Rediger Tingretter: TOSLO-2018-151502

Du har ikke tillatelse til å redigere denne siden av følgende grunner:

Handlingen du prøvde å utføre kan kun utføres av brukere i gruppa Brukere.
Du må bekrefte e-postadressen din før du kan redigere sider. Vennligst oppgi og bekreft e-postadressen din via innstillingene dine.

For å endre denne siden, vennligst svar på spørsmålet som vises under (mer informasjon):

Hva blir 10 + 5

Instans:
Dato:
Publisert:
Stikkord:
Sammendrag:	Saken gjaldt spørsmål om revisor var erstatningsansvarlig overfor Gartnerhallen SA for tap som følge av at den tidligere regnskapssjefen underslo ca kr 50 millioner kroner fra foretaket i perioden 2007-2017.
Saksgang:
Parter:
Forfatter:
Lovhenvisninger:

Fritekst:

Saken gjelder spørsmål om revisor er erstatningsansvarlig overfor Gartnerhallen SA for tap som følge av at den tidligere regnskapssjefen underslo ca kr 50 millioner kroner fra foretaket i perioden 2007-2017. Sakens bakgrunn Gartnerhallen SA (heretter Gartnerhallen) er et samvirkeforetak som per 31. desember 2017 hadde 1165 medlemmer. I henhold til vedtektene § 2 er Gartnerhallens formål å fremme medlemmenes næringsmessige og økonomiske interesser. Medlemmene er bønder som driver med produksjon av grønnsaker, frukt, bær og planter. Gartnerhallens største kunde er Bama som står for ca 90 % av omsetningen. Gartnerhallen er delt opp i flere regioner, der hver region har eget styre. I tillegg er det et landsstyre som består av styreleder og fem styremedlemmer. Landsstyret blir i dommen omtalt som «styret». Den øverste myndighet i samvirkeforetaket er årssamlingen som skal avholdes innen 15. februar hvert år. Gartnerhallen var tidligere et grossistselskap med en betydelig produksjon og mange ansatte. Gartnerhallen ble omorganisert og nedbemannet i 1997. Etter omorganiseringen besto administrasjonen i Gartnerhallen av ca ti personer, og dette var foretakets eneste ansatte. Av de som var ansatt i perioden 2007-2017 er det tre personer som er sentrale i denne saken; Arnt Foss, som var daglig leder, A, som var regnskapssjef, og Ellen Garmann som hadde ansvar for blant annet henvendelser fra medlemmene, reiseregninger og andre praktiske oppgaver. Etter omorganiseringen har Gartnerhallens rolle i hovedsak vært å fungere som et økonomisk bindeledd mellom sine medlemmer og kunder. Omsetningen i Gartnerhallen har økt fra ca én milliard kroner på tidlig 2000-tallet til nesten 2,4 milliarder kroner i 2017. I forbindelse med omorganiseringen ble KPMG AS (heretter «KPMG») ved ansvarlig revisor Tom Myhre engasjert som Gartnerhallens revisor. Fra 2004 ble også Stein Erik Lund en sentral person i KPMGs team som hadde ansvar for revisjonen av Gartnerhallen. Med begrepet «revisor» i dommen, menes KPMG, Myhre eller Lund, eller disse i fellesskap, uten at det anses nødvendig å presisere nærmere hvem det vises til. Revisor avga for alle årene fra 2007 til 2016 revisjonsberetninger som bekreftet at regnskapet ga et riktig bilde av Gartnerhallens finansielle stilling. I mai-juni 2017 ble det avdekket at regnskapssjefen i Gartnerhallen, A, i samarbeid med et medlem, B, hadde underslått ca 50 millioner kroner fra Gartnerhallen. A hadde underslått ca tre millioner kroner til seg selv, det resterende Side:2 hadde gått til B. Etter avdekkingen av underslaget ble partene klar over at A i årene fra 2007 til 2017 hadde manipulert leverandørreskontroer i Gartnerhallen. Underslaget og manipuleringen av regnskapet medførte at årsregnskapet ikke viste den fullstendige leverandørgjelden i Gartnerhallen. Økokrim igangsatte etterforskning mot regnskapssjefen og medlemmet. Samtidig engasjerte Gartnerhallen Advokatfirmaet Wiersholm AS til å gjøre en ekstern granskning av forholdet. A og B ble i Oslo tingretts dom av 5. april 2018 dømt til fengsel i henholdsvis fire år og fem år og ti måneder. Gartnerhallen ved advokat Hans Kenneth Viga-Gerhardsen sendte søksmålsvarsel 20. april 2018 med krav om erstatning fra KPMG. Gartnerhallen gjorde gjeldende at KPMG hadde opptrådt erstatningsbetingende uaktsomt ved utførelsen av revisjonsoppdraget. KPMG ved advokat Stig Berge besvarte søksmålsvarselet i brev av 1. juni 2018 og bestred saksøkers anførsler og krav. Gartnerhallen tok ut stevning 11. oktober 2018. Tilsvar ble inngitt 26. oktober 2018. Planmøte ble avholdt 29. januar 2019. Under saksforberedelsen har partene engasjert hvert sitt sakkyndige vitne, Lars Angermo og Vidar Nilsen, som begge er statsautoriserte revisorer. De sakkyndige vitnene har avgitt hver sin rapport og tilleggsrapport, som de presenterte under hovedforhandlingen. Hovedforhandling ble avholdt over åtte rettsdager i perioden fra 8. til 17. oktober 2019. Retten mottok forklaringer fra partsrepresentantene og tolv vitner. Det ble foretatt slik dokumentasjon som fremgår av rettsboken. Saksøkerens påstandsgrunnlag 1. Innledning KPMG har helt siden avdekkingen av underslaget stått hardt på at revisjonen har vært aktsom. Det har ikke vært noe rom for selvkritikk, men stort fokus på at de var med på å oppdage underslaget. Bevisføringen under hovedforhandlingen har vist at Gartnerhallen hadde rett fra starten av. KPMG har ikke forstått regnskapssystemet. Etter 20 år hadde de fortsatt ikke fått med seg at det var manuelle innføringer i regnskapssystemet. Videre har KPMG vært kjent med manglene i internkontrollen uten å si ifra i nummererte brev. Gartnerhallen har et klart egenansvar for tapet. Men saken dreier seg om at styret og styremedlemmene ikke kjente til de konkrete svakhetene. Det gjorde derimot KPMG, slik det fremgår i arbeidspapirene. I retten har KPMG forsøkt å forklare at det var unødvendig å innhente eksterne bevis for leverandørgjelden fordi det var tilstrekkelig å innhente informasjon om salgsinntektene. Side:3 Dette kunne til nød vært akseptabelt dersom beløpene gikk automatisk inn i regnskapet, men det var ikke tilfelle. Underslaget ville ha blitt oppdaget dersom KPMG hadde utført revisjonen i henhold til god revisjonsskikk. De skulle ha gjort flere substanshandlinger og varslet om manglende internkontroll. Gartnerhallen bygger ikke saken på granskningsrapporten, men på primærbevisene. 2. Leverandørgjelden Forprosessene i avregningssystemet var komplekse, ulike og egenutviklede. Det var et system med omvendt fakturering. Felles for prosessene var at det var A alene som mottok informasjon om avregningene i e-post og la dem manuelt inn i regnskapet. Det var bare A som hadde tilgang på regnskapssystemet, det lå på hans PC. Utbetaling til produsentene skjedde ved at A utarbeidet remitteringsjournaler som ble lagt inn som betalingsfiler i nettbanken. Ellen Garmann var andregangsgodkjenner, men hun var underordnet A og hadde ikke tilgang til regnskapssystemet. Hun hadde verken kompetanse eller mulighet til reell kontroll. Det var en illusorisk dobbeltgodkjenning. Det var også A som var administrator for tilgangsrollene i nettbanken. Dersom revisor hadde hatt fokus på dette, kunne underslaget vært avverget. 3. Internkontroll i økonomiforvaltningen Gartnerhallen håndterer oppgjør til bønder som står for 60 % av Norges grøntproduksjon. I en slik virksomhet er det ikke nok at to personer skal godkjenne betalinger i bank, når den ene er den personen som legger inn betalingen i nettbanken og den andre ikke har noen mulighet til å kontrollere. Gartnerhallen hadde ingen «kontroll» av at noen del av registreringen og regnskapsføringen var korrekt. Det var A alene som manuelt førte inn avregninger, laget og sendte fakturaer og bokførte alle innbetalinger. Verken Arnt Foss eller Ellen Garmann kontrollere at avregningene som ble lagt inn i Axia ble korrekte, at alle føringer i regnskapet var korrekte eller at remitteringslistene baserte seg på reelle vareleveringer. Gartnerhallen hadde ingen internkontroll av at utbetalingene var rettmessige. Når Garmann var på ferie, kontrollerte A begge kodebrikkene. Garmann var ikke regnskapskyndig. Det er uklart hva hun skulle kontrollere opp mot, hun hadde lange remitteringslister uten kontonumre og ingen tilgang til systemene. Det var høy risiko og svak internkontroll ved genereringen av leverandørgjelden, bokføringen av leverandørgjelden og rettmessigheten av utbetalt leverandørgjeld. Det har aldri vært noe skille mellom bokfører og betaler. Side:4 4. Revisors erstatningsansvar – de rettslige utgangspunktene Det anføres at revisor på selvstendig grunnlag har opptrådt uaktsomt. I henhold til revisorloven § 5-2 skal revisor opptre i henhold til «god revisjonsskikk». Revisor skal ha en grunnleggende skeptisk holdning, jf. revisorloven § 5-1 tredje ledd og § 5-2 første ledd. ISA 240 har bestemmelser om revisors forsvarsverk mot misligheter. Blant annet skal revisjonsteamet diskutere hvordan og hvor virksomhetens regnskap kan være eksponert for vesentlig feilinformasjon som skyldes misligheter (punkt 15). Revisor skal videre vurdere uvanlige sammenhenger som er funnet gjennom analytiske handlinger (punkt 22). Det er ikke gjort av KPMG i Gartnerhallen. Revisor skal innlemme et element av uforutsigbarhet i revisjonen (punkt 29 c). Det anføres at KPMG har oversett forsvarsverket til fordel for å klassifisere postene i Gartnerhallens regnskap som lavrisiko og deretter gjennomføre minimumsrevisjon. 5. Bevis for revisjon og revisjonshandlinger Revisor har ansvar for å kunne dokumentere hvordan revisjonen er gjennomført på en måte som er tilstrekkelig til å kunne underbygge og etterprøve revisors konklusjoner, jf. revisorloven § 5-3. Revisor har bevisbyrden for forhold som ikke fremgår av arbeidspapirene. KPMGs arbeidspapirer inneholder ingen bevis for at de har kjent til forsystemene AXIA og PT-avregning og at tall fra Bama/pakkeriene ble manuelt overført inn i systemene av A. De inneholder heller ikke bevis for Garmanns mulighet til å foreta annengodkjenning. 6. Revisjonen ble utført erstatningsbetingende uaktsomt 6.2 Revisjonen Det anføres at KPMG ikke har revidert Gartnerhallens årsregnskaper i tråd med god revisjonsskikk noen av årene. KPMG har ikke egentlig forstått Gartnerhallens økonomiske kjernevirksomhet. KPMG har ikke oppfattet hvor i Gartnerhallens regnskaper det var størst risiko for feil og misligheter. Planleggingen har vært feil og ført til at KPMG ikke har utført nødvendige eller adekvate revisjonshandlinger. De har verken gjort kontrolltester som har avdekket svakheter i internkontrollen, eller foretatt substanshandlinger som har kunnet bekrefte med sikkerhet at leverandørgjelden var riktig. KPMG har ikke skaffet revisjonsbevis for at leverandørgjelden har vært korrekt i noen av årene i underslagsperioden. KPMG har ikke hatt en profesjonell skeptisk holdning eller noen uforutsigbarhet. Side:5 6.3 Manglende forståelse av Gartnerhallen som oppgjørssentral KPMG manglet forståelse for Gartnerhallens rolle som oppgjørssentral. De forsto ikke i tilstrekkelig grad hvordan leverandørgjelden ble generert. KPMGs dokumenterte forståelse av systemene og risiko i Gartnerhallen er lik alle ti årene. Axia og PT-avregning er ikke nevnt. De har ikke fanget opp at avregningsbeløpene ble lest inn manuelt av A. Det står at KPMG bare har kontrollert én avregning «da alt går elektronisk og blir importert inn i regnskapssystemet på grunnlag av filer», jf. arbeidspapirene side 176 i utdraget. KPMG har med dette ikke fanget opp sårbarhet for feil og misligheter. Kun leverandørenes egenkontroll av at de får utbetalt riktig beløp nevnes som kontrollmekanisme. Den manglende forståelsen har medført feil i den videre revisjonen. KPMG har utført en «vugge-til-grav-test», men dette er uegnet for å kontrollere leverandørgjelden. Den dokumenterer bare Scenario som IT-system og det er bare A som er kilde. Testen bekrefter bare én transaksjon, men i Gartnerhallen var det ca 12 000 transaksjoner hvert år. Angermo har konkludert med at testen ikke er egnet til å underbygge at revisor faktisk skjønte hvordan rutinen rundt mottak av produsentavregninger var, hvordan disse ble importert inn i avregningssystemet, hvilke beregninger som ble gjennomført og hvordan den manuelle rutinen som skulle sørge for overføring til regnskapssystemet i realiteten var. Saksøktes sakkyndige vitne, Vidar Nilsen, har ikke gitt uttrykk for uenighet i Angermos vurdering. Det han er uenig i er at det var et krav til å dokumentere rutinene på det tidspunktet. Det er irrelevant fordi KPMG faktisk har beskrevet hva de har gjort. Det foreligger ingen dokumentasjon på at KPMG har hatt adekvat forståelse for varestrøm og generering av leverandørgjeld i Gartnerhallens regnskaper. 6.4 Planlegging og risikovurdering Ansvarlig revisor Tom Myhre har ikke alltid deltatt i teammøtene. Han deltok i 2007, 2009, kanskje i 2010 og i 2013. Dette er brudd på formalkrav i ISA 315 og 240. KPMG har anført at Lunds tilstedeværelse er tilstrekkelig, og at det har vært et svært kompetent revisjonsteam. Gartnerhallen er ikke enig i det og mener at revisjonen har sklidd ut. Arbeidspapirene er fulle av unøyaktigheter og «klipp og lim». Myhres manglende tilstedeværelse har vært et signal til teamet om at revisjonen kunne tas lett på, noe som også har skjedd. I engasjementskontraktene er det tatt inn at omfanget av revisjonen vil avhenge av kvaliteten og effektiviteten av kundens interne kontrollsystemer samt regnskaps- og Side:6 rapporteringsrutiner. Dette gir et signal om hva Gartnerhallen kunne forvente. Også fullstendighetserklæringene gir uttrykk for vurderinger som KPMG ikke faktisk har gjort. I KPMGs beskrivelse av regnskapspraksis og -prinsipper står det at deres erfaring med A er at han er nøyaktig ved bokføringen og dokumenterer bra det han foretar seg. Om «kontroller» på foretaksnivå er det beskrevet at Gartnerhallen har en ansatt på regnskap som gjør alt, og at de anser de ansattes moral og integritet som svært høy. Angermo har påpekt at en slik beskrivelse må underbygges i dokumentasjonen, noe som ikke er gjort av KPMG. Videre er Angermos vurdering at fravær av tidligere misligheter ikke underbygger en vurdering av meget høy moral og integritet. KPMG har vurdert Gartnerhallen som en «mindre/liten enhet». Uavhengig av dette har KPMG ikke dokumentert overhode at de har satt seg inn i Gartnerhallens systemer eller i risikoen for at regnskapspåstanden leverandørgjeld er feil. Det anføres at KPMG har kommet skjevt ut med revisjonen hvert år. Tom Myhre har ikke vært til stede i mange av de innledende teammøtene. Det har vært null kartlegging av internkontrollen og det foreligger ikke tilstrekkelig dokumentasjon for klassifiseringen av leverandørgjeld. 6.5 Revisjonen av regnskapspåstanden leverandørgjeld Den eneste handlingen revisor har gjennomført er å etterse at listen over leverandørgjeld stemmer med kontoen for leverandørgjeld fra det samme regnskapssystemet. Det anføres at dette ikke er et bevis for leverandørgjelden. KPMG hadde planlagt andre handlinger som ikke ble utført. Lund forklarte at KPMG innhentet eksterne bekreftelser på omsetningen fra kunder. Deretter regnet man seg tilbake. KPMG har vurdert at bevis for salg og varekost også er et bevis for leverandørgjelden. Det er ikke riktig. Eksterne bevis fra Bama er ikke bevis for leverandørgjelden. KPMG har trodd at de hadde bevis for leverandørgjelden, men de hadde aldri forstått forsystemene. 6.6 Kontroll av hovedbokføringer i perioden 2007 til 2016 ISAene inneholder krav om å teste hovedbokposteringene. Det er ikke gjort. KPMG har notert i arbeidspapirene at test av hovedboksføringer gjennom året og ved årsslutt ikke skal gjøres, fordi «Alf Roar fører årsoppgjørsposteringer som er godkjent av Arnt Foss». Revisor hadde ikke grunnlag for en slik slutning, og det var heller ikke sant. Revisor har ikke forklart hvorfor det er svart nei på å teste journal entries. Side:7 6.7 Manglende uforutsigbarhet i revisjonen Angermo har redegjort for hvordan KPMGs planlegging av handlinger og gjennomføring av handlinger knyttet til leverandørgjelden er nærmest identisk i hele perioden fra 2007 til 2016. Nilsen har vært opptatt av at uforutsigbarhet er en kan-regel. Det endrer ikke at uforutsigbarhet og skeptisk holdning ville vært hensiktsmessig i denne saken. 7. Revisors alternative handlinger Angermo har redegjort for at revisor ved sin beskrivelse av at «det er en person som gjør alt», samt manglende beskrivelse av kontroller som skulle sikre riktigheten av leverandørgjelden, ikke kunne legge til grunn at det var etablert gode kontroller som sikret at regnskapsføringen ikke ble vesentlig feil verken som følge av misligheter eller ubevisste feil. Hans vurdering er at fraværet av kontrolltester innebærer at alle bevis for at kontosaldoen leverandørgjeld er riktig, må innhentes fra substanshandlinger. Dette er ikke gjort. Angermo mener at en egnet substanshandling ville vært å sende ut saldoforespørsler. Revisor kan velge mellom ulike revisjonshandlinger. Revisor kunne også ha foretatt en analytisk vurdering ut fra beregnet kredittid eller sjekket utbetalinger etter balansedagen, men ingenting er gjort. Det anføres at andre handlinger ville ha avdekket underslaget eller avverget videre underslag. Saldoforespørsler, med et fornuftig utvalg, ville ha truffet i løpet av en tiårsperiode. A brukte de største leverandørene for å skjule leverandørgjelden. Det anføres videre at A ville ha kastet kortene med en gang noen hadde kommet på sporet av ham – det var det som skjedde i 2017. 8. Alternativt ansvarsgrunnlag – revisor skulle ha varslet om svak internkontroll i nummererte brev til styret Revisor har ansvar også knyttet til internkontrollen, jf. revisorloven §§ 5-1 andre ledd og 5-2 fjerde ledd. I ISA 315 punkt A99 er arbeidsdeling listet opp som et eksempel på spesifikke kontrollaktiviteter som bidrar til å sikre at instrukser fra ledelsen utføres. Dette er videre utdypet i vedlegg 1 punkt 9. Revisor har en særlig oppfordring til å undersøke arbeidsdelingen. Gartnerhallen behandlet store kontantbeløp. Det var problemer med arbeidsdelingen og ingen uavhengige kontroller. Dette er forhold KPMG burde ha vurdert. Angermo har vurdert at man måtte forvente at KPMG kartla Gartnerhallens internkontroll og testet den. Dersom revisor etter en slik test hadde avdekket at det var en person som gjorde alt og at det for øvrig ikke fantes skriftlige beskrivelser av selskapets sentrale rutiner, har revisor plikt til å omtale forholdet i nummerert brev. Side:8 KPMG skulle ha varslet styret om mangelfull kontroll og svak arbeidsdeling. KPMG har bygget på at Garmann foretok annengodkjenning, men KPMG har ikke vurdert hennes kompetanse. Styret i Gartnerhallen stolte på Tom Myhre. De ville ha handlet dersom han hadde sagt ifra om svak arbeidsdeling. 9. Årsakssammenheng 9.1 Innledning, 9.2 Generelt om årsakssammenheng Revisorloven § 8-1 fastsetter at revisor plikter å erstatte skade som er påført forsettlig eller uaktsom ved utføringen av revisjonen. Det er A som har utført underslaget, men KPMG kan holdes ansvarlig for revisors uaktsomhet. Norsk rett bygger på betingelseslæren, og ikke hovedårsakslæren, slik at det kan være flere ansvarlige skadevoldere til en skade, som i så fall hefter solidarisk. Spørsmålet er om Gartnerhallens tap hadde oppstått dersom KPMG hadde gjennomført revisjonen i henhold til god revisjonsskikk. Dette er den faktiske årsakssammenhengen. Hypotetisk eller alternativ årsakssammenheng har skadevolder bevisbyrden for. KPMG bærer tvilsrisikoen for spørsmålet om skaden likevel ville skjedd dersom revisjonen hadde blitt utført i tråd med god revisjonsskikk. Dette er relevant for spørsmålet om nummererte brev om mangler ved internkontrollen, men også relevant for anførselen om at underslaget ville ha blitt oppdaget. KPMG har bevisbyrden for at A ville ha fortsatt med forfalskningen sin og endret sin modus. Videre er det et krav om påregnelighet og vesentlighet for erstatningsansvar, jf. [[HR-1992-8-B - Rt-1992-64|Rt-1992-64]] (P-pilledom II) og [[Rt-2003-230]]. 9.3 Forholdet mellom styret og revisor KPMG har anført at det ikke er årsakssammenheng på grunn av styrets forhold. Gartnerhallen oppfatter at KPMG mener at det bare foreligger årsakssammenheng dersom revisjonen ville ha avdekket underslaget. Det anføres at dette er for snevert. Også handlinger som ville avverget underslaget underveis er relevant. I vurderingen av forholdet mellom styret og revisor er det naturlig å ta utgangspunkt i Ivaran-dommen. Den gjaldt ikke feil i selskapets årsregnskaper, men at daglig leder hadde gått utenfor sine fullmakter og handlet valuta for store beløp som selskapet hadde tapt. Dommen inneholder formuleringer om rollefordelingen mellom revisor og styret. Revisor ble frifunnet på grunn av manglende ansvarsgrunnlag. I den saken hadde styret særskilt kompetanse på det som førte til underslaget. Videre hadde revisor sendt ulike brev om mangler i internkontrollen. Side:9 De første uttalelsene i dommen kan ikke forstås slik at styret har primæransvar for alle forhold som knytter seg til internkontroll. Det avgjørende er styrets faktiske kunnskap og dets kompetanse. 9.4 Det foreligger faktisk årsakssammenheng KPMG har tatt for lett på revisjonen. De kom skjevt ut fra begynnelsen, med feil planlegging, feil risikovurdering og feil valg av revisjonshandlinger. De har ikke klart å fremskaffe adekvate revisjonsbevis for fullstendig leverandørgjeld. Det anføres at underslaget ville ha blitt avdekket eller i det minste redusert betraktelig dersom KPMG hadde opptrådt i tråd med god revisjonsskikk. En aktsom, god revisjon ville ha avdekket svakhetene i internkontrollen. Styret ville ha tatt varsel fra revisor på alvor og iverksatt tiltak. Revisjon i tråd med god revisjonsskikk ville ha inkludert flere eller andre substanshandlinger som mest sannsynlig ville ha avdekket underslaget. KPMG har forklart hvordan underslaget ble avdekket ved at de la press på A. Det er ingen grunn til å tro at det ikke ville skjedd på et langt tidligere tidspunkt. Det anføres at det foreligger faktisk årsakssammenheng. 9.5 Det foreligger rettslig årsakssammenheng Dette er et spørsmål om vesentlighet og påregnelighet. Revisor har et ansvar for internkontrollen, og plikt til å påpeke mangler i nummererte brev. Det anføres at en vesentlig årsak for at underslaget kunne skje, var at KPMG ikke innrettet revisjonen etter den svake internkontrollen. Til sammenligning kan det vises til [[LB-2015-22154]] der revisors bidrag til tapet ble ansett som uvesentlig. Der hadde styret fått «alarmerende informasjon» om økonomiforvaltningen, og styret var nærmest til å bære risikoen for misligheter fra en utro tjener. I denne saken stiller det seg annerledes. Styret har ikke fått noe slik informasjon og styret er derfor ikke den vesentlige årsaken til tapet. KPMG kan ikke lempe sitt ansvar over på styret. Det anføres videre at underslaget ikke er en upåregnelig følge av mangelfull revisjon. Revisor skal bidra til å bekjempe økonomisk kriminalitet. Underslag må være blant den mest påregnelige misligheten som kan tenkes. Heller ikke størrelsen er upåregnelig. Gartnerhallens omsetning er ca 2,5 milliarder kroner i året. Det anføres at alle vilkårene for erstatningsansvar er oppfylt. Side:10 10. Skaden – utmåling – ansvarsbegrensninger Gartnerhallen er ikke enig i KPMGs anførsel om at ansvaret må reduseres som følge av ansvarsbegrensninger. Det foreligger ingen gyldig avtalt ansvarsbegrensning for noen år. I alle tilfelle foreligger det ingen begrensning for årene frem til og med 2014. Vilkårene fra 2004 og 2010 omfatter eksplisitt ikke revisjon. Det anføres for det første at ansvarsbegrensningen for 2014 er en uklar bestemmelse, og uklarheten må tolkes i KPMGs disfavør. For det andre anføres det at standardvilkårene er ensidig endret og kan ikke anses som vedtatt av Gartnerhallen. Det vises til Giertsen, Avtaler (2014) kap. 12 og voldgiftsdom av 18. desember 2013. Standardvilkåret, hvis det anses å omfatte ordinær revisjon, endrer et eksisterende avtaleforhold, kommer i et skriv med standardvilkår og er vanskelig tilgjengelig. For det tredje anføres det at ansvarsbegrensningen må lempes. 11. Medvirkning Gartnerhallen har erkjent at styrearbeidet har vært mangelfullt. Avkortning kan skje, jf. skadeerstatningsloven § 5-1. Det vises til [[RG-1999-644]], [[RG-2003-425]], [[RG-2008-705]], [[LE-2014-200373]] og [[LB-2017-109287]] som illustrerer nivået for avkortning. 12. Foreldelse KPMG har anført at kravet er foreldet. Det anføres at Gartnerhallens krav omfattes av tilleggsfristen i foreldelsesloven § 10 nr. 1. Det anføres at det ikke er fremkommet forhold som tilsier at Gartnerhallen hadde eller burde hatt kunnskap om mangelfull revisjon før 3. mai 2017. Det anføres derfor at ingen del av kravet er foreldet. Saksøkerens påstand: 1. KPMG AS dømmes til å betale Gartnerhallen SA erstatning fastsatt etter rettens skjønn, med tillegg av lovens forsinkelsesrente fra og med 20. mai 2018. 2. KPMG AS dømmes til å betale til Gartnerhallen SA sakens kostnader, med tillegg av kostnader til fagkyndige meddommere. Saksøktes påstandsgrunnlag 1. Saken i et nøtteskall Det er ikke KPMGs revisjon som er den skadevoldende handling. Saken handler om en regnskapssjef og et medlem som i fellesskap og over lang tid begikk grovt underslag, og svikt i gjennomføringen av den oppsatte internkontrollrutinen. Det man i realiteten gjør er å stille revisor ansvarlig for internkontrollens effektivitet, selv om KPMG gjennom revisjonsberetningen uttrykkelig har informert om at man «ikke gir uttrykk for en mening om effektiviteten av selskapets interne kontroll». Side:11 Gartnerhallen har fra dag én vært opptatt av å plassere ansvaret hos revisor og posisjonere seg for et erstatningssøksmål. Søksmålet presser rammene for det erstatningsrettslige vern og for hva som skal være revisors oppgave og ansvar. KPMG anfører at årsaken til tapet er noe som Gartnerhallen selv må bære risikoen for. Det foreligger verken ansvarsgrunnlag eller adekvat årsakssammenheng. Subsidiært må et krav uansett falle bort eller settes ned som følge av skadelidtes eget forhold. Atter subsidiært må et krav settes ned på grunn av den avtalte ansvarsbegrensningen mellom KPMG og Gartnerhallen. 2. To sentrale forhold Gartnerhallen har påstått at det har vært «totalt fravær av adekvate internkontrollrutiner». Dette har blitt noe modifisert i prosedyren, men det er fortsatt uklart hva som menes. Et karaktertrekk med samvirkeforetak er at det er pengeoverføringer mellom foretak og medlemmer. Det anføres at det var etablert en rekke internkontrolltiltak. Det forelå instruks til daglig leder, styreinstruks og plasseringsreglement. Daglig leder Arnt Foss var involvert i attesteringer, avstemminger, budsjetter og likviditetsstyring. Gartnerhallen har en liten administrasjon med begrensede muligheter for arbeidsdeling. Det er ikke uvanlig at ansvaret for bokføringen er lagt til én person i en organisasjon med ti ansatte. Det er heller ikke uvanlig at den som bokfører også er involvert i å tilrettelegge remitteringslister som første godkjenner i små organisasjoner. Avregninger og betalinger foregikk ved at Gartnerhallen mottok avregningslister fra Bama. Listene ble klargjort av A med summer og navn. Foss tok stikkprøver og så gjennom. A lagde remitteringslister som ble sendt til bank og godkjente første gang, Garmann hadde andregangsgodkjenning. Garmann hadde kompetanse til å forestå andregangsgodkjenning og hun var ikke underordnet A. Foss anså Garmann som kompetent, det samme gjorde styrelederne Gjestvang og Dahl. Også Lund og Myhre anså henne for kompetent. KPMG hadde vurdert kompetansen hennes som god nok, jf. arbeidspapirene. Garmann skulle sjekke navnene og eventuelle uvanlige beløp. Hun hadde god kjennskap til medlemslistene og var antakeligvis den beste til å sjekke navnene. Utgangspunktet er at overføringer til B var legitime. Hvis hun hadde sjekket navnet hans nærmere, så ville utbetalingene likevel kunne forklares som forskudd. Side:12 Partene er enige i hvordan underslaget har blitt gjennomført. Alle underslagene har skjedd i nettbank i den ordinære remitteringsløsningen ved oppgjør til leverandører. Alle reelle leverandører har fått korrekt oppgjør til riktig tid. Det betyr at avregningssystemet til A fungerte uten feil i hele underslagsperioden. Videre har forskudd vært en del av remitteringen. Overføringer til B har skjedd til Bs konto. Overføringer til A selv har skjedd ved at tidligere leverandørers kontonummer har blitt endret til As kontonummer, for så å endres tilbake. Grenager i Økokrim forklarte at underslaget til A ikke ville blitt oppdaget i en sivil sak. Man har ikke kunnet finne det uten tilgang til politimetoder. Det har vært over 130 000 uttak i bank i perioden. Det som har sviktet har vært at systemet med dobbeltgodkjenning ikke har blitt fulgt i praksis. A utførte i praksis både første- og andregangsgodkjenning ved bruk av Garmanns kodebrikke. Det vises til dokumenter som viser at det har gått kort tid mellom første og andre godkjenning. Det hører ikke til revisors oppgaver å kartlegge tiden mellom første og andre godkjenning. A har bygget opp en gjeld utenfor balansen ved bruk av fiktive transaksjoner og fiktive reskontroer. Reelle leverandørers tilgodehavende har blitt nullet ut. Reskontro/hovedbok som har blitt sendt til revisor som grunnlag for revisjonen har blitt manipulert. A ga også falske opplysninger til tredjemenn, Bs regnskapsfører, og det sier noe om det kriminelle forsettet. KPMG avdekket underslaget. De hadde ikke mottatt tips om misligheter, men opplysninger om utbetalingstransaksjoner til B «som kunne fremstå som unormale». Det var ikke slik at A kastet kortene ved første henvendelse. KPMG tok først kontakt med Arnt Foss, som sa at han syntes utbetalingene så greie ut. KPMG hadde da oppfylt sine forpliktelser og kunne ha avsluttet der, jf. ISA 240.41. KPMG valgte likevel å gå videre. 3. KPMGs revisjon 3.2 Regnskapene for 2007-2009 Regnskapene for 2007, 2008 og 2009 inneholder ikke vesentlig feilinformasjon. Beløpene som ble underslått i disse årene var rett over én million kroner, og derfor ikke over vesentlighetsgrensen. Det er derfor bare relevant å vurdere revisjonen for regnskapsårene 2010 til og med 2016. Side:13 3.3 - 3.4 Angermos rapport I Angermos rapport er enkeltsetninger tatt ut av enkeltdokumenter og tillagt uforholdsmessig høy betydning. Det er ikke tatt hensyn til revisjonsfilens totalitet. Feil i enkeltår er fremstilt som gjennomgående. Angermo har ingen erfaring med revisjon av samvirkeforetak. Det anføres at det ikke er tilfeldig at Angermo tok utgangspunkt i 2011. Dette var det første året KPMG brukte det nye revisjonsverktøyet e-audit, og dokumentasjonen er svakest dette året. Vidar Nilsen har påpekt at dokumentasjonen de andre årene er bedre og at det har blitt gjort andre revisjonshandlinger. Variasjoner i revisjonen over årene har ikke avdekket underslaget. Etter at den nye organisasjonen i Gartnerhallen hadde satt seg, var virksomheten og organisasjonen stabil i alle år. Det er derfor naturlig at revisjonen ble lagt opp likt. Det anføres at eksterne bevis utgjør en høy andel av revisjonsbevisene. Kundefordringer var 99 % bekreftet i 2016 og mer enn 90 % av omsetningen var bekreftet i 2016. KPMG innhentet liste over alle fakturaer registrert i hele Bama-systemet og kontrollerte mot Gartnerhallens regnskap. Det ble innhentet ekstern bekreftelse for varelager fra lagerholder. KPMG involverte avgiftseksperter til vurdering av om serviceavgiften skulle tillegges merverdiavgift. KPMG totalavstemte forsystemene mot hovedboken og testet de kontrollene som var etablert, herunder attestasjoner, bankavstemninger og fullmakter. At Tom Myhre ikke var til stede på oppstartsmøtene i 2010, 2011 og 2016 er isolert sett i strid med ISA 315.10. Stein Erik Lund var imidlertid til stede, og han kunne ha signert revisjonsberetningen. Gartnerhallens styre har vært enig i de mislighetsrisikovurderingene som er foretatt. Det foreligger enkeltstående tilfeller av planlagte revisjonsbevis som ikke er innhentet. I 2011 og 2012 ble det ikke gjennomført planlagt utbetalingstest og i 2011 ble det ikke gjennomført planlagt test av de største produsentene mot rapport. Det foreligger mangelfull dokumentasjon, men det er uansett irrelevant for underslaget. Analyser knyttet til leverandørgjelden tilfredsstiller ikke kravene til revisjonsbevis etter ISA 520.5 for 2013. For 2014 bærer analysen mer preg av å være et komplementerende element til avsluttende analytisk vurdering, og da gjelder ikke kravene i ISA 520. Det er uansett ikke mulig å trekke sikre slutninger ut fra slike analyser. Kravet om at revisor skal innlemme et element av uforutsigbarhet i revisjonen gjelder bare for identifiserte misligholdsrisikoer og er derfor ikke relevant, jf. ISA 240.29 (c). Side:14 Angermo har påstått at KPMG ikke har testet hensiktsmessigheten av posteringer i hovedboken, men det er vitterlig gjort. Den hovedboken revisor mottok var uansett manipulert og test av hensiktsmessigheten av posteringer ville ikke ha ledet til noe. 3.5 Revisjonsbevis for fullstendigheten av leverandørgjeld Utgangspunktet er at revisor skal utføre revisjonshandlinger som er hensiktsmessige etter omstendighetene med formål om å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessige revisjonsbevis, jf. ISA 500.6. Hva som er tilstrekkelig/hensiktsmessig beror på risikovurderinger/risikoklassifiseringer. I denne saken har revisor ikke identifisert mislighetsrisiko tilknyttet leverandørgjeld, det vil si at revisjonshandlingene adresserer risiko for ubevisste feil og ikke risiko som følge av misligheter. Prinsippet om omvendt fakturering innebærer at Gartnerhallen sitter på den fakturaen som leverandører i normale tilfeller skal sende til Gartnerhallen. Dette er kombinert med ekstern bekreftelse fra Bama, som til sammen utgjør et sterkt bevis på leverandørgjelden. Risikoen for ubevisste feil materialiserte seg aldri fordi As avregninger var korrekte. Vidar Nilsen har konkludert med at det foreligger tilstrekkelige og hensiktsmessige revisjonsbevis. 3.6 Subsidiært for det tilfellet at retten er uenig med KPMG og Vidar Nilsen: alternative revisjonshandlinger? Det må tas utgangspunkt i situasjonen på revisjonstidspunktet og ikke i etterpåklokskapens lys. Det anføres at ytterligere eller andre revisjonshandlinger fra KPMG ikke ville ledet til at underslaget ble avdekket. Saldoforespørsler er vurdert som lite hensiktsmessige på grunn av lav svarprosent. Standardlister fra Visma Global viser ikke leverandører med nullsaldo. Da ville ikke leverandører som ble benyttet til å skjule underslaget blitt oppdaget. En analyse av sammenhengen mellom kunde- og leverandørgjeld ville ikke ha avdekket underslaget. 4. KPMGs kommunikasjon til Gartnerhallen Gartnerhallen har anført at det foreligger ansvarsgrunnlag fordi KPMG ikke har påpekt svakheter i internkontrollen i nummererte brev. Dette bestrides. Det anføres at KPMG har overholdt sin plikt til å kommunisere visse forhold til Gartnerhallen i nummererte brev. Revisor er et eksternt organ. Det ligger utenfor revisors oppgave å overprøve styrets forretningsmessige strategier og avgjørelser for virksomheten, så lenge de oppfyller lovens krav. Revisor skal kontrollere at ledelsen har innrettet formuesforvaltningen i henhold til lov, men det faller utenfor revisors oppgaver å vurdere om foretakets organisering er hensiktsmessig, jf. Ot.prp. nr. 75 (1997-1998). Side:15 Forholdet må ha en viss betydning for at plikten til å påpeke det i et nummerert brev skal inntre. Forhold av mindre betydning må kunne kommuniseres på andre måter og revisor har ikke plikt til å påpeke forhold som styret allerede kjenner til, jf. Ivaran-dommen. Revisor er ikke ansvarlig for regnskapet og er ikke en del av selskapets internkontroll. Revisor er ansvarlig for revisjonsberetningen. Styret har primæransvaret for økonomistyringen og internkontrollen. Det anføres at KPMG hele tiden har sørget for å gi Gartnerhallen slik informasjon som følger av loven og god revisjonsskikk. KPMG sendte fem nummererte brev i perioden 1999-2005. I tillegg kommer revisjonsberetningene, revisjonsrapporter/issue logs og øvrig korrespondanse, blant annet deltakelse på styremøter og årsmøter og brev til administrasjonen. Styret var bevisst på foretakets organisering og aktivt involvert i driften som et «arbeidende styre». Styret var kjent med den iboende risikoen ved at Gartnerhallen håndterte store pengestrømmer. Daglig leder informerte styret om personalsituasjonen i administrasjonen i styremøter. Styret var kjent med arbeidsdelingen, herunder at A var både bokfører og betaler, og de var kjent med Garmanns rolle. Styret var også kjent med forskudds- og låneordningen for Gartnerhallens medlemmer. Styrets hadde kunnskap om sentrale risikofaktorer som i ettertid viste seg å muliggjøre underslaget, og for en stor del var disse utslag av bevisste strategier og prioriteringer fra styrets side. Revisor hadde ikke plikt til å sende nummererte brev om det styret allerede visste. Styret var kjent med både pengestrømmen og personalsituasjonen, og var derfor kjent med risikofaktorene. Konklusjonen må være at KPMG har overholdt sin informasjonsplikt. Det anføres at det ikke foreligger årsakssammenheng. Gartnerhallen har bevisbyrden for at tapet som er lidt ville vært unngått eller begrenset ved KPMGs overholdelse av plikten til å påpeke forhold i nummererte brev. KPMGs påpekninger av svakheter i organisasjonsstrukturen ville neppe ha medført endringer. Styret var kjent med forholdene. KPMG påpekte forholdet med bankfullmakter. Det forelå dobbeltgodkjenning. KPMG var ikke kjent med at A hadde Garmanns kodebrikke. Styret fulgte opp nummererte brev ved å ta det opp med administrasjonen. Et nummerert brev hadde ikke ført til avdekking av underslaget. Foss anså Garmann som Side:16 kompetent. Personalsituasjonen begrenset mulighetene for en annen organisering og det var ikke ønskelig å ansette flere personer. 5. Gartnerhallens forhold Forhold på Gartnerhallens side har betydning både for ansvarsgrunnlag og medvirkning. Det anføres at Gartnerhallens forhold medfører at det ikke foreligger ansvarsgrunnlag. Dersom retten mener at det forelå en uforsvarlig internkontroll er dette styrets ansvar, jf. samvirkelova § 76. Det kan virke som at styret har hatt en manglende forståelse av sin rolle som kontrollorgan. Tilsvarende har daglig leder ikke overholdt sine plikter etter § 78 om regnskapsføring og formuesforvaltning. Daglig leder og styret var tett involvert i drift og regnskap, og de var nærmest til å avdekke underslaget, jf. [[LB-2015-22154]]. Gartnerhallen må identifiseres med daglig leder og styret. Dette medfører at det ikke er aktuelt med ansvar for KPMG. Foss var fullt ut informert om alle sider ved virksomheten og internkontrollen. Foss var kjent med at A spilte på hest, og med Bs behov for forskudd og forsøk på å få lån. Regionstyret i Mjøsen sendte inn spørsmål til landsstyret om medlemmer som fikk forskudd «snek i køen». Til sammen forelå det mye informasjon, som kanskje kunne vært relevant å gi videre til revisor. I alle tilfelle må det medføre at ansvaret ligger hos Gartnerhallen. Foss var den personen som Gartnerhallen hadde utpekt til å oppfylle foretakets plikter overfor KPMG. Han avga erklæringer om blant annet internkontrollen som Gartnerhallen nå mener at ikke stemmer. Dessuten var A utpekt til å oppfylle sentrale deler av avtalen og har forsettlig avgitt falske erklæringer på Gartnerhallens vegne. I den grad det foreligger mislighold fra KPMGs side skyldes dette kontraktsbrudd fra Gartnerhallens side. Gartnerhallen kan da ikke gjøre gjeldende misligholdsbeføyelser mot KPMG. Subsidiært må uansett KPMGs ansvar reduseres. Det anføres at det er grunnlag for å plassere ansvaret i sin helhet hos Gartnerhallen. 6. Tapsberegning, ansvarsbegrensning og foreldelse Tapet er ca 35 millioner kroner. KPMG mener at underslaget de tre første årene er under vesentlighetsgrensen, slik at tapet KPMG maksimalt kan holdes ansvarlig for er 34 millioner kroner. I den grad retten mener at KPMG burde ha avdekket underslaget på et eller annet tidspunkt etter 2010, men før 2017, blir tapsbegrensningen komplisert. I 2014 var underslaget kommet opp i 31 millioner kroner. KPMGs ansvar kan eksempelvis omfatte tap som er oppstått etter dette tidspunktet. Nettotapet må i tillegg hensynta beløp inndrevet fra B, som er ca 15 millioner kroner. Det er uklart hvordan dette skal fordeles. Side:17 Ansvarsbegrensningen kan gjøres gjeldende. Det er alminnelig avtalefrihet. Ansvarsbegrensningen er inntatt i en signert kontrakt, det er ikke snakk om en standardkontrakt i tradisjonell forstand. Bestemmelsen er klar. Det er henvist til begrensningen i den signerte engasjementskontrakten. Det bestrides at det er urimelig å gjøre ansvarsbegrensningen gjeldende. I realiteten dreier det seg om å effektivisere den ansvarsdelingen selskapslovgivningen legger opp til. Det anføres prinsipalt at ansvarsbegrensningen også gjelder for tidligere år, og at det totale tapet ikke kan overstige 4,5 millioner kroner. Subsidiært anføres det at den gjelder for 2014 til og med 2017, slik at tapet for disse årene ikke kan overstige kr 1 533 000. I tillegg kommer beløpet som er inndrevet fra B, noe som kompliserer tapsberegningen. Det anføres at Gartnerhallens krav er foreldet, jf. foreldelsesloven § 3 nr. 2. For spørsmålet om tilleggsfrist etter § 10 er det avgjørende om Gartnerhallen burde ha oppdaget underslaget og derigjennom den påstått uaktsomme revisjonen på et tidligere tidspunkt. Det anføres at det burde senest ha blitt oppdaget i 2011 eller 2012. I så fall er alt foreldet bortsett fra 2015-2017, slik at kravet reduseres til ca 18 millioner kroner. Saksøktes påstand: 1. KPMG AS frifinnes. 2. Gartnerhallen SA dømmes til å erstatte KPMG AS’ sakskostnader. Rettens vurdering 1. Sakens hovedspørsmål Retten skal vurdere hvorvidt KPMG kan holdes erstatningsrettslig ansvarlig for hele eller deler av det økonomiske tapet som Gartnerhallen er påført ved at regnskapssjefen i foretaket i perioden 2007-2017 underslo ca 50 millioner kroner. Det er på det rene at det økonomiske tapet utgjør ca 35 millioner kroner, etter at Gartnerhallen har inndrevet verdier fra A og B. For å konstatere erstatningsansvar må tre grunnvilkår være oppfylt. Det må foreligge et ansvarsgrunnlag – forsettlig eller uaktsom handlemåte eller unnlatelse under revisjonsoppdraget. Det må foreligge et økonomisk tap, og det må foreligge adekvat årsakssammenheng mellom den ansvarsbetingende handlingen og det økonomiske tapet. Som utgangspunkt er det skadelidte som må føre bevis for at grunnvilkårene er oppfylt. Skadelidtes egen handlemåte kan også medføre at et eventuelt erstatningsansvar bortfaller. Gartnerhallen har anført at KPMG, på grunn av manglende forståelse for Gartnerhallens avregningssystemer og funksjon som oppgjørssentral, feil i planleggingen og feil i Side:18 risikovurderingene, har foretatt for få, utilstrekkelige og lite egnede revisjonshandlinger. Videre har Gartnerhallen anført at KPMG skulle ha varslet om svak internkontroll i nummererte brev til styret. Dette er anført som to alternative ansvarsgrunnlag. Etter rettens syn henger alle delene av kritikken mot KPMG naturlig sammen. Valg av revisjonshandlinger basert på risikovurderingene, henger nært sammen med KPMGs forståelse av internkontrollen i Gartnerhallen. Retten vil derfor vurdere eventuelt erstatningsansvar på grunn av manglende varsling om svakheter i internkontrollen før retten vurderer de forholdene som Gartnerhallen har anført som feil i revisjonen. Det er en glidende overgang mellom vurderingen av revisors aktsomhet, spørsmålet om tilstrekkelig årsakssammenheng og spørsmålet om skadelidtes medvirkning. Gartnerhallen har erkjent at Gartnerhallens ledelse også har ansvar for internkontrollen, og at revisor derfor kan ha krav på en reduksjon i erstatningsansvaret. KPMG har på sin side anført at eventuelle forhold hos KPMG er helt uvesentlige sammenlignet med styrets og daglig leders forsømmelser, slik at det ikke kan være aktuelt å holde revisor ansvarlig for tapet. 2. Rettslige utgangspunkt 2.1 Revisjonens formål, revisors plikter og ansvar Hovedformålet med revisjonen er å kontrollere årsregnskap og årsberetning, og vurdere om det gis dekkende informasjon i samsvar med regnskapslovgivningen, jf. Ot.prp.nr. 75 (1997–1998) side 33. Formålet er beskrevet av Kari Birkeland i Ekstern revisors handleplikter (2017) side 48: «Revisjonens hovedformål er å øke brukerens tillit til den finansielle informasjonen som et selskap offentliggjør. En uavhengig og kvalifisert person avgir en bekreftelse på at informasjonen er i samsvar med gjeldende rammeverk for finansiell rapportering.» Revisorloven §§ 5-1 og 5-2 gir nærmere bestemmelser om revisors oppgaver og plikter. I henhold til § 5-1 første ledd skal revisor «vurdere om årsregnskapet er utarbeidet og fastsatt i samsvar med lov og forskrifter, og om den revisjonspliktiges ledelse har oppfylt sin plikt til å sørge for ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger i samsvar med lov og forskrifter». Etter § 5-1 andre ledd skal revisor «se etter at den revisjonspliktige har ordnet formuesforvaltningen på en betryggende måte og med forsvarlig kontroll». I henhold til tredje ledd skal revisor gjennom revisjonen «bidra til å forebygge og avdekke misligheter og feil». Side:19 Av § 5-2 første ledd fremgår det at revisor skal «utføre revisjonen etter beste skjønn, herunder vurdere risikoen for at det kan foreligge feilinformasjon i årsregnskapet som følge av misligheter og feil». Revisor skal påse at vedkommende har tilstrekkelig grunnlag til å vurdere om det foreligger brudd på lover og forskrifter av vesentlig betydning for årsregnskapet. Revisor er ved dette pålagt en selvstendig oppgave når det gjelder å bidra til å forebygge ulike former for økonomisk kriminalitet, herunder manipulasjon, endring av regnskapsdata eller andre dokumenter, feilaktig bruk av regnskapsprinsipper mv., jf. Ot.prp.nr. 75 side 34. Revisor har også plikt til å kunne dokumentere hvordan revisjonen er gjennomført samt resultatet av revisjonen på en måte som er tilstrekkelig til å kunne underbygge og etterprøve revisors konklusjoner, jf. revisorloven § 5-3 første ledd. Revisors oppgaver og plikter er nærmere beskrevet i de internasjonale revisjonsstandardene (International Standards on Auditing) – ISA – som inneholder regler både om overordnede mål for revisjonen og konkrete revisjonshandlinger. 2.2 God revisjonsskikk Av § 5-2 tredje ledd følger at revisor skal utføre sin virksomhet i samsvar med «god revisjonsskikk». God revisjonsskikk er en dynamisk rettslig standard som ikke er definert i loven. I Ot.prp.nr. 78 (2008-2009) punkt 8.5 uttalte departementet følgende: «Det ligger i begrepet «standard» at innholdet defineres ved etablert praksis for hvordan samvittighetsfulle og dyktige revisorer utfører revisjonen. I begrepet «skikk» ligger at denne praksisen må oppfylle visse krav til utbredelse, og også at skikken, og dermed standarden, kan utvikle seg over tid.» I NOU 2017:15 Forslag til ny lov om revisjon og revisorer pkt. 14.1 er det vist til at blant annet ISAene og rettspraksis har betydning i avgjørelsen av hva som er god revisjonsskikk. Sentrale bestemmelser i ISAene vil gjennomgås nedenfor i den grad de er relevante for den konkrete vurderingen. 2.3 Revisors erstatningsansvar Revisors erstatningsansvar er regulert i revisorloven § 8-1 første ledd som fastsetter at revisor plikter å «erstatte skade som denne forsettlig eller uaktsomt har voldt under utførelsen av sitt oppdrag». Av andre ledd følger at et revisjonsselskap er solidarisk ansvarlig med revisor som har utført oppdraget på dets vegne. Side:20 I rettspraksis er det lagt til grunn at revisor har et strengt profesjonsansvar, jf. blant annet [[HR-2002-275-B - Rt-2003-696|Rt-2003-696]] og [[HR-2016-2344-A]]. Av de samme dommene følger det at revisor likevel har et visst rom før adferd som kan kritiseres, må anses som erstatningsbetingende uaktsomhet. Vurderingen av om det foreligger ansvarsgrunnlag må foretas i lys av den kunnskap og informasjon som forelå på de aktuelle tidspunkt de påståtte uaktsomme handlinger fant sted. Etterpåklokskap og informasjon som er kommet i ettertid må derfor ikke være utslagsgivende for vurderingen, jf. [[RG-2003-425]]. I det følgende vil retten gå nærmere inn på noen faktiske forhold som retten vurderer at er sentrale for vurderingene av om det foreligger ansvarsgrunnlag. Dette gjelder transaksjonsflyten i Gartnerhallen og gjennomføringen av underslaget. 3. Sentrale faktiske forhold 3.1 Transaksjonsflyten – hvordan leverandørgjelden for varekjøp ble generert Gartnerhallen benytter seg av såkalt omvendt fakturering. Det innebærer at kjøper (Gartnerhallen) utsteder salgsdokumentet på vegne av selger (produsenten). Leverandørgjelden ble generert på ulike måter avhengig av transaksjonstypen. Bama er Gartnerhallens største kunde, og hoveddelen av omsetningen (ca 90 %) kom fra leveringer av varer fra produsenter til Bama. For varer der produsentene pakket varene selv, ble varene levert direkte til Bama som veide og priset varene. Produsentene registrerte sine leveringer til Bama i systemet «GH levering». På grunnlag av mottatte varer produserte Bama en avregningsfil som ble sendt til Gartnerhallen. Avregningsfilen ble sendt til Gartnerhallen som vedlegg i en e-post til A. Avregningsfilen ble manuelt lest inn i Gartnerhallens avregningssystem, Axia, av A. Avregningen fra Bama dannet grunnlag for faktura fra Gartnerhallen til Bama. Basert på avregningen fra Bama ble det laget avregning og foretatt oppgjør fra Gartnerhallen til produsent. I dette oppgjøret ble det fratrukket 1,2 % i serviceavgift, som utgjorde Gartnerhallens hovedinntekt. For varer levert til Bama-pakkeri var prosessen i store trekk lik, men da slik at Gartnerhallen foretok utbetaling til Bama-pakkeri, og Bama-pakkeri sto for utbetalingen til produsentene. Der produsentene leverte varer til fellespakkerier var prosessen annerledes. Da var det fellespakkeriet som leverte varene til Bama, som veide og priset varene. I disse tilfellene visste ikke Bama hva som var levert av den enkelte produsent. Det var derimot Gartnerhallen som hadde oversikt over dette i det egenutviklede systemet PT-avregning som ble sendt fra fellespakkeriet til Gartnerhallen. Basert på PT-avregningen avregnet Side:21 Gartnerhallen hvor mye den enkelte produsent skulle ha og hvor mye som skulle gå til fellespakkeriet. Ca 10 % av omsetningen gikk utenom Bama direkte til industrikunder. Leveransen ble foretatt direkte fra produsent til kunde og avregning ble foretatt basert på at bestilt vare var mottatt. Produsentene utstedte således ikke selv fakturaer for sine leveranser, men mottok avregningsoppgaver fra Gartnerhallen som grunnlag for sitt salg. Gartnerhallens grunnlag for regnskapsføring av varekjøp var dermed basert på disse egenproduserte avregningene og ikke mottatte inngående fakturaer fra produsentene, og bygde på samme informasjonsgrunnlag som faktura fra Gartnerhallen til kunde. Slik retten oppfatter det, ble leverandørgjelden bokført ved at data fra filer fra avregningssystemene, GH levering, PT-avregning og Axia, ble overført manuelt inn i regnskapet som A hadde på sin PC. 3.2 Gjennomføringen av underslaget – manipulering av regnskapsposten leverandørgjeld Underslagsutbetalingene til B ble foretatt ved at A la inn en fiktiv debet-/kredittransaksjon med samme beløp i leverandørreskontroen på Bs konto. Kredittransaksjonen ble lagt inn som en åpen gjeldspost og utbetalt ved remittering. A overførte deretter debetposten fra Bs konto til en fiktiv reskontrokonto 5999999 «Bama trading for trekk». Saldo på denne konto viste beløpet han hadde underslått. For å skjule kontoen som viste underslaget i leverandørreskontroen – konto 5999999 «Bama trading for trekk» – benyttet A et diversebilag 2899 for å nulle ut denne debetsaldoen. Debetsaldoen ble overført til kontoer til andre leverandører som hadde beløp til gode fra Gartnerhallen. A fordelte altså debetsaldoen – underslaget – på andre leverandørkontoer som viste kreditsaldo, slik at saldoen på disse ble null. Økningen i underslaget medførte at A måtte benytte stadig flere leverandørkontoer for å dekke den økende debetsaldoen. I straffedommen mot A og B er det på side 6 opplyst at A på et tidspunkt måtte benytte opptil 23 leverandørkontoer for å få fordelt underslagsbeløpet. Denne «nullingen» av debetsaldoen på den fiktive reskontrokontoen og kreditsaldoene på andre leverandørkontoer ble foretatt rett før de tidspunktene som A visste at revisjonen skulle gjennomføres, altså 31. oktober og 31. desember hvert år. Dette medførte at alle kontoene som var manipulert sto i null ved regnskapsårets slutt, slik at de ikke fremgikk på utskrifter av aldersfordelte leverandørlister. Disse listene omfattet ikke leverandører med null i saldo. Side:22 Rett etter revisjonen tilbakeførte A debetsaldoen til den fiktive reskontrokontoen slik at leverandørene fikk utbetalt det de skulle ha ved forfall. A underslo også ca tre millioner kroner til seg selv. Dette ble gjennomført ved at A benyttet leverandørkonti som ikke lenger var i bruk og endret det oppførte bankkontonummeret til sitt eget kontonummer. På denne fiktive leverandørreskontroen la han inn en fiktiv debet-/kredittransaksjonen med samme beløp. Kredittransaksjonen var også her en åpen gjeldspost som ble utbetalt ved remittering. Debetsaldoen på leverandørkontoen ble på samme måte som beskrevet ovenfor overført til den fiktive reskontrokontoen 5999999 «Bama trading for trekk». Saldo på denne kontoen viste altså de samlede underslagsbeløpene utbetalt til både B og A. Revisor avtalte tidspunkt for stedlige besøk med A. Stein Erik Lund i KPMG forklarte at før besøket oversendte A hovedboken til KPMG i tekstfil fra Visma Global. I denne hovedboken var transaksjonene knyttet til underslaget slettet. Det vil si at på hovedbokskonto 2400 leverandører var diversebilagene med nr 2899 – som ble benyttet til nulling av underslagskonto 5999999 «Bama trading for trekk» – slettet. De fiktive debet-/kredittransaksjonene som ble foretatt for å utløse remittering til B og A var heller ikke synlige i tekstfilen som KPMG mottok. Underslaget ble avdekket etter at KPMG i mai 2017 mottok et tips om «utbetalingstransaksjoner til B som kunne fremstå som "unormale"», jf. KPMGs presentasjon til styret side 2. I samråd med daglig leder Arnt Foss fulgte KPMG opp tipset direkte med A. KPMG mottok det de vurderte som utilstrekkelig dokumentasjon fra A, som forklarte at transaksjonene gjaldt forskuddsbetalinger. Dokumentasjonen ble forelagt Foss, som ikke så noe unormalt med transaksjonene, selv om han selv ikke hadde attestert på bilagene. KPMG fortsatte å etterspørre ytterligere dokumentasjon. A fastholdt at utbetalingene til B var forskudd. Han unngikk KPMG ved å gjøre seg utilgjengelig og skyldte på blant annet sykdom. I e-post av 1. juni 2017 erkjente A at han hadde urettmessig overført ca 47 millioner kroner til B. I neste punkt vil retten vurdere hvorvidt revisor har brutt god revisjonsskikk – og opptrådt erstatningsbetingende uaktsomt – ved å ikke varsle om svakheter i internkontrollen. 4. Ansvarsgrunnlag 1: revisors ansvar knyttet til foretakets internkontroll 4.1 Rettslig utgangspunkt I henhold til revisorloven § 5-1 andre ledd skal revisor se etter at foretaket har ordnet formuesforvaltningen på en betryggende måte og med forsvarlig kontroll. I § 5-2 fjerde ledd er det listet opp forhold som revisor har plikt til å påpeke skriftlig overfor foretakets ledelse, blant annet «feil og mangler ved organiseringen av og kontrollen med Side:23 formuesforvaltningen», jf. punkt 2. Slike forhold skal kommuniseres i nummererte brev til styret, jf. § 5-4. I henhold til ISA 315 punkt 12 har revisor videre plikt til å opparbeide seg en forståelse av den interne kontrollen som er relevant for revisjonen. 4.2 Gartnerhallens eget ansvar for internkontrollen Det følger av samvirkelova § 76 første ledd at forvaltningen av foretaket hører under styret. Styret skal sørge for forsvarlig organisering av virksomheten. Videre skal styret «halde seg orientert om den økonomiske stoda for foretaket og skal sjå til at det blir ført fullgod kontroll med verksemda, rekneskapen og formuesforvaltinga», jf. tredje ledd. Styret skal også føre tilsyn med den daglige ledelse og virksomheten i foretaket, jf. § 77. I henhold til § 78 fjerde ledd skal daglig leder «syte for at rekneskapen for foretaket er i samsvar med lov og forskrifter, og at formuesforvaltinga er ordna på ein fullgod måte». Fra 2011 var det i instruksen for landsstyret i Gartnerhallen inntatt et punkt om «kontroll og oppfølging av internkontrollfunksjonen» som en av styrets halvårlige/årlig saker. Det er på det rene at dette ikke ble gjort. Det forelå også en instruks for daglig leder datert 15. februar 2012 som ikke inneholdt noe konkret om daglig leders rolle i internkontrollen, og som for øvrig ga daglig leder vide fullmakter. Gartnerhallen har erkjent at styremedlemmene har utvist uaktsomhet ved å ikke aktivt ha fulgt opp sine plikter knyttet til internkontrollen. Gartnerhallen har imidlertid anført at revisor har et selvstendig ansvar for å undersøke internkontrollen og varsle om mangler. 4.3 Svakheter i internkontrollen – revisors plikt til å varsle i nummererte brev Under hovedforhandlingen har det særlig vært fokus på to forhold knyttet til internkontrollen i Gartnerhallen, og retten vil også konsentrere vurderingen til disse forholdene. Dette gjelder As posisjon i regnskapsføringen og Ellen Garmanns andregangsgodkjenning av utbetalinger i nettbank. Dette var de sentrale forholdene som muliggjorde underslaget. 4.3.1 Svakheter i arbeidsdelingen Etter bevisføringen legger retten til grunn at det var A som mottok avregningsfilene fra Bama og pakkeriene, det var han som utarbeidet remitteringslister, han godkjente betalingene i nettbanken første gang og han førte regnskapet. Videre legger retten til grunn at det også var slik revisor oppfattet situasjonen. Side:24 Det er fremlagt fem nummererte brev som revisor sendte i perioden fra 1999 til 2005. I nummerert brev av 4. desember 2001, sendt til styret og daglig leder, skrev KPMG under punktet «EDB sikkerhet» at «A er i dag en nøkkelperson hos AL Gartnerhallen. Opplæringen av Ellen Garmann bør gis prioritet slik at hun kan bistå A ved behov. Under «Utbetalinger» skrev KPMG følgende: «Det er økonomiansvarlig i AL Gartnerhallen som bokfører alle inngående fakturaer etter at disse er attestert av bemyndiget person. Ved forfall blir det skrevet ut ett betalingsforslag som kontrolleres av økonomiansvarlig og blir sendt til banken for betaling. Det er ingen overordnet som kontrollerer at det ikke ligger betalinger som ikke burde vært gjort i betalingsfilen. Vi vil derfor foreslå at en overordnet signerer på det endelige betalingsforslaget og at det ved overføring til bank er to som godkjenner filen.» Selv om revisor i 2001 påpekte As nøkkelposisjon, fremstår det ikke som at revisor har vurdert at det utgjorde noen risiko. Retten viser til planleggings- og avslutningsmemo (0406). Samme beskrivelse, med mindre variasjoner, går igjen i årene etter: «Selskapets organisasjonsstruktur er enkel og oversiktelig. Det arbeider 5 personer i administrasjonen på Økern. Det er noen på planteavlsstasjonene. Alle ansatte i administrasjonen har lang fartstid fra Gartnerhallen og er svært godt kjent med bransjen. De har en ansatt på regnskap (A) som gjør alt. Lønn administreres av ekstern aktør. Selskapets ledelse og ansatte er veldig opptatte av at alt skal være korrekt og vi anser både DL og de øvrige ansattes moral og integritet som meget høy.» Nilsen har i sin rapport (side 9) påpekt at revisors utsagn om at en person gjør alt, ut fra hele revisjonsfilen for 2011, må forstås «avgrenset til praktisk regnskapsarbeid, som kontering, bokføring, diverse avstemninger av regnskapskonti, utførelse av merverdiavgiftsoppgjør, remittering, registrering og førstegodkjenning av utbetalinger, samt utarbeidelse av løpende regnskapsrapportering til daglig leder og styret». Retten kan ikke se at dette er noen innskrenkning i at det var A som «gjorde alt». Nilsen har videre vurdert: «Min erfaring er at det ikke er unormalt at et slikt spekter av regnskapsrelaterte oppgaver ivaretas av en enkeltperson i en virksomhet med kun ca 10 ansatte. Ut fra min erfaring vurderes de beskrevne etablerte kontrollaktiviteter i virksomheten, slik det fremkommer av revisjonsfilen for 2011, samt i senere års revisjonsfiler, ikke å avvike i særlig grad fra virksomheter med en tilsvarende størrelse på administrasjonen.» Retten er enig i at det ikke er unormalt i en virksomhet med få ansatte at regnskapsrelaterte oppgaver i all hovedsak ivaretas av en person. Poenget, slik retten ser det, er at dette Side:25 forholdet ikke er vurdert som en risiko eller svakhet i Gartnerhallen. Retten mener at KPMG burde ha vurdert observasjonen av at «en person som gjør alt» mer kritisk, og påpekt at dette var en svakhet i Gartnerhallens arbeidsdeling. I vurderingen av hvilken betydning dette får, har retten delt seg i et flertall og et mindretall. Flertallet, bestående av fagkyndig meddommer Erik Olsen og dommerfullmektig Marie Blix Werner, mener at revisor ikke har opptrådt erstatningsbetingende uaktsomt ved å ikke påpeke svak arbeidsdeling i nummerert brev. Flertallet legger til grunn at As sentrale posisjon i regnskapsføringen var et kjent forhold både for daglig leder og styret. Flertallet mener at revisor ikke hadde plikt til å varsle om forhold som styret og ledelsen var kjent med, jf. [[HR-2002-275-B - Rt-2003-696|Rt-2003-696]] (Ivaran-dommen) avsnitt 60. Videre mener retten at Gartnerhallen er nærmest til å bære ansvaret for den risikoen som lå i manglende arbeidsdeling knyttet til regnskaps- og utbetalingsoppgavene. I denne sammenheng er det også relevant at styret og daglig leder var tett på virksomheten i Gartnerhallen. Styret har under hovedforhandlingen vært betegnet som et «arbeidende styre» og de tidligere styrelederne har forklart at de brukte mye tid på styrearbeidet. Det er også fremlagt oversikt som viser at styrelederne mottok forholdsvis høye honorarer og dekning for fravær og innleid arbeidshjelp. Etter vitneforklaringene legger retten til grunn at de tidligere styrelederne alle hadde høy kompetanse av ulik art. Eksempelvis har styrelederne hatt høyere utdannelse, arbeid som selvstendig næringsdrivende med gårdsbruk med stor omsetning, og til dels andre styreverv eller politiske verv. Revisor hadde derfor ikke grunn til å mene at styret ikke skulle ha den nødvendige kompetansen til å ivareta sitt ansvar for internkontrollen. Etter flertallets syn har styret opptrådt uaktsomt ved at de ikke har fulgt opp sin plikt til å sørge for at Gartnerhallen hadde tilfredsstillende internkontroll. Dette er også erkjent fra Gartnerhallens side. Det fremstår som et bevisst valg i Gartnerhallen å ha få ansatte i administrasjonen, og en naturlig konsekvens av det er begrensede muligheter for arbeidsdeling. Flertallet mener at det heller ikke er sannsynliggjort at et brev fra KPMG om manglende arbeidsdeling av As oppgaver, ville ha ført til tiltak som kunne avdekket eller avverget underslaget. Før underslaget faktisk ble avdekket var det ingen grunn til å vurdere As nøkkelposisjon som et urovekkende forhold i seg selv, utover den generelle risikoen som foreligger ved svak arbeidsdeling. Revisor hadde ingen grunn til å tro at A begikk underslag. Alle vitnene har forklart at A utførte alle sine oppgaver i rett tid og uten feil. Vitneforklaringene har videre vist at både styret og daglig leder hadde full tillit til A. Illustrerende for dette er da KPMG i 2017 fikk tips om «unormale transaksjoner» til B. Dokumentasjonen de først mottok fra A, ble forelagt for Side:26 Foss, som ikke så noe unormalt med "forskuddsutbetalingene", selv om han selv ikke hadde attestert på dem slik ordningen egentlig var. For flertallet er det også et poeng at det var en slags «innebygget motvilje» mot å ansette flere personer i administrasjonen, slik Foss har forklart i retten. Bakgrunnen for dette var Gartnerhallens historie som grossist, da det hadde vært mange ansatte og store kostnader, som medførte nedbemanninger da den største kunden falt bort. Simon Helge Dahl, som var styreleder fra 2008 til 2012, forklarte i retten at kapasitet og sårbarhet i bemanningen var et tema i slutten av hans periode. Det ble besluttet å ansette en person til for å avlaste Foss fra oppgaver med rapporter og statistikk. Dette skjedde likevel ikke før i juni 2015 da Fredrik Håve ble ansatt som controller. Flertallet mener derfor at det ikke er sannsynliggjort at et brev fra revisor om manglende arbeidsdeling, faktisk ville medført endringer i As oppgaver. Mindretallet, bestående av fagkyndig meddommer Liv Ørbeck, mener at revisor har opptrådt i strid med god revisjonsskikk ved å ikke varsle om den svake arbeidsdelingen i nummerert brev til styret. Mindretallet vektlegger at selv om As helt sentrale posisjon i økonomi- og regnskapsfunksjonen var kjent for daglig leder i Gartnerhallen, var han ikke kjent med risikoen for feil og misligheter forbundet med de fullmaktene som lå i denne. Videre mener mindretallet at heller ikke styrtes leder eller styret hadde den informasjonen. Revisor, som uavhengig fagkyndig, hadde plikt til å foreta en vurdering av internkontrollen, og av hvorvidt den kunne bygges på ved valg av revisjonsmetoder og utvalgsmengde, for å skaffe seg sikkerhet for at regnskapet ikke inneholdt vesentlige feil. Dette er en vurdering som ligger innenfor kjerneområdet for revisor. Mindretallet mener at det følger av revisorloven § 5-2 fjerde ledd at revisor skulle ha informert styret om risikoen ved manglende arbeidsdeling i nummererte brev. Flertallet har vist til styrets motvilje mot å ansette flere i administrasjonen slik at et revisorbrev ikke ville fått noen konsekvens. Til det bemerker mindretallet at revisor i brevene også kunne gjentatt sitt forslag i brevet sendt i 2001 om å prioritere opplæring av Garmann. Dette ville gitt henne tilgang til og innsyn i leverandørreskontroen. Videre kunne revisor foreslått at Gartnerhallen skulle ansatt en controller som hadde ansvar for kontrollfunksjoner. Etter mindretallets erfaring vil revisorbrev som peker på svakheter i internkontrollen, og samtidig gir råd til hvordan disse kan løses, generelt ofte bidra til bedre kontrollrutiner. I denne saken forelå det manglende arbeidsdeling i ti år. Et årlig revisjonsbrev til styret med disse påpekningene, fremsatt med økende tyngde, ville sannsynligvis ført til endringer. Som flertallet viser til var styret kompetent, og mindretallet kan vanskelig legge til grunn at de ikke ville fulgt revisors råd. I så fall måtte revisor ha tatt konsekvensen av dette, slik at han ikke kunne nøyd seg med å fortsette å påpeke Side:27 forholdene i brev. Manglende oppfølgning fra styret måtte nødvendigvis ha medført at revisor på et tidspunkt måtte vurdert å ta inn forholdene i revisjonsberetningen. 4.3.2 Dobbeltgodkjenning av utbetalinger i bank Det er på det rene at det faktisk ble innført en ordning med dobbeltgodkjenning av utbetalinger i nettbank på et tidspunkt. Det forelå ingen skriftlig beskrivelse av ordningen med dobbeltgodkjenning. Det var Ellen Garmann som foretok andregangsgodkjenning. Ved avdekkingen av underslaget ble det klart at andregangsgodkjenningen ikke hadde fungert som en reell kontroll av utbetalingene. KPMG har anført at problemet var at A hadde tilgang på Garmanns kodebrikke, og at det i realiteten var han som sto for både førstegangs- og andregangsgodkjenning. Etter bevisføringen legger retten til grunn at selv om dette også skjedde, var det ikke det eneste problemet med Garmanns kontroll. Garmann ble kun forelagt betalingsfiler fra nettbank, uten tilgang til selve regnskapet eller bilag. Den eneste kontrollen hun kunne foreta, var å se navnene på leverandørene og beløpene. Flere vitner har forklart at Garmann hadde god kjennskap til leverandørene. For øvrig har vitnene vært uenig i hvorvidt Garmann hadde den nødvendige kompetansen til å foreta andregangskontroll av utbetalingslistene. Garmanns kompetanse er av mindre betydning for retten. Det sentrale for retten er at Garmanns kontroll i realiteten besto i å gjenkjenne leverandørenes navn. Hun hadde ikke tilgang til underlagsdokumentasjonen for utbetalingene. Kontrollen var ikke egnet til å avdekke at det ble foretatt utbetalinger som ikke knyttet seg til reelle vareleveringer, som var tilfellet for underslagsbetalingene. Også ved vurderingen av dette forholdet har retten delt seg i et flertall og et mindretall. Flertallet, fagkyndig meddommer Erik Olsen og dommerfullmektig Marie Blix Werner, mener at revisor ikke har brutt god revisjonsskikk ved å ikke undersøke nærmere hvordan dobbeltgodkjenningen faktisk ble gjennomført. Etter flertallets syn er det mer naturlig å forvente at styret og daglig leder har kunnskap om hvordan dobbeltgodkjenningen i realiteten fungerte, enn revisor. Arnt Foss forklarte i retten at han ikke visste om at Garmann hadde noe dokumentgrunnlag for kontrollen, utover å se navnene på mottakerne og beløpene. Foss anså for øvrig Garmann som kompetent til å utføre andregangskontrollen. Når revisor bygger på den etablerte internkontrollen for å konkludere på en regnskapspåstand, må revisor i alminnelighet innhente bevis for at den aktuelle internkontrollen har fungert. Det gjelder imidlertid ikke for dobbeltgodkjenningen, som er en kontroll rettet mot mislighetsrisiko. Den kontrolleres ikke av revisor for å underbygge en regnskapspåstand. En slik ren mislighetskontroll vil i alminnelighet ikke undersøkes nærmere av revisor, utover å konstatere at den er innført. Etter flertallets syn er det ikke i Side:28 strid med god revisjonsskikk å ikke ha undersøkt nærmere hvordan kontrollen fungerte i praksis. Flertallet mener at Gartnerhallen er nærmest til å bære risikoen for at dobbeltgodkjenningen ikke fungerte som en reell kontroll. Videre mener flertallet at det er usikkert om eventuell varsling fra revisor om at Garmanns dobbeltgodkjenning kun besto i å se gjennom remitteringslistene, ville ha medført endringer i kontrollen. Foss mente at Garmann var kompetent til å utføre dobbeltgodkjenningen og han var klar over at Garmann kun sjekket navn og beløp. Det kan antas at styret ville ha tatt opp revisors brev med Foss, som ville ha gått god for den ordningen som var på plass. Mindretallet, fagkyndig meddommer Liv Ørbeck, mener at revisor hadde plikt til å undersøke hvordan dobbeltgodkjenningen faktisk fungerte. KPMG har tilsynelatende vært av den oppfatning at internkontrollen knyttet til utbetalinger i bank var tilstrekkelig, og dette synes i all hovedsak å basere seg på at det var dobbeltgodkjenning av utbetalingene. Det var store summer som gikk til utbetaling hver uke, og etter mindretallets syn må dobbeltgodkjenning av utbetalinger i bank ha fremstått som en avgjørende del av internkontrollen. I fravær av en skriftlig beskrivelse av kontrollen, mener mindretallet at revisor kan kritiseres for å ikke har gjort noen nærmere undersøkelser av hvordan dobbeltgodkjenningen faktisk ble utført. Revisors manglende undersøkelse av hvordan betalingene skulle foretas ved Garmanns, og for så vidt også As, fravær medførte at dette forholdet ikke ble medtatt i revisors kontrollhandlinger og heller ikke i nummerert brev til styret. Dersom dette forholdet var blitt medtatt i de årlige revisjonsbrevene til styret ville sannsynligheten for at styret innførte internkontrolltiltak økt. Mindretallet mener at revisor ved å unnlate å gi styret underretning i nummererte brev om manglende internkontroll, herunder underretning om at dobbeltgodkjenningen av bankutbetalinger faktisk ikke fungerte, har opptrådt erstatningsbetingede uaktsomt. Videre mener mindretallet at det foreligger årsakssammenheng ved manglende varsling og at underslaget kunne pågå i så mange år. Etter mindretallets syn er det sannsynliggjort at dersom revisor hadde varslet om manglene i internkontrollen, både risikoen ved manglende arbeidsdeling og svakhetene i dobbeltgodkjenningen, ville det ha medført at styret iverksatte tiltak som hadde avdekket, eller avverget, underslaget. Mindretallet bemerker at det også foreligger uaktsomhet hos Gartnerhallen ved manglende oppfølgning av svakhetene i internkontrollen. Resultatet etter mindretallets vurdering ville Side:29 blitt fordeling av skyld mellom Gartnerhallen og KPMG. Mindretallet går ikke nærmere inn på dette, ettersom resultatet etter flertallets vurdering er frifinnelse av KPMG. 5. Ansvarsgrunnlag 2: KPMGs revisjon av Gartnerhallen 5.1 Revisjonen av leverandørgjelden Det sentrale forhold i saken er hvordan KPMG har utført revisjonen knyttet til leverandørgjelden. Det var denne posten som var vesentlig feil i regnskapet. Konkret besto feilen i at det var bokført andre poster på regnskapslinjen leverandørgjeld i årsregnskapet – underslaget – enn det som reelt var leverandørgjeld. Posten inneholdt dermed en debetpost i form av fordringen på underslaget. Spørsmålet er om de revisjonshandlingene KPMG utførte – og ikke utførte – er i henhold til god revisjonsskikk. Det følger av revisorloven § 5-1 tredje ledd at revisor gjennom revisjonen skal bidra til å forebygge og avdekke misligheter og feil. Videre følger det av ISA 200 punkt 11 at revisors overordnede mål ved revisjonen er «å oppnå betryggende sikkerhet for at regnskapet totalt sett ikke inneholder vesentlig feilinformasjon, verken som følge av misligheter eller feil». I ISA 500 punkt 4 heter det at revisors mål er å utføre revisjonshandlinger på en slik måte at revisor kan innhente «tilstrekkelige og hensiktsmessige revisjonsbevis for å kunne trekke rimelige konklusjoner som grunnlag for revisors mening». Spørsmålet er om KPMG hadde betryggende sikkerhet for at leverandørgjelden i regnskapet ikke var vesentlig feil. I henhold til ISA 240 punkt 12 skal revisor «opprettholde profesjonell skepsis gjennom hele revisjonen og være inneforstått med at det kan foreligge vesentlig feilinformasjon som skyldes misligheter, uten hensyn til revisors tidligere erfaringer med ærligheten og integriteten til ledelsen og dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll i enheten». I veiledning og utfyllende forklaringer punkt A23 er det presisert at revisor «kan akseptere registrerte opplysninger og dokumenter som ekte med mindre revisor har grunn til å tro noe annet. Revisor må imidlertid vurdere påliteligheten av informasjonen som skal brukes som revisjonsbevis». ISAene inneholder ikke konkrete krav til hvilke revisjonsbevis som skal innhentes knyttet til regnskapsposten leverandørgjeld. Revisor utøver profesjonelt skjønn i vurderingen av hva som faktisk skal gjøres. Revisjonsbevis kan innhentes ved å teste foretakets egne kontroller som skal forhindre vesentlige feil, og/eller ved å gjennomføre Side:30 substanshandlinger. Angermo har tatt utgangspunkt i revisjonen for 2011 og skrevet følgende i sin rapport: «Revisor har ikke testet – eller beskrevet – hvilke kontroller selskapet selv hadde etablert for å sikre at leverandørgjeld ikke ble vesentlig feil, verken som følge av misligheter eller ubevisste feil.» Angermo mente at det ville vært mest hensiktsmessig å innhente bevis for leverandørgjelden ved å teste foretakets egne kontroller, og at fraværet av kontroller innebar at revisor måtte utføre mer omfattende og hensiktsmessige substanshandlinger. Angermo har imidlertid vurdert at det ikke er utført slike substanshandlinger og at «den eneste handlingen revisor har gjennomført er å etterse at listen over leverandørgjeld stemmer med kontoen for leverandørgjeld fra det samme regnskapssystemet». Videre har Angermo vurdert at «risikoen for ubevisste feil eller feil som følge av misligheter dekkes normalt ikke tilstrekkelig på denne måten». Angermo har etter sin gjennomgang konkludert med at revisjonen de øvrige årene i all hovedsak er gjennomført på samme måte, med enkelte unntak som ikke har hatt betydning for Angermos vurdering av at revisor ikke har hatt tilstrekkelige bevis for leverandørgjelden. Saksøktes sakkyndige vitne, Vidar Nilsen, har i rapport av 29. mai 2019 gitt sine vurderinger av de punktene Angermo har påpekt. Nilsen har konstatert at det foreligger «svakheter og inkonsistens i dokumentasjonen av planleggingen og utførelsen av revisjonen av leverandørgjeld, særlig for 2011 og også i 2012, hvor ikke alle planlagte substanshandlinger er utført». Nilsen har videre skrevet følgende (side 17): «Min forståelse av de faktiske utførte videre revisjonshandlinger av varestrømsprosess og tilhørende regnskapsposter for regnskapspåstandene fullstendighet, gyldighet/eksistens og nøyaktighet er som følger: • Varesalg og varekjøp er revidert på 100 %-basis med utgangspunkt i avstemning mot motparter (BAMA etc). Revisjonshandling har vært å etterprøve selskapets egen avstemning av grunnlaget for og etterkontroll av beregnet uplift-inntekt som test av kontroll (årene 2011-2012) og som substanshandling for de påfølgende årene. For alle årene har utførte revisjonshandlinger bekreftet regnskapspostene. Utførelsen av revisjonshandlingene vurderes tilstrekkelig dokumentert. Totalavstemningene vurderes å gi sterke revisjonsbevis for de angitte påstander. • Revisjonshandling angitt over har gitt revisjonssikkerhet for regnskapspostene kundefordringer og leverandørgjeld med hensyn til de angitte påstander (angitt som CEA i revisjonsfiler), henholdsvis som test av kontroll for årene 2011-2012 og som substanshandling de påfølgende årene, sammenholdt med underbygd forståelse av Side:31 prosessen hvor det er dokumentert som risikovurderingshandling at prosessen forløper som beskrevet. • For leverandørgjeld og kundefordringer er reskontro avstemt mot hovedbok som substanshandling. Avslutningsvis har Nilsen konkludert slik (side 26): «Revisor hadde ikke identifisert mislighetsrisiko tilknyttet leverandørgjeld. Som en følge av dette har det ikke blitt utformet særskilte revisjonshandlinger tilknyttet leverandørgjeld (og øvrige regnskapsposter tilknyttet vareprosessen) som adresserer mislighetsrisiko. Revisjonshandlingene adresserer således risiko for ubevisste feil og ikke risiko som følge av misligheter. Ut fra den foreliggende risikovurdering er dette etter min mening en forsvarlig vurdering. Gartnerhallen hadde selv etablert en manuell totalavstemningskontroll av varesalg og derved også varekjøp (ut fra virksomhetsmodellen) ved avstemning mot aktørene som forestod varemottak (og videresalg). Denne kontrollen bidro til å sikre at leverandørgjeld ikke ble vesentlig feil med hensyn til fullstendighet av faktiske vareinnkjøp fra produsenter. Revisor har vurdert dette som en relevant kontroll og har således testet utforming og implementering av vareprosessen og den angitte kontrollen årlig og også bygget på denne kontrolls effektivitet med hensikt å innhente revisjonsbevis. For leverandørgjeld er reskontro avstemt mot hovedbok som substanshandling. Normalt vil jeg ikke anse de angitte revisjonshandlinger som tilstrekkelig revisjonsbevis for fullstendighet av leverandørgjeld. I denne situasjonen, med forventet lav revisjonsrisiko (herunder ikke mislighetsrisiko), omvendt fakturering, revisjonsbevis for alt varesalg/varekjøp, har man en situasjon hvor jeg mener det kan forsvares at det foreligger tilstrekkelige og hensiktsmessige revisjonsbevis for fullstendigheten av den del av leverandørgjelden som tilhører vareprosessen (produsentgjeld). Slik retten oppfatter det, er Nilsen i utgangspunktet ikke uenig i at de revisjonshandlinger som er gjort, normalt ikke er tilstrekkelig revisjonsbevis for fullstendighet av leverandørgjeld. Nilsen har likevel konkludert med at det i dette tilfellet var tilstrekkelig, fordi revisor hadde vurdert at det ikke forelå mislighetsrisiko, fordi Gartnerhallen opererte med omvendt fakturering og fordi det var innhentet revisjonsbevis for alt varesalg/varekjøp. Nilsens har vurdert at revisor har foretatt en forsvarlig risikovurdering (side 14 i rapporten): «Det er min vurdering at den dokumenterte forståelsen av Gartnerhallens rolle som utsteder av produsentenes salgsdokumentasjon i kombinasjon med forståelsen av hvordan varemottaksfunksjonen er out-sourcet og varemottaksinformasjonen tilfløt Gartnerhallen fra BAMA og andre kunder, totalt sett utgjør et tilstrekkelig grunnlag for å klassifisere den iboende risikoen for vesentlig feilinformasjon tilknyttet varekjøp og leverandørgjeld som lav.» Side:32 Etter rettens syn er det sentralt at leverandørgjelden var den nest største posten i foretakets balanse, etter kundefordringer. I Angermos rapport er det opplyst at kundefordringer i 2011 var 112 millioner kroner og leverandørgjelden var 96 millioner kroner, av en balansesum på 331 millioner kroner. Videre er det opplyst at antall avregninger fra Bama som hver genererte varekostnad og leverandørgjeld var ca 1400 per år. Angermo har i sin rapport skrevet følgende (side 7): «Kontosaldoen leverandørgjeld inneholder svært mange transaksjoner og er nært knyttet til selskapets varekjøp. Riktig leverandørgjeld er avhengig av riktige data fra avregningssystemet og at utbetalinger til leverandører er riktig. Revisor har dokumentert at det er en person som gjør alt, og for øvrig er det lite i revisors dokumentasjon som underbygger en lav risiko av kontoen leverandørgjeld på iboende risikonivå. Det mangler dokumentasjon på at revisor har forstått at avregningssystemet er ett frittstående system som generer data til regnskapssystemet.» Til tross for den nære sammenhengen mellom varekjøp og varesalg i Gartnerhallen, mener retten at det fremstår som at revisor ikke har tatt alle relevante forhold i betraktning ved vurderingen av den iboende risikoen for vesentlig feilinformasjon i leverandørgjelden. Retten viser her til at det ikke fremgår av arbeidspapirene at KPMG hadde forstått at data fra avregningssystemene ble lagt inn manuelt i regnskapet av A. I henhold til ISA 315 punkt 18 skal revisor også «opparbeide seg en forståelse av de delene av informasjonssystemet, herunder de tilknyttede forretningsprosessene, som er relevante for finansiell rapportering». I bestemmelsen er det videre uttrykkelig vist til «de prosedyrene innen både IT-systemer og manuelle systemer som initierer, registrerer, prosesserer og eventuelt korrigerer transaksjonene, og overfører dem til hovedboken og rapporterer dem i regnskapet», jf. bokstav b. Retten mener at KPMG hadde plikt til å sette seg inn i de forsystemene som genererte leverandørgjelden som er redegjort for i punkt 3.1. Etter bevisføringen legger retten til grunn at arbeidspapirene ikke inneholder noen beskrivelse av avregningssystemene GH levering, PT-avregning og Axia, og at KPMG dermed ikke har dokumentert at de hadde en tilstrekkelig forståelse for disse systemene. Retten mener at det er relevant for vurderingen av risikoen for vesentlig feilinformasjon i leverandørgjelden at én person, A, hadde alle sentrale oppgaver knyttet til leverandørgjelden. For retten er det også et poeng at Gartnerhallen hadde en nokså vid ordning med å gi forskudd til medlemmer, som revisor måtte kjenne til. Det var innført en instruks i 2005 som gjaldt frem til 13. september 2017. Foss forklarte i retten at bakgrunnen for at instruksen ble innført, var å stramme inn på ordningen med forskudd, fordi han hadde en Side:33 oppfatning av at enkelte utnyttet ordningen. I henhold til instruksen var hovedregelen at «det ikke skal betales ut forskudd på oppgjør. Gartnerhallen kan likevel bidra og hjelpe ved behov». Administrasjons- og finansieringsgebyr ble satt til 1 %, men slik at det minst skulle være kr 200 og maks kr 1000. For retten er det uklart om instruksen innebar en reell innskrenkning av muligheten for å få utbetalt forskudd. Instruksen inneholdt ingen vilkår for å få forskudd. Det synes å være overlatt til skjønn. Foss forklarte i retten at rutinen var at den som hadde behov for forskudd eller lån, tok kontakt med A som gjorde en vurdering. Foss forklarte at hans oppfatning var at det ble utbetalt færre forskudd etter at rutinen ble innført, men at ordningen med gebyr ikke ble gjennomført i praksis. Etter rettens syn fremstår det som at revisors risikovurdering har vært basert på mangelfullt grunnlag. Ved vurderingen av betydningen av dette, har retten delt seg i et flertall og et mindretall. Flertallet, bestående av fagkyndig meddommer Erik Olsen og dommerfullmektig Marie Blix Werner, mener at det til tross for svakhetene i risikovurderingen, ikke er sannsynliggjort at revisor ikke har innhentet tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis for leverandørgjelden. Flertallet mener at den konkrete revisjonshandlingen som er beskrevet av Nilsen, som også Lund forklarte seg om i retten, fremstår som hensiktsmessig og tilstrekkelig. Den primære målsetningen ved revisjonen av kjøp og leverandørgjelden er at alt kjøp og dermed også leverandørgjeld er gyldig, og at alle kjøp registreres slik at leverandørgjeld og dermed også varekjøp blir fullstendig medtatt. Slik flertallet oppfatter det, var tanken at dersom varekjøpet var gyldig, ville også motposten, leverandørgjelden, være gyldig. Dette var basert på at i Gartnerhallen, der det er nær sammenheng mellom kjøp og salg, og begge poster bygger på samme grunnlagsinformasjon i form av avregninger fra kundene, kunne man beregne forventet varekjøp basert på bekreftet salg. Salget ble konstatert ved innhenting av eksterne bekreftelser fra Bama. Ved denne analytiske beregningen hadde revisor dekket både gyldighet og fullstendighet av varekjøpet. Presumpsjonen var at da var også leverandørgjelden fullstendig. Dette stemte også i utgangspunktet, ettersom det ikke var bokført varekjøp som ikke skulle være bokført, og det ikke er påvist at det fantes varekjøp som ikke var bokført. Etter flertallets vurdering er det ikke sannsynliggjort at revisor skulle gjort andre revisjonshandlinger dersom revisors risikovurdering hadde tatt hensyn til at det var manuelle overføringer av data og svak arbeidsdeling, og ut fra det konkludert med en høyere risiko for feil eller misligheter. Med en slik vurdering ville revisor måtte basere seg på substanshandlinger for å verifisere regnskapsopplysninger knyttet til varekjøp og leverandørgjeld. Den handling som er beskrevet er etter flertallets syn en slik handling som også ville vært dekkende med et annet utfall av risikoanalysen. Den naturlige responsen på en ren underslagsrisiko ville i tillegg til verifisering av at registrert kjøp var gyldig, normalt Side:34 være å påse at det var etablert sikring av gyldige utbetalinger fra bank. Revisor påpekte behov for dette i brev i 2001 og det ble innført en dobbel signatur av utbetalinger fra bank. Ut fra bevisføringen har flertallet oppfattet at revisor innhentet revisjonsbevis for at slik dobbeltkontroll var etablert. Flertallet har ovenfor vurdert at det ikke var i strid med god revisjonsskikk at revisor ikke undersøkte nærmere hvordan dobbeltgodkjenningen ble gjennomført. Flertallets vurdering er dermed at de revisjonshandlinger som ble utført ville fremstå som hensiktsmessige og tilstrekkelige også ved en risikovurdering som hadde tatt inn over seg de manuelle deler av rutinen og svakheter i arbeidsdelingen. Feilen i regnskapet besto i at det var bokført andre poster på regnskapslinjen leverandørgjeld enn de som hørte til der. Posten inneholder også en debetpost i form av fordringen på underslaget. Spørsmålet er dermed om revisor burde gjort ytterligere revisjonshandlinger som kunne avdekket dette. I henhold til arbeidspapirene hadde revisor i 2016 fastslått at det var 4,2 MNOK i debetposter (jf. side 1988 i utdraget). Revisors vurderte vesentlighetsgrense for 2016 var 5 MNOK (jf. side 1819 i samme utdrag). Revisor hadde dermed faglig dekning for å ikke foreta revisjonshandlinger for å verifisere eksistensen av disse debetpostene. Flertallet mener at selv om man legger til grunn at revisor skulle ha foretatt ytterligere revisjonshandlinger konkret rettet mot debetpostene, er dette ikke et forhold som kvalifiserer til erstatningsbetingende uaktsomhet. Det er på det rene at ikke ethvert brudd på god revisjonsskikk utløser erstatningsansvar. Videre mener flertallet at det i alle tilfeller ikke er sannsynliggjort at det var årsakssammenheng mellom eventuell erstatningsbetingende adferd, som lå i at revisor ikke hadde tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis for leverandørgjelden, og tapet. Flertallet legger til grunn at misligheter som skyldes skjult samarbeid mellom to parter generelt er vanskelig å avdekke, og at underslaget i denne saken ble utført på en avansert måte som var vanskelig å oppdage. Flertallet viser til det som har fremkommet under bevisføringen om at alle leverandører fikk utbetalt det de skulle til rett tid. Videre er det opplyst at revisor alltid fikk den informasjonen de etterspurte og at regnskapene i hele perioden var ajour. Oppsummert kan det konstateres at As regnskapssystem fungerte godt. I etterkant kan man tenke seg mange revisjonshandlinger som ville ha avdekket underslaget. Etter flertallets syn er det imidlertid ikke sannsynliggjort at revisor ved gjennomføringen av revisjonen på en annen måte, ville ha valgt nettopp de revisjonshandlingene som ville ha avdekket underslaget. Side:35 Saksøker har anført at revisor, med en forsvarlig forståelse av den utilstrekkelige internkontrollen i Gartnerhallen, ville ha sendt saldoforespørsler til de største leverandørene, og at dette ville ha avdekket underslaget fordi A benyttet de største leverandørene, til å skjule underslaget. I henhold til de fremlagte arbeidspapirene vurderte KPMG i 2013 at saldoforespørsler til leverandørene ikke ville være hensiktsmessig fordi man forventet lav svarprosent. At man kan være uenig i denne vurderingen, innebærer etter flertallets syn ikke at det var et brudd på god revisjonsskikk å ikke sende saldoforespørsler. Det gjelder ikke et krav om at revisor skal gjøre dette. Flertallet mener derfor at det ikke er sannsynliggjort at KPMG – ved innhenting av ytterligere revisjonsbevis for leverandørgjelden – ville ha sendt saldoforespørsler. Etter flertallets syn gjelder dette selv om man legger til grunn at KPMG hadde hatt et bevisst forhold til internkontrollen i Gartnerhallen. Som det fremgår ovenfor mener flertallet at revisor ikke hadde grunn til å vurdere internkontrollen som så svak at revisjonen skulle vært lagt opp annerledes. Dersom man hypotetisk ser for seg at revisor skulle gjort noe for å verifisere debetpostene i leverandørgjelden, kunne han valgt flere metoder. For at revisor skulle avdekket underslaget ved verifisering av debetposter i leverandørreskontro måtte revisor valgt visse spesifikke revisjonshandlinger av flere mulige handlinger som hver for seg måtte anses akseptable innenfor god revisjonsskikk. Det kunne for eksempel blitt gjort ved å etterspørre oversikt over alle forskudd som Gartnerhallen ga til leverandørene, noe som muligens kunne ha avdekket underslaget. Revisor kunne også ha verifisert debetsaldoer i fremlagt saldoliste, noe som ikke ville ha avdekket underslaget. Posteringene som skjulte underslaget var fjernet fra den hovedboken revisor fikk til revisjonen, og de reskontrolistene revisor fikk til revisjonen viste heller ikke underslagspostene ettersom de var skjult ved å nulle ut andre leverandører. Det er dermed ikke gitt at et større fokus på debetpostene ville avdekket underslaget. Videre bemerker flertallet at det heller ikke er sannsynliggjort at analytiske handlinger ville ha avdekket eller avverget underslaget. Wiersholm har i granskningsrapporten av 11. mars 2018 skrevet følgende (side 23): «Både Gartnerhallens styre, revisor og andre som gjennomgikk foretakets års- og tertialregnskap kunne hatt mulighet til å utlede sammenhengen mellom kunder og leverandørgjeld dersom de hadde hatt kjennskap til betalingsbetingelsene for kunder og leverandører og hadde gjennomført en analytisk gjennomgang av forholdstallet mellom samlede kundefordringer og leverandørgjeld. Sesongsvingninger i omsetningen og juleferie ved årsslutt kan imidlertid medføre Side:36 endrede mønstre med hensyn til utbetalinger. Det er derfor ikke mulig for Wiersholm og KWC å kvantifisere hvor sannsynlig det ville være å oppdage Uregelmessighetene som følge av analytiske kontroller.» Angermo uttalte under sin presentasjon i retten at det uansett valg av revisjonshandlinger ikke var sikkert at underslaget ville blitt avdekket. Flertallets vurdering er at det ikke er sannsynliggjort at revisor, innenfor rammene av god revisjonsskikk, ville ha valgt nettopp de revisjonshandlingene som ville ha avdekket eller avverget underslaget. Mindretallet, bestående av fagkyndig meddommer Liv Ørbeck, mener at KPMG ikke har hatt tilstrekkelige og hensiktsmessig revisjonsbevis for at leverandørgjelden ikke inneholdt vesentlig feilinformasjon, jf. ISA 500 punkt 4. Dette utgjør et brudd på god revisjonsskikk, som også kvalifiserer til erstatningsbetingende uaktsomhet. For mindretallet er det en nær sammenheng mellom revisors unnlatelse av å varsle om manglene i internkontrollen, revisors risikovurdering og valg av revisjonshandlinger. Etter mindretallets syn har ikke revisor hatt tilstrekkelig fokus på As dominerende rolle som økonomiansvarlig i vurderingen av Gartnerhallens internkontroll, noe som har medført en undervurdering av den iboende risiko for utilsiktede feil og misligheter. A hadde alene ansvar for regnskapsførselen – herunder bokføringen – for et selskap hvor pengestrømmen økte fra 1,2 milliarder kroner til 2,4 milliarder kroner i løpet av årene 2007-2017. Bokføringen ga ham tilgang til å legge inn betalingsinformasjon som dannet remitteringsfilene for overføring fra nettbank. Regnskapet ble ført på hans PC. Ingen andre hadde i praksis tilgang til regnskapssystemet, ikke en gang til å «se på» enkeltkunde-/ leverandørkonti eller hovedbokskonti. Revisor vektla i sin vurdering av internkontrollen at fullmaktsforholdet for utbetaling fra nettbank krevde dobbeltgodkjenning, nemlig at A godkjente remisselistene først, med Garmann som andre godkjenner. Noen rutinebeskrivelse som viste hvilke kontroller Garmann skulle utføre forelå ikke, heller ikke noen beskrivelse av hvem som skulle erstatte Garmanns fullmakt ved hennes fravær. Slik mindretallet vurderer dette, krever disse basisopplysningene, som revisor selv i arbeidspapirene har beskrevet som at A «gjør alt», flere substanskontroller for å få hensiktsmessige og tilstrekkelige revisjonsbevis, enn de som er utført. Side:37 Videre mener mindretallet at det er sannsynliggjort at kravet til årsakssammenheng er oppfylt. Mindretallet mener at revisor, ved gjennomføring av revisjonen i tråd med god revisjonsskikk, ville ha avdekket eller avverget underslaget. KPMG hadde flere år planlagt flere revisjonshandlinger enn det som ble gjennomført. I 2011 var det planlagt test av «største produsenter mot rapport pr årsslutt», jf. referat fra planleggingsmøte 5. oktober 2011. Videre var det, uklart hvilket år, planlagt å «foreta en gjennomgang av selskapets leverandørgjeld pr 31.12. Dette inkluderer avstemming av reskontro mot HB, identifisering og tallfesting av debetposter. Gjennomgang av aldersfordelt saldoliste, kontroll utbetalinger etter balansedagen, samt innhente forklaringer av poster av eldre dato», jf. Angermos presentasjon i retten, med henvisning til utdrag av arbeidspapirene side 835 (som er i uleselig format i pdf-versjon). Mindretallet viser til at de revisjonshandlinger som er nevnt ovenfor ville være rettet direkte mot enkeltkonti i leverandørreskontro. Utvalgte tester rettet mot de største leverandørene ville sannsynligvis ha ført revisor til en av leverandørkontiene som ble nullet for å skjule underslaget. I retten ble det fremlagt et hjelpedokument som viste følgende utvikling av underslagsbeløpene i perioden 2007-2017: <table> <tr> <th></th> <th align="middle">Utbetalt</th> <th align="middle">Akkumulert</th> </tr> <tr> <td>2007</td> <td align="right">583 000</td> <td align="right">583 000</td> </tr> <tr> <td>2008</td> <td align="right">652 000</td> <td align="right">1 235 000</td> </tr> <tr> <td>2009</td> <td align="right">(120 000)</td> <td align="right">1 115 000</td> </tr> <tr> <td>2010</td> <td align="right">7 593 000</td> <td align="right">8 708 000</td> </tr> <tr> <td>2011</td> <td align="right">4 842 000</td> <td align="right">13 550 000</td> </tr> <tr> <td>2012</td> <td align="right">2 671 000</td> <td align="right">16 221 000</td> </tr> <tr> <td>2013</td> <td align="right">6 843 000</td> <td align="right">23 064 000</td> </tr> <tr> <td>2014</td> <td align="right">8 041 000</td> <td align="right">31 105 000</td> </tr> <tr> <td>2015</td> <td align="right">3 140 000</td> <td align="right">34 245 000</td> </tr> <tr> <td>2016</td> <td align="right">10 313 000</td> <td align="right">44 558 000</td> </tr> <tr> <td>2017</td> <td align="right">4 820 000 jan - mai</td> <td align="right">49 378 000</td> </tr> </table> Fra årsskifte 2012/2013 til mai 2017 ble det totale underslaget som skulle skjules mer enn tredoblet. Med flere posteringer som ble nødvendig for å skjule dette, økte sannsynligheten for at revisor med kontroller rettet mot leverandørkonti ville avdekket disse. Mindretallet mener at KPMG kan bebreides for å ikke ha foretatt revisjonshandlinger som konkret omfattet debetpostene i leverandørgjelden. Det eneste revisor har gjort på dette punktet, er å oppsummere en totalsum basert på en aldersfordelt saldoliste. En kontroll av Side:38 debetpostene – utbetaling av lån og forskudd til leverandørene – ville gitt revisor innsyn i enkelttransaksjoners dokumentasjon og bokføring på enkeltkonti for leverandører. Fravær av kontroller direkte i enkeltleverandørkonti er gjennomgående alle år. Slike kontroller ville kunnet avdekket og forhindret videre underslag. Mindretallet påpeker at det forutsigbare revisjonsarbeidet både når det gjaldt tidspunkt og gjennomføringen var medvirkende til at underslaget kunne foretas på samme måte gjennom ti år. Mindretallet mener at revisor, forutsatt en annen vurdering av internkontrollen og en risikovurderingen knyttet til leverandørgjelden som hensyntok risikoen for misligheter, hadde plikt til å innlemme uforutsigbarhet i gjennomføringen av revisjonen. Manglende uforutsigbarhet ga A tid til å foreta de posteringer som var nødvendige for å skjule transaksjonene knyttet til underslaget, og posteringene han måtte foreta var de samme alle år. Oppsummeringsvis mener mindretallet at KPMG har handlet i strid med god revisjonsskikk både når det gjelder manglende varsling av svakhetene i internkontrollen og ved å ikke sørge for å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis for leverandørgjelden. Mindretallet mener at KPMG hadde en plikt til å varsle om de forholdene som utgjorde en risiko for Gartnerhallen. Gartnerhallen hadde grunn til å forvente at revisor ville gjøre foretaket oppmerksom på slike forhold som revisor har en særlig fagkunnskap for å vurdere som risikomomenter i økonomistyringen. Selve revisjonen av leverandørgjelden ble mangelfull fordi den ikke tok høyde for nettopp svakhetene i internkontrollen. Etter en samlet og helhetlig vurdering av revisjonen mener mindretallet at KPMG har opptrådt erstatningsbetingende uaktsomt og videre at det foreligger årsakssammenheng mellom KPMGs uaktsomme revisjon og at underslaget ikke ble avdekket eller avverget på et tidligere tidspunkt. Som nevnt mener mindretallet at Gartnerhallen må bære en del av tapet selv. Mindretallet går ikke nærmere inn på vurderingen av erstatningsutmåling, ettersom resultatet i saken blir frifinnelse. 5.2 Kontroll av hovedboksføringer Saksøker har anført at revisor ikke har overholdt sin plikt til å teste hensiktsmessigheten av posteringer i hovedboken, jf. ISA 240 punkt 32. Formålet med denne øvelsen er å påse at posteringene som vanligvis gjøres i forbindelse med regnskapsavleggelse – som varelagerjusteringer, avskrivninger, periodiseringer mm – er basert på objektive og forretningsmessige vurderinger og ikke er overstyrt av ledelsen, utgjør manipuleringer, overstyring av interne kontroller mm. Angermo har i sin rapport skrevet følgende: «Jeg kan ikke finne at revisor for noe år har gjennomført handlinger rettet mot selskapets hovedbok for å etterse hvorvidt det er gjort regnskapsføringer utenom den normale Side:39 transaksjonsflyten. Herunder kan jeg ikke finne at revisor har «valgt posteringer og andre justeringer som er foretatt ved slutten av en regnskapsperiode» jf. ISA 240 punkt 32.a.c.» Slik retten oppfatter det, er Nilsen langt på vei enig: «Det er observert en positiv utvikling i revisors dokumenterte vurderinger og revisjonshandlinger med hensyn til kontroll av hovedbokposteringer i den angitte perioden. Imidlertid er det min vurdering at den foreliggende dokumentasjon likevel ikke i tilstrekkelig grad dokumenterer/begrunner at det er utført tilstrekkelige og hensiktsmessige kontrollhandlinger.» Retten mener at det er sannsynliggjort at revisor ikke har overholdt sin plikt til å teste hensiktsmessigheten av posteringer i hovedboken. Retten mener videre at dette er i strid med god revisjonsskikk. Hvorvidt det også utgjør erstatningsbetingende uaktsomhet er ikke nødvendig for retten å konstatere, ettersom det etter rettens syn uansett ikke foreligger årsakssammenheng. Retten mener at en test av hensiktsmessigheten av posteringer i hovedboken ikke ville ha avdekket eller avverget underslaget, ettersom den hovedboken KPMG mottok var manipulert av A. 5.3 Øvrige anførsler om mangler i revisjonen Retten konstaterer at det utgjør et formelt brudd på bestemmelsen i ISA 315 punkt 10 og ISA 240 punkt 15 at oppdragsansvarlig revisor, Tom Myhre, ikke deltok på oppstartsmøtene i 2010, 2011 og 2016. Dette gjelder selv om Stein Erik Lund, som etter hvert også var partner i KPMG, deltok på møtene. Det får imidlertid liten betydning, ettersom retten mener at det ikke er et forhold som kvalifiserer til erstatningsbetingende uaktsomhet. Når det gjelder manglende uforutsigbarhet ved utføringen av revisjonen, mener mindretallet, fagkyndig meddommer Liv Ørbeck, at dette er en svakhet i revisjonen, og et relevant moment i vurderingen av at revisjonen ikke er i henhold til god revisjonsskikk. Det vises til det som er skrevet ovenfor. Flertallet, fagkyndig meddommer Erik Olsen og dommerfullmektig Marie Blix Werner, er enig i saksøktes tolkning av ISA 240 punkt 29 (c) om at plikten til å innlemme et element av uforutsigbarhet i utvelgelsen av revisjonshandlinger, etter sin ordlyd bare gjelder der det er vurdert at det foreligger risiko for vesentlig feilinformasjon som skyldes misligheter. Etter flertallets syn gjelder det derfor ikke et generelt krav om at revisor skal innlemme et element av uforutsigbarhet i revisjonen. At dette vil kunne være hensiktsmessig som en konkret handling for å ivareta den profesjonelle skepsisen er et annet poeng. Manglende uforutsigbarhet utgjør etter flertallets syn ikke i seg selv et brudd på god revisjonsskikk. Side:40 6. Konklusjon Resultatet etter dette, i tråd med flertallets vurderinger, er at revisor ikke har opptrådt erstatningsbetingende uaktsomt verken når det gjelder manglende varsel om svakheter i internkontrollen eller ved innhenting av tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis for leverandørgjelden. Flertallet mener for øvrig at det ikke er sannsynliggjort at det foreligger årsakssammenheng mellom svakheter i KPMGs revisjon og det økonomiske tapet. KPMG blir etter dette frifunnet. 7. Sakskostnader I henhold til flertallets resultat har KPMG vunnet saken fullt ut, og har etter hovedregelen i tvisteloven § 20-2 første ledd krav på å få erstattet sine sakskostnader. Flertallet har vurdert unntakene i § 20-2 tredje ledd, men mener at disse ikke kommer til anvendelse. Advokat Stig Berge har fremlagt kostnadsoppgave på totalt kr 5 528 656, hvorav kr 1 478 581 utgjør krav om særskilt godtgjørelse for KPMGs eget arbeid etter § 20-5 første ledd. Saksøker har anført at det ikke er grunnlag for dette kravet. Utgangspunktet er at parten selv må bære kostnader med eget arbeid i saken. Flertallet mener likevel at det i denne saken er grunnlag for å få dekket noe av kostnadene, særlig på grunn av en hensiktsmessig arbeidsdeling mellom KPMG og prosessfullmektigen, men at beløpet som er krevd overstiger det som kan anses som «rimelig godtgjøring for eget arbeid med saken». Flertallet fastsetter beløpet som dekkes skjønnsmessig til kr 250 000. For øvrig har det ikke vært innsigelser til saksøktes krav. Flertallet anser kostnadene, med den justeringen som er gjort i kravet til godtgjørelse for eget arbeid, som rimelige og nødvendige. Dette i lys av sakens karakter og omfang. KPMG tilkjennes derfor, etter avrunding, totalt kr 4 300 000 i erstatning for sakskostnadene. Oppnevningen av fagkyndige meddommere er gjort i begge parters interesse, og retten mener det er riktig at partene dekker kostnadene med en halvpart hver. Kostnadene er ennå ikke fastsatt. Partene pålegges å betale disse kostnadene senest to uker etter å ha mottatt regning på beløpet fra retten. Dommen er avsagt under dissens som det er redegjort for foran. Dommen er avsagt fem dager etter lovens frist. Grunnen er stor arbeidsbyrde. Side:41 DOMSSLUTNING 1. KPMG AS frifinnes. 2. Gartnerhallen SA betaler kr 4 300 000 – firemillionertrehundretusen – i sakskostnader til KPMG AS innen to uker etter at dommen er forkynt. 3. Partene pålegges å betale kostnadene til fagkyndige meddommere etter regning fra tingretten senest to uker etter at den er mottatt. [[Kategori:Tingretter]]

Redigeringsforklaring:

Dette er en mindre endring

Overvåk denne siden

Avbryt