LG-1994-595
| Instans: | Gulating lagmannsrett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 1995-05-05 |
| Publisert: | LG-1994-00595 |
| Stikkord: | Skattesak |
| Sammendrag: | |
| Saksgang: | Bergen byrett Nr. 93-02412 A/01 - Gulating lagmannsrett LG-1994-00595 A. Anket til Høyesterett - HR-1996-00035 A - Byrettens dom, domsslutningens pkt. 1, stadfestes. |
| Parter: | ANKENDE PART: Vidar Fagerholt (Prosessfullmektig: Advokat Gunnar Aase, Bergen). MOTPART: Bergen kommune v/ordføreren (Prosessfullmektig: Advokat Øystein Johannesen, Paradis). |
| Forfatter: | Lagmann Bruland, Lagdommer Trovåg, Kst. lagdommer Bølgen |
| Lovhenvisninger: | Skatteloven (1911) §43, §45, Skatteloven (1911), Tvistemålsloven (1915) §172, §180 |
Saken gjelder hvorvidt skattyter for inntektsåret 1990 har rett til fradrag for tap ved salg av bolig.
Vidar Fagerholt, hans daværende hustru og deres to fellesbarn på den gang h.h.v. 10 og 2 år, flyttet 19. desember 1988 inn i nytt hus på Bønes i Bergen. Boligen var etter det opplyste også bygget som generasjonsbolig.
Det oppsto samlivsbrudd mellom ektefellene, og Vidar Fagerholt flyttet fra huset 5. desember 1989. Etter avtale mellom ektefellene ble hustruen og barna boende i huset bl.a. på grunn av skoleåret m.m. Huset ble avertert for salg våren 1990 og solgt 17. november 1990 med betydelig tap på grunn av det fallende prisnivået i eiendomsmarkedet. Den tidligere hustruen og barna flyttet ut 15. desember 1990, samtidig som kjøperen overtok eiendommen.
Vidar Fagerholt krevde fradrag i inntektsligningen for 1990 for tapet ved salget. Verken den ordinære ligningsbehandling eller klageinstansene for ligningen ville innrømme Fagerholt fradrag idet det ble henvist til skatteloven §45 første ledd jf. §43 annet ledd bokstav d) 4. og 5. setning. Etter disse regler skal den annen ektefelles botid ved separasjon tas i betraktning. Gevinst ved salg av boligen ville etter lovteksten være skattefri siden de tidligere ektefeller samlet hadde bodd lengre enn 1 år i boligen forut for salget. Etter ligningsmyndighetenes mening er regelen tilsvarende hvor boligen er realisert med tap.
Fagerholt mente at hans botid på under 1 år måtte være avgjørende. Da ville gevinst ved salg være skattepliktig og eventuelt tap fradragsberettiget.
Fagerholt reiste derfor sak for Bergen byrett som 2. februar 1994 avsa dom med slik domsslutning:
"1. Bergen kommune v/ordføreren frifinnes.
2. Vidar Fagerholt dømmes til innen fjorten - 14 - dager å betale saksomkostninger til Bergen kommune v/ordføreren med fjortentusen - 14.000 - kroner."
Vidar Fagerholt har anket byrettens dom til lagmannsretten. Under ankeforhandlingen ble anken begrenset til å gjelde byrettens lovanvendelse.
Ankeforhandling er holdt i Bergen 18. april 1994. Vidar Fagerholt ga partsforklaring. Det ble foretatt slik dokumentasjon som rettsboken viser.
Vidar Fagerholt har for lagmannsretten anført at partene er enige om sakens faktum. Når det gjelder tapets størrelse, ble det under ligningsbehandlingen krevet fradrag for kr 646933,-. Skulle han få medhold i anken, må det tas forbehold for tapets størrelse. Selve tapsberegningen er for øvrig ikke del av tvistetemaet i saken.
Etter Fagerholts mening kan symmetriprinsippet i skatteloven §45, første ledd, ikke anvendes. Utgangspunktet for skattefritak er at skatteyter må eie eiendommen i et år og bebo den i et av de to siste år før salget. Fagerholt har ikke selv oppfylt botidskravet idet han bodde i boligen mindre enn et år fra ferdigstillelsen og til han flyttet. Tapet skulle dermed være fradragsberettiget. En eventuell gevinst ville ikke vært skattefri.
Skatteloven (heretter forkortet S) §43, annet ledd bokstav d) likestiller hustruens botid med Fagerholts egen. Det medfører at denne såkalte lempningsregelen faktisk innebærer skatteskjerpelse. Reglene ble endret i 1988. Endringen tok utelukkende sikte på gevinsttilfellene. Mulig tap ved avhendelse av fast eiendom ble ikke behandlet i forarbeidene til endringsbestemmelsen og det er heller ikke vedtatt spesielle regler for tapstilfellene. Hensynet til barna og deres miljø var fremtredende ved lovendringen i 1988. For at Fagerholt skulle hatt sitt tapsfradrag i behold måtte han ha "jaget" ektefelle og mindreårige barn ut av fellesboligen like før jul i 1989. En slik handlemåte ville ikke være i overensstemmelse med de legislative hensyn som lå til grunn for vedtagelsen av regelen.
Ved tolkningen av lempningsregelen i skatteloven §43, annet ledd bokstav d), taler lovens uttrykksmåte "godskrives" for at tap ikke skal behandles på samme måte som gevinst. Ved tolkningen må også hensynet til forutberegnelighet veie tungt. Det var fullt ut mulig for Fagerholt å innrette seg på en annen måte dersom han var gjort kjent med at skattereglene var å oppfatte slik påstått av ligningsstyresmaktene.
Det foreligger ingen rettspraksis omkring emnet. Selv om man skulle mene at det foreligger en ensartet ligningspraksis basert på symmetriprinsippet, har Høyesterett aldri lagt avgjørende vekt på slik praksis i enkelttilfeller.
Fagerholt er ikke uenig i symmetriprinsippet i skatteloven §45. Men i nærværende sak trekker bl.a. rimelighetshensyn sterkt i motsatt retning. Symmetriprinsippet virker her som en skattefelle, og ikke som en lempning slik tanken bak endringsregelen i skatteloven §43 var. I sin lærebok i skatterett skriver professor Zimmer bl.a. følgende:
"Kan reglene mao. brukes i skattyters disfavør ? Spørsmålet må anses som noe tvilsomt. Det underliggende prinsipp om symmetri mellom gevinster og tap taler for at svaret er ja, og i Utv. 1993 229 FD er dette tillagt stor vekt. Men at forarbeidene bare har gevinstsituasjonen for øye, trekker i motsatt retning, og for 5. punktum taler også ordlyden sterkt mot (jfr. ordet "godskrives"). Også rimelighetshensyn vil vel gjennomgående tale mot."
Etter Fagerholts mening bør saken da løses slik at tapsfradrag innvilges.
Det er for lagmannsretten nedlagt slik endelig påstand:
"1. Bergen Overligningsnemnds vedtak oppheves.
Ved fornyet behandling gis Vidar Fagerholt fullt skattefradrag for det tap som er fremkommet ved salg av tidligere felles bolig.
2. Ankemotparten dømmes til å betale sakens kostnader for byrett og lagmannsrett."
Bergen kommune har tatt til motmæle og krever byrettens dom stadfestet. Slik Fagerholt har begrenset saken for lagmannsretten, er partene nå enige om sakens faktum. Kommunen viser til byrettens dom og kan i det alt vesentlige slutte seg til den begrunnelsen byretten har gitt.
Fritak for gevinstbeskatning ved salg av bolig er et unntak i skatteloven. I nærværende sak er det tale om tap, og symmetriprinsippet (speilvendingsprinsippet) fremgår klart av skatteloven §45, første ledd. En mulig gevinst ville i nærværende sak vært skattefri på grunn av at ektefellen fortsatte å bo i huset etter at Fagerholt flyttet ut. Når gevinsten er skattefri, vil også et tap som oppstår ikke berettige fradrag. Unntak fra hovedregelen må kreve klar lovhjemmel. Man kan ikke konstruere unntak når det passer.
Det er nok riktig at forarbeidene helst hadde for øye gevinsttilfellene. Men lovgiver har i tiden etter lovendringen i 1988 ved en rekke anledninger kunnet korrigere lovens regler dersom den fant reglene urimelige. Symmetriprinsippet er behandlet bl.a. i Ot.prp.nr. 35 - Skattereformen fra 1992 - side 48 hvor også boligbeskatningen vurderes. Symmetriprinsippet gis faktisk utvidet anvendelse. Hadde man ment at reglene ville slå uheldig ut, kunne det vært en passende anledning til å endre reglene. Kommunen viser også til Finansdepartementets uttalelse til Skattedirektoratet av 19. januar 1993 hvor det bl.a. heter:
"Etter skatteloven §45 første ledd, kommer "tap, der er lidt ved realisasjon eller rettighetsstiftelse av sådan art som omhandlet i §43" til fradrag ved inntektsansettelsen.
Departementet antar at denne bestemmelsen må tolkes slik at adgangen til tapsfradrag skal være fullt symmetrisk med vilkårene for gevinstbeskatning. Departementet finner at uttalelser i lovforarbeider eller andre rettskilder som mer indirekte tyder på at regelen kun ble gitt med tanke på en gevinstsituasjon, i utgangspunktet ikke kan medføre at skatteloven §45 første ledd skal tolkes innskrenkende.
Departementet antar at avvik fra symmetriprinsippet som hovedregel må kreve klar lovhjemmel."
Ligningsmyndighetene har ført en konsistent praksis i samsvar med Finansdepartementets uttalelse siden 1988. I sin lærebok i skatterett gir Brudvik på side 261 klart uttrykk for at realisasjonstap kan gis fradragrett i samme utstrekning som tilsvarende gevinst ville være skattepliktig, slik at det blir symmetri i beskatningen.
Kommunen har for lagmannsretten nedlagt slik påstand:
"1. Bergen byretts dom i sak; 93-2412 A/01 stadfestes.
2. Ankende part dømmes til å betale sakens kostnader for lagmannsretten."
Lagmannsretten er under tvil kommet til et annet resultat enn byretten.
Det legges til grunn at partene for lagmannsretten er enige om de faktiske forhold slik gjengitt innledningsvis i dommen. Lagmannsretten går ikke nærmere inn på størrelsen av tapet, idet dette ikke er tema i saken.
Innledningsvis finnes grunn til å gjengi de to relevante bestemmelser i skatteloven. Skatteloven §45 første ledd inneholder det såkalte symmetriprinsippet (speilvendingsprinsippet). Bestemmelsen lyder:
"Underskudd som fremkommer i en næring eller virksomhet, når inntekten beregnes etter reglene i forrige og de etterfølgende paragrafer, såvel som tap, der er lidt ved realisasjon etter rettighetsstiftelse av sådan art som omhandlet i §43, kan fordres fradratt inntekten av den skattepliktiges andre næringer eller inntektskilder."
Skatteloven §43 annet ledd bokstav d), uttrykker at:
"Gevinst ved realisasjon av formuesobjekter og stiftelse av varige rettigheter i slike objekter mot engangsvederlag regnes som inntekt unntatt ved realisasjon av:..... d) boligeiendom når eieren har brukt hele eiendommen som egen bolig i minst 1 av de siste 2 år før realisasjonen, forutsatt at realisasjonen finner sted eller avtales mer enn 1 år etter ervervelsen og mer enn 1 år etter at huset ble tatt i bruk eller i følge ferdigattest var oppført. .......
Når tidligere felles bolig realiseres etter separasjon eller skilsmisse, skal den ektefelle som er flyttet ut av boligen godskrives den annen ektefelles botid i forhold til reglene ovenfor."
Det er særlig forståelsen av siste setning - §43 annet ledd bokstav d), 5. punktum - som er av betydning i nærværende sak.
Lagmannsretten tar utgangspunkt i at da Vidar Fagerholt fraflyttet eiendommen, forelå ikke betingelsene for skattefritak for gevinst ved salg av boligeiendom. Etter S §45 ville Fagerholt på samme måte kunne ha krevet fradrag tap ved salg. Som det fremgår innledningsvis, fortsatte barna og ektefellen å bo i boligen etter samlivsbruddet. Dersom boligen derfor etter 19. desember 1989 var blitt realisert (solgt) med gevinst, ville nettogevinsten ha vært skattefri fordi ektefellen og barna fortsatte å bo i boligen.
Lovendringen i 5. punktum i skatteloven §43 kom inn i 1988. Bakgrunnen for regelen fremgår av Ot.prp.nr. 18 (1988-89) hvor det i hovedavsnitt 5, Gevinstbeskatning ved avhendelse av felles bolig etter separasjon eller skilsmisse, bl.a. heter:.
"Ved separasjon eller skilsmisse er det ofte en praktisk løsning at ekteparets bolig først ikke selges, men at den ene ektefelle flytter ut, og at den andre blir boende i boligen sammen med ekteparets barn. ..... For den fraflyttede ektefelle innebærer dette at han ikke oppfyller lovens krav til egen bruk, dersom boligen selges mer enn ett år etter skilsmissen. ...... Salget vil derfor kunne medføre skatteplikt for hans andel, selv om vilkårene for skattefrihet var oppfylt på det tidspunkt han flyttet ut. ..... Ofte ønsker den ektefelle som skal flytte ut at barna skal kunne fortsette å bo i sitt kjente miljø. Den ektefelle som blir boende i fellesboligen har ofte ikke økonomisk evne til å utløse den andre ...... Etter departementets syn er det lite rimelig at det skal inntre skatteplikt for den fraflyttede ektefelle i slike tilfeller.... Av praktiske grunner bør lempningen ikke begrenses til tilfelle der ektefellene har barn, selv om hovedbegrunnelsen er knyttet til denne situasjon."
Bakgrunnen for at gevinst ved salg av boligeiendom skulle være skattefri fremgår bl.a. av Ot.prp.nr. 35 (1990-91) (Skattereformen 1992) hvor det bl.a. uttales på side 278:
"Departementet er av den oppfatning at hensynet til skattyterens boligbehov og en rimelig kapitalmobilitet på boligmarkedet bør gå foran hensynet til et ensartet og symmetrisk skattesystem og således inn for at gevinst ved avhendelse av egen bolig fortsatt som hovedregel skal være fritatt for skatt."
For Fagerholts del medfører den såkalte lempningsregel som ble innført i 1988 i realiteten en skatteskjerpelse. Spørsmålet blir derfor, som før nevnt, om skattereglene skal tolkes slik at speilvendingsprinsippet er absolutt. Lagmannsretten kan ikke uten videre se det slik.
Lagmannsretten tar som før nevnt utgangspunkt i at skattyteren (Fagerholt) ikke fylte betingelsene for skattefritak for gevinst da han flyttet ut. Det var på det tidspunkt på det rene at ingen av ektefellene økonomisk var i stand til selv å overta boligen på skifte, og at den derfor skulle selges. Av praktiske grunner, bl.a. hensynet til barnas skolegang/barnehageplass etc, fortsatte den annen ektefelle og barna å bo i boligen. Det er altså ektefellen og barnas botid i boligen - etter skattyters utflytting - som fører til at en eventuell gevinst ville ha medført skattefritak, og som også - dersom speilvendingsprinsippet i skatteloven §45 første ledd gis anvendelse - medfører at tap ikke kan bringes til fradrag.
Som nevnt kan lovteksten i seg selv peke i den retning at tilføyelsen i 1988 bare var ment å komme skattyteren til gode. Forarbeidene viser også at det er situasjonen ved salg med gevinst som has for øye. Det synes videre å gå fram at det tilføyelsen først og fremst tok sikte på, var å hindre at det skulle oppstå skatteplikt for en skattyter som tilfredsstilte lovens krav til bruk, men som tapte fordelen fordi han flyttet ut.
Selv om speilvendingsprinsippet skulle gis anvendelse i et slikt tilfelle, kan det ikke utledes direkte av loven eller forarbeidene at det samme skal gjelde i forhold til en skattyter som ikke selv har oppfylt lovens betingelser for skattefritak, slik at det er ektefellens og barnas botid som blir avgjørende. Formålet med boligskattereglene er som nevnt ovenfor å frigjøre kapital til investering i bolig også i separasjons- og skilsmissetilfellene. Den mer liberale boligbeskatningsregelen vil i dette tilfellet nærmest kunne virke som en skattefelle for skattyter.
Det kan således ikke ses at lovgiver konkret har tatt standpunkt til spørsmålet. Lagmannsretten peker i tilknytning til dette på at regler til ugunst for skattyteren må ha forholdsvis klar lovhjemmel. Det er ikke gitt at det alminnelige speilvendingsprinsippet i skatteloven §45 første ledd får anvendelse i et tilfelle der hovedformålet har vært å gi regler til fordel for skattyteren, og situasjonen dessuten er slik at det kan reises tvil om forholdet selv i gevinsttilfellene omfattes av lovendringen.
Etter en totalvurdering av ovenstående forhold, herunder hensynet til forutberegnelighet, er lagmannsretten kommet til at reglene ikke er slik å forstå som flertallet i overligningsnemnda har bygget på. Ligningen må derfor bli å oppheve. Ved den videre ligningsbehandling skal lagmannsrettens forståelse av lovreglene legges til grunn. Som nevnt ovenfor tar lagmannsretten ikke standpunkt til hvorvidt tapet er større eller mindre enn det som det er krevet fradrag for ved ligningsbehandlingen.
Når det gjelder saksomkostningsspørsmålet, kommer tvistemålsloven §180 annet ledd til anvendelse. Ved avgjørelsen av saksomkostningsspørsmålet - også for byretten - skal lagmannsrettens materielle resultat legges til grunn. Saken har bydd på et vanskelig lovtolkingsspørsmål og lagmannsretten mener at det ikke bør tilkjennes saksomkostninger for noen instans, jfr. tvistemålsloven §172 annet ledd.
Dommen er enstemmig.
Slutning :
1. Ligningen for Vidar Fagerholt for inntektsåret 1990 oppheves. Ved den nye ligningen gis Vidar Fagerholt fullt skattefradrag for det tap som er fremkommet ved salget av hans tidligere bolig i Fana i Bergen.
2. Saksomkostninger tilkjennes ikke verken for byretten eller lagmannsretten.