LB-1997-931

Instans:	Borgarting lagmannsrett -dom
Dato:	1998-05-18
Publisert:	LB-1997-00931
Stikkord:
Sammendrag:
Saksgang:	Oslo byrett - Borgarting lagmannsrett LB-1997-00931 A/03. Anket til Høyesterett, HR-1999-00039 A.
Parter:	Ankende part: Skandinavisk Presse AS (Prosessfullmektig: Advokat Christin E Bøsterud). Motpart: Staten v/Finansdepartementet (Prosessfullmektig: Regjeringsadvokaten v/advokat Frode Elgesem).
Forfatter:	Lagdommer Karl Eilert Sundt-Ohlsen, formann. Kst lagdommer Wenche Skjæggestad. Ekstraord. lagdommer Odd Emil Blomdal
Lovhenvisninger:	Merverdiavgiftsloven (1969) §16, Tvistemålsloven (1915) §172, §180, Forvaltningsloven (1967) §16, §2, §35, §41, §2, §44, §55, §56, Foreldelsesloven (1979) §2

Saken gjelder tvist om omfanget av bokbegrepet i merverdiavgiftloven.

Skandinavisk Presse AS er et datterselskap av International Masters Publishers AS, Danmark. Konsernet driver virksomhet i en rekke land, og deres produkter produseres av underleverandører verden over. Konsernet hadde i 1993/94 en totalomsetning på DKK 3,7 milliarder og hadde over 1 100 ansatte.

Skandinavisk Presse AS har drevet sin virksomhet i Norge siden midten av 1970-årene. Fra midten av 1980-årene har de drevet forlagsvirksomhet. Samtlige bokverk selges som løsblader i pakker for innsetting i ringpermer. For å få et komplett verk må man i almindelighet abonnere på verket fra to til fem år. Det er opplyst at ca 1/3 av abonnentene kun er interessert i velkomstpakken. Ca 1/3 faller fra etterhvert, mens ca 1/3 fullfører abonnementet. Verket ?Vår Fantastiske Verden? er innkjøpt av enkelte skoler og biblioteker. Slike kjøpere bestiller gjerne verket komplett, og får da en betydelig rabatt.

Skandinavisk Presse AS var i flere år i tvil om bokverkene var avgiftspliktige eller ikke. Ved brev datert 22 juli 1993 ble spørsmålet tatt opp med Oslo fylkesskattekontor for så vidt gjaldt "Vår Fantastiske Verden". Ved brev datert 17 august 1993 svarte Oslo fylkesskattekontor at man ikke anså verket for å komme inn under fritaket for merverdiavgift, jf merverdiavgiftsloven §16 annet ledd nr 7, jf forskrift nr 19. Fylkesskattekontoret la vekt på at verket besto av et stort antall kort fordelt på syv permer som ikke fremsto som et samlet bokverk for kunden. Det ble imidlertid opplyst at avgiftsmyndighetene tidligere hadde godtatt at ringpermer med innhold ble ansett som bøker, og falt inn under avgiftsfritaket.

Skandinavisk Presse AS var ikke enig i Oslo fylkesskattekontors fortolkning, noe det ble gitt uttrykk for i brev av 6 desember 1993 fra selskapets skatterådgivere, Price Waterhouse Skatterådgivere AS. Oslo fylkesskattekontor fastholdt sin fortolkning av regelverket, og sendte saken over til Skattedirektoratet ved brev av 6 januar 1994. Etter korrespondanse mellom partene, uttalte Skattedirektoratet ved brev av 28 juni 1994 følgende: "Skattedirektoratet antar at publikasjonen Vår Fantastiske Verden ikke faller inn under forskrift nr 19 §2 nr 1 da publikasjonen ikke kan sies å være beregnet for innsetting av supplerende stoff. Publikasjonen må, slik skattedirektoratet ser det, anses som en avgiftsfri bok etter forskrift nr 19 §1. Vi viser til Finansdepartementets uttalelse av 9 mars 1976 om samling av undervisningshefter innsatt i ringperm, referert i Skattedirektoratets Trykt skrift nr 1/76 av 27 september 1976, I 1."

Dette ble meddelt Price Waterhouse Skatterådgivere AS ved brev fra Oslo fylkesskattekontor av 2 august 1994, og førte til at Skandinavisk Presse AS i sin omsetningsoppgave for 4 termin 1994 foretok en korreksjon i post 8. Korreksjonsbeløpet på kr 5 697 475 utgjorde utgående avgift relatert til "Vår Fantastiske Verden", beregnet tre år tilbake i tid etter reglene i foreldelsesloven §2. Omsetningsoppgaven ble godtatt av skattemyndighetene som tilbakebetalte beløpet tillagt renter med tilsammen kr 6 833 770.

Skandinavisk Presse AS solgte, og selger fremdeles, syv bokverk i tillegg til "Vår Fantastiske Verden". Partene er enige om at disse kommer inn under de samme regler som gjelder for "Vår Fantastiske Verden". For de øvrige syv publikasjonene, "Hagen til glede og nytte", "Huslegens ABC", "Spennende Mat", "Søm, Stoff og Stil", "Hjemmebakt", "Bilens ABC" og "Boligens ABC" ble det krevet avgiftsmessig korreksjon i selskapets omsetningsoppgave for 5 termin 1994. Beløpet svarte til innbetalt merverdiavgift over de tre siste år for samtlige bokverk. Beløpet var på kr 33 754 396. I tillegg ble det oppdaget en feilutregning vedrørende "Vår Fantastiske Verden" som utgjorde kr 392 417. Samlet korreksjonsbeløp var etter dette kr 34 146 813.

Oslo fylkesskattekontor ba nå om ytterligere informasjon, bl a fakturaer til kunder, abonnementsvilkår etc. På denne bakgrunn ble det foretatt en fornyet vurdering av saken, hvoretter fylkesskattekontoret avslo å utbetale beløpet, samtidig som det ble bedt om at det allerede utbetalte beløp på kr 5 697 475 ble tatt med på korreksjonspost 8 i førstkommende omsetningsoppgave. Fylkesskattekontoret var etter fornyet gjennomgang kommet til et annet standpunkt enn tidligere med hensyn til forståelsen av merverdiavgiftsloven §44. Det siteres: "Ifølge paragrafens tredje ledd skal uriktig oppkrevd avgift innbetales medmindre feilen rettes overfor kjøperne, noe som ikke er gjort i foreliggende tilfelle. Noen hjemmel for å tilbakeføre avgift fra statskassen uten tilsvarende retting overfor kjøperne foreligger ikke. Retting fremstår derfor som en absolutt forutsetning for utbetaling."

På denne bakgrunn tok Skandinavisk Presse AS ut stevning 31 januar 1995. Uten at selskapet ble informert om det, fortsatte skattemyndighetene saksbehandlingen parallelt med at saken ble forberedt for retten. Basert på Skattedirektoratets saksbehandling ble saken forelagt for Det rådgivende utvalg for trykt skrift. Utvalget avholdt møte 17 mars 1995. Etter å ha gjennomgått det fremlagte materiale, som bl a besto av en av ringpermene til verket "Vår Fantastiske Verden", fant utvalget "enstemmig å kunne tilrå at publikasjonen måtte anses som en avgiftspliktig trykksak for innsetting etter bokforskriften §2 nr 1."

Finansdepartementet fattet 22 mars 1995 følgende vedtak: "Finansdepartementet finner med hjemmel i merverdiavgiftsloven §16 annet ledd bokstav b, jfr. første ledd nr 7, og for øvrig i samsvar med enstemmig tilråding fra Det rådgivende utvalg for trykt skrift at "Vår Fantastiske Verden" må anses som en avgiftspliktig trykksak for innsetting, jfr. §2 nr 1 i departementets forskrift om gjennomføringen av avgiftsfritaket for bøker."

Som en følge av at saksbehandlingen i departementet foregikk parallelt med forberedelsen av saken for byretten, samtykket Finansdepartementet i at byrettssaken ble utvidet til å gjelde også bokbegrepet og Finansdepartementets vedtak. Finansdepartementet har forøvrig tilbudt å legge bokverket "Vår Fantastiske Verden" frem for Det rådgivende utvalg for trykt skrift nok en gang, ledsaget av eventuelle bemerkninger fra Skandinavisk Presse AS. Dette tilbudet er ikke benyttet, bl a fordi selskapet mener at dette ville innebære et markant brudd med de saksbehandlingsregler som er fulgt av utvalget i alle år etter opprettelsen. 10 januar 1997 avsa Oslo byrett dom med slik domsslutning:

1. Staten v/Finansdepartementet frifinnes.

2. Skandinavisk Presse AS dømmes til å betale innen 2 - to - uker fra dommens forkynnelse til Staten v/Finansdepartementet kr 55 000,- - femtifemtusen - i saksomkostninger.

Saken ble i rett tid påanket til Borgarting lagmannsrett av Skandinavisk Presse AS. For lagmannsretten er det nedlagt slik påstand:

1. "Vår Fantastiske Verden" er en avgiftsfri bok i h.h.t. merverdiavgiftsloven §16 første ledd nr 7 jf forskrift nr 19 §1 og

2. Finansdepartementets vedtak av 22. mars 1995 om at "Vår Fantastiske Verden" er å anse som "trykksaker for utfylling, innsetting etc." i h.h.t. forskrift nr 19 §2 nr 1, er ugyldig og

3. Staten ved Finansdepartementet dømmes til å betale NOK 34 146 813,- til Skandinavisk Presse AS med tillegg av 12% rente p.a. fra og med 12. desember 1994 til betaling skjer og

4. Staten ved Finansdepartementet dømmes til å betale sakens omkostninger ved denne instans samt omkostningene forbundet med hovedforhandling for Oslo Byrett med tillegg av 12% rente p.a. fra dommens oppfyllelsestidspunkt til betaling skjer.

Staten v/Finansdepartementet har tatt til gjenmæle og har nedlagt slik påstand:

1. Punkt 1 i påstanden i anken avvises.

Subsidiært og forøvrig:

2. Byrettens dom stadfestes.

3. Staten tilkjennes saksomkostninger for lagmannsretten.

Ankeforhandlinger ble avholdt i Oslo tinghus i tiden 5 - 7 mai 1998. Det ble avhørt 8 vitner og ellers foretatt slik dokumentasjon som rettsboken viser. Saken står i vesentlig samme stilling for lagmannsretten som den gjorde for byretten.

Om saksforholdet og partenes anførsler vises det forøvrig til byrettsdommen og bemerkningene nedenfor.

Den ankende part, Skandinavisk Presse AS har i det vesentlige anført: "Vår Fantastiske Verden" er et avgiftsfritt bokverk. Avgjørelsen som ble truffet av Finansdepartementet 22 mars 1995 er ugyldig. Avgjørelsen er ikke underlagt forvaltningens frie skjønn og er ikke unntatt fra domstolskontroll. Det er domstolene selv som avgjør hvilke spørsmål som kan prøves. Eventuelle unntak fra prøvningsretten må særskilt begrunnes, og det er intet i forarbeidene til merverdiavgiftsloven §16 nr 7 som peker mot at tolkningen av denne bestemmelsen skulle være eksklusivt overlatt til departementet. Det samme gjelder for formuleringen i forskrift nr 19 §2 nr 1 "trykksaker....for innsetting".

Det vises videre til Rt-1987-385 hvor Høyesterett prøvet subsumsjonen selv om det uttrykk det var tale om å prøve var utpreget teknisk og gjaldt innenfor en avgrenset bransje.

Begrepet "bøker" er ikke legaldefinert i loven eller forskriften. I forskrift nr 19 §2 finnes det en lang liste over hva som ikke er bøker i avgiftsmessig sammenheng. Forarbeidene definerer heller ikke "bok", men det går klart frem at det siktes til noe annet enn et snevert bokbegrep. Formålet med å unnta bøker fra avgiftsplikten er at spredning av det trykte ord i et lite språksamfunn skal være avgiftsfritt. Dette er en positiv vinkling som taler for at begrepet ikke må defineres for snevert. Lovgiver har f eks ikke stilt krav om innbinding. Etter forskriften §2 nr 14 er en løs perm avgiftsfri hvis den skal omslutte en bok som er avgiftsfri. Det er heller ikke stilt krav til et høyverdig innhold eller til at innholdet skal være sammenhengende. Et ajourføringsbind av et leksikon vil være avgiftsfritt. Generelt kan man trekke grensen mellom prosa og generell informasjon.

Velkomstpakken i "Vår Fantastiske Verden" består av 62 sider. Etter forvaltningspraksis er en bok et produkt på mer enn ca 30 sider. Forskriften åpner for å frita løse permer for avgift. At innholdet ikke er sammenhengende er uten betydning. At det foregår leveranser over den tidsperiode abonnementet varer kan ikke kalles supplement til den første leveringen, men etterleveranser. Konklusjonen må bli at "Vår Fantastiske Verden" skulle ha vært fritatt for å betale avgift. Finansdepartmentets vedtak må følgelig oppheves av lagmannsretten som ugyldig.

Skattedirektoratets avgjørelse av 28 juni 1994 er et gyldig fattet vedtak som etter forvaltningsloven regler ikke kan omgjøres til ugunst for Skandinavisk Presse AS, jf forvaltningsloven §2 første ledd litra b. Avgjørelsen gikk ut på at Skandinavisk Presse AS ikke skulle innbetale utgående merverdiavgift til staten på omsetning av "Vår Fantastiske Verden". Oslo fylkesskattekontor la avgjørelsen til grunn i sin saksbehandling, og utbetalte drøye 5,6 millioner kroner samt renter.

Staten kan ikke høres med at Skattedirektoratet kun avga en fortolkningsuttalelse. Avgiftsmyndighetene har rent faktisk anvendt forskriften på "Vår Fantastiske Verden". I Skattedirektoratet ble saken behandlet av fire faglig kompetente personer før avgjørelse ble truffet.

Fylkesskattekontoret har opplyst at ca 90% av alle forespørsler av samme art som den foreliggende blir avgjort der. Kun de resterende ca 10% som utgjør tvils- og grensetilfellene blir forelagt for Skattedirektoratet. Dette taler for å anse Skattedirektoratets avgjørelse som et enkeltvedtak. Fylkesskattekontoret treffer på sin side enkeltvedtak i de resterende 90% av sakene.

Skulle retten komme til at enkeltvedtaket er truffet av et organ som ikke er personelt kompetent, anføres det at feilen ikke har virket inn på vedtakets innhold, jf forvaltningsloven §41. Forøvrig vet Finansdepartementet at underordnede organer avgjør en lang rekke saker, og har over tid stilltiende delegert sin kompetanse, og da kan man ikke trekke frem en gammel instruks fra 9 juli 1971 som gir Finansdepartementet eksklusiv myndighet til å treffe vedtak i medhold av merverdiavgiftsloven §16 annet ledd litra b.

Det anføres videre at forvaltningsloven §35 tredje ledd setter klare grenser for Finansdepartementets adgang til å omgjøre Skattedirektoratets vedtak til ugunst for Skandinavisk Presse AS. Bestemmelsen setter tidsfrister, og disse er oversittet av departementet. Omgjøringen er da ugyldig, fordi den lider av en materiell kompetansemangel.

Det anføres etter dette at Oslo fylkesskattekontors godkjennelse av omsetningsoppgaven for 4 termin 1994 er et gyldig fattet enkeltvedtak som bygger på Skattedirektoratets avgjørelse om at "Vår Fantastiske Verden" er avgiftsfri. Heller ikke denne avgjørelsen kan omgjøres til ugunst for Skandinavisk Presse AS. Fordi det ikke hefter noen feil ved omsetningsoppgavene for 4 og 5 termin 1994, kan mervediavgiftsloven §56 tredje ledd ikke benyttes. Forvaltningsloven §35 tredje ledd regulerer forholdet, og da er omgjøring avskåret.

Formelt gjelder Skattedirektoratets avgjørelse kun "Vår Fantastiske Verden". Like tilfelle skal imidlertid behandles likt. Det medfører at de syv øvrige publikasjonene avgiftsmessig skal behandles på samme måte som "Vår Fantastiske Verden".

Subsidiært anføres det at Finansdepartementets vedtak av 22 mars 1995 er ugyldig på grunn av saksbehandlingsfeil som har innvirket på vedtakets innhold.

Før vedtaket ble truffet, unnlot man å varsle Skandinavisk Presse AS. Selskapet var helt ukjent med at saksbehandlingen fortsatte etter at stevning var innsendt til retten. Varsel skulle vært gitt, jf forvaltningsloven §16 jf §41. Saken ble mangelfullt utredet fordi Skandinavisk Presse AS ikke fikk anledning til å ivareta sitt tarv.

Atter subsidiært anføres det at vedtaket er ugyldig etter læren om myndighetsmisbruk. Det er tatt utenforliggende hensyn. At kravets størrelse er tillagt vekt fremgår av brev av 21 februar 1995, hvor kravet blir omtalt som en gevinst. Skandinavisk Presse AS er usaklig forskjellsbehandlet, idet staten ikke har ført bevis for at vedtaket er i tråd med praksis. Man har vektlagt salgsformen, og det er det ikke adgang til. Lignende publikasjoner innbundet i ringpermer er fritatt for avgift, og også andre forlag utgir bøker som kjøperen må abonnere på. Vedtaket er derfor vilkårlig og det fører til et urimelig resultat, fordi det innebærer en klar konkurransevridning i Skandinavisk Presse AS disfavør. Summen av alt dette må medføre ugyldighet.

Når det gjelder kravets størrelse, anføres det at Skandinavisk Presse AS har krav på å få utbetalt NOK 34 146 813 tillagt forsinkelsesrenter. Alle verk er utgitt i mer enn 3 år. Er bøkene avgiftsfrie idag, var de det også for tre år siden. Merverdiavgiftsloven §44 tredje ledd gir ikke hjemmel for å nekte utbetaling. Renter skal beregnes fra 12 desember 1994 og til betaling skjer. Ved renteberegningen har man tatt utgangspunkt i innsendelsesfristen for omsetningsoppgaven for 5 termin 1994 og lagt til mer enn tre uker.

Når det gjelder saksomkostninger, anføres det at staten må bære disse, uansett utfall av saken. Slik denne saken er behandlet av forvaltningen, hadde den ankende part fyldestgjørende grunn til å fremme saken.

Ankemotparten, Finansdepartementet, har i det vesentlige anført:

Punkt 1 i påstanden i anken må avvises. Finansdepartementet er ved lov tillagt å avgjøre med bindende virkning "om en publikasjon skal anses unntatt fra avgiftsplikt", jf merverdiavgiftsloven §16 annet ledd litra b. Man står overfor et lovbestemt unntak fra domstolenes almindelige prøvelsesadgang. Lovgivers forutsetning har vært at dette spørsmålet skal avgjøres med bindende virkning av departementet, også i forhold til domstolene. Dette har også vært forutsatt i den juridiske teori, jf professor dr juris Ole Gjems-Onstad, Merverdiavgift og almennyttige institusjoner - Del 2, Skatterett 1986 s 278 (s 297).

Domstolene skal etter dette ikke kunne overprøve den konkrete rettsanvendelse, men kun de omkringliggende omstendigheter, som f eks myndighetsmisbruk og saksbehandlingsfeil.

Hvis lagmannsretten er uenig i at forholdet er unntatt fra domstolskontroll, blir den subsidiære påstand at staten må frifinnes.

Sakens hovedspørsmål er hvorvidt verket "Vår Fantastiske Verden" og de øvrige syv verkene som utgis av Skadinavisk Presse AS er avgiftsfrie eller ikke. Hvorvidt dette er tilfelle, beror på en tolkning av formuleringen "trykksaker for ..... innsetting". Påstanden om manglende rett til omgjøring osv er subsidiære i forhold til spørsmålet om rettsanvendelsen. Hvis lagmannsretten er enig med staten i at alle åtte verker er trykksaker for innsetting, skal staten frifinnes for påstand nr 3 om tilbakebetaling. Forutsatt at full prøvelsesrett foreligger, slik at ingen del av saken kan avvises, må staten videre frifinnes for påstandens post 1 og 2 . I et slikt tilfelle får eventuelle saksbehandlingsfeil eller myndighetsmisbruk ingen betydning, idet et slikt resultat forutsetter at lagmannsretten kommer til at avgjørelsen var materielt riktig. Er resultatet riktig, har eventuelle feil ikke innvirket på avgjørelsen. Hvis man betrakter Skattedirektoratets brev av 28 juni 1994 som et vedtak, vil omgjøringsadgang av vedtaket være udiskutabel. Direktoratets vedtak vil i så fall være lovstridig, og slike vedtak kan alltid omgjøres.

Under forutsetning av at lagmannsretten finner at Finansdepartementets vedtak er bindende for domstolen, vil anførselen om saksbehandlingsfeil måtte prøves.

Som et ledd i Finansdepartementets saksbehandling, ble saken forelagt for Det rådgivende utvalg for trykt skrift, jf merverdiavgiftsloven §16 annet ledd litra b. Utvalget hadde de foreliggende opplysninger for hånden. Korrespondansen mellom Price Waterhouse Skatterådgivere AS og henholdsvis Oslo fylkesskattekontor og Skattedirektoratet medfulgte. En av syv ringpermer fra verket "Vår Fantastiske Verden" var fremlagt. Saken var på ordinær måte forberedt av sekretariatet. Det innebar at sammenlignbare publikasjoner var omtalt i saksfremlegget. Utvalget er bredt sammensatt av bransjefolk og politikere, og sammensetningen sikrer at utvalget ivaretar også utgiverens tarv på en slik måte at fritak gis i de tilfelle hvor det er i samsvar med praksis. Utvalget er ellers opptatt av å holde en konsistent praksis. Det opparbeider en særskilt kompetanse på området som gjør at overprøving av dets anbefalinger kun bør skje unntaksvis. Etter å ha behandlet saken, kom utvalget frem til en enstemmig anbefaling om at verket "Vår Fantastiske Verden" måtte anses som en avgiftspliktig trykksak for innsetting etter bokforskriften §2 nr 1.

Det som kjennetegner det, er at det kun er tilgjengelig gjennom abonnement, og at gjennomsnittsabonnenten mottar en velkomstpakke. Deretter mottas pakker med kort i fra to til fem år, alt etter hva kunden ønsker. I noen enkelttilfelle selges publikasjonen samlet, f eks til skoler og biblioteker.Kunden er ikke forpliktet til å kjøpe hele verket, og bare ca 1/3 gjør det. Ca 1/3 faller fra allerede etter å ha mottatt velkomstpakken, mens ca 1/3 faller fra underveis. De som abonnerer på hele verket kan også sitte igjen med ulike ringpermer, idet det er fullt mulig å returnere enkeltpakker. Resultatet av denne omsetningsformen er at man ikke står overfor et samlet hele, og at man er svært langt fra det som forbindes med omsetning av vanlige bøker.

Staten vil etter dette anføre at verket er en trykksak for innsetting som omfattes av hovedregelen om avgiftsplikt. Velkomstpakken inneholder en perm for innsetting og en pakke med kort. Permen er innrettet for å suppleres med ytterligere stoff, og kortene som mottas etterhvert er trykksaker for innsetting. Ordlyden i forskrift nr 19 er klar, og verket rammes av unntaket fra fritaket i §2 nr 1. Avgiftsretten er teknisk og forskriftens ordlyd må respekteres. Anbefalingen fra utvalget om at publikasjonen var å anse som en trykksak for innsetting, støttes av praksis. Vitnet Carlsen som har vært rådets sekretær i en årrekke uttalte at saken føyde seg inn i praksis. Det samme uttalte medlem av rådet, vitnet Kaldheim. I en avgjørelse truffet av Finansdepartementet 9 mars 1976 om avgiftsforholdene for en samling av undervisningshefter innsatt i ringperm, uttalte departmentet, sitat: "Departementet har i likhet med det ovennevnte utvalg i sin vurdering lagt vekt på at publikasjonene utgjør et avsluttet hele og ikke er beregnet på utskifting eller supplering."

Pakkene med ark som abonnentene mottar fra Skandinavisk Presse AS, er ikke et avsluttet hele. Spesielt det forhold at abonnementet kan sies opp taler imot å kalle publikasjonen en bok. Det mest naturlige er å anse den enkelte kortpakke for å være salgsgjenstanden. Konklusjonen blir at denne type omsetning diskvalifiserer fra avgiftsfritak. Sammenligner man "Vår Fantastiske Verden" med andre publikasjoner som har vært vurdert av rådet, peker praksis klart mot at dette er et avgiftspliktig produkt.

Hensynet bak reglene om spredning av det trykte ord gir ingen veiledning for hvor grensen skal gå. Lovteksten selv gir departementet rett til å foreta en avgrensning. Merverdiavgiftsloven §16 første ledd nr 7 omfatter bøker i siste omsetningsledd samt tidsskrifter som hovedsakelig omsettes til faste abonnenter eller deles ut til foreningsmedlemmer, samt tidsskrifter med overveiende politisk, litterært eller religiøst innhold. En lang rekke vanlige og mye leste tidsskrifter omfattes derfor ikke av fritaket, og betaler avgift.

Andre reelle hensyn kan etter statens oppfatning heller ikke begrunne avgiftsfritak. Det er ingen grunn til å sondre mellom det som er ferdigprodusert og befinner seg på lager, og det som produseres etter hvert. Skandinavisk Presse AS blir ikke diskriminert konkurransemessig ved å betale avgift på sine verker. Selskapet har utvidet sitt engasjement på det norske marked siden forlagsvirksomhet kom igang i midten av 1980-årene, og det har overlevd økonomisk i mange år med avgift. Hovedregelen er forøvrig at all omsetning er belagt med avgift. Videre er det slik at ulike medier gir ulikt resultat avgiftsmessig. Leksikon på CD-ROM er f eks avgiftsbelagt. Det er den næringsdrivende selv som velger hvordan produktet skal utformes. Etter statens oppfatning er det ikke anført tungtveiende grunner for å avvike fra ordlyd og praksis. Staten konkluderer etter dette med at "Vår Fantastiske Verden" og lignende konsepter er omsetning av trykksaker for innsetting, som omfattes av de almindelige regler om avgift på omsetning.

Under forutsetning av at den ankende part ikke får medhold i anken over rettsanvendelsen, og lagmannsretten finner at det ikke er full adgang til domstolsprøvelse, er det anført at vedtaket om avgiftsplikt lider av saksbehandlingsfeil.

Det er innrømmet fra statens side at det var uheldig at Skandinavisk Presse AS ikke ble varslet om at forvaltningen fortsatte sin behandling av saken etter at stevning var uttatt. Det er imidlertid intet grunnlag for å hevde at dette har hatt noen betydning for utfallet av saken. Skandinavisk Presse AS synspunkter var kjent, og alt relevant materiale var tilgjengelig for Finansdepartementet og Det rådgivende utvalg for trykt skrift. Det er ikke opplyst fra den ankende part hva man i tilfelle ikke fikk anledning til å presentere. Staten har tilbudt at saken kan forelegges for utvalget på nytt, men det har den ankende part ikke ønsket.

Det er anført at saken som en følge av at bare en av de syv permene ble fremlagt for utvalget, var mangelfullt opplyst. Det kan vanskelig tenkes at det har betydd noe. Poenget i saken var ikke hvordan permene så ut, men omsetningsmåten. Videre er det gjort et poeng av at det ble gitt uriktige opplysninger i brevet fra Skattedirektoratet, idet man der ikke hadde sett at abonnementet kunne avbrytes. Dette var imidlertid en opplysning som var tilgjengelig for Finansdepartementet, som da hadde et enda bedre grunnlag for å komme frem til et materielt sett riktig resultat. Det anføres etter dette at den saksbehandlingsfeil som ble begått ved at Skandinavisk Presse AS ikke ble underrettet om at saksbehandingen fortsatte og at saken ble forelagt Det rådgivende utvalg for trykt skrift, ikke har hatt noen betydning for avgjørelsens innhold.

Det er videre anført at det foreligger myndighetsmisbruk. Den som hevder at myndighetsmisbruk har skjedd, bør ha håndfaste beviser for at så er tilfelle. Det har man ikke i denne saken. Det er direkte avkreftet ved vitneforklaringer at avgiftsbeløpets størrelse eller det faktum at det var anlagt sak har blitt tillagt vekt ved departementets saksbehandling. Det er imidlertid åpenbart at beløpets størrelse har hatt betydning for saksbehandingen på lavere trinn, men det er i positiv retning. Man har vært ekstra påpasselig med at alle relevante opplysninger er innhentet. Den samme virkning har stevningen hatt. Intet av dette har imidlertid hatt noen betydning for det materielle innhold i avgjørelsen. Den rettsoppfatning som er lagt til grunn har fremkommet på grunnlag av en spesielt grundig saksbehandling. At saken er forelagt for utvalget er i seg selv en garanti for at avgjørelsen er materielt riktig. Utvalget forsvarer på ingen måte statens interesser. Det er et helt uavhengig organ. Forøvrig viser en gjennomgang av praksis at det ikke har skjedd noen forskjellsbehandling. Avgjørelsen er ikke vilkårlig og fører ikke til et urimelig resultat. Den er i tråd med reglene i forskriften. Det må etter dette konkluderes med at det ikke finnes holdepunkter for å hevde at det foreligger myndighetsmisbruk.

Den ankende part har anført at forvaltningsloven regler er til hinder for omgjøring av vedtaket om avgiftsfrihet, fordi fristene for omgjøring forlengst er oversittet. Staten er uenig i et slikt syn.

Skattedirektoratet avga bare en fortolkningsuttalelse. Noe annet har direktoratet ikke kompetanse til, jf sirkulærskriv nr 55/avd III av 9 juli 1971. At Oslo fylkesskattekontor følte seg bundet til å følge Skattedirektoratets syn er en annen sak. God forvaltningsskikk tilsier at underordnet organ føler seg bundet av en slik uttalelse. Rettslig sett er man imidlertid ikke bundet.

Skulle lagmannsretten komme til at det ble fattet et vedtak, foreligger det en personell kompetansemangel. Det fører normalt til ugyldighet, jf Torstein Eckhoff og Eivind Smith, Forvaltningsrett, 6 utgave s 575 hvor dette uttales. Staten vil anføre at det alltid er adgang til å omgjøre ugyldige vedtak, jf forvaltningsloven §35 første ledd litra c.

Det bestrides imidertid ikke at Oslo fylkesskattekontor fattet vedtak om å akseptere korreksjonsoppgaven for 4 termin 1994. Enten man ser på dette som fastsettelse ved skjønn etter merverdiavgiftsloven §55 - som i såfall kan omgjøres med hjemmel i samme lovs §56, eller som et ugyldig fattet vedtak fordi det bygde på Skattedirektoratets feilaktige fortolkningsuttalelse - som kan omgjøres med hjemmel i forvaltningsloven §35, blir konklusjonen at det foreligger omgjøringsadgang for vedtaket.

Staten påstår seg tilkjent saksomkostninger. Det er intet ved denne saken som skulle tilsi at lagmannsretten avviker fra hovedregelen hvis staten vinner frem med sitt syn.

Lagmannsretten skal bemerke:

Det første spørsmål lagmannsretten må ta stilling til, er om Finansdepartmentet med bindende virkning, også for domstolene, kan avgjøre hvilke publikasjoner som skal kunne omsettes avgiftsfritt. Merverdiavgiftsloven §16 annet ledd litra b gir departementet myndighet til å avgjøre om en publikasjon skal anses unntatt fra avgiftsplikt, etter at spørsmålet har vært forelagt for Det rådgivende utvalg for trykt skrift.

Ordlyden i merverdiavgiftsloven §16 annet ledd litra b kan tyde på at avgjørelsen skal være unntatt fra domstolskontroll, Av Innst. O. XVII 1968-69 side 46 fremgår, sitat: "Departementet bør få fullmakt til å fastsette de nærmere retningslinjer for avgiftsfritagelse for bøker og tidsskrifter og fullmakt til med bindende virkning å avgjøre tvils- og grensespørsmål".

I St. meld. nr 54 (1984-85) side 69 uttaler departementet, sitat: "Da vurderingen av konkrete publikasjoner i forhold til avgiftsfritak/avgiftsplikt ofte vil måtte bygges på skjønn som normalt ikke kan prøves av domstolene, er departementets vedtak i slike saker i praksis endelig."

Forarbeidene gir ikke noe entydig bilde av grensene for domstolskontrollen. Også i teorien er det delte meninger. I NOU 1991:30 uttaler Zimmerutvalget på side 213 annen spalte: "Utvalget antar for sin del at domstolenes kompetanse til å prøve realiteten av slike spørsmål, ikke er så begrenset som departementet gir uttrykk for. De skjønnsmessige spørsmål vil etter utvalgets vurdering måtte anses som rettsanvendelsesskjønn som domstolene ikke er avskåret fra å prøve."

Professor dr juris Ole Gjems-Onstad, uttaler i artikkelen Merverdiavgift og almennyttige institusjoner - Del 2, Skatterett 1986 s 278 (s 297), sitat: "Mval §16 annet ledd bokstav b gir Finansdepartementet uttrykkelig adgang til å avgjøre om en publikasjon skal anses unntatt fra avgiftsplikt. Dette må forstås slik at departementets skjønnsutøvelse er unndratt normal domstolsprøvelse. For så vidt samsvarer regelen med den tankegang at det kan være naturlig å legge inn under forvaltningens frie skjønn vurderinger av bl.a. teknisk, økonomisk eller politisk art."

Sakens tema synes på den annen side ikke å kreve spesiell sakkyndighet. Lagmannsretten er enig med byretten i at temaet for retten i hovedsak vil være å fastlegge rekkevidden av forskrift nr 19 §2 nr 1, og i mindre grad innebærer en overprøving av hva som skal legges i bokbegrepet. Det finnes flere eksempler fra rettspraksis på at sterkt skjønnspregede vurderinger foretatt av andre organer har blitt prøvet av domstolene, jf Rt-1975-603 og Rt-1995-1427. Der hvor avgjørelsen er truffet av et organ med spesiell fagkyndighet, bør imidlertid domstolene utvise varsomhet med å fravike spesialorganets syn. Finansdepartementet har i denne saken, slik merverdiavgiftsloven §16 annet ledd litra b påbyr, forelagt spørsmålet om avgiftsplikt for Det rådgivende utvalg for trykt skrift før avgjørelse om avgiftsplikt/avgiftsfritak ble truffet, og rådets enstemmige tilrådning ble fulgt av departementet.

Lagmannsretten finner, på samme måte som byretten, at det ikke er fremført vektige argumenter mot domstolskontroll på dette området. Påstandens post I blir da ikke å avvise, og lagmannsretten må ta standpunkt til om "Vår Fantastiske Verden" kan omsettes avgiftsfritt.

Som byretten, har lagmannsretten kommet til at Finansdepartementets vedtak av 22 mars 1995 om at "Vår Fantastiske Verden" må anses som en avgiftspliktig trykksak for innsetting, jf forskrift nr 19 §2 nr 1, er korrekt. Retten er enig i at det som kjennetegner verket, er at det som hovedregel kun er tilgjengelig gjennom abonnement. Kunden mottar en velkomstpakke bestående av 64 kort, registerkort og en ringperm. Deretter bestemmer kunden selv hvor mange kort som skal mottas pr forsendelse. Abonnementstiden varierer av den grunn fra to til fem år. Abonnementet kan sies opp når som helst, og det er mulig å sende tilbake hele pakker uten at abonnementet brytes. Etterhvert som permene fylles, tilsendes nye permer inntil man har mottatt syv stykker. Kun ca 1/3 av kundene fullfører abonnementet, og også for disse vil verket kunne være forskjellig hvis de av økonomiske eller andre grunner har sendt en eller flere kortpakker i retur til avsender. Lagmannsretten finner etter dette at den omsetningsformen som er valgt, fører til at den enkelte sending fremstår som trykksaker for innsetting.

Partene er enige om at de syv øvrige verker avgiftsmessig må behandles på samme måte, idet både omsetningsform og karakteristika forøvrig ikke skiller disse fra verket "Vår Fantastiske Verden". Også verkene "Hagen til glede og nytte", "Huslegens ABC", "Spennende Mat", "Søm, Stoff og Stil", "Hjemmebakt", "Bilens ABC" og "Boligens ABC" må følgelig anses som avgiftspliktige trykksaker for innsetting.

Lagmannsrettens standpunkt innebærer at Finansdepartementets vedtak materielt sett er korrekt. Det er da ikke nødvendig å gå nærmere inn på anførslene om usaklig forskjellsbehandling og myndighetsmisbruk.

Den ankende part har videre anført at forvaltningsloven regler er til hinder for å omgjøre vedtaket om avgiftsfrihet for "Vår Fantastiske Verden" fordi fristene for omgjøring forlengst er oversittet.

Spørsmålet om verkets avgiftsmessige stilling ble forelagt for Oslo fylkesskattekontor i juli 1993. I august samme år inntok Oslo fylkesskattekontor det standpunkt at verket "Vår Fantastiske Verden" ikke kom inn under reglene om avgiftsfritak. Skandinavisk Presse AS godtok ikke dette, og saken ble av fylkesskattekontoret oversendt til Skattedirektoratet, som 28 juni 1994 uttalte at verket var å anse som avgiftsfritt. I tråd med god forvaltningsskikk fulgte fylkesskattekontoret overordnet organs syn. I omsetningsoppgave for 4 termin 1994 tilbakeførte Skandinavisk Presse AS all utgående avgift relatert til "Vår Fantastiske Verden", og dette ble godtatt av Oslo fylkesskattekontor, som utbetalte beløpet med renter. Da man senere - i forbindelse med omsetningsoppgaven for 5 termin 1994 - mottok tilsvarende krav for de syv øvrige verker på i overkant av 33 millioner kroner, fant man at beløpet ikke kunne utbetales fordi det var et absolutt krav for tilbakebetaling at kunden ble godskrevet avgiftsbeløpet. Forlaget hevdet at kunden ikke hadde blitt avkrevet merverdiavgift, noe fylkesskattekontoret ikke godtok. Denne innsigelse ble imidlertid frafalt under byrettsbehandlingen. Forlaget ble pålagt å tilbakeføre det allerede utbetalte beløp på kr 5 697 475 i korreksjonspost 8 i førstkommende omsetningsopgave.

Lagmannsretten legger til grunn at den myndighet til å avgjøre om en publikasjon skal anses unntatt fra avgiftsplikt eller ikke som Finansdepartementet er tillagt i medhold av merverdiavgiftsloven §16 annet ledd litra b, ikke er delegert til underordnet organ, jf sirkulærskriv nr 55/avd. III vedr. merverdiavgift av 9 juli 1971. Det fremgår av dette at Finansdepartementet i et notat til Skattedirektøren av 19 juni 1971 har uttalt, sitat: "Etter merverdiavgiftsloven §16, annet ledd litra b er myndigheten til å treffe vedtak uttrykkelig tillagt departementet." Departementet har ikke delegert myndigheten videre. Hverken skattedirektøren eller skatteinspektørene kan m.a.o. treffe vedtak i forvaltningsloven forstand på det område det her gjelder.

Skattedirektøren og skatteinspektørene kan avgi veiledende uttalelser om sin forståelse av reglene og departementets praksis - sett i relasjon til den konkrete publikasjon. Slike uttalelser blir ikke gjenstand for klage.

Når skattedirektøren og skatteinspektørene avgir uttalelser bør dette gå fram og vedkommende gjort oppmerksom på sin rett til å bringe saken inn for departementet til avgjørelse.

Sirkulæret gir Skattedirektoratet og fylkesskattekontorene adgang til å avgi veiledende uttalelser i konkrete saker, men ikke til å treffe vedtak. Lagmannsretten legger til grunn at både direktoratet og fylkesskattekontoret var vel kjent med dette. Skattedirektoratets veiledende uttalelse ble imidlertid lagt til grunn av Oslo fylkesskattekontor når det gjaldt "Vår Fantastiske Verdens" avgiftsmessige status. Fylkesskattekontoret godtok på denne bakgrunn at all utgående avgift for de siste tre år relatert til bokverket ble tilbakeført, og betalte deretter ved udatert postgiro tilbake et beløp på kr 6 833 770 som inkluderte renter.

Lagmannsretten legger til grunn at dette vedtaket lider av en personell kompetansemangel. Skattedirektoratets fortolkninguttalelse lå til grunn for avgjørelsen. At denne uttalelsen ble avgitt, skyldes etter lagmannsrettens vurdering et sammentreff av en rekke uheldige omstendigheter i Skattedirektoratet. Saken ble behandlet i ferietiden og ble ikke gjennomgått av den rådgiver som vanligvis behandlet slike saker. Fordi den var forelagt av fylkesskattekontoret, og ikke av avgiftspliktige, ble den ikke sendt til avgjørelse i Finansdepartementet. Skattedirektoratets uttalelse var ikke i samsvar med praksis på området. Lagmannsretten anser det som svært uheldig at avgjørelser med stor økonomisk rekkevidde treffes på et så sviktende grunnlag. Avgjørelsen kan imidlertid omgjøres, fordi feilen har virket bestemmende på avgjørelsens innhold, jf forvaltningsloven §35 første ledd bokstav c, jf §41, og Torstein Eckhoff og Eivind Smith Forvaltningsrett 6 utgave side 575, sitat: "Hvis avgjørelsen er truffet av et organ som er underordnet det kompetente, eller som hører hjemme i en annen gren av forvaltningen, må resultatet normalt bli at avgjørelsen kjennes ugyldig".

I samme verk, side 526 står det om ugyldige vedtak, sitat: "Ugyldige vedtak kan alltid omgjøres, jfr. §35 første ledd bokstav c. Dette gjelder uten hensyn til om det er forvaltningen eller den private part som kan bebreides for de feil som har medført ugyldighet".

Det konkluderes etter dette med at forvaltningsloven regler ikke er til hinder for omgjøring.

Anken har etter dette ikke ført frem. Saken gjelder rettsspørsmål som etter det opplyste ikke er belyst gjennom rettspraksis, og som har stor økonomisk betydning. Forvaltningen har i tillegg begått flere tildels grove feil under saksbehandlingen, jf gjennomgangen under rettens bemerkninger. Lagmannsretten finner på denne bakgrunn at saksomkostninger ikke bør tilkjennes, for byretten i medhold av tvistemålsloven §172 annet ledd, og for lagmannsretten i medhold av unntaksbestemmelsen i tvistemålsloven §180 første ledd.

Dommen er enstemmig.

Domsslutning :

1. Byrettens dom punkt 1 stadfestes.

2. Saksomkostninger for byretten og lagmannsretten tilkjennes ikke.