Du har ikke tillatelse til å redigere denne siden av følgende grunner:
For å endre denne siden, vennligst svar på spørsmålet som vises under (mer informasjon):
Hva heter hovedstaden i Norge
Fritekst:
Saken gjelder lovligheten av ligningsvedtak om ikke å godta underskuddsfremføring fordi gjeld var konvertert i aksjer som hadde betydelig lavere verdi enn gjelden. Citadel Skøyen AS var opprettet for å utvikle NEBB-tomten på Skøyen i Oslo. På grunn av utviklingen på eiendomsmarkedet gikk selskapet dårlig. Alle aksjene i selskapet ble overtatt av Den norske Bank (DnB). Navnet på selskapet ble deretter endret til Skøyen Næringspark AS, som derved ble et heleiet datterselskap av DnB. DnB solgte 23 desember 1993 alle aksjene i selskapet til Orkla Eiendom AS sammen med bankens fordring på 890 mill kroner på Skøyen Næringspark AS. Vederlaget for aksjene og fordringen utgjorde i alt 266 mill kroner, som i følge partenes avtale var fordelt med 10 mill kroner for aksjene og 256 mill kroner for fordringen. Orkla Eiendom AS var interessert i selskapet blant annet på grunn av Orkla-konsernets behov for tomt til nytt hovedkontor. Den 28 desember 1993 konverterte Orkla Eiendom AS 550 mill kroner av fordringen til aksjekapital i selskapet. Aksjekapitalen i Skøyen Næringspark AS ble ved dette øket fra 1 mill kroner til 551 mill kroner. Økningen av aksjekapitalen ble registrert i Foretaksregisteret 24 februar 1994. Skøyen Næringspark AS fikk for øvrig 192 mill kroner i konsernbidrag fra Orkla-konsernet i 1993. Dette ble delvis avregnet i 1993, mens resten ble avregnet, sammen med et nytt konsernbidrag, i 1994. Skøyen Næringspark AS hadde pr 31 desember 1993 et fremførbart underskudd på 188.310 860 kroner. Ved ligningen for 1993 og 1994 ble gjeldsfremføring godtatt med henholdsvis 163.478 522 og 21 272.280 kroner, slik at det skattemessige resultat for de to årene ble 0 kroner. Etter at det var holdt bokettersyn i 1995, ble det imidlertid 16 januar 1997 fattet nytt ligningsvedtak av ligningsnemnda, hvoretter det skattemessige underskuddet i Skøyen Næringspark AS ble ansett bortfalt pr 28 desember 1993 fordi konverteringen av selskapets gjeld til aksjekapital i realiteten ble ansett som en gjeldsettergivelse for selskapet, og derved som en underhåndsakkord etter skatteloven §53 første ledd 5. punktum. Vedtaket ble påklaget til overligningsnemnda, som 17 juli 1997 gjorde følgende vedtak: Ligningsnemndas vedtak fastholdes. En begjæring om omgjøring av vedtaket ble forkastet av overligningsnemnda 21 desember 1998. Skøyen Næringspark AS tok ut stevning for Oslo byrett 26 juni 1997. Byretten avsa 24 mars 1999 dom med slik domsslutning: 1. Staten v/Sentralskattekontoret for storbedrifter frifinnes. 2. Skøyen Næringspark AS dømmes til innen 14 - fjorten - dager fra dommens forkynnelse å betale kr 354.545 - trehundreogfireogfemtitusenfemhundreogfemogførti - i saksomkostninger til Staten v/Sentralskattekontoret for storbedrifter med tillegg av renter etter lov av 17. desember 1976 nr. 100 fra oppfyllelsesfristen og til betaling skjer. Skøyen Næringspark AS har i rett tid anket over byrettens dom. Staten v/Sentralskattekontoret for storbedrifter har tatt til motmæle. Sakens nærmere bakgrunn og enkeltheter fremgår av byrettens dom og lagmannsrettens nedenstående merknader. Ankeforhandling ble holdt i Oslo tinghus 6 - 10 mars 2000. Skøyen Næringspark AS var representert ved styremedlem, eiendomsdirektør Amund Jan Mowinckel og prosessfullmektigen - med advokat Jan-Fredrik Rafen og advokatfullmektig Njaal Arne Høyland som rettslige medhjelpere. Staten var representert ved seniorrådgiver John Harald Berger og førstekonsulent Anders Myklebust, som fremla fullmakter, og sin prosessfullmektig. Mowinckel avga partsforklaring. Det ble hørt fem vitner og foretatt slik dokumentasjon som rettsboken viser. Skøyen Næringspark AS nedla slik påstand: Prinsipalt: Ligningen for inntektsårene 1993 og 1994 oppheves slik at skattyter gis rett til å fremføre ligningsmessige underskudd fra tidligere år. Subsidiært: Ligningen for inntektsåret 1993 oppheves slik at skattyter gis rett til å fremføre ligningsmessige underskudd fra tidligere år. I begge tilfelle: Skøyen Næringspark AS tilkjennes sakens omkostninger for byrett og lagmannsrett, med tillegg av lovens rente fra lagmannsrettens oppfyllelsesfrist. Staten v/Sentralskattekontoret for storbedrifter nedla slik endelig påstand: 1. Oslo byretts dom av 24 mars 1999 stadfestes. 2. Staten v/Sentralskattekontoret for storbedrifter tilkjennes saksomkostninger for lagmannsrett. 3. For de saksomkostninger som Staten v/Sentralskattekontoret for storbedrifter tilkjennes for by- og lagmannsrett beregnes 12 - tolv - prosent årlig rente etter lov av 17 desember 1975 nr. 100 fra 2 - to - uker etter forkynnelsen av de respektive dommene til betaling skjer. Den ankende part, Skøyen Næringspark AS, har for lagmannsretten i hovedsak gjort gjeldende: Byrettens resultat er uriktig. Saken er en ren lovtolkningssak. Orkla Eiendom AS hadde en reell interesse av kjøpet av Skøyen Næringspark AS på grunn av den eiendom selskapet eide på Skøyen. Orkla-konsernet trengte tomt for nytt hovedkontor. Selv om det forelå kjøpsopsjoner på deler av eiendommen, hadde selskapet antakelig - ut fra takst på eiendommen - en svakt positiv egenkapital. Konvertering og konsernbidrag var nødvendig for å gi selskapet en presenterbar balanse. Varslet om bokettersyn var ikke begrunnet i spørsmål om konverteringen, men i fremføringsadgangen for skattemessig underskudd i forbindelse med salget av selskapet fra DnB til Orkla Eiendom AS. DnBs eventuelle fradragsrett er ikke tema i saken og statens anførsler vedrørende DnBs forhold og betydningen av dem er høyst uklare. Det trekkes heller ingen rettslige konsekvenser. Etter ankende parts syn har DnBs forhold ikke betydning for underskuddet i Skøyen Næringspark AS eller fremføringen av dette underskuddet. Det er underhåndsakkord/gjeldskonvertering som skal behandles. Overligningsnemndas vedtak er basert på at gjeldskonvertering ses på som «underhåndsakkord» etter skatteloven §53 første ledd 5. punktum. Det var ikke tilbakeholdt noen opplysninger. Det er enighet mellom partene om at det ikke foreligger noe gjennomskjæringstilfelle her. Motpartens «realitetsdoktrine» er et forsøk på å bringe inn gjennomskjæring bakveien, til tross for at betingelsene for gjennomskjæring ikke er til stede. Teori rundt dette, jf Ot.prp.nr.16 (1991-1992) side 45 og 161 kan ikke tillegges betydning, idet de aktuelle forslag ikke ble vedtatt. Ved lovendring i 1972 ble det innført en dispensasjonsadgang for Finansdepartementet, som derved fikk saksbehandleransvar for slike saker frem til 1990. Finansdepartementet, som derved kjente saksforholdet godt, hadde tidligere samme syn som det Skøyen Næringspark AS la til grunn, jf bl a Finansdepartementets uttalelse av 9 oktober 1981, en uttalelse som var grundig saksbehandlet og ble ført i departementets presedensregister. Uttalelsen var også i samsvar med andre tidligere uttalelser. Uttalelsen og Finansdepartementets avgjørelser i de enkelte dispensasjonssaker var kjent i skattemiljøet. Uttalelsen av 1981 var referert til i en artikkel i bladet «Bedriftsøkonomen». Ligningspraksis var også i overenstemmelse med dette, jfr de uttalelser Sentralskattekontoret for storbedrifter har innhentet og de vitneutsagn som er gitt av flere skatterådgivere. Det må kunne legges til grunn at det har vært en lang rekke gjeldskonverteringer som har vært akseptert og som ikke har gitt tap av fremføringsretten. Staten har ikke dokumentert noen nektelse før 1996. Finansdepartementets uttalelse av 1981 hadde festnet seg i praksis ved ligningskontorene. Det ble ikke tatt noen forbehold fra departementets side senere. Praksis synes samstemt frem til 1996. Forutberegnelighet er vesentlig i skatteretten. Skøyen Næringspark AS stolte på den praksis som forelå. Den praksis ligningsmyndighetene nå er i ferd med å utvikle, har ikke betydning for saken. I en ny uttalelse av 24 oktober 1996 har Finansdepartementet snudd. Uttalelsen lyder: Departementet viser til Sentralskattekontorets brev av 13. mars 1996. Det synes antatt at det selskapsrettslig ikke er noe til hinder for konvertering i selskap med underbalanse. Departementet har ikke gjort noen selvstendig vurdering av dette nå. En stiller imidlertid spørsmålstegn ved den selskapsrettslige og regnskapsrettslige adgang til å etablere en nominell aksjekapital som er større enn omsetningsverdien av brutto aktiva i selskapet. Departementets vurdering tar sikte på aksjeselskap med reell underbalanse, dvs. at gjelden er større enn omsetningsverdien av brutto aktiva i selskapet. Den formelle underbalanse vil gjerne være større i slike tilfelle, fordi bokført verdi av aktiva som regel er lavere enn omsetningsverdien. Det kan fort tenkes formell underbalanse uten reell underbalanse. Forholdet til formell underbalanse synes derfor uten betydning for det aktuelle spørsmål. Videre synes det å være uten betydning om selskapet har likvider til å betjene gjelden på kort sikt eller ikke. Hovedregelen er at konvertering av lånekapital til aksjekapital i debitorselskapet ikke bedømmes som gjeldsettergivelse (underhåndsakkord) etter skatteloven §53 første ledd 5. punktum. Dette gjelder som utgangspunkt også om selskapet har reell underbalanse. De konverterte aksjer kan til tross for underbalansen representere et vederlag for den fordring aksjene avregnes i, bl.a. i form av styringsrett over selskapets brutto aktiva og andel i forventet senere verdistigning (eierinteressen). Den reduserte gjeldsbelastning gjennom konverteringen kan gjøre en slik eierinteresse mer realistisk og generelt bidra til større tillit i markedet og dermed bedre inntjening i selskapet etter hvert. Det gjelder selv om konverteringen bare reduserer underbalansen, uten å fjerne den. Bedømmelsen av hvor stor reell underbalanse som foreligger, vil for øvrig være avhengig av en skjønnsmessig og ofte usikker verdsetting av selskapets brutto aktiva. Dette taler for å la det generelle utgangspunktet gjelde også i underbalansetilfellene. Det generelle utgangspunkt må imidlertid fravikes hvor kreditors konvertering til en aksjeinteresse reelt sett ikke kan sies å representere noe vederlag av tilstrekkelig betydning, jf Skattedirektoratets uttalelse i Utv. 1996 s 400. En slik avvikssituasjon kan tenkes å foreligge når kreditor fra før er ene- eller hovedaksjonær i selskapet. Konverteringen vil da ikke overføre nye eierinteresser og ny eierinnflytelse til kreditor, bare blåse opp den nominelle aksjekapital som han allerede har. I stedet er det nærliggende å bedømme konverteringen som gjeldssanering uten at kreditor erverver en reell og forholdsmessig motytelse. En annen avvikssituasjon kan være at underbalansen er så tyngende også etter konverteringen at fortsatt drift synes lite regningssvarende, med andre ord at den nye eierinteressen er lite reell. Da kan konverteringens hovedsaklige preg være at gjeld slettes uten at kreditor får noe vederlag av tilstrekkelig betydning. En tredje avvikssituasjon kan være at den konverterte gjeld er uforholdsmessig stor i forhold til kreditors nye eier- og driftsinteresse i selskapet. Synspunktet vil da være at det er et misforhold mellom de 2 poster i konverteringen, slik at aksjeinteressen (den nye eierinteresse) ikke er reelt stor nok som vederlag for hele den gjeldspost som er slettet. I slike avvikstilfeller kan det ikke legges særlig vekt på at motivet for konverteringen bl.a kan være å bedre selskapets regnskapsmessige balanse av hensyn til omverdenen (presentasjonshensynet). Regulær gjeldsettergivelse ville hatt en tilsvarende effekt. Den nærmere vurdering og avgjørelse i det enkelte tilfelle er skjønnsmessig, og hører under ligningsmyndighetene. Likevel nevnes at i det forelagte tilfelle har departementet festet seg ved følgende: - selskapet hadde en eneaksjonær A med en aksjekapital på 1 mill. kr og med en fordring mot selskapet på 911 mill. kr. Selskapet hadde akkumulert et stort fremførbart underskudd - den 23.12.93 selger A aksjene og fordringen til den uavhengige B for 266 mill kr, dvs. at selskapet (brutto aktiva) er verdsatt til denne sum hvis en ser bort fra selskapets gjeld til eneaksjonæren. Underbalansen inkludert denne gjelden blir 645 mill kr - 5 dager senere, den 28.12.93, konverterer B 550 mill kr av fordringen til aksjekapital. Samlet aksjekapital blir da 551 mill. kr, altså vel det dobbelte av brutto aktiva. Den store gjeldsposten går ned til 361 mill kr, og underbalansen går ned til 95 mill kr Tallene er hentet fra skattyters anførsler. Ved de foretatt transaksjoner kan det antas at følgende er søkt oppnådd: - A realiserer en mislykket låneinvestering i selskapet med fradrag for tapet på i alt 646 mill kr - B erverver et selskap for en kjøpesum på 266 mill kr. Dette beløpet er Bs inngangsverdi for aksjene og fordringen. Selskapet bedømmes til å ha et interessant utviklingspotensiale på Bs driftsområde. - B gjør om ca tre femdeler av fordringen til aksjekapital, uten beskatning og uten endring av inngangsverdi, og uten noen reelt ny eierinteresse. Presentasjonsmessig blir aksjekapitalen kunstig høy (over det dobbelte av salgsverdien av brutto aktiva) - selskapet tilsikter å beholde fremføringsretten for det underskudd som ligger bak As ovennevnte, realiserte tap. Gjennom Bs tiltak og drift gjøres selskapet straks til et overskuddsforetak, slik at noe av underskuddet avregnes i overskudd allerede for 1993 og 1994. Slik avregning av underskudd innebærer dobbelt fradrag ut fra sammenhengen med As tapsfradrag - lav inngangsverdi på konverterte aksjer hindrer i utgangspunktet ikke at B kan få tilbakebetalt innbetalt aksjekapital skattefritt uten å måtte følge reglene om utbytte. Departementet finner det riktig ut fra ordlyden og formålet etter skatteloven §53 første ledd 5. punktum at bestemmelsen anvendes på et tilfelle som dette. Subsidiært kunne §53 første ledd siste punktum tenkes anvendt på grunnlag av aksjeoverdragelsen fra A til B, men det krever i tilfelle en konkret sannsynliggjøring av hovedsakelige skattemessige fordeler. Kopi av dette brev er sendt Skattedirektoratet. Finansdepartementets uttalelse er gitt etter at departementet hadde fått spørsmål fra Sentralskattekontoret for storbedrifter vedrørende den aktuelle sak. Svaret viser også at departementet blander inn DnBs forhold. Det sies da også at loven ikke vil ramme gjeldskonvertering generelt. Finansdepartementets lovtolkning her er ingen presiserende tolkning. Den er lovgivende og strider med legalitetsprinsippet. Uttalelsen vil også bli tillagt tilbakevirkende kraft om den skulle tillegges betydning i nærværende sak. Også Skattedirektoratets uttalelse fra 1996 ligger etter i tid. Ved tolkningen må det vektlegges at en konvertering regnskapsmessig og selskapsrettslig behandles etter de nominelle verdier. Det var ikke noe proformaarrangement, det ble foretatt en reell transaksjon, selskapsrettslig og regnskapsmessig. At interessene her er samlet på én hånd endrer ikke dette. Det er en rettslig realitet i transaksjonen, som er ført i regnskapet for 1993, selv om det der kunne vært tatt med en note om at registrering ikke hadde skjedd. Privatrettslige disposisjoner skal legges til grunn ved skattemyndighetenes ligningsbehandling. At aksjene er lite verd gjør ikke at konvertering har mindre selskapsrettslig betydning. Ønsket bak transaksjonen var å få en akseptabel balanse i Skøyen Næringspark AS. Lovens ordlyd er utgangspunktet for tolkningen, og tolkningen skal være objektiv og gi loven et innhold som gjelder ut over den enkelte sak. Loven, som her gir et unntak fra en generell hovedregel, har i sin ordlyd ikke med gjeldskonvertering. Gjeldskonverteringen har her et entydig innhold; aksjekapitalen øker og det motregnes mot krav på selskapet. Det er eventuelt spørsmål om en utvidende tolkning av bestemmelsen, noe en skal være varsom med, særlig ved et unntak fra en hovedregel og spesielt til skattyters ugunst i skattesaker. Slik så også Finansdepartementet det i uttalelsen fra 1981. Kriteriene kan ikke være så flytende at avgjørelsen avhenger av aksjenes verdi i det enkelte tilfelle. Ordlyden må tolkes ut fra skattyters ståsted. Forarbeidene omtaler ikke konvertering av gjeld til tross for at Finansdepartementet var kjent med denne problemstillingen. Det er ingen støtte i forarbeidene for at gjeldskonvertering skal ses som gjeldsettergivelse, heller ikke i forhistorien, med lovendringene i 1957, 1972 og 1976. Den aktuelle lovtekst kom i 1990. Hovedformålet ved 1990-teksten var å unngå skattemessig motiverte dobbeltfradrag og hadde sitt utgangspunkt i salg av selskaper med skatteposisjoner. Det er det ikke spørsmål om her, noe som må få betydning for tolkningen. Rettsutviklingen senere, med innføring av RISK-systemet har for øvrig redusert betydningen av dobbeltfradragshensynet. Dette minsker betydningen av det legislative moment ved tolkningen, idet unngåelse av dobbeltfradrag ikke lenger er noe viktig moment i retning av en utvidende fortolkning. Legalitetsprinsippet setter grenser for tolkning i skattyters disfavør. Det må eksistere en hjemmel. Det må være forutberegnelighet og beskyttelse mot forvaltningsmessig forskjellsbehandling. Legalitetsprinsippet tilsier også at en skal være forsiktig med å fravike praksis. Skal gjeldskonvertering rammes, må det skje ved lovendring. Det er også rimelig at fremføringsretten er i behold. Konverteringen ble kun foretatt for å bedre balansen i Skøyen Næringspark AS. Konverteringen var ikke skattemessig motivert. Den hadde ingen skattemessige fordeler for Orkla og var ikke illojal i forhold til skattereglene. Skattyter har ingen plikt til å velge det minst gunstige alternativ, der flere valgmuligheter foreligger. Det lå legalt en skatteposisjon i Skøyen Næringspark AS, spørsmålet er om den skal tapes. Hvis det ikke hadde skjedd en konvertering, hadde fremføringsretten udiskutabelt vært i behold. Noe dobbeltfradrag er det ikke. Heller ikke når en ser alle transaksjonene under ett, med DnB, blir det reelt noe dobbeltfradrag, jf RISK-systemet. Disse forhold har også betydning for den lovtolkning som skal foretas. Det ble spesielt vist til [[Rt-1999-1347]] (Øverbye-saken). Subsidiært anføres at konverteringen ble registrert i 1994 og at registreringstidspunktet er avgjørende. Ligningen for 1993 må derfor oppheves. Staten har godtatt at anførselen prøves av lagmannsretten, selv om den ble sent fremsatt. Anførselen er et spørsmål om rettsanvendelse og vedrører et nærliggende faktum. Bokettersynerne kunne også tatt opp dette. Ytterligere subsidiært - dersom bare den formelle innsigelsen skal prøves - anføres at registreringstidspunktet er avgjørende regnskapsmessig og selskapsrettslig. Når en ikke har andre holdepunkter, må dette tidspunktet legges til grunn. Det kunne i en note til regnskapet for 1993 vært opplyst at den nye aksjekapitalen var ført inn selv om den ikke var registrert ved årsskiftet. Men reelt var den registrert da regnskapet ble avlagt. Skatterettslig skal det selskapsrettslige legges til grunn dersom det ikke er holdepunkter for noe annet. Ved gjeldskonvertering blir tidspunktene annerledes enn ved ren gjeldsettergivelse, hvor det kun er avtaletidspunktet en har. En konvertering kan bli ugyldig hvis den ikke registreres innen seks måneder, og den er ikke bindende før registreringen. Dette må legges til grunn skatterettslig. Bokettersynet tok opp noe annet enn det som var varslet. Når ettersynerne konsentrerte seg om noe annet, burde de bedt om dokumentasjon, og saken må anses som å være under ligningsbehandling så lenge ettersynet pågår. Ankemotparten, Staten v/Sentralskattekontoret for storbedrifter, har for lagmannsretten i det vesentlige gjort gjeldende: Byrettens resultat er riktig. Staten påberoper seg ikke den ulovfestede regel om gjennomskjæring og påstår ikke at disposisjonen var skattemotivert. Det er enighet om at saken er en lovtolkningssak. Mellom lovtolkning og gjennomskjæring er det imidlertid en glidende overgang, noe som kan være grunnen til at byretten tar et utgangspunkt i gjennomskjæringsreglene. Når bokettersyn holdes, er det naturlig, og rettslig adgang til, også å se på andre forhold enn det som er varslet. Skattyter får adgang til å uttale seg om ettersynsrapporten. Det er følgende to avsnitt i bokettersynsrapporten som er grunnlaget for de etterfølgende ligningsvedtakene i saken: Det er også grunn til å fremheve bakgrunnen for bestemmelsen, nemlig å unngå dobbelt inntektsfradrag for det samme tapet. Ved en isolert vurdering av en konvertering kan man ikke si at dette vil medføre dobbelt tapsfradrag dersom selskapet er solvent. Det vil i et slikt tilfelle ikke være tale om å ettergi gjeld. Annerledes kan det derimot være dersom selskapet er insolvent. Kreditorer vil her ligge inne med et potensielt tap. Dersom tapet er skjedd i næring blir dette skattemessig fradragsberettiget, idet fordringen anses for realisert ved en konvertering, jf. over. Slik sett vil det kunne foreligge en dobbeltføring av det samme tapet, såfremt ikke fremførbart underskudd blir redusert med samme beløp. På bakgrunn av ovennevnte antas den foretatte konverteringen å måtte anses som en gjeldsettergivelse. Etter skatteloven §53 første ledd 5. punktum må selskapets underskudd reduseres med det ettergitte beløp; kr 550.000.000. Ettersom SN på konverteringstidspunktet hadde et skattemesig underskudd på kr 188.310.860, blir resultatet at dette underskuddet anses bortfalt fra konverteringen. Skøyen Næringspark AS var ikke levedyktig, og DnB solgte selskapet. Salget utløste fradragsrett for DnB. DnBs fradragsrett har ikke direkte betydning, men DnBs forhold belyser transaksjonen som helhet og gjør det tydeligere at det er en gjeldsettergivelse. Det korte tidsaspektet - fem dager - fra kjøp til transaksjonen viser også dette. For at fradragsrett ikke skulle gå tapt ble det valgt et handlingsalternativ der alt ble overført under ett til kjøperen og det ble overlatt til kjøperen å restrukturere selskapet. At verdien av Skøyen Næringspark AS' tomt på Skøyen var sterkt redusert på grunn av kjøpsopsjoner, kom ikke frem før i byretten. Selskapet var i en kritisk økonomisk situasjon og hadde en håpløs regnskapsmessig balanse. Da DnB solgte selskapet, var underbalansen 717 mill kroner. Selv med konverteringen var det en underbalanse som kjøper måtte foreta seg noe med. Konsernbidraget på 192 mill kroner, som var nødvendig for å gi selskapet positiv egenkapital, må trekkes inn. Aksjenes verdi må settes til reell verdi etter konverteringen, men før konsernbidraget. Verdien av aksjene blir da 158 mill kroner. Det er i realiteten det tallet overligningsnemnda har lagt til grunn. Når konvertering regnes som realisasjon av fordring og kjøp av aksjer, viser en vurdering av gevinst og tap en realisasjonsgevinst på 277.904 kroner. Ettergitt gjeld blir 391 mill kroner. Hele underskuddet er borte. Aksjenes verdi svarte langt fra til det konverterte beløp. Bevisføringen har vist at aksjenes verdi var 45 mill kroner og at det derfor var vesentlig større underdekning. 92% av gjelden ble konvertert i verdiløse aksjer. Gjeldskonvertering mot 8% motverdi må være gjeldssanering. I Finansdepartementets uttalelse av 24 oktober 1996 er det egentlige grunnlaget omtalt på de tre første avsnittene på side 2. Det øvrige kunne vært uskrevet, men svekker ikke uttalelsen. Den aktuelle sak tas det standpunkt til i siste vanlige avsnitt i brevet. Overligningsnemnda har imidlertid ikke vektlagt Finansdepartementets uttalelse. Og uttalelsen kan ikke tillegges mer vekt enn andre uttalelser fra departementshold. Med reservasjon for aksjenes verdi er statens syn det samme som følgende avsnitt i ligningsnemndas avgjørelse: Bestemmelsen innebærer at når en debitor får ettergitt gjeld, reduseres hans skattemessige underskudd med det beløp som er ettergitt. Etter nemndas oppfatning er således spørsmålet om OEs konvertering av gjeld til egenkapital må sies å ha vært en gjeldsettergivelse som omfattes av denne bestemmelsen. Det understrekes at svaret på dette bygger på en tolkning av uttrykket «underhåndsakkord» i §53 første ledd 5. punktum. Saken dreier seg ikke om hvorvidt konvertering av gjeld til egenkapital i sin alminnelighet innebærer ettergivelse av gjeld. Det er derfor ikke spørsmål om å foreta noen utvidende tolkning av bestemmelsen slik at også konvertering generelt omfattes, slik skattyter synes å mene i sitt brev av 05.02.96. Spørsmålet er om denne konkrete konverteringen må anses som en gjeldsettergivelse fordi SN ble kvitt en gjeldspost selskapet ikke ville ha kunnet betale, og OE som vederlag fikk aksjer som ikke hadde noen verdi. Om aksjene var verdiløse eller hadde en verdi er uten betydning for ligningsnemndas konklusjon, som var: Det skattemessige underskuddet i Skøyen Næringspark AS anses bortfalt født xx.xx.93. Selskapets ligning må derfor økes med henholdsvis kr 163.478.522 for 1993 og kr 21.272.282 for 1994. Fra overligningsnemndas flertalls begrunnelse for å slutte seg til denne konklusjonen vises det blant annet til følgende avsnitt: ..... Etter sktl §53 første ledd 5. punktum bortfaller retten til fremføring av underskudd hvor «den skattepliktige ... oppnår underhåndsakkord med en eller flere av sine kreditorer». Det må anses som sikker rett at bestemmelsens anvendelsesområde ikke er begrenset til akkord i teknisk forstand, men gjelder gjeldsettergivelse mer generelt. Bortfall av et selskaps gjeld ved konvertering til aksjekapital kan neppe uten videre sies å falle naturlig inn under ordlyden. Overligningsnemndas flertall antar imidlertid at man, her som ellers, må legge vesentlig vekt på i hvilken utstrekning en slik konvertering etter sitt økonomiske innhold reelt sett har samme effekt som de gjeldsettergivelser bestemmelsen utvilsomt gjelder for. ..... ..... Flertallet antar etter dette at konvertering av fordring til aksjekapital og hvor aksjene ikke er verd pålydende, har virkninger som i det vesentlige tilsvarer dem som bestemmelsen i sktl §53 første ledd 5. punktum tar sikte på og overhodet har så vidt stor reell likhet med gjeldsettergivelse, at de ut fra lovtekst, forarbeider og reelle hensyn er nærliggende å la bestemmelsen komme til anvendelse. ..... Overligningsnemnda legger til grunn det man kan kalle realitetsdoktrinen. Dette er også i samsvar med Ot.prp.nr.11 (1957) side 24 og Ot.prp.nr.52 (1989-1990) side 11. Realitetsdoktrinens innhold er at en må se på de reelle virkninger av disposisjonen og er noe annet enn gjennomskjæringsregelen. Gjennomskjæring er ikke påberopt, saken gjelder kun subsumsjonen under skatteloven §53 første ledd 5. punktum ut fra transaksjonens reelle innhold. Selskapsrettslige virkninger er ikke avgjørende. Skatterettslige vurderinger er annerledes. De uttalelser som foreligger fra advokater og revisorer, må ses på bakgrunn av det spørsmål de har blitt stilt, og viser for øvrig at den aktuelle spørsmålsstillingen ikke har vært reist. Det er en kortslutning å si at dette da har blitt godtatt. Uttalelsene sier ikke noe om ligningspraksis, gir ingen dokumentasjon av praksis og har liten vekt som rettskilde. Den undersøkelse som Sentralskattekontoret for storbedrifter foretok hos ligningsetaten, gir ingen dokumentasjon for eldre praksis. For at det skal foreligge en praksis må det aktuelle spørsmål ha vært fremme i en slik form at ligningsmyndighetene har tatt standpunkt til det aktuelle juridiske spørsmål. Det er ikke påvist. Det stilles også strenge krav for at det skal foreligge en bindende praksis, jf bl a [[Rt-1975-992]]. Uansett kan det ikke ha foreligget så mange saker at de er retningsgivende for den aktuelle sak. Byretten har lagt riktig faktum og korrekt rettsanvendelse til grunn for sin avgjørelse. Lovteksten sier noe når det vises til «det ettergitte gjeldsbeløpet». Generelt faller gjeldskonvertering utenom §53 første ledd 5. punktum, men det er fordi konvertering i normaltilfellene skjer mot et tilstrekkelig vederlag. «Underhåndsakkord» (eller gjeldsettergivelse) må tolkes ut fra den reelle økonomiske virkningen av den aktuelle transaksjonen. Effekten av gjeldsettergivelse kan imidlertid være den samme som effekten av underhåndsakkord. Effekten av den aktuelle transaksjon var at gjelden ble borte, at kreditor fritok debitor for betalingsplikt, slik det også blir ved gjeldsettergivelse. Verdiløse aksjer er ikke vederlag på kreditors hånd. Preget av underhåndsakkord blir også større når begge interesser er samlet på samme hånd. Begrepet har et kjerneområde og et ytterområde. Byretten har vurdert dette riktig. Den transaksjon som skjedde, rammes av lovens ord. Skattedirektoratet mener underhåndsakkordreglene også må komme inn hvor aksjene har noen verdi, jf uttalelse av 6 februar 1996 gjengitt i Utvalget 1996 side 400. Finansdepartementet sier i sin uttalelse av 24 oktober 1996 at en også må vurdere andre interesser som gir aksjene betydning. Kjernen i departementets uttalelse er imidlertid følgende avsnitt: Det generelle utgangspunkt må imidlertid fravikes hvor kreditors konvertering til en aksjeinteresse reelt sett ikke kan sies å representere noe vederlag av tilstrekkelig betydning, jf Skattedirektoratets uttalelse i Utv. 1996 s 400. Retten må derfor se på transaksjonens reelle økonomiske virkninger, fokusere på motytelsens verdi og vurdere transaksjonens likhet med underhåndsakkord eller gjeldsettergivelse. En må foreta en presiserende tolkning av lovens uttrykk. En presiserende tolkning ligger innenfor de grenser legalitetsprinsippet setter. «Underhåndsakkord» kan forstås som all gjeldsnedsettelse, og en må derfor, som byretten har gjort, se på andre tolkningskilder. En kan ikke bare se på balanseverdier. En må se om det skjer en gjeldssanering. At gjeldskonvertering bedrer fremtidsmulighetene er ikke nok. Vanlig gjeldsettergivelse gjør også det. Motverdien her er aksjenes verdi. Er debitor påført tap ved konverteringen, er det gjeldsnedsettelse. Lovbestemmelsens formål er å unngå dobbeltfradrag. Det er normalt en sammenheng, men det er ikke nødvendig å påvise dette i den enkelte sak. En må se på Skøyen Næringspark AS' økonomiske stilling da transaksjonen skjedde. Store deler av Orkla Eiendoms fordring var tapt. Transaksjonen har samme virkning som en gjeldsettergivelse, og DnBs forhold kaster lys over transaksjonens formål. Det er ingen rettspraksis som løser saken. Juridisk teori gir heller ikke vesentlige holdepunkter, men nyere teori går i retning av statens syn. Det vises til Ot.prp.nr.16 (1991-1992) side 45 og 161. Det foreligger noen uttalelser fra Finansdepartementet fra en tid hvor underskuddsregimet var et annet. Da var lovregelen strengere, samtidig som det var lagt en dispensasjonsadgang til Finansdepartementet. Departementet bygget på den tid også på et ulovfestet kontinuitetsprinsipp. Saken må avgjøres etter de regler som, etter lovendring i 1990, gjaldt i 1993. Departementets uttalelser fra regimet før 1990 har derfor kildemessig liten vekt. At uttalelsene ikke er offentliggjort, svekker også betydningen. Notering av sak i departementets presedensregister har heller ingen spesiell rettskildemessig vekt. Vekten av administrative uttalelser er liten. Det er for øvrig Skattedirektoratet som er øverste instans skattemessig. Skatteetatens praksis er også viktigere enn uttalelser fra departementet. Det foreligger ingen bindende ligningspraksis. Departementets få uttalelser gir ingen bindende ligningspraksis. Utvalget 1996 side 400 viser at det ikke foreligger noen ligningspraksis. Det viser også Finansdepartementets uttalelse av 1996. Det vil være en innskrenkende fortolkning å si at gjeldskonvertering ikke kommer inn under begrepet «underhåndsakkord». Dersom det reelle innhold er gjeldsnedsettelse må det foreligge spesielle holdepunkter for at bestemmelsen ikke skal få anvendelse. En presiserende tolkning er i overenstemmelse med legalitetsprinsippet. Prinsippet er ikke spesielt strengt ved tolkning av skatteregler. Lovformålet står sentralt ved tolkning. Lovendringen av 1990 ga en vesentlig liberalisering av fremføringsreglene. Det fokuseres på om tapet er lidt av en annen. Etter lovendringen hørte underhåndsakkordreglene under ligningsmyndighetene. Reglene om underhåndsakkord fikk større betydning enn tidligere fordi det ikke lenger var dispensasjonsadgang. Senere utvikling, med innføring av RISK-systemet, kan ikke vektlegges. I RISK-systemet ligger det blant annet store effekter i periodisering. Bestemmelsen i §53 første ledd 5. punktum er fortsatt nødvendig for at regelverket ikke skal bli utnyttet. Så lenge regelen står der, må den også håndheves etter sitt formål. Oppsummert må normale tolkningskriterier tilsi at lovregelen klart får virkning ved gjeldskonvertering hvor vederlaget ikke svarer til konvertert beløp. At skattyter kunne valgt andre handlingsalternativer kan ikke tillegges vekt, og en vet heller ikke om disse eventuelt ville blitt godtatt. Fremlagt VO-dokument av 5 september 1997, Konvertering av fordring mm til aksjekapital, Skattemessige problemer, må det legges liten vekt på. Dette er et uautorisert internt dokument for skatteetaten som har liten fortolkningsmessig verdi. Med enkelte mindre korreksjoner ble det for øvrig vist til anførslene inntatt i byrettens dom. Den subsidiære anførsel fra den ankende parts side er akseptert fremsatt og prosessuelt behandlet, selv om den kom lenge etter fristen etter tvistemålsloven §375. Staten har imidlertid forbeholdt seg materielle innsigelser. Det foreligger en bindende erklæring fra kreditor ved avtalen 28 desember 1993. Det er fast praksis for at virkning inntrer fra avtaletidspunktet, det er da debitor oppnår «underhåndsakkord». Også ut fra reelle hensyn er det uriktig at skattyter skal kunne velge et senere tidspunkt, og ha en manipuleringsmulighet. Lagmannsretten kan heller ikke ta hensyn til opplysninger som ikke var fremme for ligningsmyndighetene da saken ble avgjort der, jf skattyters opplysningsplikt. Gjeldskonverteringen/kapitalutvidelsen ble foretatt i 1993 og er ført i regnskapet for 1993. Det fremgår også av note 7 til regnskapet at ny aksjekapital er fremkommet ved at gjeld til morselskapet ble konvertert. Eventuelt måtte registreringsspørsmålet vært nevnt i en note til regnskapet. At registrering skjedde i 1994 er en ny opplysning som ikke er gitt eller påberopt tidligere. Ligningsmyndighetene fikk ingen indikasjon på annet virkningstidspunkt enn avtaletidspunktet. Når skatteloven skal tolkes, kan en heller ikke legge avgjørende vekt på registreringen. Skattelovens tidspunkt er tidspunktet da skattyter oppnådde underhåndsakkord, d v s det tidspunkt da kreditor bandt seg. Også Høyesteretts dom inntatt i [[Rt-1999-1924]] tilsier dette. Lagmannsretten har kommet til et annet resultat enn byretten og bemerker: Skatteloven av 1911 §53 første ledd - slik den lød i 1993-94 - ga rett til å kreve fradrag for underskudd fra de ti foregående år. I 5. punktum var det følgende unntak fra dette: Når den skattepliktige åpner offentlig akkordforhandling eller oppnår underhåndsakkord med en eller flere av sine kreditorer, kan underskudd for vedkommende inntektsår og tidligere år bare kreves fratrukket for den del som overstiger det ettergitte gjeldsbeløpet. Avgjørelsen i saken beror på en tolkning nevnte bestemmelse. Spørsmålet er om en konvertering av gjeld til aksjer kommer inn under lovens begrep «underhåndsakkord», et begrep som det er enighet om er synonymt med gjeldsnedsettelse. Underhåndsakkord/gjeldsnedsettelse må forstås som en ikke offentlig ordning med endelig frafall av gjeld, hele eller deler av denne, fra kreditors side. Gjeldskonvertering er ikke nevnt i loven. Forarbeidene gir ingen holdepunkter for tolkningen. Aktuell juridisk teori omhandler i liten grad spørsmålet. Ordene underhåndsakkord og konvertering er språklig forskjellige, og har også forskjellig reelt innhold. Konvertering forutsetter en motverdi, noe gjelden omveksles med. Det gjør ikke underhåndsakkord. I den grad den reelle motverdien ved konvertering er lavere enn gjelden, er likheten med underhåndsakkord/gjeldsnedsettelse likevel betydelig, noe som taler for en tolkning hvor begrepet underhåndsakkord, i slike tilfelle, forstås som også å omfatte konvertering. I nærværende sak får en aksjer igjen, men kun for ned mot 8% av gjeldens kronebeløp. Det kan imidlertid også ligge andre interesser i erverv av aksjer, slik at en ren kronevurdering ikke nødvendigvis er riktig, men dette får mindre betydning når interessene - som her - er på samme hånd. Selskapsrettslig og regnskapsmessig behandles konvertering i nominelle verdier, slik at innslaget av gjeldsnedsettelse ikke får noen virkninger. Skatterettslig kan det imidlertid forholde seg annerledes, og lagmannsretten legger derfor ikke stor vekt på dette momentet. Lagmannsretten finner det i denne saken av vesentlig betydning hvordan gjeldskonvertering ble oppfattet av skattemyndighetene på det tidspunkt som er avgjørende i nærværende sak og hvordan ligningspraksis da var. I denne forbindelse mener lagmannsretten at den rettsoppfatning Finansdepartementet ga uttrykk for i sitt brev av 9 oktober 1981 gir uttrykk for Statens forståelse av bestemmelsen på dette tidspunkt. Her uttalte departementet blant annet følgende: ..... Departementet antar for sitt vedkommende at konvertering av lånekapital til aksjekapital, jf. aksjeloven §4-5, skatterettslig ikke kan likestilles med akkord etter skatteloven §53 første ledd 4. punktum. Departementet antar at selskapet i det foreliggende tilfelle vil ha adgang til å fremføre underskuddet selv om en slik konvertering blir gjennomført. Hvis angjeldende aksjonær tidligere har fått fradrag for tap på de fordringer som nå konverteres, må dette tilbakeføres og skattlegges hos den enkelte. Departementet kan heller ikke se at den påfølgende nedskriving av aksjekapital mot akkumulert underskudd skulle ha konsekvenser for underskuddsfremføringen. ..... Gjeldskonvertering ble her ikke ansett som underhåndsakkord. I denne forbindelse vektlegges det at Finansdepartementet på den tiden hadde et saksbehandlingsmessig fagansvar for dispensasjoner i denne type saker. Uten å gå nærmere inn på hva som skal til for å fastslå at det foreligger en (bindende) ligningspraksis, legger lagmannsretten til grunn at det i alle fall ikke er dokumentert noen ligningspraksis som går i annen retning enn den Finansdepartementets uttalelse gir anvisning på fra tiden før de aktuelle ligningsårene. Videre har det betydning om skattyterne var kjent med skattemyndighetenes syn og innrettet seg etter det. Det foreligger et behov for forutberegnelighet. Lagmannsretten mener på dette punkt at uttalelsen av 9 oktober1981 må anses kjent i fagmiljøet, blant annet ut fra at den ble omtalt av Kjell Woldseth i en artikkel i «Bedriftsøkonomen» i 1984, side 454-462 og 567-572. «Bedriftsøkonomen» var et fagblad for økonomer. Etter bevisførselen anses det på det rene at bladet også ble lest av andre skatteinteresserte, herunder skatterådgivere og ligningsansatte. Finansdepartementets syn må også antas å ha blitt kjent gjennom den kunnskap som ble spredt om de enkeltavgjørelser som ble truffet av departementet. Bevisførselen viste også at mange revisorer og advokater innrettet seg etter dette i sin skatterådgivning. Lagmannsretten mener at skattytere som kjente uttalelsen, hadde grunn til å innrette seg etter den. Den rettsforståelse og praksis som ved dette anses å ha foreligget tilsier at konverteringen av gjeld til aksjer i Skøyen Næringspark AS burde godtas, slik transaksjonen også ble det i den ordinære ligningen. Også i lys av legalitetprinsippet er det tvilsomt om det forelå tilstrekkelig klar lovhjemmel for å nekte Skøyen Næringspark AS å fremføre underskudd til senere ligningsår. I [[Rt-1990-1293]] (Ytterbødommen), la Høyesterett, under henvisning til legalitetsprinsippet, avgjørende vekt på at statens lovfortolkning ikke var kommet til uttrykk «med den klarhet som må kreves for at skattyterne skal kunne innrette seg etter regelverket». Hvis Finansdepartementets lovtolkning i 1981-uttalelsen skal forstås slik at konvertering ikke godtas i en sak som den foreliggende, er dette i alle fall ikke kommet klart frem. Finansdepartementets uttalelse av 24 oktober 1996 fremstår for lagmannsretten som mer enn en justering av 1981-uttalelsen. Uten å gå nærmere inn på om uttalelsen må ses som en presiserende eller utvidende tolkning av loven, mener lagmannsretten at uttalelsen i alle fall ikke kan få betydning for den tolkning som skal foretas ved vurderingen av ligningen for år som ligger forut for uttalelsen. Det ville etter lagmannsrettens mening være å gi uttalelsen tilbakevirkende kraft. Det tillegges - som partene også er enige om - at det ikke foreligger noen skattemessig illojal disposisjon i saken, og at det ikke er tilbakeholdt opplysninger. Etter en samlet vurdering er lagmannsretten kommet til at skatteloven av 1911 §53 første ledd 5. punktum, for så vidt gjelder ligningen for årene 1993 og 1994, må forstås slik at den gjeldskonvertering som ble foretatt i Skøyen Næringspark AS, ikke omfattes av begrepet underhåndsakkord. Ligningen av Skøyen Næringspark AS for årene 1993 og 1994 må derfor oppheves. Anken har etter dette ført frem. Staten må erstatte Skøyen Næringspark AS' saksomkostninger for begge instanser, jf tvistemålsloven §180 annet ledd, jf hovedregelen i §172 første ledd. Kostnadene er oppgitt til 506.485 kroner i omkostningsoppgaven for byretten, herav 480.000 kroner i salær, og 344.699 kroner i omkostningsoppgaven for lagmannsretten, herav 300.000 kroner i salær. Ankemotparten har ikke hatt merknader til beløpene. Lagmannsretten finner å kunne legge oppgavene til grunn for omkostningsavgjørelsen. I tillegg kommer gebyr for byretten 3 030 kroner og ankegebyr 13 250 kroner. Dommen er enstemmig. Domsslutning: 1. Ligningen for Skøyen Næringspark AS for årene 1993 og 1994 oppheves. 2. I saksomkostninger for byrett og lagmannsrett betaler Staten v/Sentralskattekontoret for storbedrifter til Skøyen Næringspark AS 867.464 -åttehundreogsekstisjutusenfirehundreogsekstifire- kroner innen 2 - to - uker fra dommens forkynnelse med tillegg av 12 - tolv - prosent rente p a fra forfall til betaling skjer. [[Kategori:Lagmannsretter]]
Lagre siden Forhåndsvisning Vis endringer Avbryt
