LF-1993-27
| Instans: | Frostating lagmannsrett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 1993-12-21 |
| Publisert: | LF-1993-00027 |
| Stikkord: | Skatterett |
| Sammendrag: | |
| Saksgang: | Midt-Trøndelag herredsrett 39/1991 A - Frostating lagmannsrett LF-1993-00027 A. Anket til Høyesterett HR-1995-00099 A - Malvik kommune frifinnes. Vedrørende saksomkostninger: se dommen i Høyesterett. |
| Parter: | Malvik kommune v/ordføreren. (Prosessfullmektig: Advokat Arne Haavind, Oslo). Motpart: A. (Prosessfullmektig: Advokat Anne Kristin Emblem, Oslo). |
| Forfatter: | 1. Lagdommer Lars E. Frisvold, formann. 2. Lagdommer Olaf Jakhelln. 3. Lagdommer Inge Kolberg |
| Lovhenvisninger: | Ligningsloven (1980) §10-2, §10-3, §10-4, Tvistemålsloven (1915) §174, §180 |
Saken gjelder spørsmål om adgang til å ilegge tilleggsskatt etter ligningsloven §10-2 jf §10-3 og §10-4.
Den 25. januar 1991 vedtok Malvik ligningsnemnd å foreta en endring av inntektsgrunnlaget for ligningen av A for inntektsåret 1986 med en økning på kr 98500,-. Det ble dessuten vedtatt å iligne 60 % tilleggsskatt av beløpet som ble angitt å gjelde et uberettiget inntektsfradrag. Vedtaket hva angår tilleggsskatten ble påklaget til overligningsnemnda som i vedtak utsendt 17. desember 1991 fastholdt ligningsnemndens vedtak.
Ved stevning av 22. juli 1991 innbrakte A ligningsavgjørelsen for Midt-Trøndelag herredsrett med påstand om at ligningen for inntektsårene 1986 og 1987 skulle oppheves. Herredsretten avsa dom i saken 6. oktober 1992 med slik domsslutning:
"1. Ligningen av A i Malvik kommune for inntektsårene 1986 og 1987 oppheves.
2. Malvik kommune tilpliktes å foreta ny ligning hvor det ved fastsettelsen av beregningsgrunnlaget for tilleggsskatt legges til grunn den nettofordel som saksøker har oppnådd ved transaksjonen samlet over begge årene.
3. Saksomkostninger tilkjennes ikke."
Dommen er i rett tid ved ankeerklæring av 4. desember 1992 påanket av Malvik kommune. Ved anketilsvar av 10. desember 1992 har A tatt til motmæle mot anken samt fremsatt motanke. Ankeforhandlingen ble holdt i Trondheim tinghus 29. oktober 1993 hvor en part og ett vitne avga forklaring. Sakens faktiske bakgrunn er følgende:
A, som arbeider som assurandør, fikk ved utløpet av 1986 et tilbud fra fonds og aksjemeglerfirmaet X om et låneopptak på kr 637500,- med en rente på 14,3 % årlig mot sikkerhet i et omsetningsgjeldsbrev. Låneformidleren beregnet seg dessuten en provisjon på 1,15 % p.a. Slik det fremgår av de brev som X har tilskrevet A, ble det inngått en låneavtale på ovennevnte vilkår den 30. desember 1986, og ifølge brev av 31. desember 1986 ble lånet oppgjort slik:
"Lån stort kr 637500,- Lånet løper med følgende betingelser: Rente 14,3 % kr 91162,50 Vår provisjon 1,15 % kr 7331,25 Totalt 14,45 % helårlig forskudd kr 98493,75 Netto til utbetaling kr 539006,25 Nettobeløpet kan utbetales straks de underliggende sikkerheter er ordnet. Hvis De midlertid skulle ønske forrentning av den disponible kapital, kan vi tilby Dem en plassering stor kr 637500,00 med 13,05 % helårlig forskuddsrente. Hvis dette skulle være av interesse ber vi Dem snarest innbetale kr 15300,-."
Lånebeløpet ble aldri utbetalt til A. Ved brev av 2. januar 1987 fra X bekreftes at lånebeløpet er plassert slik det fremgår av tilsagnsbrevet. Differansen mellom det beløp som etter dette er plassert og lånets nettobeløp, kr 15300,- ble innbetalt av A ved sjekk av 4. februar 1987. Ved brev av 30. mars 1987 fra X vises til at lånet er oppsagt pr. 30. april 1987, med følgende avregning:
"Kapital kr 637500,- Refusjon av 8 mnd. rente kr 60775,- Refusjon av 8 mnd. provisjon kr 4887,50 Totalt kr 571887,50"
Ved brev av samme dato foretas oppgjør av de plasserte midler slik:
"Kapital kr 637500,- tilbakebetaling av tidligere formeget utbetalt renter kr 55462,50 Totalt kr 582037,50"
Differansen mellom det totale lånebeløp og oppgjøret av de plasserte midler kr 10200,-, ble utbetalt ved sjekk den 30. april 1987 til A. I ligningsoppgaven for skatteåret 1986 førte A opp lånebeløpet som gjeld til X med kr 637500,-, forskuddsrentene som renteutgift med kr 98493,- og som formue førte han opp fordring på X med kr 539006,- - forøvrig etter anvisning fra X. I sin ligningsoppgave for 1987 førte A oppgjøret av lånet med en renteavkastning på kapitalplasseringen med kr 27731,- og dessuten førte han opp refunderte renter og provisjon med kr 65662,-. Ved ligningoppgjøret for 1986 og 1987 la ligningskontoret de inngitte oppgaver til grunn. Et bokettersyn hos X i 1988 avdekket at det var inngått en rekke slike låneavtaler tilsvarende den som A hadde ført i sin selvangivelse. Låneavtalene ble av ligningsmyndighetene ansett som fiktive og kun med det eneste formål å øke rentefradraget i ligningsoppgaven. Det var dette som foranlediget endring av ligningen for A for 1986 og 1987 idet de oppførte renter og provisjoner for 1986 med kr 98493,- ble strøket. Som en konsekvens av dette ble de oppgitte renteinntekter og renterefusjoner for 1987 for det aktuelle lånet og kapitalplasseringen ikke skattlagt.
Malvik kommune har anket over herredsrettens anvendelse av en nettometode ved fastsettelsen av grunnlaget for beregningen av tilleggsavgiften. Ligningsloven forutsetter at hvert inntektsår skal lignes særskilt og at herredsretten derfor tar feil når den gir skattyteren adgang til å kreve avgiften beregnet av den skattefordel som oppstår ved å sammenholde ligningen for 1986 og ligningen for 1987. Det ville dessuten bety store praktiske vanskeligheter ved ligningsarbeidet om ligningen av et inntektsår skulle gjøres avhengig av ligningsfastsettelsen for etterfølgende inntektsår. Det finnes ikke noen praksis som viser at utligningen av tilleggskatt foregår på denne måten. Nettometoden anvendes bare for de fradragsbeløp som gjelder det inntektsår som tilleggsskatten angår. Adgangen til å benytte senere års tilbakeføring av fiktive renteutgifter som fradrag ved beregningen av tilleggsskattebeløpet ville også føre til at en skattyter uten stor risiko ville kunne forsøke seg på slike ikke reelle fradragsposter.
Videre påpekes at det ved den nettometode herredsretten har foretatt, heller ikke vil bli tatt hensyn til den uberettigede skattekreditt som en skattyter derved skaffer seg samt at endringer i skattesatsene vil kunne føre til en uberettiget skattegevinst. Når det gjelder motanken som angår vilkårene for fastsettelse av tilleggsskatt og hvilken tilleggssats som skal anvendes, vises til herredsrettens avgjørelse. Grunnlaget for tilleggsskatten er tilstede fordi A har opptrådt forsettlig og ihvertfall grovt uaktsomt. Den lånepakke han fikk tilbud om fra X, var skatteunndragelse satt i system.
Oppstillingen i brev av 31. desember 1986, som viser at X kunne plassere hele lånebeløpet med kr 637500,- uten fradrag av rentebeløpet, viser klart at hele ordningen var fiktiv. Dette måtte A være klar over, spesielt fordi han har et yrke hvor han må sette seg noe inn i skattesystemet. A har et selvstendig ansvar for sine ligningsoppgaver og kan ikke avvise subjektiv skyld ved å henvise til at han hadde tillit til Xs anvisninger.
Kommunen nedla slik påstand:
"Malvik kommune frifinnes og tilkjennes saksomkostninger for herreds- og lagmannsrett."
A har vist til at herredsrettens anvisning på bruk av nettometoden er riktig. Hele transaksjonen med X må sees under ett. En samlet vurdering vil gi det skattebeløp som kunne ha vært unndratt hvis endringen for de to år ikke hadde vært gjennomført. En sammenligning av de to inntektsårene byr heller ikke på noe praktisk problem. Det var en forutsetning at selve ordningen skulle gjennomføres ved årsskiftet. Hvis bruttometoden benyttes, vil dette gi en tilleggsskatt på samme nivå som for dem som eventuelt ikke har ført renterefusjon til inntekt i det påfølgende år. Dette vil gi et urimelig resultat og stå i misforhold til det klandreverdige i saken. I motanken vises til at ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt da A måtte kunne forutsette at dette var en legal skattetilpasning. Det var et velrenommert meglerfirma som sto bak ordningen. A kan ikke lastes for følgene av det arrangement som X sto bak. Han kjente ikke nærmere til enkelthetene ved denne ordningen. Han viser til at ligningsmyndighetene fikk alle de opplysningene han satt inne med. Ligningen ble derfor foretatt uten bemerkninger før bokettersynet hos X avdekket at lånetransaksjonene var fiktive. Hans handlemåte er derfor unnskyldelig. Plikten til å betale tilleggsskatt faller derfor bort. Subsidiært vises til at herredsretten har stilt for strenge krav til aktsomhet. A har ikke i forbindelse med utførelsen av sitt arbeid som assurandør noen spesielle kunnskaper eller forutsetninger for å kunne se at den lånepakken som X lanserte, var i strid med aksepterte ordninger. Snarere var han vant med at det fra bank og forsikring ble gitt tilbud om skattemotiverte ordninger. Han hadde derfor ingen oppfordring til uten videre å se at ordningen var en omgåelse av skattebestemmelsene. Han førte ligningsoppgaven slik det ble gitt anvisning på fra X.
A nedla slik påstand:
"For anken.
1. Herredsrettens dom stadfestes, dog slik at ligningen for 1987 ikke oppheves.
2. A tilkjennes saksomkostninger både for herredsretten og lagmannsretten.
For motanken.
1. De subjektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt foreligger ikke.
2. A tilkjennes saksomkostninger både for herredsretten og lagmannsretten."
Lagmannsretten viser innledningsvis til at både anken og motanken kun gjelder herredsrettens rettsanvendelse. Det faktum som herredsretten bygger på, legges derfor også til grunn for lagmannsrettens avgjørelse. I herredsrettens dom er også ligningen for 1987 opphevet. Dette antas å ha sammenheng med at ligningstallene for 1987 er trukket inn i den såkalte nettoberegning. Ligningen for 1987 er ikke påklaget og det er uansett utfallet av denne sak ikke nødvendig å foreta noen endring av ligningen for 1987. A har derfor frafalt kravet om at herredsrettens dom, hva angår ligningen for 1987, stadfestes. Utgangspunktet for drøftelsen blir derfor at A ikke inngikk noen reell låneavtale med X. Ordningen må kun anses som en skattepakke som hadde som formål å gi skattefradrag og forskyve skatteplikten. Det var derfor klart uriktig føring av selvangivelsen for 1986 da A førte opp som inntektsfradrag forskuddsrenter og provisjon samt oppga lånet som gjeld til X. Etter ligningsloven §10-2 skal tilleggsskatt ilegges hvis skattyter i selvangivelsen gir uriktige eller ufullstendige opplysninger som fører til at skatten blir for lav. Vilkåret for ileggelse av tilleggsskatt er derfor at det objektivt sett foreligger slike feil som er fastslått i denne sak. Tilleggsskatt fastsettes likevel ikke hvis feilen ikke kan legges ham til last - jf §10-3 bokstav b. A viser til at selv om lånet ikke var reelt, måtte han likevel kunne gå ut fra at det var ligningsmessig akseptabelt å foreta slik føring av selvangivelsen som han gjorde. Han viser til at en rekke finansieringsselskaper og forsikringsselskaper kom med slike tilbud til sine kunder, og at tilbudene først og fremst hadde skattemessige fordeler. Han måtte derfor kunne stole på den ordning som X hadde foreslått. Som assurandør hadde han heller ikke spesielle forutsetninger for å forstå at ligningsoppgaven derved ikke ville gi en riktig ligning. Lagmannsretten er ikke enig i dette. A må selv bære ansvaret for riktigheten av de opplysninger han gir til ligningsmyndighetene. Det er ikke uten videre tilstrekkelig for fritak for tilleggsskatt om en skattyter sies å ha vært i god tro ved utfyllingen av selvangivelsen fordi han stolte på anvisninger fra andre - i dette tilfelle fra et velrenommert meglerfirma. ved den ordning som X hadde gitt tilbud om, var det en rekke forhold som burde lede til at A kom i tvil om den var ligningsmessig akseptabel. Det må først og fremst vises til at lånet ikke skulle være gjenstand for utbetaling til låntakeren. Dernest ble det ikke innbetalt renter, og rentene ble dessuten ikke trukket fra det beløp som X ifølge tilbudet skulle replassere med en renteavkastning. A ga heller ingen form for sikkerhet for lånet. Han påtok seg heller ingen risiko for det tilfelle at en angivelig replassering skulle medføre tap. Selv om det legges til grunn at A ikke hadde spesielle kunnskaper om ligningspraksis og skatteregler, måtte dette klart medføre en tvil hos A om rettmessigheten av den føringen han foretok, og derfor også medføre at hans forhold ikke er unnskyldelig. Lagmannsretten finner ikke grunnlag for å fastslå at A hadde kjennskap til hvordan den tilbudte ordning var arrangert hos X med en kjede av såkalte lån som i realiteten ikke ble replassert, men dette endrer ikke oppfatningen av at A pliktet å undersøke de skattemessige forhold før han innga sin selvangivelse. Den alminnelige sats for tilleggsskatt etter §10-4 er satt til 30 %. Ved forsett eller grov uaktsomhet kan satsen forhøyes til 60 %. A har subsidiært hevdet at herredsretten har vært for streng i sin bedømmelse av hans forhold og at det er uriktig å vise til at han har noen spesielle forutsetninger fremfor andre for å skjønne at han begikk en feil ved utfylling av selvangivelsen. Lagmannsretten er enig i at vilkårene for forhøyet tilleggsskatt ikke foreligger. Ved avgjørelsen av skyldgraden er det ikke tilstrekkelig å fastslå at A var klar over at den ordning som X hadde foreslått, ikke var et reelt lån. Det er videre heller ikke avgjørende at han burde ha forespurt om ordningen var akseptabel. Det er dessuten ikke tilstrekkelig å vise til at han har stolt på X og at meglerfirmaet har forholdt seg grovt uaktsomt eller forsettlig. Grov uaktsomhet foreligger hvis han burde ha forstått at føringen av ligningsoppgaven var et forsøk på en skatteunndragelse. Lagmannsretten kan ikke se at det er godtgjort at det forholder seg slik. A må vurderes individuelt og da må flere omstendigheter sees i sammenheng. Ettersom det ikke kan legges til grunn at han kjente nærmere til de interne forhold hos X og hvordan lånetilbudet var arrangert, var det en viss grunn for A til å anta at det tilbud som kom fra meglerfirmaet var ligningsmessig klarert. Det må i denne forbindelse vises til alle de ordninger med skattemessig tilpasning som allerede var etablert og godtatt av ligningsmyndighetene. Det må også legges vekt på at det fra As side var klart at han som en del av hele ordningen skulle foreta tilbakeføring året etter, slik at den totale skattefordel de to år sett i sammenheng ikke ville bli særlig stor. Ligningsoppgaven fra A det påfølgende år måtte dessuten kunne fremstå som opplysninger ligningskontoret kunne sammenligne forrige års selvangivelse med, og derved gi visse muligheter for å kontrollere om ligningen for 1986 var riktig. Ved bedømmelse av det subjektive forhold må det derfor legges til grunn at A bedre la forholdene til rette for lignings-messig kontroll av de skattemessige disposisjoner enn de som i en lignende situasjon unnlot å føre til inntekt neste års renterefusjon. Lagmannsretten er derfor under tvil kommet til at det ikke er grunnlag for å fastslå grov uaktsomhet. Etter §10-4 nr 2 kan den sats som angis i nr 1 første punktum, halveres hvis det foreligger unnskyldelige forhold, men ikke i slik grad at tilleggsskatt ikke kan benyttes. As forhold ligger på grensen til grov uaktsomhet og vilkårene for halvering av satsen foreligger derfor ikke. Kommunens anke gjelder herredsrettens fastsettelse av grunnlaget for beregningen av tilleggsavgiften. Det hevdes at avgiften må beregnes av den skattebesparelse som oppsto i 1986 og at det ved beregningen ikke kan gjøres fradrag for inntektsføringer av de refunderte renter og renteavkastninger som ble foretatt i 1987. Lagmannsretten er enig i at beregning av forskuddsskatten forutsetter, som for annen ligning, at hvert enkelt år lignes for seg. I Lignings-ABC 1990 764 er det sagt om grunnlaget for tilleggsskatten bl.a: "Tilleggsskatten beregnes av det skatte/avgiftsbeløp (trygdeavgiften) som er eller kunne ha vært unndratt vedkommende inntektsår. Formues og inntektstillegg som gir grunnlag for å anvende tilleggsskatt, anses å utgjøre den øverste delen av skattyterens formue og inntekt. Beregnings-grunnlaget er skatten av nettoformues/inntektstillegg etter de fradrag som knytter seg særskilt til de unndratte poster i den utstrekning de ikke var tatt med i selvangivelsen fra før". Under henvisning til den siste refererte setning fra ligningsABC'en har A hevdet at det er adgang til å kreve en nettoberegning ved sammenligning av ligningsoppgavene for 1986 og 1987 slik herredsretten har gitt anvisning på. Lagmannsretten kan ikke se at denne uttalelse gir bud om en annen periodisering for beregning av tilleggsskatt enn for ligningen for øvrig. Det skattyteren gis anledning til før endringen av ligningen, er å medta eventuelle utelatte fradragsposter for det aktuelle inntektsår. Bortsett fra et enkeltstående tilfelle, er det heller ikke vist til ligningspraksis hvor den påståtte nettometode er anvendt. Selv om det for dette aktuelle tilfelle ville være praktisk mulig å foreta en nettoberegning ved å sammenholde de to ligningsopp- gavene, kan ikke ligningsloven oppfattes slik at skattyteren kan kreve en slik beregningsmetode. Spørsmålet om ileggelse av tilleggsskatt må, slik bestemmelsene nå er utformet, sees på som en del av den ordinære ligningsbehandling. Det følger ikke av bestemmelsens ordlyd at det ved beregning av tilleggsskatten skal gjøres avvik fra den alminnelige periodisering. Det er heller ikke reelle hensyn som taler for en slik forståelse av bestemmelsen.
Formålet med tilleggsskatt er å reagere mot skatteunndragelser og derved skjerpe kravene til skattyterens aktsomhet ved utfylling av ligningsoppgavene. Dette formål ville langt på vei gå tapt hvis en skattyter det ene året kan ta sjansen på å føre opp fiktive fradragsposter, for så å unngå eventuell tilleggsskatt det neste år ved å føre tilsvarende fiktive beløp til inntekt i sin selvangivelse. Den nettoberegning som A gjør krav på, vil dessuten lett føre til at følgene av forsøk på skatteunndragelse også kunne falle bort for de skattytere som foretar "rettelser" i neste års ligningsoppgave etter at de er blitt kjent med ligningsmyndighetenes reaksjon. Det vil i de fleste tilfeller være svært vanskelig - om i det hele mulig, ved ligningsbehandlingen å fastslå hvilke skattytere som uansett ville ha foretatt tilbakeføring det etterfølgende år. Beregning av tilleggsskatt etter en slik nettoberegning ville også kunne bety at det ikke ville bli reagert overfor den skattekreditt som skattyter uriktig bevilger seg og den urettmessige skattefordel som kunne oppstå ved inntektsforskyvningen som følge av endrede skattesatser. At det i dette tilfelle er en differanse mellom det beløp A førte til fradrag i 1986 og det som ble ført til inntekt i 1987, slik at det også etter den metode A forfekter måtte påløpe tilleggsskatt, har ingen betydning for avgjørelsen. Regelen må anvendes likt for alle skattytere uten hensyn til størrelsen av det beløp som blir resultatet.
Lagmannsretten er heller ikke enig i at anvendelse av en bruttoberegning gir et urimelig resultat for A sammenlignet med hva som måtte bli følgene for de skattytere som i lignende tilfeller ikke har tilbakeført renter og provisjon det påfølgende inntektsår. I slike tilfeller vil det etter en individuell vurdering være adgang til å fastsette høyere tilleggsskatt og dessuten ta under overveielse strafferettslige reaksjoner. Tilleggsskatten blir derfor å beregne av den skattebesparelse A kunne ha oppnådd ved den selvangivelse han innga for 1986. Kommunens anke har bare delvis ført frem i det prosentsatsen er endret i favør av A. Det samme gjelder As motanke hvor A kun er gitt medhold i det subsidiære krav om en lavere takst.
I medhold av tvistemålsloven §174 første ledd og §180 annet ledd tilkjennes saksomkostninger verken for hovedanken eller motanken for lagmannsretten eller for herredsretten.
Dommen er enstemmig.
Slutning: 1. Malvik kommunes ligning av A for 1986 oppheves. 2. Ved den nye ligning blir tilleggsskatt å utligne etter bestemmelsene i ligningsloven §10-4 nr. 1 første punktum. 3. Saksomkostninger tilkjennes verken for lagmannsretten eller herredsretten.