LB-1999-1558
| Instans: | Borgarting lagmannsrett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 2000-02-23 |
| Publisert: | LB-1999-01558 |
| Stikkord: | Skattesak |
| Sammendrag: | |
| Saksgang: | Oslo byrett Nr 98-05337 A/72 - Borgarting lagmannsrett LB-1999-01558 A/03. Anket til Høyesterett; Staten v/Oslo ligningskontor frifinnes, se HR-2000-00626. |
| Parter: | Ankende part: Johan Fredrik Nielsen (Prosessfullmektig: Advokat Morten Wishman). Motpart: Staten v/ Oslo ligningskontor (Prosessfullmektig: Kommuneadvokaten v/ advokat Espen Lindbøl). |
| Forfatter: | Lagdommer Hilde Wiesener Haga, formann. Lagdommer Steingrim Bull. Lagdommer Trygve Schiøll |
| Lovhenvisninger: | Skatteloven (1911) §43, §45, Tvistemålsloven (1915) §174, §180, Aksjegevinstbeskatningsloven (1971) §7, Ligningsloven (1980) §10-2, §10-3, §10-4, Selskapsskatteloven (1991) §5-2 |
Kjeller Bil AS ble stiftet i 1968 med 3 aksjonærer, hvorav Johan Fredrik Nielsen hadde 50 % av aksjene. Selskapets virksomhet var forhandling av nye og brukte biler samt verkstedtjenester. I 1989/90 kjøpte Nielsens sønn, Johnny Nielsen, det alt vesentlige av aksjene, slik at han innehadde 4.378 aksjer av et samlet aksjeantall på 4 700. Høsten 1994 ble kapitalen imidlertid utvidet til kr 8.033.000 ved emisjon og kontantinnskudd kr 3.333.000 fra Johan Fredrik Nielsen, som således tegnet 3.333 nye aksjer a kr 1 000. I februar 1996 overdro han hele den nye porteføljen til Johnny for kr 1.200, og krevde fradrag ved ligningen for 1996 for tap ved aksjesalg kr 3.343.798. Fradragsbeløpet fremkom som differensen mellom kostpris kr 3.333.000 tillagt RISK kr 11.998 og vederlaget kr 1.200. Selvangivelsen var bilagt utfylt skjema RF-1061 med angivelse av selskapets navn, ervervs- og realisasjonsdato samt inngangsverdi og utgangsverdi.
Under ligningsbehandlingen ba Oslo ligningskontor om å få tilsendt salgskontrakten som lå til grunn for tapsfradraget, samtidig som kontoret skrev slik til skatteyter:
Hvis den utbedte dokumentasjon ikke kan fremlegges, ber vi om annen dokumentasjon som sannsynliggjør salgstidspunktet/salgsvederlag. Ligningskontoret ønsker å vite hvem som kjøpte aksjene med navn og personnummer (fødelsdato, adresse)
Skatteyter dokumenterte salgskontrakten og oppgav hvem som var kjøper. Han ble da i første omgang lignet i samsvar med påstanden, men ligningskontoret kom senere tilbake til saken i brev av 13 oktober 1997 og ba ytterligere redegjort for hvilket grunnlag kr 1.200 var fastsatt på. Regnskapsbilagene for Kjeller Bil AS viste nemlig en matematisk verdi bak selskapets samlede aksjer på kr 4.730.723 dvs. kr 588,91 pr. aksje, og en ligningsmessig formuesverdi på kr 176,67 pr. aksje. Saksbehandler ga således uttrykk for at omsetningsverdien for de overdradde aksjene da minst måtte kunne settes til kr 588.841. Han varslet at man vurderte å gjenoppta ligningen under henvisning til at det ved gavesalg ikke var fradragsrett for gaveelementet. Skatteyter kontaktet advokat Knut Bachke, som besvarte henvendelsen ved å vise til en rekke negative faktorer, som ikke var reflektert i selskapets regnskap, nemlig slik:
For selskapet er det nemlig meget mørke skyer i horisonten, bl.a en rekke tilbakekjøpsavtaler til garanterte priser (leasing avtaler). Med reduserte priser på nye biler - bl.a som følge av sterk konkurranse, og reduserte priser på bruktbiler, vil løpende innfrielse av disse tilbakekjøpsavtaler virke meget bebyrdende for selskapet. Allerede i dag er det flere bilforhandlere som har store problemer - enkelte er også konkurs, nettopp som følge av foranstående.
Dette forhold og annet er bakgrunnen for at aksjeverdien er sterkt nedvurdert i forhold til regnskapet.
Advokaten fremholdt også at Kjeller Bil AS var deleier i et forretningssameie, der det verserte rettssak på grunn av intern uenighet mellom sameierne. Selskapets revisor tok så kontakt med ligningskontoret og underrettet om at han hadde rådet Nielsen til å godta at aksjenes omsetningsverdi ble satt til kr 588.841. I brev av 7 november 1997 bekreftet advokat Bachke at Nielsen aksepterte dette og opplyste at far og sønn nå hadde inngått ny avtale, hvorved aksjevederlaget var satt til kr 588.841 i stedet for kr 1.200.
3 desember 1997 skrev Oslo ligningskontor imidlertid slik til skatteyters revisor:
Det vises til tidligere korrespondanse i saken vedrørende spørsmål om fradrag for tap ved «salg» av aksjer.
Etter en fornyet behandling av saken er ligningskontoret av den oppfatning at overføringen av aksjer ikke kan anses som en realisasjon i skatteloven §43 s forstand, men snarere en ren gave/forskudd på arv til skatteyters sønn, idet det fastsatte vederlag er nærmest symbolsk.
Når det ikke foreligger realisasjon, kan det heller ikke bli snakk om fradrag for tapet på kr 3.343.798.
Saken vil bli forelagt ligningsnemnda for endelig avgjørelse.
.....
Skatteyter fikk frist for eventuelle bemerkninger og ble samtidig varslet om at det kunne bli aktuelt å anvende tilleggsskatt etter lignl. §10-2 og §10-4.
Advokat Morten Wishman overtok nå saken for Nielsen og fremholdt at det verken var grunnlag for å avskjære fradragsrett utover gaveelementet eller ilegge tilleggsskatt. Ligningsnemnda i Oslo fattet 20 april 1998 likevel vedtak med slik slutning:
Alminnelig inntekt økes fra - kr 2.695.525 med kr 3.343.798 til kr 648.273.
Det ilegges tilleggsskatt med en sats på 15 % av skatten av kr 3.343.798.
Vedtaket ble begrunnet med henvisning til Finansdepartementets uttalelse av 18 oktober 1994 om at «dersom vederlaget må anses symbolsk i forhold til omsetningsverdien på aksjene, må tilfellet bedømmes som ren gave, og ikke som gavesalg». Nemnda opprettholdt ligningskontorets oppfatning om at vederlaget kr 1.200 her var symbolsk.
Ved stevning av 11 juni 1998 anla advokat Wishman på vegne av Johan Fredrik Nielsen sak for Oslo byrett med krav om at ligningen skulle oppheves og skatteyter innrømmes fradrag for tap ved aksjesalg med kr 2 756.165 samt fritas for tilleggsskatt. Byretten avsa 15 februar 1999 dom med slik domsslutning:
1. Staten v/ Oslo ligningskontor frifinnes.
2. Hver av partene bærer egne omkostninger i anledning saken for Oslo byrett.
Advokat Wishman har på skatteyters vegne rettidig påanket dommen til Borgarting lagmannsrett, og ankemotparten har tatt til gjenmæle i tilsvar av 25 mai 1999 fra Kommuneadvokaten v/ advokat Espen Lindbøl. Ankeforhandling ble holdt 6 og 7 januar 2000, der Johnny Nielsen møtte med fullmakt fra sin far og avga vitneforklaring. For Staten var juridisk rådgiver Camilla Paulsen tilstede. Det ble ikke ført andre vitner, men foretatt slik dokumentasjon som rettsboken viser.
Den ankende part Johan Fredrik Nielsen har nedlagt slik påstand:
1. Ligningen av Johan F. Nielsen for 1996 oppheves.
2. Staten v/Oslo ligningskontor erstatter Johan F. Nielsen omkostninger for byrett og lagmannsrett.
Til støtte for dette er i det vesentlige anført:
Byretten har tatt feil både i lovanvendelsen og bevisvurderingen.
Prinsipalt anføres at retten uriktig har lagt til grunn at vederlaget kr 1.200 bare var av symbolsk verdi, mens aksjene i virkeligheten var så godt som verdiløse. Selv om emisjonsåret 1994 ga grunnlag for en viss optimisme, var det et unntaksår, og resultatene var adskillig dårligere både før og etter 1994. At Johan Nielsen satset ny kapital, skyldtes også mer emosjonelle overlegninger enn økonomiske. I 1995 hadde selskapet bare et helt beskjedent overskudd til tross for at eierne avstod fra å ta ut lønn. Man hadde også forgjeves forsøkt å selge aksjene eksternt, men slike minoritetsposter i familieselskap er nærmest uomsettelige. Ettertiden har også bekreftet at Kjeller Bil AS heller ikke hadde reelle overlevelsesmuligheter, og selskapet er i dag under styrt avvikling.
Skatteyter peker videre på at ligningsnemnda verken har drøftet eller vurdert hans innsigelser vedrørende verdien, men utelukkende lagt til grunn at kr 588.841 ble akseptert som omsetningsverdi. Den ankende part har imidlertid aldri akseptert at dette var en riktig verdsettelse, selv om han aksepterte å få sitt tapsfradrag redusert ut fra en slik utgangsverdi. Staten kan således ikke høres med at aksepten har bevisverdi for en reell omsetningsverdi på kr 588.841.
Subsidiært anføres at ligningsmyndighetene under ingen omstendighet kan avskjære etthvert tapsfradrag, selv om man skulle komme til at vederlaget kr 1.200 var symbolsk. Selskapsskattel. §5-2 gir en uforbeholden rett til fradrag for tap ved realisasjon, likesom realisasjon i teori og praksis defineres som avståelse av eierrett mot vederlag. Loven setter intet krav til vederlagets størrelse, og det gjaldt intet slikt krav etter det tidligere avhendelsesbegrep forut for skattereformen av 1992. Det finnes heller ingen rettspraksis i slik retning verken før eller etter reformen, og Finansdepartementets uttalelse av 18 oktober 1994 er således første og eneste uttrykk for synspunktet. Departementet kan imidlertid ikke innføre en slik begrensning i fradragsretten uten å støte an mot legalitetsprinsippet, som i særlig grad gjør seg gjeldende på skatterettens område. Uttalelsen antas foranlediget av at man i forbindelse med skattereformen hadde opphevet aksjegevinstbeskatningsloven av 1971 og bestemmelsen i §7 om at overdragelse til nærstående familiemedlemmer ikke ga tapsfradrag. Men selv om det dermed muligens oppstod et utilsiktet «hull» i skatteloven, står man i så fall overfor en eventuell lovreparasjon, som det ikke tilligger Finansdepartementet å utføre, jfr Rt-1990-1293 (Arne Ytterbø-dommen). Etter den ankende parts oppfatning finnes verken lovforarbeider eller formålsbetraktninger som tilsier en slik innskrenkende fortolkning, og staten har heller ikke kunnet påvise andre rettskilder til fordel for den.
Atter subsidiært anføres at Johan Fredrik Nielsen i hvertfall ikke kan ilegges tilleggsskatt etter lignl. §10-2, §10-3 og §10-4. Disse bestemmelser forutsetter subjektiv skyld og må også ellers praktiseres med varsomhet. Tilleggsskatt inneholder element av straff, og man kan da ikke belaste skatteyter for eventuell skyld hos medhjelpere som regnskapsfører eller revisor. Når ligningskontoret i første omgang selv ikke var klar over Finansdepartementets uttalelse av 18 oktober 1994, kan man neppe vente at Nielsen skulle være det. Det er under ingen omstendighet plass for tilleggsskatt på mer enn skatten av det mulige gaveelement som eventuelt måtte redusere tapsfradraget.
Ankemotparten Staten v/Oslo ligningskontor har nedlagt slik påstand:
1. Oslo Byretts dom av 15. februar 1999 pkt. 1 stadfestes.
2. Staten tilkjennes saksomkostninger for byrett og lagmannsrett.
Til støtte for dette er i det vesentlige anført:
Staten mener byrettens dom er riktig - bortsett fra omkostningsavgjørelsen - og slutter seg til dens begrunnelse.
Prinsipalt anføres at skatteyter ikke har sannsynliggjort at aksjene var bortimot verdiløse på overdragelsestidspunktet, og staten er ikke enig i at minoritetsposter i familieaksjeselskaper generelt må anses uomsettelige. Johan Nielsen hadde selv vært villig til å betale kr 3.333.000 for posten bare ca ett år forut for overdragelsen, og det er ikke fremkommet noe som tilsier at verdien kan ha falt så radikalt i løpet av den korte mellomliggende perioden. Partene endret også vederlaget i ny avtale fra kr 1.200 til kr 588.841, noe de aldri ville gjort hvis aksjene ikke hadde slik verdi. Når så et vederlag på kr 1.200 skal måles opp mot reell verdi under pretensjon av salg, er det klart at det fremstår som helt symbolsk.
Videre anføres at byretten har tolket selskapsskattel. §5-2 riktig. Finansdepartementets standpunkt er siden 1994 blitt fulgt opp både i ligningspraksis og skattejuridisk teori, og dette styrker fortolkningen. Den må for øvrig anses presiserende - i motsetning til innskrenkende, og støter da heller ikke mot det alminnelige legalitetsprinsipp i skatteretten. Endelig må det ved lovfortolkningen legges vesentlig vekt på formålsbetraktninger og reelle hensyn, som begge tilsier den forståelse staten her har kommet frem til.
Da realisasjonsbegrepet ble innført ved skattereformen av 1992, var det ment å være en videreføring av det tidligere avhendelsesbegrep i gevinstbeskatningen, og tidligere ligningspraksis må for så vidt tillegges betydning. Det har imidlertid aldri vært godtatt at et hvilket som helst minimumsvederlag har kunnet frata en overdragelse karakter av gavedisposisjon for derved å etablere fradragsrett for tap. Gevinstbeskatningsreglene bygger på evneprinsippet, og det har alltid vært utvilsomt at rene gavetransaksjoner verken utløser beskatning eller fradragsrett. Ved gavesalg foreligger en kombinasjon av gave og salg, men det følger av sakens natur at vederlaget da må være av en viss minimumsstørrelse for å kvalifisere for slik kombinasjonskarakteristikk. Hvor gaveelementet er helt dominerende, må transaksjonen naturligst anses som ren gave. Ellers ville man åpne for ulike spekulasjonsmuligheter og press i retning av å avtale så lave vederlag som mulig utelukkende for å oppnå gunstigst mulig skatte- og avgiftsvirkninger.
Endelig anføres at vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt, jf. lignl. §10-2, også er oppfylt. Vurderingen av om det er gitt uriktige/ufullstendige opplysninger skal i utgangspunktet foretas etter en objektiv norm, likesom skatteyter vanligvis skal identifiseres fullt ut med sine medhjelpere. Og selv om man skulle fokusere mer på skatteyters subjektive forhold, må det her ha fremstått som åpenbart for Johan Fredrik Nielsen at han krevet fradrag for et betydelig gaveelement som han ikke hadde fradragsrett for. Han måtte også forstå at det var sentralt for ligningsmyndighetene å få kjennskap til at aksjeoverdragelsen skjedde fra far til sønn. Selskapet ble lignet i Skedsmo, mens den ankende part ble lignet i Oslo, som derfor var avhengig av å innhente alle nødvendige opplysninger fra selskapskommunen. Under enhver omstendighet må det anses uaktsomt av Nielsen at han ikke opplyste mer enn han gjorde.
Skulle forholdet likevel anses unnskyldelig, må det i så fall være ut fra omstendigheter som bør vurderes etter bestemmelsene i lignl. §10-3 bokstav b, jf §10-4 nr. 2 om reduksjonsgrunner. Ligningsnemnda har da allerede tatt tilstrekkelig hensyn til disse ved å redusere tilleggsskatten fra 30 % til bare 15 %.
Lagmannsretten er kommet til et annet resultat enn byretten og bemerker:
Forholdet reguleres av selskapsskatteloven av 20 juli 1991, som i forbindelse med skattereformen av 1992 avløste den tidligere aksjegevinstbeskatningsloven av 1971. Etter 1971-loven var aksjegevinst skattepliktig inntekt ved avhendelse innen tre år etter ervervelsen, og tap ved slik avhendelse kunne bare føres til fradrag i annen aksjegevinst. Etter 1991-loven skal aksjegevinst regnes som skattepliktig inntekt uavhengig av hvor lang tid skatteyter har eid aksjene, og tap kan føres til fradrag også i alminnelig inntekt, jfr §5-2. Man er for så vidt tilbake til situasjonen før 1971 - bortsett fra at gevinst/taps-reglene nå er knyttet opp til realisasjon mot tidligere til avhendelse. Dette gjelder ikke bare for aksjer, men også for fast eiendom og andre formuesgjenstander, jf. sktl. §43 nr. 2 og §45 nr. 1.
Lovteksten gir ingen nærmere presisering av det nye innvinningskriteriet, som er hentet fra privatretten uten noe klart definert innhold derfra. Begrepet reiser dessuten nye avgrensningsproblemer når det skal brukes i skatterettslig sammenheng, og må nødvendigvis utfylles gjennom fortolkning. En må da følge vanlige rettskildeprinsipper under ivaretakelse av de særhensyn en finner på skatterettens område, der bl.a legalitetsprinsippet og behovet for forutberegnelighet gjør seg gjeldende i særlig grad.
«Realisasjon» kan etter ordlyden synes å favne videre enn «avhendelse», og det er på det rene at man gjennom begrepsskiftet ønsket å fange opp også ødeleggelsestilfellene, som brann mv. med erstatningsutbetaling. Men ellers fremgår det klart av forarbeidene (Ot.prp.nr.35 1990-1991 s 303) at det nye kriteriet i hovedsak skulle være det samme som det tidligere, og at de fortolkninger som var foretatt i relasjon til avhendelse fortsatt skal gjelde. Således forutsetter realisasjon at det utløses et vederlags- eller erstatningskrav, likesom gaver og arv heller ikke er realisasjon. Forarbeidene nevner at vederlaget etter sin art må falle inn under skattelovens fordelsbegrep, men sier intet om at det også må stilles krav til størrelsen av det.
Det er sikker rett - både før og etter reformen - at rene gaver ikke gir fradragsrett for giver. Ved gavesalg - der det ytes delvis vederlag - har man tidligere sett det slik at avhendelse bare forelå så langt vederlaget rakk, jf. Zimmer «Lærebok i skatterett» s 271. Selve gaveelementet har aldri gitt tapsfradrag, og man har beregnet fradragsberettiget tap til differensen mellom kostpris og reell verdi - minus det vederlag som måtte være gitt. Men det er ikke anskueliggjort for lagmannsretten at det tidligere er satt krav til vederlagets størrelse, og partene har ikke kunnet vise til uttalelser i slik retning verken fra teori, ligningspraksis eller rettspraksis.
Finansdepartementet har forsøkt å innføre en rettstilstand som synes å være helt ny, - med uttalelsen om at fradragsretten tapes dersom vederlaget er tilstrekkelig ubetydelig i forhold til den reelle verdien - ikke bare for gaveelementet, men også for det øvrige tap som måtte være pådradd ved et verdifall. Departementet har senere gitt supplerende veiledning om at et vederlag skal anses som symbolsk hvis det er lavere enn 5 % av reell verdi. Begge uttalelser er fulgt opp i lignings-ABC en for 1994, 1995 og 1996 og forutsettes etterlevd av ligningsmyndighetene etter hvert som de ble kjent. Lagmannsretten kan likevel ikke se at det dermed er etablert noen praksis av slikt omfang og fasthet at den må tillegges avgjørende vekt ved fortolkningen.
Det gjenstår så for lagmannsretten å vurdere om Finansdepartementets utlegging må anses å være en riktig fortolkning ut fra lovens formål og reelle hensyn for øvrig. I skatteretten vil slike støtteargumenter ofte gli over i hverandre. Beskatning baseres generelt på de samme grunnleggende prinsipper, samtidig som det må legges vekt på å oppnå sammenheng i skattesystemet, unngå dobbeltbeskatning og demme opp for omgåelses- eller unndragelsesmuligheter.
Det var intet uttalt formål ved skattereformen av 1992 å skjerpe beskatningen ved gavesalg, og det primære formål antas å være - nå som tidligere - at det ved slike transaksjoner ikke skal gis tapsfradrag for gaveelementet. Men det er bare dette elementet som representerer et frivillig pådradd «tap, og lagmannsretten har ikke kunnet spore noe ønske hos lovgiver om å avskjære fradragsretten også for den ufrivillig pådradde del av tapet. Når det ikke fradragsberettigede element vil øke tilsvarende reduksjonen i vederlaget, synes behovet for å unngå omgåelser gjennom krav til vederlagets størrelse å være beskjedent.
Problemstillingen fremstår ikke på samme måte når aksjer selges med gevinst. Ved symbolske vederlag som likevel overstiger inngangsverdien, vil det at transaksjonen ikke anses som realisasjon bare medføre at den beskjedne gevinst ikke kommer til beskatning. Noe behov for å unngå omgåelser vil da heller ikke være til stede.
I Ot.prp.nr.35 (1990-1991) side 302 følgende er det som foran nevnt gjort rede for realisasjon som innvinningskriterium for skatteplikt for gevinst. Under henvisning til ønsket om fortsatt symmetri mellom gevinstbeskatningsreglene og reglene for fradragsrett, er det deretter gitt uttrykk for at utvidelsen av gevinstbeskatningsreglene bør gis tilsvarende anvendelse på fradragsretten for tap. Departementet har på samme sted i lovproposisjonen sett spørsmålet om gaver og arv i sammenheng med innføring av kontinuitetsprinsippet, hvorved arving/gavemottaker skulle tre inn i arvelaters/givers skattemessige posisjon. At arv eller gave ikke ble ansett som realisasjon, ville dermed ikke innebære en endelig utelukkelse av at verdiendring på avgivers hånd ville få skattemessige konsekvenser, nemlig på mottakers hånd når han eventuelt kom til å realisere. Konsekvensene av realisasjonskriteriet var således ikke tenkt så omfattende som de er blitt ved at lovgiver senere forkastet forslaget om innføring av kontinuitetsprinsippet på dette feltet.
Det er på denne bakgrunn høyst uvisst om grensedragningen mellom gave og gavesalg er blitt vurdert av lovgiver med henblikk på at den skulle bli avgjørende for fradragsrett for hele verdireduksjonen på avgivers hånd. I lovforarbeidene er «vederlag» satt som vilkår for realisasjon - på samme måte som vederlag var satt som vilkår for anvendelse av det forutgående avhendelsesbegrepet. Men det kan som nevnt verken i lovforarbeidene eller i tilknytning til det tidligere avhendelsesbegrepet ses å være satt noe krav til vederlagets størrelse. Sett i lys av legalitetsprinsippet kan det da ikke ses å være tilstrekkelig klar lovhjemmel for å avskjære Nielsen en hver fradragsrett på det grunnlag at han bare har mottatt et «symbolsk» vederlag. Det er ved vurderingen også lagt vekt på at det - som påpekt ovenfor - ikke kan ses at en slik løsning kan sies å undergrave det som oppfattes å ha vært hovedformålet ved lovendringen i 1992, nemlig at gave- eller arveelementet i en transaksjon ikke skal utløse skattemessige konsekvenser for den som overfører.
Lagmannsretten viser ellers til HR-dom inntatt i Rt-1990-1293 (Ytterbødommen), der Høyesterett under henvisning til legalitetsprinsippet la avgjørende vekt på at statens lovfortolkning ikke var kommet til uttrykk «med den klarhet som må kreves for at skatteyterne skal kunne innrette seg etter regelverket». Det samme må kunne sies i nærværende sak. Ved opphevelse av 1971-loven bortfalt særbestemmelsen om gavesalg til nærstående uten at man i 1991-loven fikk innført noen tilsvarende regel. Lagmannsretten er enig med den ankende part i at dersom det dermed er oppstått en ufullstendighet i lovverket, må det eventuelt være lovgivers oppgave å reparere det.
Etter ovenstående blir ligningsnemndas vedtak av 20 april 1998 å oppheve og den ankende parts ligning for 1996 å hjemvise til ny ligningsbehandling. Ved den nye ligningen skal skatteyter innrømmes fradrag for alt tap ut over gaveelementet, dvs. for forskjellen mellom kostpris/RISK og aksjenes omsetningsverdi pr. 26 februar 1996 etter fradrag av vederlaget kr 1.200. Lagmannsretten kan verken overprøve ligningsmyndighetenes skjønnsutøvelse eller ta hensyn til nye opplysninger om de fakta skjønnet er bygget på. Det overlates derfor til ligningsnemnda å fastsette aksjenes reelle verdi på overdragelsestidspunktet og dermed også gaveelementets størrelse. Skulle nemnda ved sin nye vurdering komme til at aksjene vitterlig ikke var verdt mer enn vederlaget, foreligger intet gaveelement å redusere tapsfradraget med. Det vil da heller ikke være aktuelt å ilegge tilleggsskatt.
For øvrig er lagmannsretten enig med Staten i at det her var grunnlag for å ilegge tilleggsskatt. Etter lignl. §10-2 skal slik skatt ilegges hvis ligningsmyndighetene finner at skatteyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, som enten har ført eller kunne ha ført til fastsetting av for lav skatt. Det er i utgangspunktet tilstrekkelig at oppgavene objektivt sett er uriktige eller ufullstendige, og skatteyter må vanligvis identifiseres med revisor eller andre medhjelpere ved utfylling av selvangivelsen. I nærværende sak ble selvangivelsen utfylt og innsendt av revisor Svindal, som fylte ut og vedla skjema RF 1061. Men også Nielsen ble ansvarlig gjennom sin underskrift på selvangivelsen. Etter opphevelsen av 1971-loven var familieforholdet mellom selger og kjøper i seg selv ikke interessant, og manglende opplysning om det kunne neppe føre til unndratt skatt. Men skjemaet har egen rubrikk for angivelse av aksjenes skattemessige formuesverdi, og denne var ikke utfylt. Oslo ligningskontor hadde ikke selv nærmere opplysninger om formuesverdien. Lagmannsretten finner etter dette at opplysningene i Nielsens selvangivelse var ufullstendige. For så vidt var vilkårene for tilleggsskatt oppfylt, og lagmannsretten kan ikke se at det her foreligger unnskyldelige forhold som fritar fra slik skatt etter lignl. §10-3. En er også enig med ankemotparten i at de formildende omstendigheter det her kan være tale om allerede er hensyntatt ved at tilleggsskatten er redusert til 15 %, jf. samme lovs §10-4 nr. 2.
Etter dette har anken ikke vært forgjeves, og spørsmålet om saksomkostninger blir å avgjøre etter tvistemålsloven §180 annet ledd, jf. hovedreglene i kap.13. Johan Nielsen har fått medhold i sin subsidiære anførsel om fortolkningen av selskapsskattel. §5-2, men ikke i det prinsipale krav om fullt tapsfradrag eller i spørsmålet om tilleggsskatt. Ankesaken må derfor anses dels vunnet og dels tapt, slik at tvistemålsloven §174 kommer til anvendelse. Lagmannsretten finner imidlertid grunn til å benytte adgangen til likevel å tilkjenne Nielsen delvise saksomkostninger, jf. bestemmelsens annet ledd annen setnings siste punktum. Skatteyter har fått medhold i det prinsipielle lovtolkningsspørsmålet, som etter lagmannsrettens oppfatning utgjør det sentrale tvistepunkt i saken. Under ligningsbehandlingen godtok han ligningskontorets antydning om å redusere tapsfradraget med det gaveelement som fremkom ut fra en reell aksjeverdi på kr 588.841, og lagmannsretten kan ikke se det annerledes enn at hele søksmålet ville vært unngått hvis ligningsmyndighetene hadde nøyd seg med å ligne ut fra sitt opprinnelige opplegg. På den annen side har retten funnet lovtolkningsspørsmålet tvilsomt, og de vesentligste utgiftene antas påløpt i forbindelse med behandlingen av det. Lagmannsretten finner etter dette at staten bør dekke halvparten av den ankende parts saksomkostninger både for byrett og lagmannsrett.
Advokat Wishman har inngitt omkostningsoppgave på tilsammen kr 83.340, hvorav salærene utgjør kr 28.500 og kr 37.500 for henholdsvis byrett og lagmannsrett og gebyrene henholdsvis kr 3.090 og kr 13.250. Oppgavene foranlediger ingen bemerkning, og staten tilpliktes således å erstatte halvparten av dette med til sammen kr 41.670.
Dommen er enstemmig.
Domsslutning:
1. Ligningen av Johan Fredrik Nielsen for inntektsåret 1996 oppheves.
2. I saksomkostninger for byrett og lagmannsrett betaler Staten v/ Oslo ligningskontor til Johan Fredrik Nielsen 41.670 - førtientusensekshundreogsytti - kroner innen 2 - to - uker fra denne doms forkynnelse.