Du har ikke tillatelse til å redigere denne siden av følgende grunner:
For å endre denne siden, vennligst svar på spørsmålet som vises under (mer informasjon):
Hva blir 10 + 5
Fritekst:
Dommer <b>Matningsdal</b>: Saken gjelder gyldigheten av vedtak truffet av Klagenemnda for merverdiavgift om etterberegning av merverdiavgift og tilleggsavgift på grunn av manglende rett til fradrag for inngående avgift, jf. merverdiavgiftsloven §16 nr. 5. Brødrene Gjermundshaug AS (BG) ble stiftet i 1981 ved omdannelse av et familieeid selskap med formål entreprenørvirksomhet m.v., med forretningskontor i Alvdal. Selskapet var eid av brødrene Ove og Jan Inge Gjermundshaug, med 50% hver. Ove Gjermundshaug var styreleder og daglig leder. Selskapet hadde to datterselskaper som drev virksomhet innen steinindustrien - Rudshøgda Steinindustri AS og Nye Midtskogen Steinindustri AS. Økonomien i konsernet utviklet seg dårlig mot slutten av 1980-årene. Etter å ha avskrevet en fordring mot sistnevnte datterselskap hadde BG ved årsskiftet 1989/1990 tapt sin egenkapital. Forhandlinger med kreditorene høsten 1990/vinteren 1991 førte ikke frem, og 18. april 1991 ble det åpnet konkurs i selskapets bo. Fra oktober 1990 hadde selskapet opphørt med å føre regnskap, inngi oppgaver til avgiftsmyndighetene m.v. Den 15. august 1990 stiftet Ove Gjermundshaug, Jan Inge Gjermundshaug og Ove Gjermundshaugs kone og sønn Brødr. Gjermundshaug Anlegg AS (BGA). Selskapet ble registrert i Foretaksregisteret 6. november 1990. Også dette selskapet hadde som formål entreprenørvirksomhet m.v., med forretningskontor i Alvdal. Ove Gjermundshaug var styreleder og daglig leder frem til 12. november 1991, da sønnen Ole Gjermundshaug overtok. I tiden 31. august 1990 til 18. februar 1991 overdrog BG i alt 21 driftsmidler til BGA for til sammen kr 4.600.000. Nitten av driftsmidlene ble overdratt 22. oktober eller senere. Åtte driftsmidler var brukte motorkjøretøyer som det ikke skulle betales merverdiavgift for, jf. merverdiavgiftsloven §16 nr. 10. For de øvrige 13 driftsmidlene beregnet og fakturerte BG merverdiavgift. BGA ble dermed belastet investeringsavgift, jf. investeringsavgiftsloven §3 første ledd nr. 1. Ved de to første overdragelsene ble avgiften også innberettet og betalt til avgiftsmyndigheten. Men fra 5. termin 1990 for september og oktober verken innberettet eller betalte BG avgiften til staten. Fakturabeløpene, inklusive avgiften, ble anvendt til nedbetaling av BGs gjeld til Christiania Bank og Kreditkasse (CBK) og Sparebanken Hedmark som hadde pant i driftsmidlene. BGA sendte oppgaver til avgiftsmyndigheten og gjorde i avgiftsoppgjøret fradrag for inngående avgift på de 13 driftsmidlene som var kjøpt fra BG. Etter et bokettersyn hos BG sommeren 1991 la Hedmark fylkesskattekontor til grunn at alle overdragelsene fra BG til BGA høsten 1990 skjedde som ledd i en overdragelse av BGs virksomhet eller en del av den. Dermed forelå det etter fylkesskattekontorets mening ikke avgiftsplikt, jf. merverdiavgiftsloven §16 nr. 5, og heller ikke fradragsrett for BGA, jf. merverdiavgiftsloven §21. Hos BGA ble det under henvisning til merverdiavgiftsloven §55 første ledd nr. 2 ved vedtak av 2. mars 1993 foretatt etterberegning med tilbakeføring av fradragsført merverdiavgift fratrukket betalt investeringsavgift. Det ble beregnet renter av det tilbakeførte beløpet og ilagt tilleggsavgift med 80 prosent. Samlet beløp utgjorde kr 1.055.245. Etter klage opphevet Klagenemnda for merverdiavgift 19. mai 1996 etterberegningen vedrørende de to første overdragelsene som var fakturert 31. august 1990. Bakgrunnen var at avgiften for disse overdragelsene var innbetalt til staten. Klagenemnda reduserte dessuten tilleggsavgiften til 30 prosent. Statens samlede krav utgjorde etter dette kr 708.705. Klagenemndas vedtak ble truffet under dissens fra to medlemmer, som stemte for å oppheve etterberegningen i sin helhet. Mindretallet fant at spørsmålet om avgiftsplikt var tvilsomt. BGA som kjøper måtte da kunne holde seg til fakturaene fra BG, og skulle ikke bære risikoen for å ta feil av rekkevidden av merverdiavgiftsloven §16 nr. 5. Ved stevning av 20. desember 1996 til Oslo byrett anla BGA sak mot staten v/Finansdepartementet med påstand om opphevelse av etterberegningen. Byretten avsa 10. november 1997 dom med slik domsslutning: <span id="rp-innrykk">«1. Staten v/Justisdepartementet frifinnes.</span> <span id="rp-innrykk">2. Saksomkostninger tilkjennes ikke.»</span> I et særskilt vedtak 21. desember 1997 tilkjente Klagenemnda for merverdiavgift BGA saksomkostninger for klagenemnda etter forvaltningsloven §36 med kr 50.000. BGA påanket byrettens dom til Borgarting lagmannsrett. Da BGA mente at selskapet skulle ha vært tilkjent et større omkostningsbeløp for klagenemnda, omfattet påstanden om opphevelse også klagenemndas omkostningsavgjørelse. Lagmannsretten avsa 17. mars 1999 dom med slik domsslutning: <span id="rp-innrykk">«1. Byrettens dom pkt. 1 stadfestes med den endring at frifinnelsen gjelder Staten v/Finansdepartementet.</span> <span id="rp-innrykk">2. Staten v/Finansdepartementet frifinnes for kravet om opphevelse av klagenemndas omkostningsavgjørelse av 21 desember 1997.</span> <span id="rp-innrykk">3. I saksomkostninger for lagmannsretten betaler Brødrene Gjermundshaug Anlegg AS til Staten v/Finansdepartementet 60.700 - sekstitusensjuhundre - kroner - innen to uker etter at dommen er forkynt.»</span> BGA har påanket lagmannsrettens dom til Høyesterett. Ankegrunner er feil bevisbedømmelse og feil rettsanvendelse. For Høyesterett er det fremlagt ni skriftlige vitneforklaringer. Fem av disse vitnene har supplert sine forklaringer ved bevisopptak. To ytterligere vitner har avgitt forklaring ved bevisopptak. Fire vitner er nye for Høyesterett. Bortsett fra at det er fremlagt noen nye dokumenter som gir et noe mer utfyllende bilde av sakens faktiske bakgrunn, står den i det alt vesentlige i samme stilling som for lagmannsretten. Under ankeforhandlingen frafalt BGA anken for så vidt gjelder lagmannsrettens dom, domsslutningen pkt. 2. Den ankende part, <b>Brødr. Gjermundshaug Anlegg AS</b>, har i korte trekk anført: Det bestrides at driftsmidlene ble solgt som ledd i en hel eller delvis overdragelse av virksomhet fra BG til BGA slik at unntaket for avgiftsplikt i merverdiavgiftsloven §16 nr. 5 kommer til anvendelse. BGs ledelse arbeidet i hele 1990 og vinteren 1991 hardt for å unngå konkurs slik at selskapet skulle kunne fortsette sin virksomhet. I årsberetningen for 1989 ble salg av driftsmidler anvist som ett av midlene til å forbedre den økonomiske situasjonen. De salgene som ble gjennomført høsten 1990 og vinteren 1991 var dermed i samsvar med denne strategien. En del av salgene gjaldt dessuten videresalg av utstyr som selskapet hadde funnet det nødvendig å overta fra datterselskapet Rudshøgda Steinindustri AS som hadde kommet i store økonomiske vanskeligheter, og som ble slått konkurs 22. mars 1991. BGA ble ikke stiftet for å overta BGs virksomhet. BG hadde hele sin virksomhet utenfor Alvdal, og tanken var at BGA skulle ta lokale oppdrag slik at Jan Inge Gjermundshaug av familiære grunner skulle slippe å være borte fra hjemmet i uken. Det er riktig at BGA mot slutten av oktober 1990 overtok en underentreprise som BG hadde for Selmer-Furuholmen Anlegg AS i Heggedal. Men dette skjedde etter at Selmer- Furuholmen Anlegg AS hadde hevet avtalen med BG på grunn av BGs økonomiske problemer. Det ble dessuten opprettet ny kontrakt med Selmer-Furuholmen Anlegg AS. Det samme gjelder for et oppdrag BG hadde for AL Østlandsmeieriet, Tolga. Derimot er det positivt galt når Skattedirektoratet i innstillingen til klagenemnda anfører at BGA også overtok rettighetene i Tronfjellveien og et oppdrag for Erling Rolstad AS. BG hadde ikke rettighetene i Tronfjellveien, og hadde ikke inngått noen avtale med Erling Rolstad AS. Skattedirektoratet tar dessuten positivt feil når det i innstillingen til klagenemnda fremheves at BGA avtalte å overta og stille sikkerhet for eventuell restgjeld som BG måtte ha til CBK etter at salg av driftsmidler var gjennomført. Dette var en mulighet som ble nevnt i forhandlingene vinteren 1991, men noen avtale i denne retning ble ikke inngått. Det er også uriktig når Skattedirektoratet anfører at BGA opptok lån i CBK. Selskapet skaffet seg finansiering i den lokale sparebanken. At det ikke er tale om noen hel eller delvis virksomhetsoverdragelse, illustreres av at BG beholdt en god del driftsmidler helt frem til konkursåpningen. Videre ble ingen eiendommer overdratt, og det er heller ikke betalt for noen goodwill. BGA overtok heller ingen ansatte med de pliktene som følger av arbeidsmiljø- og ferieloven. For de ansatte som fortsatte i BGA var det stort sett tale om kortvarige arbeidsforhold, og det ble opprettet nye arbeidsavtaler. Det kan ikke legges særlig vekt på at BGA og BG hadde samme forretningssted, postadresse og telefonnummer. Dette var en naturlig konsekvens av eierforhold m.v. i selskapene. Ved avgjørelsen må det tas hensyn til at tolkingen av merverdiavgiftsloven §16 nr. 5 kan være vanskelig. Skattemyndighetene har dessuten forsterket tolkingsproblemene ved at man bare griper inn når staten er påført tap som følge av at utgående avgift ikke blir innbetalt. I et tvilstilfelle som det foreliggende må derfor selgerens valg være bindende for skattemyndighetene. Subsidiært anføres det at vilkårene for etterberegning ikke er oppfylt. Etterberegning forutsetter at BGAs ledelse v/Ove Gjermundshaug opptrådte kvalifisert uaktsomt med hensyn til tolkingen av merverdiavgiftsloven §16 nr. 5. Dette er klart ikke tilfellet. Han kan ikke belastes at han ikke søkte veiledning hos skattemyndighetene idet han på grunn av sakens kompleksitet neppe ville ha fått noe råd som han kunne bygge på. På denne bakgrunn var det heller ikke adgang til å ilegge tilleggsavgift. Brødr. Gjermundshaug Anlegg AS har nedlagt slik påstand: <span id="rp-innrykk">«1. Klagenemndas vedtak av 19. mai 1996 oppheves så langt etterberegning og tilleggsavgift er opprettholdt.</span> <span id="rp-innrykk">2. Brødr. Gjermundshaug Anlegg AS tilkjennes saksomkostninger for alle instanser.»</span> Ankemotparten, <b>staten v/ Finansdepartementet</b>, slutter seg i det alt vesentlige til lagmannsrettens domsgrunner. Statens anførsler kan sammenfattes slik: Partene har ingen valgrett ved tolkingen av merverdiavgiftsloven §16 nr. 5 ved at deres valg i tvilstilfeller er bindende for skattemyndighetene. Lovens ordlyd er klar idet det for alle unntakene i §16 fastsettes at avgift «skal ikke» betales. Ved de øvrige unntakene må det være klart at det ikke gjelder noen valgrett, og reelle hensyn kan ikke begrunne noen annen løsning for unntaket i nr. 5. Etter statens oppfatning foreligger det her klart en virksomhetsoverdragelse. Avgjørelsen beror på en helhetsvurdering. Spørsmålet er om en så stor andel av BGs aktiva er overført at selskapets økonomiske identitet ikke lenger er i behold. Dette vilkåret kan også være oppfylt ved suksessive overdragelser, og det kreves ikke at selgeren helt legger ned sin virksomhet. Virksomhetsoverdragelse forutsetter at overtakeren fortsetter i samme bransje - noe som er tilfellet i denne saken. Vurderingen må ta utgangspunkt i at BGs økonomiske situasjon var så prekær at ledelsen må ha forstått at selskapet ikke kunne overleve, og at man derfor var opptatt av å sikre mest mulig av verdiene gjennom videre drift i BGA. Det er vanskelig å se hva BGs anstrengelser høsten 1990 bestod i bortsett fra å forhindre konkurs. Selskapet arbeidet i alle fall ikke for å skaffe seg nye oppdrag, men gav fra seg enhver mulighet til å få dette. Samtlige 21 driftsmidler som ble overtatt fra 31. august 1990 må inngå i vurderingen av om det foreligger en virksomhetsoverdragelse. Dette gjelder også for de to overdragelsene som er fakturert 31. august 1990. Årsaken til at klagenemnda valgte ikke å endre faktureringen for disse maskinene var at utgående avgift var betalt ved motregning slik at staten ikke hadde lidt noe tap. Men det forhindrer ikke at overdragelsene likevel inngår i helhetsvurderingen. I tillegg til overdragelsen av 20 driftsmidler hvor vederlaget er beregnet separat for hvert driftsmiddel, bestyrkes karakteren av virksomhetsoverdragelse av at BGA i januar 1991 samlet overtok en god del løsøre, bl.a kontorinventaret, som ikke var særskilt pantsatt, for kr 150.000 inklusive merverdiavgift. Videre er det et vesentlig moment at ledelsen var den samme i begge selskapene, og at begge ble eid av familiene Gjermundshaug. Navnelikheten mellom selskapene innebærer at BGA i realiteten overtok BGs goodwill gratis. Dette gjelder særlig fordi Ove Gjermundshaug, som kundene hadde et forhold til, var styreformann og daglig leder i begge selskapene. Også dette har vekt i totalvurderingen. Det er av stor betydning at BGA overtok alle BGs løpende arbeidsoppdrag, og at driften på arbeidsstedene fortsatte kontinuerlig. Vekten av dette momentet reduseres ikke ved at det ble opprettet nye kontrakter - noe som er naturlig dels fordi en entreprisekontrakt ikke kan overdras, og dels fordi det uansett er naturlig å opprette ny kontrakt når en entreprenør må forlate arbeidsplassen ved mislighold. Videre har det stor vekt at de fleste ansatte i BG fortsatte i BGA. Det kan ikke legges vekt på at enkelte av arbeidsforholdene ble relativt kortvarige, da dette var en konsekvens av redusert oppdragsmengde. Det har også betydning at BGA dekket noe gjeld for BG, og at man i forhandlingene om en økonomisk ordning mellom BG og CBK åpnet for at BGA skulle overta restgjelden eller deler av den. Selv om dette ikke ble gjennomført, illustrerer det at BGs virksomhet ble overdratt til BGA. BGA overtok også BGs postboksadresse, telefonnummer m.v. Dette har også betydning - ikke minst fordi BG på denne måten gav fra seg muligheten til å få nye oppdrag. Det kan ikke legges særlig vekt på at BGA ikke overtok BGs lokaler. De har liten betydning innen denne bransjen idet oppdragene skaffes gjennom anbudskonkurranse. Lokalene var dessuten overbeheftet. Ut over lokalene viser bobestyrerens innberetning at selskapet ved konkursåpningen omtrent ikke hadde aktiva i behold bortsett fra noen overbeheftede anleggsmaskiner som ble abandonert. Etterberegningen har hjemmel i merverdiavgiftsloven §55 første ledd nr. 2. Etter lovens ordlyd kan etterberegning alltid skje når det var uriktig å beregne avgift, men i praksis foretas det ikke etterberegning med mindre kjøperen var klar over eller utviste kvalifisert uaktsomhet med hensyn til selgerens adgang til å beregne avgift. Men på grunn av interessefellesskapet mellom BG og BGA kan ikke denne begrensningen påberopes i denne saken. Subsidiært må det uansett legges til grunn at Ove Gjermundshaug utviste kvalifisert uaktsomhet. Staten har nedlagt slik påstand: <span id="rp-innrykk">«1. Lagmannsrettens dom punkt 1 og 3 stadfestes.</span> <span id="rp-innrykk">2. Staten ved Finansdepartementet tilkjennes sakens omkostninger for byrett og Høyesterett.»</span> <span id="premiss"><b>Mitt syn på saken:</b></span> Jeg er kommet til at anken fører frem, og at klagenemndas vedtak oppheves. Salg av driftsmidler utløser som utgangspunkt avgiftsplikt, jf. merverdiavgiftsloven §13 og investeringsavgiftsloven §3 første ledd nr. 1. Spørsmålet i denne saken er om det likevel ikke skulle ha vært beregnet avgift av salgene til BGA fordi disse skjedde «som ledd i overdragelse av virksomheten eller del av denne til ny innehaver», jf. merverdiavgiftsloven §16 nr. 5. Innledningsvis bemerker jeg at jeg er enig med staten i at skattemyndighetene ikke er bundet av selgerens valg i tilfeller hvor tolkingen av §16 nr. 5 er tvilsom. Lovens ordlyd er kategorisk ved at det fastsettes at avgift «skal ikke» betales. Når denne formuleringen knytter seg til samtlige unntak i §16, må det være klart at selgerens tolking ikke i noen sammenheng er bindende. Den usikkerheten som på denne måten kan oppstå for kjøperen ved at vedkommende risikerer å betale beløp som materielt sett ikke er inngående avgift, kan derimot ha betydning ved vurderingen av om det skal foretas etterberegning hos kjøperen. Hvorvidt overdragelsen av driftsmidlene inngår som ledd i en hel eller delvis overdragelse av virksomheten, må bero på en konkret vurdering hvor mange momenter kan være relevante. Da de faktiske forhold varierer fra bransje til bransje, vil de ulike momentene ha forskjellig vekt i de ulike relasjonene. Som eksempel nevnes overføring av eiendoms- eller leierett til selskapets lokaler. Dette momentet vil ha mindre vekt ved entreprenørvirksomhet enn ved vareomsetning. Virksomhetsoverdragelse kan, som partene for øvrig er enige om, også foreligge ved suksessiv overdragelse. I dette tilfellet må dermed i alle fall alle overdragelser fra 22. oktober 1990 inngå i vurderingen. Jeg finner det ikke nødvendig å ta standpunkt til om det også skal legges vekt på de to overdragelsene i august 1990. Ved vurderingen tar jeg utgangspunkt i at BG i 1989 kom i en vanskelig økonomisk situasjon. Omsetningen var ca kr 25.000.000, og før ekstraordinære poster utgjorde underskuddet kr 4.081.104. Etter å ha benyttet alle reserver, hadde selskapet et udekket tap på kr 103.463. Den svake utviklingen fortsatte i 1990. Pr. 31. august 1990 viste regnskapet et underskudd på kr 2.685.000, og i et brev av 29. oktober 1990 fra selskapets revisor opplyses det at underskuddet hadde økt til ca kr 4.000.000. I samme brev uttalte revisor at selskapet ikke «kunne drives videre uten stor velvilje fra kreditorene via gjeldssanering/akkordløsning, betydelig salg av driftsmidler eller tilførsel av tilstrekkelig ny aksjekapital». Når da CBK 1. november 1990 stengte kassakreditten, ligger det i sakens natur at videre drift i BGs egen regi var nærmest umulig. Etter dette tidspunktet var det, som forklart av Ove Gjermundshaug i bevisopptaket, ingen aktiv virksomhet i BG. Mitt inntrykk er at den aktiviteten som pågikk fra slutten av oktober 1990 primært hadde som formål å forhindre konkurs, og ikke å oppnå videre drift. Spørsmålet blir etter dette om BGs virksomhet må anses opphørt uten å være overdratt til BGA slik at §16 nr. 5 ikke kommer til anvendelse, eller om det er en slik sammenheng og kontinuitet mellom BGs og BGAs virksomhet at det foreligger «overdragelse» av virksomheten. I denne sammenheng tar jeg utgangspunkt i at BGs økonomiske situasjon var kritisk allerede ved stiftelsen av BGA 15. august 1990. Jeg kan ikke legge til grunn at formålet med det nye selskapet utelukkende var å ha et selskap som skulle ta oppdrag i Alvdal. Slike oppdrag kunne like gjerne utføres av BG. At stiftelsen hadde et videre formål, støttes av samtidige uttalelser fra brødrene Gjermundshaug. I et intervju med Ove Gjermundshaug i Hamar Arbeiderblad 15. november 1990 skal han ha uttalt at BGA var opprettet «for å sikre seg». Og i en politiforklaring 31. oktober 1991 forklarte Jan Inge Gjermundshaug at «En tanke med opprettelsen av BGA var å ha en garanti om å ha et virke hvis BG skulle gå galt». Jeg nevner også at selskapet først ble registrert i Foretaksregisteret 6. november 1990 - med andre ord etter at CBK hadde stengt kassakreditten. Mot slutten av oktober 1990 hadde BG bare ett vesentlig entrepriseoppdrag ved at man var underentreprenør for Selmer-Furuholmen Anlegg AS i Heggedal. Ca. 23. oktober oppstod det problemer da Selmers anleggsleder ble oppmerksom på at den stilte bankgarantien var utløpt og at BG hadde alvorlige problemer med sine kreditter i CBK. Avtalen ble etter dette hevet med beskjed til BG om å rydde og forlate arbeidsplassen senest fredag 26. oktober. Den 25. oktober ble det så inngått ny avtale mellom Selmer Furuholmen Anlegg AS og BGA om å fullføre arbeidet. Arbeidet fortsatte deretter mandag 29. oktober i BGAs regi. Ved vurderingen av om overtakelsen av dette oppdraget utgjorde et element i en overdragelse av BGs virksomhet, legger jeg ikke vekt på at det ikke skjedde noen formell overdragelse fra BG til BGA. Jeg viser for det første til at eierforholdene og ledelsen var den samme i begge selskapene. Dessuten ville en overdragelse uansett kreve samtykke fra Selmer Furuholmen Anlegg AS, og jeg finner det naturlig at Selmer for å ha klare linjer ønsket å inngå ny avtale med BGA. At overtakelsen av oppdraget var et ledd i en virksomhetsoverdragelse bestyrkes av at BGA de to første ukene frem til 9. november 1990 benyttet de ansatte i BG til anleggsarbeidet. Deretter ble de fleste ansatt i BGA. Det taler ikke mot kontinuitet at flere av arbeidsforholdene opphørte etter kort tid, idet dette skyldtes manglende oppdragsmengde i BGA. Kontinuiteten støttes også av at BGA i den videre anleggsperioden leide maskiner som BG hadde benyttet på anlegget. I tillegg til entreprisen i Heggedal overtok og fullførte BGA senhøsten 1990 også en entreprise som BG hadde for AL Østlandsmeieriet, Tolga. Av samme grunn som for anlegget i Heggedal, legger jeg ikke vekt på at det også for denne entreprisen ble opprettet ny kontrakt. Disse to entreprisene synes å ha vært de eneste BG hadde da det økonomiske sammenbruddet inntrådte mot slutten av oktober 1990. BGA gikk med andre ord inn i de to kontraktsforholdene BG hadde, og som selskapet av økonomiske grunner ikke var i stand til å videreføre. At selskapenes felles ledelse synes å ha tatt sikte på at BGA skulle utnytte mest mulig av BGs inntektspotensiale, illustreres også av den store navnelikheten mellom selskapene. Dette støttes av en politiforklaring Jan Inge Gjermundshaug gav 31. oktober 1991 hvor han fremhevet at styret på denne måten håpet å utnytte mest mulig av den goodwill BG hadde. Jeg legger også noe vekt på at i en avtale mellom BG og CBK datert 11. februar 1991 om partenes økonomiske mellomværende nevnes det som en mulighet at BGA helt eller delvis skulle overta ansvaret for restgjelden. Dette hadde ikke vært naturlig dersom det utelukkende hadde foregått et ordinært salg av driftsmidler. At spørsmålet ikke ble aktuelt fordi BG gikk konkurs allerede i april 1991, kan i denne sammenheng ikke ha betydning. Inntrykket av at det skjedde en overdragelse av BGs virksomhet bestyrkes av at Ove Gjermundshaug i en politiforklaring i oktober 1991 forklarte at BGA i overgangsperioden mellom BG og BGA betalte noe smågjeld for BG. Beløpet ble anslått til kr 100.000 - 200.000. Klagenemnda har også fremhevet at BGA overtok BGs postboksadresse og telefonnummer. Selv om dette isolert sett har underordnet betydning, understreker det samtidig inntrykket av at BG til fordel for BGA oppgav alle muligheter til å skaffe seg nye oppdrag. Da saken gjelder overdragelse av entreprenørvirksomhet, kan det ikke legges særlig vekt på at BGA ikke overtok verkstedbygningen i Alvdal. Ove Gjermundshaug har dessuten forklart at i tillegg til reparasjon av eget anleggsutstyr, ble bygningen også benyttet til reparasjon av personbiler, lastebiler og landbruksmaskiner for andre. Bygningen ble med andre ord bare delvis benyttet i tilknytning til entreprenørvirksomheten. Dessuten var den overbeheftet og ble abandonert av konkursboet. Jeg legger ikke vekt på at BGA ikke overtok alle BGs driftsmidler. Dette var bl.a en naturlig konsekvens av at BGAs virksomhet hadde mindre omfang enn hva som hadde vært tilfellet i BG. Driftsmidlene var dessuten i stor utstrekning overbeheftet og ble abandonert av boet. Etter det økonomiske sammenbruddet i BG i oktober 1990 var altså forholdet at BG ble uten oppdrag. Ledelsen i de to selskapene - som var den samme - tok i denne situasjonen åpenbart sikte på best mulig å videreføre BGs virksomhet i BGA. Hvert enkelt av de momentene som jeg har trukket frem er - isolert betraktet - ikke avgjørende. Men samlet vurdert finner jeg at det foreligger en så sterk kontinuitet at det må anses å foreligge en overdragelse av BGs virksomhet. Det er derfor etter mitt syn ikke naturlig å bedømme forholdet som et opphør av BGs virksomhet kombinert med en selvstendig etablering av BGAs virksomhet. At BGAs overtakelse av de fleste driftsmidlene i BG utgjorde det sentrale elementet i denne virksomhetsoverdragelsen, kan etter mitt syn ikke være tvilsomt. Spørsmålet blir etter dette om det er hjemmel for å etterberegne inngående avgift med samme beløp som BGA uriktig har ført til fradrag, jf. merverdiavgiftsloven §55 første ledd nr. 2. Fradragsretten etter lovens §21 for inngående avgift må ta sikte på beløp som oppfyller de materielle kriteriene for avgift. Etterberegning kan dermed som utgangspunkt skje når det ikke var adgang til å kreve fradrag for inngående avgift. Staten har imidlertid akseptert at adgangen til å foreta etterberegning i avgiftspraksis har blitt begrenset til tilfeller hvor kjøperen var klar over eller utviste kvalifisert uaktsomhet med hensyn til selgerens manglende rett til å oppkreve avgift. Denne praksis er også omtalt i Ot.prp.nr.28 (1992-1993) side 6-7 i relasjon til et ikke vedtatt forslag om å pålegge selgeren å påføre fakturaen sitt registreringsnummer i avgiftsmanntallet. I proposisjonen omtales begrensningen som en generell regel, og jeg antar at den må praktiseres enten kjøperens villfarelse gjelder faktiske forhold eller den rettslige vurderingen om hvorvidt det foreligger avgiftsplikt. En slik likestilling har etter min vurdering gode grunner for seg idet partene undertiden kan stå overfor vanskelige tolkingsspørsmål. Dersom de da henholder seg til hovedregelen i lovens §13, og selgeren senere ikke er i stand til å innbetale avgiften, jf. §44 tredje ledd, ville tapet ramme kjøperen dersom ansvaret skulle være objektivt. Staten har imidlertid anført at ovennevnte vilkår ikke kan gjelde i det foreliggende tilfellet hvor selger og kjøper må identifiseres fordi de hadde samme ledelse og langt på vei samme eiere. Jeg er enig i at det kan anføres grunner for at slike tilfeller i denne henseende kan anses å stå i en spesiell stilling, men jeg har likevel blitt stående ved at det ikke er grunnlag for her å oppstille et unntak i forhold til det prinsippet som ellers er ansett for å gjelde. Da kjøper og selger i slike tilfeller må identifiseres med hensyn til kunnskap om de faktiske forhold, vil begrensningen i tilfelle bare være aktuell ved villfarelse av rettslig karakter. Men de hensyn som taler for at adgangen til etterberegning også bør begrenses ved rettslig villfarelse, har samme styrke også når det er et nært forhold mellom selger og kjøper. Etterberegning er dermed betinget av at BGA v/Ove Gjermundshaug utviste kvalifisert uaktsomhet med hensyn til anvendelsen av merverdiavgiftsloven §16 nr. 5. Det må legges til grunn at han var klar over bestemmelsen, idet han påberopte seg den i opphørsmeldingen for Nye Midtskogen Steinindustri AS, som ble innsendt 30. november 1990. Det kunne derfor synes naturlig å søke veiledning hos Hedmark fylkesskattekontor. Jeg har likevel kommet til at hans opptreden ikke kan karakteriseres som kvalifisert uaktsom. Selskapet hadde etter hvert kommet i en svært vanskelig økonomisk situasjon, og han må ha følt et betydelig press fra kreditorene. Når han da var i en situasjon hvor det måtte foretas en komplisert totalvurdering av hvorvidt det var tale om opphør av eller fortsettelse av en virksomhet, og hvor begge løsninger kan ha gode grunner for seg, er det etter min vurdering for strengt å konkludere med at han utviste kvalifisert uaktsomhet ved å henholde seg til hovedregelen i lovens §13 og dermed ta 7% investeringsavgift med på kjøpet. På bakgrunn av ovenstående har jeg kommet til at klagenemndas vedtak må oppheves. Anken har ført frem i den utstrekning den er opprettholdt. Da saken i Høyesterett og for byretten gjaldt samme krav, skal tvistemålsloven §172 anvendes for byretten. For Høyesterett ble anken frafalt for lagmannsrettens dom, domsslutningen punkt 2. Omkostningsavgjørelsen for Høyesterett og lagmannsretten reguleres dermed av tvistemålsloven §180 annet ledd jf. §174, jf. Skoghøy: Tvistemål side 1000. BGA må likevel tilkjennes saksomkostninger for alle instanser. Lagmannsrettens begrunnelse for ikke å gi BGA medhold i tvisten om omkostningene for klagenemnda var at anken over etterberegningen ikke førte frem, og at det beløpet BGA var tilstått stod i rimelig forhold til hva BGA oppnådde under klagebehandlingen. Når BGA nå får medhold i at klagenemndas vedtak om etterberegning og tilleggsavgift oppheves, må det få som konsekvens at det tilkjennes fulle saksomkostninger også for lagmannsrett og Høyesterett. BGAs prosessfullmektig for byretten, advokat Schjerpen Ruud, oppgav sitt salær til kr 110.000. I tillegg kom utgifter med kr 14.069. For lagmannsretten utgjorde advokat Meltvedts salærkrav kr 92.000 med tillegg av utgifter på kr 21.475. Advokat Meltvedts salærkrav for Høyesterett utgjør kr 215.000. I tillegg kommer utgifter med kr 56.553. Det er ikke reist innsigelse mot disse kravene, og jeg har kommet til at de bør tilkjennes i sin helhet. Etter dette tilkjennes et samlet omkostningsbeløp med kr 509.097, hvorav utgifter utgjør kr 92.097. Jeg stemmer for denne dom: 1. Vedtak av Klagenemnda for merverdiavgift av 19. mai 1996 oppheves så langt etterberegning og tilleggsavgift er opprettholdt. 2. I saksomkostninger for byretten, lagmannsretten og Høyesterett betaler staten v/Finansdepartementet til Brødr. Gjermundshaug Anlegg AS innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom 509.097 - femhundreognitusenognittisju - kroner. Dommer <b>Aarbakke</b>: Jeg er kommet til samme resultat som førstvoterende, men med en annen begrunnelse. Etter min mening kan de salgene av driftsmidler fra BG til BGA som avgiftssaken gjelder, ikke anses som ledd i en overdragelse av en virksomhet fra BG til BGA. Jeg tar utgangspunkt i at merverdiavgiftsloven §16 nr. 5 gjør et unntak fra hovedregelen i §13 første ledd, om plikt til å svare merverdiavgift ved salg av driftsmiddel. Spørsmålet om avgiftsfrihet etter §16 nr. 5 må avgjøres for det enkelte salg. Avgjørende er om det enkelte salg er et ledd i en overdragelse av en virksomhet, eller i en overdragelse av en del av en virksomhet, fra selgeren til kjøperen av driftsmidlet. Som unntaksregel kan §16 nr. 5 etter min mening ikke gis anvendelse utover det som følger av en naturlig fortolkning etter ordlyden. Jeg går ikke inn på spørsmålet om stiftelsen av BGA i august 1990 og alle eller en del av de etterfølgende transaksjoner som har vært sentralt fremme i saken, representerer en overdragelse fra BG til BGA av en virksomhet, eventuelt en del av en virksomhet. Avgjørende for mitt syn på saken er at de salg av driftsmidler fra BG til BGA som avgiftssaken gjelder, ikke kan anses som «ledd i» en eventuell slik virksomhetsoverdragelse. I Skattedirektoratets innstilling til klagenemnda, som fikk tilslutning fra klagenemndas flertall, er det om vilkåret «ledd i» uttalt: <span id="rp-innrykk">«Det er intet i veien for at en overdragelse av virksomhet, skjer suksessivt. Det avgjørende må være om det enkelte salg fremstår som ledd i en slik suksessiv overdragelse. Samtlige av de omhandlede salg ble foretatt etter at det var klart at egenkapitalen i BG A/S var tapt og at driften skjedde for kreditorenes regning. Så vidt vi forstår gikk også alle innbetalinger direkte til dekning av de respektive pantekreditorers krav. Det er således naturlig å se alle salgene som ledd i en samlet prosess for å overføre selskapets virksomhet til klager.»</span> Jeg er enig med klagenemnda i at det må legges vesentlig vekt på bakgrunnen for og omstendighetene ved de enkelte salg. Men etter min mening er klagenemndas vurdering av salgene og omstendighetene ved dem, ikke holdbar. Alle de driftsmidlene avgiftssaken gjelder, var på BGs hånd pantsatt for sin fulle verdi. De forpliktelsene panterettighetene skulle sikre, var i oktober 1990 erklært misligholdt, og bankene hadde nektet å fornye BGs kreditter. Når BG helt manglet egenkapital, måtte bankenes holdning nødvendigvis føre til øyeblikkelig stans i BGs virksomhet. Det som deretter skjedde høsten 1990 og vinteren 1991, var etter min mening at det vesentlige av den virksomhet BG hadde drevet, ble avviklet i regi av bankene, ved salg av BGs eiendeler hver for seg. I forbindelse med to konkursbegjæringer førte BG uformelle forhandlinger om sine forpliktelser med skattefogden og med CBK Tynset. Forhandlingene førte ikke frem, og i april 1991 ble det åpnet konkurs for BG. I oktober 1990 gikk bankene - som påpekt av klagenemnda - i realiteten til tvangsinndrivelse av sine forfalte pantekrav. I første omgang skjedde dette ved at CBK Tynset - som var BGs hovedbankforbindelse - tiltrådte sitt factoringpant og slik stanset inntektsstrømmen til BG. Men det skjedde også ved at bankenes panterettigheter i BGs fysiske driftsmidler, herunder faste eiendommer, ble erklært misligholdt og ved at panteobjektene ble krevet solgt. Rett nok var de salg av driftsmidler m.v. som fant sted, i formen frivillige salg fra BG. Men det var bankene som sto bak salgene, og det synes ikke tvilsomt at det var disse som la opp til den regien klagenemnda nevner, at BG skulle stå som frivillig selger med den plikt til å beregne, innkreve, innberette og innbetale merverdiavgift som fulgte av dette. Som klagenemnda også nevner, ble salgsvederlagene, inklusive den merverdiavgiften som var belastet kjøperne, betalt direkte til bankene, som tok dekning for sine krav i hele salgsvederlaget. Bankene hadde ikke panterettigheter i BGs virksomhet, men bare i BGs enkelte eiendeler, slik at tvangssalgene gjaldt disse enkeltvis. Eiendelene ble solgt til forskjellige kjøpere. Noen driftsmidler ble solgt til BGA, men flere andre eiendeler, blant annet verkstedbygningen i Alvdal, ble solgt til andre kjøpere. BGAs kjøp av driftsmidler fra BG ble finansiert ved nye lån som BGA opptok i sin egen bank. I den tvangssituasjonen salgene av driftsmidler til BGA skjedde i, fremstår salgene for meg som frittstående salg, ikke som ledd i en overdragelse av en virksomhet fra BG til BGA. I saksomkostningsspørsmålet er jeg enig med førstvoterende. Dommar <b>Utgård</b>: Som andrevoterande, dommar Aarbakke. Dommer <b>Tjomsland</b>: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende, dommer Matningsdal. Dommer <b>Aasland</b>: Likeså. Etter stemmegivningen avsa Høyesterett denne <span id="slutning"><center><b>D O M :</b></center></span> 1. Vedtak av Klagenemnda for merverdiavgift av 19. mai 1996 oppheves så langt etterberegning og tilleggsavgift er opprettholdt. 2. I saksomkostninger for byretten, lagmannsretten og Høyesterett betaler staten v/Finansdepartementet til Brødr. Gjermundshaug Anlegg AS innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom 509.097 - femhundreognitusenognittisju - kroner. [[Kategori:Høyesterett]]
Lagre siden Forhåndsvisning Vis endringer Avbryt
