LG-1991-775
| Instans: | Gulating lagmannsrett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 1993-04-27 |
| Publisert: | LG-1991-00775 |
| Stikkord: | Skatterett |
| Sammendrag: | |
| Saksgang: | Stavanger byrett Nr. A 188/1988 - Gulating lagmannsrett LG-1991-00775 A - HR-1995-00018 B: Staten v/Finansdepartementet frifinnes. Saksomkostninger tilkjennes ikke for noen instans (se også Rt-1995-124). |
| Parter: | Ankende part: Dowell Schlumberger (Eastern) Inc. (Prosessfullmektig: H.r. advokat Håkon Løchen, Oslo). Motpart: Staten v/Finansdepartementet (Prosessfullmektig: Advokat Anders Chr. Stray Ryssdal, Kabelvåg). |
| Forfatter: | Kst. lagdommer Mæland, Ekstraordinær lagdommer, byrettsjustitiarius Mellegaard, Sorenskriver Stedal |
| Lovhenvisninger: | Skatteloven (1911) §44, Ligningsloven (1980) §4-1, §4-8, §8-2, §54, Tvistemålsloven (1915) §172, §180, §8-1 |
År 1993 den 27. april ble av Gulating lagmannsrett i ankesak nr. 91-0775 avsagt slik dom:
Tvisten gjelder fradragsrett iht. skatteloven §44, første ledd for enkelte forsikringspremier betalt av det panamaregistrerte selskap Dowell Schlumberger (Eastern) Inc., til captiveforsikringsselskapet Tower Assurance Company Ltd., Bermuda.
Ved vedtak av Oljeskattekontoret, Sandnes, stadfestet av Stavanger Overligningsnemnd, ble Dowell Schlumberger Eastern nektet fradragsrett for regnskapsførte forsikringspremier i årene 1983 og 1984 vedrørende diverse risiki for immaterialskader.
Nektelsen ble innbrakt til prøvning for Stavanger byrett som avsa dom den 7. mai 1991 med slik domsslutning:
"1. Staten v/Finansdepartementet frifinnes.
2. Dowell Schlumberger Eastern betaler til Staten v/Finansdepartementet kr 49.000,- kronerførtinitusen - innen 14 dager fra dommens forkynnelse."
Om saksforholdet og hva som ble gjort gjeldende for byretten, vises til byrettens dom.
Dowell Schlumberger Eastern har anket til Gulating lagmannsrett over dommen. Ankeforhandling ble holdt 16. og 17. mars i Stavanger Tinghus. For ankende part møtte Bernhard Lechardoy, styremedlem i Dowell Schlumberger Eastern, og selskapets prosessfullmektig. For ankemotpart møtte spesialrådgiver Rolf Aksel Gilje og statens prosessfullmektig.
Det ble avgitt forklaring og foretatt slik dokumentasjon som rettsboken viser.
Ankeparten, Dowell Schlumberger Eastern, har i det vesentlige fremsatt de samme anførsler for lagmannsretten som for byretten. Det gjøres gjeldende at skatteloven §44, første ledd gir hjemmel for inntektsfradrag for de omstridte innbetalingene til Tower Assurance Company, idet innbetalingene gjelder regulære forsikringspremier.
Det anføres at innbetalingene relaterer seg til reelle risiki for immateriell skade slik som ansvarsforsikring, forurensningsskade, avbruddsforsikring m.v., og det vises i den forbindelse til selskapets oppdrag på borerigger og oljeutvinningsinstallasjoner. Innbetalingene er utvilsomt forretningsmessig begrunnet og forsikringsdekningen er sogar forretningsmessig nødvendig av hensyn til absolutte krav fra oppdragsgivere.
Forsikringspremiene korresponderer med formaliserte forsikringspoliser hvor det fremgår hvilke risiki som er forsikret, og hvor også forsikringssummen angis.
Innbetalingene skjer til Tower Assurance Company, Bermuda. Selskapet er et søsterselskap til skattyter, et såkalt captive-selskap. Men det er på det rene at det dreier seg om et reelt forsikringsselskap. Dette er da også godtatt av ligningsmyndighetene for så vidt gjelder alle premier betalt for tingsskadeforsikring. Videre vises til bekreftelsen fra det anerkjente revisjonsfirmaet Price Waterhouse der det fremgår at Tower Assurance Company Ltd. drives i overensstemmelse med forsikringslovgivningen på Bermuda.
Forsikringspremiene relaterer seg videre til et reelt forsikringsforhold, idet de krav som kan stilles til risikooverføring og risikospredning må anses oppfylt. Det vises til opplysninger som er gitt av revisjonsfirmaet Price Waterhouse om at selskapet ble drevet i henhold til forsikringslovgivningen på Bermuda, samt opplysninger om at aktivapostene utgjorde 27 mill. USD, at 80% av tingsskadeforsikringen var reassurert m.m. Det vises videre til tilleggsopplysninger i ankepartens brev datert 17. februar 1987 til Stavanger Overligningsnemnd. Her fremgår bl.a. at forsikringslovgivningen i Bermuda krever at relevante aktiva hos Tower overstiger 75% av relevante gjeldsposter.
Det er korrekt at revisorerklæringen relaterer seg til 1985 og 1986, men heri ligger intet som tilsier at ikke forholdene var like tilfredsstillende i 1983 og 1984. Det nevnes at tvisten mht. forsikringspremiene kom opp etter den tidsperiode som Price Waterhouse bekrefter, og at det derfor er utelukket at man hos Tower har kunnet endre regnskapstall i ettertid pga denne tvisten. Det er først nå for domstolene at staten argumenterer med at revisorerklæringen ikke akkurat gjelder årene 1983-84. Dette var ikke nevnt under ligningsbehandlingen.
Det fremholdes at den avgjørende begrunnelse til Overligningsnemnda for å nekte fradrag var uholdbar. Dette gjaldt det oppstilte vilkår om at Tower som et heleid captive måtte sørge for reassuranse, og det gjaldt videre den anførte analyse om at konserninterne overføringer innen selskapsgruppen ikke kunne godtas som fradragsberettigede forsikringer, idet det fremholdes at et tap vil gjenspeile seg hos morselskapets totale finansielle situasjon, og derved også hos skattyter, se Overligningsnemndas brev av 17. november 1987 6, Utdraget 69. Resonnementet og rettsoppfatningen var uriktig. Det kan ikke stilles opp et absolutt krav til Tower at de aktuelle risiki må reassureres. Selskapene er selvstendige rettssubjekter, og et tap hos Tower vil ikke på noen måte gjenspeile seg hos skattyter. Det henvises til oljeskattedirektør Torstein Fløystads vitneprov.
Avgjørende er alene at det foreligger et reelt forsikringsforhold, hvilket innebærer at det foreligger risikooverføring og risikospredning slik at forsikringstager har en rimelig og akseptabel dekningsmulighet hos Tower, dersom skade skulle inntre. Etter de opplysninger som forelå i og med erklæringen fra Price Waterhouse, var risikoeksponeringen ca 18%. Det vises til at i ligningspraksis har man i slike tilfeller godtatt fradrag for forsikringspremier til captive-selskaper, og det henvises i den forbindelse til vitnet Trine Lise Wilhelmsen.
For videre å underbygge påstanden om at det dreier seg om et reelt forsikringsforhold, anføres at omfang og spredning av risiki i Tower-selskapet oppfyller utvilsomt de krav som kan stilles. Tower forsikrer ulike risiki for selskaper innen Dowell Schlumberger-gruppen. Disse selskapene opererer i 7.080 land, og det er klart at antall risiki overstiger mange ganger det som er nødvendig for å oppnå akseptabel risikospredning. Disse opplysninger var også kjent under ligningsbehandlingen.
Det eneste negative for den ankende part er den misvisende opplysning som ble gitt ligningsmyndighetene da selskapets tax manager Danton i 1986 forklarte at man ikke hadde reassurert risikoen for "nuclear contamination", men at Tower her hadde basert seg på "self-insurance supported by a group guarantee". Opplysningen var egnet til å skape en viss uklarhet. I retten har vitnet Chris Lajtha opplyst at det aldri har eksistert en "group guarantee". Den ankende part er enig med ankemotpart at retten ikke kan bygge på det nye bevis. Men det fremholdes at Overligningsnemnda ikke bygget sin avgjørelse på spesielt dette forhold. Under enhver omstendighet måtte den uklarhet som opplysningen var egnet til å skape kun få betydning for polisen om "nuclear contamination". Videre fremholdes at selv om utsagnet om "group guarantee" tas på ordet, tilsa ikke utsagnet at det ikke også forelå en reell risikooverføring fra Dowell Schlumberger Eastern til Tower.
Endelig gjøres gjeldende at selv om premiebetalingene ikke gir den samme sikkerhet som forsikring i store uavhengige forsikringsselskaper, kan dette ikke være avgjørende for fradragskravet. Iht. skatteloven §44 har skattyter fradragsrett dersom det foreligger en fornuftig forretningsmessig utgift. En slik utgift foreligger uansett.
Ovenstående tilsier at ligningsmyndighetene hadde tilstrekkelig informasjon til å konstatere at det forelå en berettiget fradragspost. Det man kunne betvile var alene om forsikringspremiene var riktig beregnet. Forhold knyttet til solvens- og risikoeksponering er ikke relevant for spørsmålet om det dreier seg om en forsikring. Dette er forhold som kun relaterer seg til om forsikringen er markedsmessig, og som derfor kan tilsi at ligningsmyndighetene setter premiene ned. Dette er dog ikke lenger et tvistetema.
Det ble nedlagt slik påstand:
"1. Stavanger Overligningsnemnds vedtak av 8. desember 1987 oppheves for så vidt gjelder avgjørelsen vedrørende forsikringspremier betalt til Tower Assurance Company Ltd.
Ny ligning foretas hvorved den ankende part innrømmes fradrag for forsikringspremier betalt til selskapet.
2. Ankemotparten tilpliktes å betale sakens omkostninger for byretten og lagmannsretten."
Ankemotparten, Staten v/Finansdepartementet, har også i det vesentlige gjort gjeldende de samme anførsler for lagmannsretten som for byretten.
Det fremholdes at Overligningsnemnda fattet et riktig vedtak ved å nekte Dowell Schlumberger Eastern fradragsrett iht. skatteloven §44, første ledd for de regnskapsførte premieutbetalingene vedrørende risiki for immaterialskade.
Staten understreker at domstolene har alene adgang til å bygge på de faktiske opplysninger som forelå under ligningsbehandlingen. Skattyter har ikke adgang til å supplere bevisførselen i faktisk henseende under rettsforhandlingene. Dette prinsipp må også gjelde bevisførsel om tolkningen av opplysninger som forelå under ligningsbehandlingen.
Staten viser til den argumentasjon som er gitt i begrunnelsen til Overligningsnemndas vedtak av 17. november 1987 spesielt 3-5, Utdraget 65-68.
Staten er uenig med den ankende part i at den operative begrunnelse for nektelsen skyldtes at Tower var et heleid captive og at det ikke forelå reassuranse for så vidt gjelder angjeldende risiki for immaterialskader, sml. Utdraget 69. Avgjørende var at ligningsmyndighetene ikke hadde fått tilstrekkelige opplysninger til å vurdere om det forelå et reelt forsikringsforhold som tilfredstilte minstekravene til risikooverføring og risikospredning. Man kjente til at skattyter tilhørte ett av flere selskap i en multinasjonal selskapsgruppe, hvor captive-selskapet Tower, Bermuda, var et søsterselskap. Hensett til dette, var det grunn til å undersøke nøye de underliggende forhold ved premieutbetalingene. Det ble derfor stilt en rekke spørsmål til skattyter.
Spesielt hva angår revisorerklæringen fra Price Waterhouse gjøres gjeldende at opplysningene relaterer seg til 1985 og 1986 og ikke ligningsårene 1983 og 1984. Opplysningene dekker således ikke ligningsperioden, og ligningsmyndighetene måtte derfor kunne se bort fra erklæringen. Ligningsmyndighetene anså da også opplysningene her utilstrekkelige. Det var nettopp derfor Oljeskattekontoret i senere brev datert 1. juli 1987 ba om ytterligere informasjon.
De spørsmål som ble stilt i brev av 1. juli 1987 var høyst relevante for at ligningsmyndighetene skulle kunne ta stilling til om det forelå et reelt forsikringsforhold. Men brevet ble for det meste ikke besvart av skattyter, og ligningsmyndighetene hadde derved ikke tilstrekkelige opplysninger for å vurdere om transaksjonene var fradragsberettiget. Hensett til at så mange forhold ble ubesvart, måtte ligningsmyndighetene med full rett kunne falle ned på bevisbyrdebetraktninger, og la forholdet tale mot Dowell Schlumberger Eastern. Det vises også til ligningsloven §4-1 og §4-8 samt §8-1 og §8-2, adgangen til skjønnsligning. Endelig vises til den begrunnelse som bærer Stavanger byretts dom, og som Staten mener må være riktig.
Dertil kommer at skattyter selv hadde opplyst at det for polisen vedrørende risikoen for "nuclear contamination", ikke var reassurert, men at det forelå en "group guarantee". Dette innebar i realiteten at det her forelå selvforsikring, eller et kausjonsforhold, hvilket igjen måtte tilsi at forholdet nettopp ikke var forsikret. Det var denne opplysningen ligningsmyndighetene måtte forholde seg til, og som nå også domstolene må basere sin avgjørelse på.
Subsidiært gjøres gjeldende at de aktuelle premiene relaterer seg til en for stor risikoeksponering hos Tower, ca 18-20 %, hvilket er altfor høyt. Et såpass høyt nivå vil ikke bli godtatt av ligningsmyndighetene idag, og det vises i den forbindelse til vitneprov fra oljeskattedirektør Torstein Fløystad.
Det ble nedlagt slik påstand
"1. Byrettens dom stadfestes.
2. Staten v/Finansdepartementet tilkjennes omkostninger for lagmannsretten."
Lagmannsretten er kommet til et annet resultat enn byretten.
Temaet i skatteloven §44 er at utgiftene må anses pådratt til inntektens ervervelse, sikrelse og/eller vedlikeholdelse. Det er klart at vanlige forsikringsutgifter som er forretningsmessig begrunnet, omfattes av loven uttrykk. Det er på den annen side også klart at avsetning til fonds for egenforsikring ikke utgjør en fradragsberettiget utgift. Det foreligger da ingen oppofrelse.
Et selskaps betaling av premier til et søsterselskap, et captive-forsikringsselskap, reiser spesielle problemer, idet det i disse tilfellene kan være vanskelig å trekke grensen mellom forsikring og avsetning til fonds. Det kan naturlig nok heller ikke aksepteres fradragsrett for et selskaps avsetning til fonds selv om denne blir plassert hos et søsterselskap. En slik transaksjon kan også innebære en fordekt utbyttebetaling. Derimot må godtas innbetaling av premie til et heleid captive-forsikringsselskap som Tower Assurance Company Ltd., når det foreligger et reelt forsikringsforhold, hvilket igjen innebærer at visse minstekrav til risikooverføring og risikospredning må være oppfylt. Sistnevnte tilsier at det må stilles minstekrav til captive-selskapets soliditet, omfang av påtatte risiki samt den forsikringsmessige behandlingen av disse. Det kan derimot ikke stilles absolutte krav om at et captive-selskap f.eks. skal måtte reassurere påtatte risiki. Lagmannsretten er således ikke enig i den rettsoppfatning som fremgår av Overligningsnemndas begrunnelse i brev av 17. november 1987 6, utdraget 69.
Lagmannsretten må basere sin avgjørelse på de opplysninger som forelå ved ligningsbehandlingen. Retten understreker at skattyter ikke kan supplere faktiske opplysninger med nye bevis under domstolsbehandlingen.
Det første spørsmål som tvisten reiser, er således om Dowell Schlumberger Eastern hadde gitt ligningsmyndighetene tilstrekkelige opplysninger i 1986-87 slik at ligningsmyndighetene kunne ta stilling til fradragskravet.
Det er på det rene at skattyter unnlot å svare direkte på flere av de spørsmål som under klagebehandlingen for Stavanger Overligningsnemnd ble fremsatt i Oljeskattekontorets brev datert 1. juli 1987. Skattyter stilte seg derved i en uheldig posisjon, idet ligningsmyndighetene, i et tilfelle som det foreliggende, hadde rett til å møte skattyter med betydelig skepsis, hvilket også måtte kunne få betydning for bevisbedømmelsen. Men det forhold at konkrete spørsmål fra ligningsmyndighetene ble ubesvart, kan likevel ikke i seg selv være avgjørende. Avgjørende er om de opplysninger som faktisk forelå, var tilstrekkelige for at fradragsrett vedrørende premiene uansett skulle innrømmes.
I denne forbindelse finner lagmannsretten grunn til å tilføye at de spørsmål som Oljeskattekontoret stilte i nevnte brev av 1. juli 1987 synes å ha en viss sammenheng med den uriktige rettsoppfatning som senere kommer til uttrykk i begrunnelsen til Overligningsnemndas vedtak 17. november 1987 6, Utdraget for lagmannsretten 69. Det er under ankeforhandlingen opplyst at samme person har forfattet begge dokumenter.
Følgende var kjent for ligningsmyndighetene i 1987:
1. De risiki som forsikringspremiene relaterte seg til gjaldt ansvar, forurensningsskade, avbruddsforsikring m.m., alle risiki som måtte antas som reelle.
2. Det forelå formaliserte forsikringspoliser.
3. Premiene og premienivået var kjent.
4. Forsikringssummen for et enkelt forsikringstilfelle var opplyst til 5 millioner USD.
5. Premiene er betalt til et søsterselskap innen Dowell
Schlumberger gruppen, Tower Assurance Company Ltd., Bermuda. Dette selskapet er et såkalt captiveforsikringsselskap, dvs. et selskap som alene tegner forsikringer for selskaper innen samme eiergruppe.
6. Tower Assurance Company Ltd. drives i samsvar med forsikringslovgivningen på Bermuda. Samlede aktivaposter i selskapet er pr. 1986 ca 27 millioner USD hvorav 48% utgjør likvider og/eller kortsiktige aktivaposter.
Forsikringslovgivningen på Bermuda stiller krav om at samlede aktiva skal overstige 75 prosent av relevante gjeldsposter, og det er opplyst at Tower oppfyller kravet.
7. Tower Assurance Company Ltd. håndterer et stort omfang av risiki for de ulike selskaper innen Dowell Sclumbergergruppen, hvilket tilsier relativ stor risikospredning.
Det er videre opplyst at Tower betalte ut 1,5 millioner USD som følge av krav bare i 1984. I perioden 1983-1985 ble utbetalt 3,4 millioner USD.
8. Tower Assurance Company Ltd. har reassurert 80% av påtatte risiki for tingsskader. Det foreligger derimot ikke reassuranse av påtatte risiki for immaterialskader.
I brev fra skattyter til Oljeskattekontoret, Sandnes, 21. mars 1986 uttales herom: "The nuclear contamination policy is not reinsured as Tower has found that market rates for such insurance are high and on economic grounds self-insurance supported by group guarantee was considered appropriate".
I brev av 1. juli 1987 reiser Oljeskattekontoret bl.a. spørsmål om hvordan uttrykket "group guarantee" skulle forstås. I svarbrev fra Dowell Schlumberger Eastern datert 20. august 1987 svares det reelt sett intet på dette konkrete spørsmålet. Derimot har vitnet Chris Lajtha opplyst for lagmannsretten at uttrykket var misvisende og at det innen gruppen ikke har eksistert noen "group guarantee" for så vidt gjelder angjeldende risiki. Sistnevnte opplysning ser lagmannsretten bort fra. Retten bygger på de bevis som forelå for ligningsmyndighetene.
Lagmannsretten er kommet til at skattyter uansett hadde sannsynliggjort at minstekravene til risikooverføring og risikospredning var oppfylt hva angår forsikringen for immaterialskade. Opplysningene tilsa rett nok en mindre uklarhet med hensyn til den risikooverføring som hadde skjedd fra Dowell Schlumberger Eastern til Tower, ettersom skattyter spesielt i relasjon til risikoen for "nuclear contamination" hadde opplyst at Tower ikke hadde reassurert, men basert seg på "self-insurance supported by group guarantee". En nærliggende tolkning av dette utsagnet var at angjeldende risiko ikke var fullt ut overført til Tower, idet forsikringstagerne, dvs. Dowell Schlumberger-selskapene, hadde et viss garantiansvar. Den mest relevante tolkningen måtte formentlig være at selskapene hadde innbetalingsplikt til Tower, dersom Tower ikke maktet ansvaret og kom i likviditetskrise på grunn av ekstremt store utbetalinger et år. Utsagnet synes under enhver omstendighet å tilsi at skattyteren selv garanterte for noe av risikoen. Det konkrete innhold av garantiansvaret var uklart, og skattyter unnlot på forespørsel å forklare hva man mente med uttrykket "group guarantee". Den uklarhet som derved var skapt, måtte selvsagt gå utover skattyter. På den annen side kan lagmannsretten ikke se at nevnte uklarhet forrykker det forhold at det måtte anses sannsynliggjort at det, i det alt vesentlige, forelå en reell risikooverføring.
Når det gjelder spørsmålet om risikospredningen hos Tower, visste man at denne ikke var den samme ved immaterialskader som ved tingskader, for så vidt som Tower her ikke hadde reassurert. Hensett til at ett forsikringstilfelle kunne tilsi utbetaling av 5 millioner USD, ble risikoeksponeringen ved denne forsikringen i Tower meget stor. Risikoeksponeringen utgjør således hele 18% dersom det bygges på revisors regnskapsopplysninger for 1986 om et aktivavolum på ca 27 millioner USD. Det kan videre ikke utelukkes at risikoeksponeringen var noe større i ligningsårene 1983 og 1984, men lagmannsretten antar som mest sannsynlig at risikoeksponeringsprosenten også for disse år var ca 18%. I tillegg kommer den misvisende opplysningen om at det forelå et supplement av sikkerhet i en "group guarantee" med hensyn til risikoen for "nuclear contamination". I denne sammenheng trekker formentlig den misvisende opplysningen til gunst for skattyter. En nærmere analyse på dette punkt synes likevel unødvendig, idet lagmannsretten ikke kan bygge på en misvisende og uriktig opplysning oppgitt av skattyter under ligningsbehandlingen, når opplysningen leder til gunst for skattyter.
Lagmannsretten mener at skattyter uansett hadde sannsynliggjort for ligningsmyndighetene at det forelå en forsikringsmessig behandling av omtvistede immaterialrisiki som innebar risikooverføring og tilstrekkelig risikospredning. Rett nok er en risikoeksponering på ca 18% hos Tower meget stor, men lagmannsretten legger til grunn at selv et såpass høyt nivå ikke fratar angjeldende forhold karakter av forsikringsutgift som bør gå til fradrag hos skattyter. Lagmannsretten har ved vurderingen også lagt en viss vekt på at sannsynlighetsgraden for en eksorbitant immaterialskade må antas meget lav.
Lagmannsretten antar at den mindre uklarhet som forelå omkring forsikringsforholdet, samt den store risikoeksponering, er omstendigheter som i denne saken eventuelt burde få betydning alene når det gjaldt evalueringen av fradragets størrelse, jfr. skatteloven §54, første ledd. Dette spørsmålet er imidlertid ikke forelagt lagmannsretten til prøvelse.
Den ankende part har vunnet fram. Tvisten har imidlertid voldt atskillig tvil. Dertil kommer at det bør kunne bebreides skattyter noe at selskapet under klagebehandlingen for Overligningsnemnda unnlot på forespørsel å gi relevante opplysninger som ville ha redusert tvil og samtidig lettet ligningsmyndighetenes stillingtagen til fradragskravet. Dette var opplysninger som det må antas at skattyter lett kunne gi. Lagmannsretten finner det riktig at hver av partene bærer sine omkostninger både for byrett og lagmannsrett, jfr. tvistemålsloven §180, annet ledd, jfr. §172, annet ledd.
Dommen er enstemmig.
Slutning :
1. Stavanger Overligningsnemnds vedtak av 8. desember 1987 oppheves for så vidt gjelder avgjørelsen vedrørende forsikringspremier betalt til Tower Assurance Company Ltd. for risiki av immaterialskader.
Ny ligning foretas hvorved den ankende part innrømmes fradrag for forsikringspremier betalt til selskapet.
2. Partene bærer hver sine omkostninger for byretten og lagmannsretten.