Rt-1960-246

Instans:	Høyesterett - Dom
Dato:	1960-02-11
Publisert:	Rt-1960-246
Stikkord:
Sammendrag:
Saksgang:	L.nr. 12B/1960
Parter:	Kalle Bergseth (overrettssakfører Erik Aandahl - til prøve) mot Staten v/Finansdepartementet (regjeringsadvokat Henning Bødtker v/høyesterettsadvokat Per Faye-Lund).
Forfatter:	Rode, Gaarder, Berger. Mindretall: Bendiksby, Endresen
Lovhenvisninger:	Særavgiftsloven (1933) §11, §1, §3, §4, Særavgiftsloven (1933)

Dommer Bendiksby: På grunnlag av rapport om bokettersyn fra regnskapskontrollør Harry Peder Dalene, foretok skatteinspektøren i Møre og Romsdal den 1. august 1956 skjønnsmessig etterberegning av omsetningsavgift for kjøpmann Kalle Bergseth for årene 1948 til 1955. Den etterberegnede tilleggsavgift med 50 prosent straffetillegg og renter utgjorde tilsammen 27 246 kroner. Etter klage fra Bergseth nedsatte skatteinspektøren den 11. desember 1956 det etterberegnede avgiftsbeløp til 18 564 kroner, heri innbefattet 50 prosent straffetillegg og renter frem til 15. august 1956.

Allerede før nedsettelsen av avgiftsbeløpet, nemlig den 10. september 1956, var det av namsmannen i Molde holdt

Side:247

utpantning for avgiftsbeløpet med renter. Bergseth påklaget utpantningen til Romsdal namsrett. Klagen ble overført til behandling i søksmåls form. Ved herredsrettens dom av 27. juni 1957 ble utpantningen og etterberegningen stadfestet for det beløp som fremkom når skatteinspektørens avgiftsfastsettelse av 11. desember 1956 ble lagt til grunn uten straffetillegg. Saksomkostninger ble ikke tilkjent.

Saken ble av begge parter påanket til Frostating lagmannsrett. Lagmannsrettens dom av 6. mars 1958 har følgende domsslutning:

«1. Utpantingen og etterberegningen, herunder også beregningen av straffetillegg, stadfestes for det beløp som fremkommer når skatteinspektørens avgiftsfastsettelse av 11. desember 1956 legges til grunn.

2. Herredsrettens omkostningsavgjørelse stadfestes.

3. I erstatning for saksomkostninger ved lagmannsrett betaler Kalle Bergseth til Staten ved Finansdepartementet 700 kroner innen 2 uker fra forkynnelsen av denne dom.»

Kalle Bergseth har påanket lagmannsrettens dom til Høyesterett. Han har gjort gjeldende at lagmannsretten har tatt feil når den har funnet at vilkårene for skjønnsmessig etterberegning av omsetningsavgift var til stede, fordi hans regnskap for de år det gjelder ikke var ført i samsvar med gjeldende lov og forskrifter og fordi den regnskapsmessige bruttoavanse var for lav. Subsidiært er det gjort gjeldende at den skjønnsmessige etterberegning må oppheves fordi den bygger på uriktige faktiske forutsetninger og er vilkårlig, og at vilkårene for å anvende straffetillegg ikke er til stede.

Bergseth har nedlagt påstand om at utpantningen og den skjønnsmessige etterberegning av omsetningsavgift som ligger til grunn for utpantningen oppheves, og at staten dømmes til å betale saksomkostninger til Bergseth for alle retter.

Staten v/Finansdepartementet har tatt til motmæle og har nedlagt påstand om at lagmannsrettens dom stadfestes og at Bergseth dømmes til å betale saksomkostninger til staten for Høyesterett.

Om saksforholdet og partenes anførsler viser jeg til namsrettens og lagmannsrettens domsgrunner. Til bruk for Høyesterett er det holdt bevisopptak ved Romsdal herredsrett til avhøring av Kalle Bergseth og 9 vitner, hvorav 3 er nye for Høyesterett. Det er for Høyesterett fremlagt endel nye dokumenter, således en rapport datert 2. mars 1958 fra revisor Erik Thue Asker. Denne rapport ble ikke dokumentert for lagmannsretten fordi den var lagt frem for sent, men revisor Thue Asker ble avhørt som vitne om de forhold som er omhandlet i rapporten. De øvrige nye dokumenter finner jeg ikke grunn til å regne opp.

Jeg er kommet til samme resultat som lagmannsretten og kan i det vesentlige tiltre dens begrunnelse. Etter prosedyren for Høyesterett vil jeg gjøre noen tilleggsbemerkninger.

Når det gjelder forekomsten i regnskapet av negativ

Side:248

kassebeholdning ved månedsoppgjør, er oppregningen - i alt 7 tilfelle - i regnskapskontrollørens rapport uttømmende. Men kontrolløren har videre anført i rapporten - som et resultat av stikkprøver - at det «ofte» forekom negative kassebeholdninger utenom månedsoppgjøret; han har her nevnt 4 eksempler fra 1953. Påplussingen av runde beløp til enkelte dagssalg, som er konstatert ved stikkprøver, er i 2 tilfelle skjedd ved forandring av beløp som allerede var innført i kasseboken, mens Bergseth har forklart at han i de andre tilfellene straks førte dagssalgene inn med 1000 kroner for høyt beløp. Det er for Høyesterett på det rene at i alt 9 dagssalg i det tidsrom etterberegninge omfatter, ikke er blitt ført inn i kasseboken den dagen salgene fant sted. Jeg kan ikke finne at Bergseths forklaring om at beløpene - bortsett fra et beløp på kr. 945,10 for 20. januar 1953 - kan være kommet inn i kasseboken senere i forbindelse med andre dagssalg, har noe holdepunkt i de opplysninger som foreligger, og jeg må legge til grunn at de nevnte salgsbeløp ikke er kommet inn i regnskapet.

Regnskapskontrolløren har også nevnt andre innvendinger mot regnskapet, men disse er mindre vesentlige, og jeg går ikke nærmere inn på dem. Jeg vil imidlertid nevne at jeg - på samme måte som herredsretten - ikke finner å burde legge noen særlig vekt på det forhold at kassestrimlene og paragonsedlene ble makulert. Det er grunn til å tro at Sverre Bergseth har forstått kontrolløren slik at det for kontrollens skyld ikke var mer bruk for dette materiale, og det er da ikke holdepunkt for å anta at makuleringen er skjedd for å skjule noe eller for å vanskeliggjøre kontrollen. En annen sak er det at man skulle ha ventet at Bergseth i egen interesse ville ha tatt vare på materialet dersom han, som han nå hevder, mente å kunne godtgjøre noe med det; da makuleringen fant sted var han, så vidt jeg har oppfattet det, kjent med de feil og mangler kontrolløren hadde funnet.

Blant de regnskapsmessige feil som er konstatert legger jeg - som herredsretten - størst vekt på de negative kassebeholdninger, som forekom i betydelig utstrekning, og de slumpemessige påplussinger av runde beløp til enkelte dagssalg. Unnlatelsen av å inntektsføre enkelte dagssalg bidrar til å svekke tilliten til regnskapet, men var isolert sett feil av mindre rekkevidde. Bergseth har forklart de negative kassebeholdninger med at han brukte penger som han hadde lånt, dels av en venn, dels av sin sønn, uten at lånene ble bokført. Om påplussingen av de runde beløp har han anført at dette ble gjort, dels for å unngå de negative kassesaldi som bruken av de lånte penger medførte, dels (for 2 tilfelles vedkommende) fordi han oppdaget at det var flere penger i kassen enn regnskapet viste som følge av at det før nevnte dagssalg på kr. 945,10 den 20. januar 1953 ikke var blitt kasseført. Denne forklaring har ikke noe holdepunkt i regnskapet eller de opplysninger som ellers foreligger, og det synes i seg selv lite sannsynlig at Bergseth skulle gå frem på denne måte hvis sammenhengen var slik som han har forklart.

Side:249

De uregelmessigheter som er nevnt, er alvorlige mangler som svekker tilliten til at regnskapet gir et riktig bilde av forretningens gang og gjør det uskikket som grunnlag for avgiftsberegningen. Det er også egnet til å svekke tilliten til Bergseths regnskap at han på enkelte punkter, således når det gjelder bokføringen av dagssalgene, har gitt vekslende eller usikre forklaringer.

På samme måte som lagmannsretten finner jeg det videre godtgjort at bruttoavansen etter regnskapet var for lav, og at dette viser at ikke all omsetning er kommet med i regnskapet.

Regnskapet viste følgende bruttoavanser for de år etterberegningen omfatter:

1948 1949 1950 1951 1952 1953 1954 1955

34 940 35 729 43 370 39 329 44 005 47 747 47 859 52 697

De teoretisk beregnede bruttoavanser var for de samme år:

54 899 59 639 70 316 65 764 66 368 76 328 79 000 82 936.

Den regnskapsmessige bruttoavanse varierte mellom 10,9 og 12,7 prosent av nettoomsetningen, den teoretisk beregnede mellom 16,8 og 18,6 prosent av teoretisk beregnet nettoomsetning. For hele etterberegningsperioden utgjorde den regnskapsmessige bruttoavanse 345 676 kroner og den teoretisk beregnede 555 339 kroner, altså en meget betydelig differanse.

Den teoretisk beregnede bruttofortjeneste er basert på forutsetningen om at alle varer blir solgt til kalkulert pris. Da avansen var forskjellig for forskjellige grupper av varer i forretningen, spaltet regnskapskontrolløren vareinnkjøpene for 1952 og 1953 for å finne frem til fordelingen i prisgruppene, og den forholdsmessige fordeling i prisgrupper for 1952, som etter kontrollørens oppfatning var gunstigere for Bergseth enn fordelingen i 1953, ble så nyttet ved beregningen av den teoretiske bruttoavanse for samtlige år.

Det er ingen uenighet mellom partene om den regnskapsmessige bruttoavanse. Men Bergseth gjør gjeldende at den regnskapsmessige bruttoavanse ikke var for lav, men svarte til det faktiske forhold. Han har på den ene side hevdet at beregningen av den teoretiske bruttoavanse er uriktig - den er blitt for høy - fordi beregningen bygger på uriktige forutsetninger på forskjellige punkter. På den annen side har han påberopt seg forskjellige forhold som etter hans oppfatning forklarer og godtgjør at bruttoavansen ble så lav som regnskapet viser.

Jeg kan ikke finne at de forhold som Bergseth her har påberopt seg gir noen fyldestgjørende forklaring på den betydelige differanse mellom den regnskapsmessige bruttofortjeneste og den teoretisk beregnede.

Jeg behandler først innvendingene mot beregningen av den teoretiske bruttoavanse.

Det er på det rene at den fordeling av varene i prisgrupper som er lagt til grunn for etterberegningen, er bygget på innkjøpene i basisåret 1952, og at det i denne forbindelse ikke ble tatt hensyn til beholdningene ved årets begynnelse og slutt, idet

Side:250

de ikke ble spaltet. Når beholdningene ikke ble spaltet, var grunnen etter kontrollørens opplysning i tilleggsrapporten den, at det ville «by på svært store vansker» fordi Bergseths varetellingslister ikke var påført varegruppe og bare i liten utstrekning varens benevnelse. Det er mulig at forholdet kan ha medført en unøyaktighet i beregningen, men det er ikke gitt at dette i tilfelle ville gå i Bergseths disfavør, og Bergseth, som har varetellingslistene i sin besittelse, har ikke gjort noe forsøk på å godtgjøre nærmere hvilken betydning forholdet har hatt. Jeg finner ikke holdepunkt for å anta at forholdet har hatt noen vesentlig betydning. Bergseths annen innvending her gjelder det forhold at det ved spaltningen av innkjøpene for basisåret 1952 ved en feil er kommet med innkjøp i 1951 og 1953 for tilsammen ca. 10 000 kroner, som hørte hjemme for det vesentlige i prisgruppe IV, og for en mindre del i gruppe V. Betydningen av dette for beregningen er ikke nærmere påvist, men jeg må etter det som er opplyst gå ut fra at forholdet er av uvesentlig betydning for resultatet. Når det gjelder den tredje innvending mot beregningen av den teoretiske bruttoavanse, er det enighet mellom partene om at det i løpet av den periode etterberegningen omfatter er foregått en viss forskyvning av omsetningen fra de lavere prisklasser til de høyere, og at omsetningen av avgiftsfrie varer har minket. Det er da sannsynlig at varefordelingen for 1952 kan ha virket noe ugunstig for Bergseth i årene før, men på den annen side må man gå ut fra at den har virket gunstig for ham for de etterfølgende år, og basisåret ligger noenlunde i midten av perioden. Heller ikke på dette punkt har Bergseth fremskaffet opplysninger som tjener til å belyse betydningen av den mulige feilkilde.

Når det gjelder den annen gruppe av innvendinger - de forhold som skal forklare den lave regnskapsmessige bruttoavanse - har Bergseth særlig påberopt seg billigsalgene som en vesentlig faktor. Det er selvsagt ingen grunn til å tvile på at Bergseth, som de fleste handlende, i noen utstrekning har solgt varer under kalkulert pris. Det er holdt godtkjøpsutsalg i årene 1953-1955 og muligens i 1952, men ikke i de tidligere år, og man må gå ut fra at det også utenom de egentlige godtkjøpsutsalg har vært solgt billig i noen utstrekning. Men de opplysninger som foreligger for Høyesterett gir ikke noe holdepunkt for å anta at billigsalget har vært av noen ekstraordinær størrelsesorden, eller at det i Bergseths forretning har hatt noen vesentlig større betydning enn normalt for forretninger av denne art. Dette gjelder også de øvrige forhold som Bergseth her har påberopt seg, således avskrivning på varer og utestående fordringer, vekttap på lær m.v. Jeg finner i denne forbindelse å burde peke på at den teoretiske bruttoavanse aldri vil oppnåes i praksis, og at avgiftsfastsettelsen ikke bygger på noen slik forutsetning, noe som kommer til syne i det forhold at avgiftsfastsettelsen bygger på en vesentlig lavere bruttoavanse enn den teoretisk beregnede. Det vil alltid forekomme forhold som de jeg her har nevnt som vil

Side:251

føre til at bruttoavansen reduseres, men differansen mellom den teoretisk beregnede bruttoavanse og den regnskapsmessige er her vesentlig større enn vanlig, og jeg kan som nevnt ikke se at det er gitt noen tilfredsstillende forklaring på dette forhold.

Jeg finner således at vilkårene for skjønnsmessig etterberegning av avgift var til stede, jfr. §11 nr. 2 og 3 i «Bestemmelser om beregning og oppkrevning av omsetningsavgift».

I anledning av en anførsel fra Bergseth under prosedyren, vil jeg tilføye at bruttoavansen må antas å ha vært for lav for alle år i den periode etterberegningen omfatter. Det er også påvist - vesentlig ved stikkprøver - andre regnskapsmessige feil i alle år unntagen akkurat basisåret 1952. Betingelsene for etterberegning er da til stede for samtlige år.

Bergseth har subsidiært gjort gjeldende at den skjønnsmessige beregnede tilleggsavgift i hvert fall er blitt for høy fordi avgiftsberegningen er bygget på uriktige faktiske forutsetninger; han sikter her til de forhold som jeg har gjennomgått i forbindelse med spørsmålet om den regnskapsmessige bruttoavanse var for lav. Dette kan ikke føre frem. Som jeg før har sagt er det ikke godtgjort at de faktiske forutsetninger som avgiftsberegningen har bygget på var uriktige i noe punkt som kan antas å være av noen vesentlig betydning. Og jeg må videre gå ut fra at de forhold som Bergseth har påberopt seg, har vært vurdert av skatteinspektøren og tatt i betraktning ved avgiftsfastsettelsen. Det kan her nevnes at det forhold at beholdningene ikke ble spaltet og spørsmålet om varefordelingen i 1952 var representativ for hele perioden, er drøftet i regnskapskontrollørens tilleggsrapport. Også billigsalgene og avskrivninger på varer og utestående fordringer er nevnt i regnskapskontrollørens rapporter. Jeg nevner til slutt i denne forbindelse at avgiftsfastsettelsen bygger på en bruttoavanse for hele perioden på 448 696 kroner, mens den teoretisk beregnede som før nevnt utgjorde 555 339 og den regnskapsmessige 345 676.

Det er ikke noe holdepunkt for å anta at avgiftsfastsettelsen er vilkårlig. Kontrollørens rapport med forslag til etterberegning ble forelagt Bergseth til uttalelse før den endelige fastsettelse ble foretatt, og etterat Bergseth hadde klaget over etterberegningen ble avgiften som innledningsvis nevnt satt ned. Selve den skjønnsmessige ansettelse kan Høyesterett ikke prøve.

Når det dernest gjelder straffetillegget finner jeg det etter bele sammenhengen godtgjort, at det i hvert fall skyldtes grov uaktsom overtredelse av forskrifter utferdiget i medhold av loven, at ikke all avgiftspliktig omsetning var kommet med i regnskapet og således ikke var blitt avgiftsberegnet. Jeg legger ved bedømmelsen her vekt på at lagmannsretten er kommet til samme resultat på grunnlag av umiddelbar bevisførsel, herunder forklaring fra Bergseth. Det tilføyes at i hvert fall enkelte av de regnskapsmessige feil som er påvist var av en slik art at de gir sikkert grunnlag for å fastslå at Bergseth var klar over at regnskapet, slik det forelå, ikke var korrekt; det gjelder således de

Side:252

slumpemessige påplussinger av runde beløp til dagssalgene og de negative kassebeholdninger ved månedsoppgjør.

Jeg nevner til slutt at det under prosedyren har vært reist spørsmål om adgangen til å foreta etterberegning for de første års vedkommende var foreldet da etterberegningen ble foretatt. Det er henvist til at lov om omsetningsavgift av 19. mai 1933 ikke har noen bestemmelse om foreldelse, og at det kan være tvil om den foreldelsesregel som finnes i §11, siste ledd i «Bestemmelser om beregning og oppkrevning av omsetningsavgift» har hjemmel i loven. Jeg antar at denne innvending ikke kan føre frem. Det dreier seg her om foreldelse av adgangen til å beregne avgift, og regler herom faller etter min oppfatning inn under fullmakten etter lovens §1 for Kongen eller den han bemyndiger til å utferdige bestemmelser om «avgiftens beregning». Det tilføyes at de nevnte «Bestemmelser», som er utferdiget ved kongelig resolusjon, har hatt regler om foreldelse av adgangen til å foreta beregning av avgift siden de første gang trådte i kraft den 1. juli 1935. Det er på det rene at ingen del av avgiften er foreldet etter §11, siste ledd i de nevnte «Bestemmelser».

Etter resultatet finner jeg at Bergseth må dømmes til å betale saksomkostninger til staten for Høyesterett.

Da jeg vet at min oppfatning når det gjelder straffetillegget ikke deles av rettens flertall, former jeg ikke konklusjon.

Dommer Rode: Jeg er kommet til samme resultat som herredsretten. Jeg er således enig med førstvoterende i at det var berettiget å fastsette avgiftsgrunnlaget ved skjønn, og at de innvendinger Bergseth har gjort mot skjønnet ikke fører frem. Derimot kan jeg ikke finne det tilstrekkelig godtgjort at også vilkårene for å anvende straffeligning foreligger, idet jeg mener at det her må stilles et betydelig strengere krav til beviset enn hvor det gjelder bevis for skattemyndighetenes adgang til å bruke skjønn. Jeg viser for så vidt til at etter avgiftslovens §3 er adgangen til å bruke straffetillegg betinget av at den avgiftspliktige - eller noen han etter paragrafens annet ledd hefter for - har gjort seg skyldig i straffbart, forsettlig eller grovt uaktsomt forhold, hvorved staten er eller kunne vært unndratt avgift. Jeg antar derfor at kravet til bevisets styrke må være i det vesentlige det samme som stilles til fellende bevis i en straffesak. I det foreliggende tilfelle mener jeg dette fører til at det må kreves, at det etter bevisførselen må ansees utelukket at den konstaterte svikt mellom beregnet og bokført bruttoomsetning - av staten under hovedforhandlingen for Høyesterett fiksert til 150 000 kroner - kan ha annen årsak enn at Bergseth eller noen han svarer for har holdt salg til et slikt beløp utenfor sine bøker og sine oppgaver til skatteinspektøren, noe som utvilsomt ville være straffbart og forsettlig eller grovt uaktsomt så vel med hensyn til selve handlingen som til dens følger for avgiftsberegningen. Bevis av denne styrke kan jeg ikke finne er ført. Jeg er ganske visst enig med førstvoterende i at den av skatteinspektøren foranstaltede

Side:253

gjennomgåelse av Bergseths vareomsetning, viser en etter vanlige kalkulasjoner og alminnelige erfaringer påfallende lav bruttoavanse. Da jeg ikke kan finne at Bergseth har evnet å gi en tilfredsstillende forklaring på forholdet, foreligger det etter mitt skjønn en høy grad av sannsynlighet for at hans regnskaper, foruten å være beheftet med bokholderimessige feil, også er uriktige i sitt resultat. På den annen side er det så at den bruttoavanse som det sammenlignes med er funnet ved beregning. Beregningen foregår i to trinn, først beregning av den teoretiske bruttoavanse basert på at samtlige varer selges til kalkulert pris, og dernest en korreksjon av dette beregningsresultat for prisnedslag, svinn og lignende som har virkning i strid med denne forutsetning. Det er ikke til å unngå at så vel beregning som korreksjon i atskillig utstrekning må bygge på generelle erfaringer og skjønnsmessige forutsetninger. Når jeg da ser hen til mulige feilkilder som individuelle avvikelser, feilvurderinger og lignende, finner jeg ikke å kunne utelukke muligheten av at differansen mellom bokført og beregnet bruttoavanse helt eller for en vesentlig del kan ha andre årsaker enn at salgsbeløp ikke er blitt bokført. Som alt nevnt kan jeg da ikke finne at det er ført bevis av slik styrke som må kreves for at det skal antas at vilkårene for straffetillegg foreligger.

Etter det resultat jeg er kommet til finner jeg at saksomkostninger ikke bør idømmes for noen av instansene.

Jeg stemmer for slik

dom:

Utpantningen og etterberegningen stadfestes for det beløp som fremkommer når skatteinspektørens avgiftsfastsettelse av 11. desember 1956 legges til grunn uten straffe tillegg.

Saksomkostninger idømmes ikke.

Dommer Gaarder: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med annenvoterende, dommer Rode.

Dommer Endresen: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende, dommer Bendiksby.

Dommer Berger: Jeg kan ikke se at det som foreligger i saken gir grunnlag for å anse det godtgjort, at K. Bergseth forsettlig eller grovt uaktsomt har gjort seg skyldig i overtredelse av forskrifter utferdiget i medhold av loven om omsetningsavgift, hvorved statskassen er eller kunne vært unndratt avgift.

Det er påvist en rekke feil i K. Bergseths regnskaper gjennom disse 8 år, og det er derfor klart at regnskapene må korrigeres før de kan legges til grunn ved beregningen av omsetningsavgiften. Men etter min mening dreier det seg her ikke om feil som gir grunnlag for å sette regnskapene helt til side som upålitelige, således at avgiften kan fastsettes ved fritt skjønn.

Om enkelte av de vesentlige regnskapsmessige feil bemerker jeg:

Side:254

De negative kassebeholdninger er bokholderimessig sett grove og åpenbare feil som klart viser at det mangler noe i regnskapet; men intet er gjort for å legge skjul på dette. Bergseth forklarer dette med at han hadde penger liggende - lånt av Heggem, og til dels av sønnen - som ikke var ført i regnskapet; denne forklaring er adekvat, og det foreligger bevis for lånet fra Heggem.

Påplussingen på dagssalget er bokholderimessig en grov feil, men fremgikk av kassestrimlene, og synes å være et ytterst klosset forsøk på å få gjort regnskapet riktigere.

Unnlatelsen av å inntektsføre enkelte dagssalg forekommer meg å være ganske alvorlige feil, men de er lett kontrollerbare og er lette å korrigere, eventuelt ved skjønn.

Jeg kan ikke se at disse feil, hverken enkeltvis eller samlet, i og for seg er av den art at de gjør det berettiget å se helt bort fra regnskapet som upålitelig. Jeg legger her vekt på at det i 1951 var bokettersyn hos Bergseth for ligningskontoret ved en statsautorisert revisor som uttalte: «Bøkene var pent og ordentlig ført og formuesbevegelsen stemmer.» Selv om dette ettersyn neppe var særlig inngående, (det synes å legge spesiell vekt på å undersøke regnskapsførselen vedkommende Bergseths nybygg), finner jeg det etter denne uttalelse fra en fagmann ikke rimelig å anta at regnskapet var så upålitelig at det ikke var brukbart ved beregningen av avgiften.

Spørsmålet blir da for meg om det gir grunnlag for å sette regnskapet til side at bruttoavansen i Bergseths forretning er betydelig lavere enn den teoretiske bruttoavanse, og lavere enn vanlig i lignende forretninger. Jeg finner ikke at den differanse som her foreligger er så vesentlig at den bare kan forklares med at regnskapene er uriktige og ufullstendige. Jeg bemerker at det her fra statens side er fremlagt lite materiale til bedømmelse av hva som er normalt i en forretning som Bergseths. Og jeg bemerker at den store stigning i varebeholdningen i perioden, fra ca. 39 000 kroner pr. 1. januar 1948 til ca. 190 000 kroner pr. 31. desember 1955, kan forklare noe av den lave avanse, selv om de opplysninger som Bergseth har fremlagt herom er lite eksakte.

Selv om Bergseths forretning er et rent familieforetagende hvor bare han og hans nærmeste arbeider, og selv om det ikke har vært noen revisjon, kan jeg ikke finne at det er godtgjort at hans regnskaper er så upålitelige at de ikke etter nødvendige korreksjoner gir grunnlag for beregning av omsetningsavgiften.

Etter stemmegivningen avsa Høyesterett dom overensstemmende med annenvoterendes konklusjon.

Av herredsrettens dom (sorenskriver Erling Leigh):

- - -

Finansdepartementet begrunner sitt standpunkt slik:

Saksøkerens regnskaper lider både av formelle og reelle feil som

Side:255

bevirker, at betingelsene for skjønnsmessig etterberegning etter oppkrevningsbestemmelsens §11, pkt. 2 og 3 er til stede.

Den regnskapsførte bruttofortjeneste varierer mellom 10,9 og 12,7 prosent på salg for de år etterberegningen omfatter. Dette er påfallende lavt og tyder på at ikke all omsetning er kommet med.

Til bruk for etterberegningen har regnskapskontrolløren foretatt en spaltning av innkjøpene, fordelt i de forskjellige avansegrupper (for norsk skotøy 5). Fordelingen av varegruppene for 1952 er lagt til grunn ved beregningen av den teoretiske bruttofortjeneste, og dette antas å være gunstigst for saksøkeren. Den teoretisk beregnede bruttofortjeneste blir etter dette:

1948 1949 1950 1951 1952 1953 1954 1955

18,5 % 18,6 % 18,1 % 16,9 % 16,8 % 17,4 % 17,4 % 17,6 %

Disse tall bygger altså på den forutsetning at alt skotøy blir solgt til de kalkulerte priser. Ingen forretning kan oppnå denne teoretiske fortjeneste - det vil alltid forekomme ukurante varer som må realiseres til underpris ved billigsalg eller på annen måte, Men likevel er differansen mellom den bokførte bruttofortjeneste og den teoretiske altfor stor - fra 5,8 til 6,5 prosent.

Bokføringen av kontantsalg stemmer ikke med paragonsedler og kassastrimler. Det er påvist tilfelle av at paragonsedler ikke er slått inn i kassen. I langt større utstrekning har dog paragonsedler overhodet ikke vært brukt. Det er ikke påbudt noe sted at paragonsedler skal brukes, men hvis man først gjør det, må det gjøres konsekvent. Det har også hendt at det innføres andre - og større tall - i kassadagboken enn kassastrimmelen viser. Det ble ved ettersynet søkt brakt på det rene hvordan dette forholder seg og det ble gitt vekslende forklaringer. Den endelige forklaring var at kassen ble opptellet hver aften, og at innførsel ble foretatt ikke etter innslåtte beløp, men etter hva kassen faktisk inneholdt. Noen få dager er det som nevnt ført inn mer enn kassastrimmelen viser, og disse merbeløp har ofte vært helt runde beløp (kr. 300 2 ganger og kr. 1000 3 ganger). Det ble konstatert negative kassabeholdninger i løpet av månedene. Forklaringen har vært «private lån», dels fra innehaverens sønn og dels fra en kommunearbeider Heggem som har vært ført som vitne. Disse ting viser at oppgaven ikke bygger på regnskap som er ført i samsvar med gjeldende lov og forskrifter (§11 nr. 3). I et par tilfelle har det også vært forskjell mellom bøker og oppgaver. (Retten har imidlertid oppfattet statens prosessfullmektig derhen at han under hovedforhandlingen aksepterte som riktig den forklaring på dette som Bergseth ga.)

Når først betingelsen for skjønn foreligger, mener Finansdepartementet at domstolene ikke kan fravike det skjønn som er brukt. Det er ikke vilkårlig og med de tall skatteinspektøren har brukt - 14 og 15 prosent - er det tatt alle rimelige hensyn til Bergseth.

Bergseth gjør gjeldende at betingelsene for å nytte skjønn etter oppkrevningsbestemmelsens §11 nr. 2 og 3 ikke er til stede. Når det gjelder nr. 2 påståes det ikke engang lenger av Finansdepartementet at det foreligger formelt uriktige regnskaper.

Og når det gjelder pkt. 3 er det klart at ikke enhver liten regnskapsmessig feil kan tillegges den betydning at den berettiger til anvendelse av skjønn.

Side:256

Paragonsedler og kassastrimler er interne kontrollmidler og har ingen betydning for regnskapet utad. I en forretning som Bergseths som bare beskjeftiger ham selv og hans nære familie, er slik kontroll ikke nødvendig, og det er derfor temmelig tilfeldig om paragonsedler har vært brukt. Det har da heller ingen betydning for resultatet, idet det beløp som daglig er blitt overført som kontantsalg til kassadagboken, er fremkommet ved direkte opptelling av kassen.

Det har hendt noen få ganger - 7-8 ganger i løpet av 8 år - at Bergseth på en eller annen måte er blitt forstyrret i kassaopptellingen og derved har forsømt å føre beholdningen over i dagboken. Han har da senere rettet dette når det fremkom en større faktisk beholdning enn regnskapet viste. Noen få ganger har regnskapene vist negativ beholdning, men dette kan forklares - og er under hovedforhandlingen forklart - av Bergseths sønn og vitnet Heggem. Lånene fra sistnevnte som har vært oppe i kr. 5508,68, har etter Heggems ønske ikke vært bokført.

Bergseth peker også på at statsautorisert revisor Odd Kosberg etter oppdrag av Molde ligningskontor i 1951 foretok bokettersyn og ikke hadde noe å bemerke til regnskapene.

Skjønnet er for øvrig også helt vilkårlig og bygger på teoretiske betraktninger som ikke stemmer. Bruttofortjenesten er ikke påfallende lav og Skotøykjøpmennenes Landsforbund har i en uttalelse også gitt uttrykk for dette. Bergseth har en for stor varebeholdning med derav følgende lang omløpstid med meget ukurante varer. Både ved billigsalg og ellers har han måttet selge til direkte tapbringende priser. Han selger relativt lite dyrere motevarer for damer, og har en stor del av sin kundekrets blant landsfolk som er vant til å prutte. Han har videre hatt et relativt stort salg av lær som gir dårlig fortjeneste på grunn av svinn.

Retten skal bemerke:

Det har vært fremholdt av regnskapskontrolløren at han ikke fikk anledning til å kontrollere paragonsedler m.v. ordentlig, idet dette materiale i løpet av kontrollen ble makulert. Retten legger ikke noen vekt på dette, idet det er på det rene at makuleringen først skjedde på et tidspunkt da kontrolløren overfor Bergseth junior hadde uttalt seg på en måte - som denne oppfattet derhen - at man for kontrollens skyld ikke lenger hadde bruk for det. Den tilfeldige måte hvorpå paragonsedlene har vært brukt, gir imidlertid et uheldig inntrykk, men det har jo ikke hatt noen betydning hvis bokføringen av kontantsalget har funnet sted på den måte Bergseth forklarer.

Det retten legger avgjørende vekt på er de av og til forekommende slumpemessige innføringer av runde beløp og de ikke få tilfelle av negative kassebeholdninger. Det er mulig at disse kan forklares og oppveies ved private lån som ikke er bokført, men dette er iallfall etter rettens oppfatning et så grovt brudd på reglene for regnskapsførsel at det berettiger til skjønnsmessig ansettelse. Og er det først adgang til skjønnsberegning, kan retten ikke finne at skatteinspektørens beregning er vilkårlig eller bygger på forutsetninger som berettiger til å sette det til side. Bruttofortjenesten synes lav i forhold til de teoretiske beregninger, og ved den reduksjon som skatteinspektøren har foretatt til 14-15 prosent, synes tilbørlig hensyn å være tatt til de minimumsfaktorer som uvegerlig vil fremkomme. Den skjønnsmessige beregning vil derfor bli opprettholdt. På den annen side

Side:257

finner retten ikke tilstrekkelig bevis ført for at regnskapet forsettlig eller grovt uaktsomt er ført uriktig. En finner derfor ikke grunnlag til stede for å anvende straffetillegg. - - -

Av lagmannsrettens dom (lagdommerne Ottar Stene og Mats Stensrud og sorenskriver Aage Thor Falkanger):

- - -

Lagmannsretten, som hva selve etterberegningen angår er kommet til samme resultat som herredsretten, men for så vidt angår straffetillegg til et annet resultat, skal bemerke:

- - -

Det fremgår av regnskapskontrollør Dalenes rapport av 25. juni 1956 til skatteinspektøren i Møre og Romsdal, at bokettersynet hos Bergseth ble holdt i tiden 8-16. mai 1956. En del av de feil som regnskapskontrolløren mente å kunne påvise, er fremkommet ved stikkprøver i Bergseths regnskapsbøker med bilag. Når det gjelder kassakonto er i rapporten blant annet anført:

«- - -

For det øvrige salg (skotøy, gummifottøy m. m.) nyttes National kassaapparat. Her brukes også kassastrimmel, men dette apparat slår ikke inn summen av dagens kontantsalg på strimmelen, men dette kan derimot avleses på apparatet.

Paragonsedler nyttes. Disse brukes imidlertid ikke konsekvent. Det er ofte innehaverens pleiesønn, herr Sverre Bergseth, unnlater å nytte paragonsedler. Ved de første kontrollbesøk forelå paragonsedler og kassastrimler for en del år tilbake. Disse kunne imidlertid ikke forevises ved siste kontrollbesøk. På kassastrimmelen for hovedkassen (National) påføres det totale kontantsalg for den angjeldende dag. Dette innføres så i kassadagboken. Forklaringen skiftet etter hvert som kontrollen skred frem med hensyn til hvorledes det totale kontantsalg var fremkommet.

Den siste forklaring - og som innehaveren ble stående ved - går ut på at kontantsalget fremkommer ved vanlig opptelling av kassen uten hensyn til hvilket beløp som er slått inn (på kassastrimmelen). - - -

Ovennevnte paragonsedler var i de overveiende tilfelle påført «Betalt». K. Bergseth innrømmet overfor kontrolløren at det forekom at paragonsedler ikke ble slått inn i kassen på vanlig vis. Det ble imidlertid fra skattyterens side hevdet at dette forhold ikke spilte noen rolle for inntektsføringen på grunn av den metoden som ble nyttet ved oppgjøret ved kassen. En hadde ved siste kontrollbesøk til hensikt å bringe på det rene (ved summering av kassastrimler) om skattyterens forklaring med hensyn til kassaoppgjøret holdt stikk. Dette var en imidlertid forhindret fra å gjøre da paragonsedler og kassastrimler da ikke forelå (ble stilt til disposisjon for kontrolløren). - - -.»

Det er fra Bergseths side erkjent at han har makulert kassastrimlene og paragonsedlene. Av de siste forelå ca. 90 000 stykker. Lagmannsretten legger til grunn at Bergseth og/eller hans sønn kan ha forstått en uttalelse fra regnskapskontrolløren slik at han ikke lenger hadde bruk for kassastrimlene og paragonsedlene, men man finner ikke godtgjort at kontrolløren har sagt noe som kan utlegges som samtykke til å makulere kassastrimler og paragonsedler. Etter siste ledd i §4 i bestemmelser om beregning og oppkreving av omsetningsavgift og kontroll med dette,

Side:258

påligger det en avgiftspliktig å oppbevare regnskapsbøker med bilag, noteringer, kontrakter og korrespondanse i 10 år. Denne bestemmelse har Bergseth overtrådt, idet man finner at i alle fall kassastrimlene går inn under bestemmelsen. Kassastrimlene er faktisk nyttet som bilag.

Det synes som om Bergseth i herredsretten har opprettholdt sin forklaring for regnskapskontrolløren om at dagssalget ble konstatert ved opptelling av kassen. For lagmannsretten har Bergseth gitt en annen forklaring: Dagssalgene ble fastslått ved hjelp av kassastrimlene. Etter denne forklaring er det etter makulering av strimlene ikke lenger mulig å øve noen kontroll med dagssalgene.

Det legges til grunn at det - ved stikkprøver - er konstatert følgende negative kassabeholdninger ved månedsoppgjør:

1948. 31. okt. kr. 6,18

1949. 28. febr. » 66,76

1950. 30. sept. » 158,77

31. okt. » 1608,15

30. nov. 2466,64

1951. 30. juni. » 225,58

31. juli » 866,95

Videre er funnet bevist at det - likeledes ved stikkprøver - er fastslått negative kassabeholdninger i enkelte måneder:

1953. 25. mars kr. 3085,10

24. juli » 1957,49

3. august » 2135,59

Bergseth har ikke kunnet gi noen plausibel forklaring på de negative kassabeholdninger. Hans forklaring om at han hadde liggende i sitt jernskap penger som var lånt hos pleiesønnen Sverre Bergseth og Heggem, holder ikke som redegjørelse for hvordan negative kassabeholdninger kunne oppstå. Lån fra Sverre Bergseth var ført på konto i Kalle Bergseths regnskap, og kan således her ikke komme i betraktning. Lånene fra Heggem var ikke ført i regnskapet. Det er imidlertid ikke samsvar i tid mellom utbetalingene av lånebeløp fra Heggem og de negative kassabeholdninger.

De negative kassabeholdninger tyder på at Bergseth har hatt midler liggende som ikke fremgår av regnskapet.

Det er videre ved stikkprøver konstatert at det har fremkommet følgende inntektsførte kontantsalg større enn kassastrimlene viste:

1953. 5. januar kr. 300,00

23. januar » 300,00

13. mars » 1000,00

1954. 2. des » 1000,00

1955. 18. januar » 1000,00

Bergseth har selv erkjent at han har plusset på disse beløp for å dekke negative kassabeholdninger. Han har med blekk føyet til tall til beløp som var innført i kassaboken. Her forelå for det første i kassaboken beløp for kontantsalg som ikke kunne være riktige.

For det annet foreligger en forfalskning av allerede innførte beløp.

Det ansees videre godtgjort at det har forekommet noen tilfelle hvor kontantsalg for dagen ikke er innført i kassaboken. Bergseth har gitt en del opplysninger som skal kunne forklare dette. Innføring kan være

Side:259

avglemt. Forretningen kan en enkelt dag ha vært stengt. Styggvær kan ha ført til at det ikke ble noen handel av betydning. Lagmannsretten går ikke nærmere inn på dette. Men man nevner at den 20. januar 1953 var det ikke innført noe dagssalg. Kassastrimmelen for den dag viste imidlertid at dagssalget hadde vært kr. 945,10. Bergseth har ikke kunnet gi noen holdbar forklaring på dette.

Ifølge sin egen forklaring pleiet Bergseth ved vareopptellinger å foreta en skjønnsmessig reduksjon i verdiansettelsen for mer eller mindre ukurante varer. Det fremgår ikke av bøkene hvor store avskrivninger det år om annet er foretatt.

Tilgodehavender hos kunder førte Bergseth inn i en butikkladd. Ved årets utgang foretok han en vurdering av disse utestående fordringer. Det han anså uerholdelig kom ikke inn i bøkene. Hvor store beløp det her dreier seg om lar seg således ikke konstatere.

Lagmannsretten er etter det anførte kommet til at Bergseths regnskap i den perioden det her gjelder ikke er ført i samsvar med gjeldende lov og forskrifter om bokføring. Vilkår for å fastsette grunnlaget for beregning av omsetningsavgift ved skjønn foreligger således etter §11, annet avsnitt punkt 3 i de foran nevnte bestemmelser om beregning av omsetningsavgift.

At Bergseths regnskap ikke kan være riktig tyder også den lave bruttoavanse på. Differansen på salg mellom teoretisk bruttofortjeneste på salg og oppnådd avanse utgjør fra 5 til 6,5 prosent. Det er fra Bergseths side anført momenter som kan betinge noen reduksjon i differansen, men disse gir ingen fyldestgjørende forklaring.

Man er kommet til at det ved etterberegningen utøvede skjønn ligger noe høyt, men man finner ikke å kunne sette skjønnet til side som vilkårlig. Man nevner at det kan være tvil om det ved skjønnet er tatt rimelig hensyn til de av Bergseth påberopte momenter gjengitt foran. Man holder det for sannsynlig at Bergseth utenom billigsalg kan ha gitt avslag på varer. Det kan være tvil om året 1952 er tilstrekkelig representativt for etterberegningsperioden. Det synes som om man for året 1952 ikke har tatt hensyn til størrelsen og sammensetningen av varebeholdningen ved årets begynnelse og slutt.

Lagmannsretten finner bevist at Bergseth iallfall grovt uaktsomt har gjort seg skyldig i overtredelse av forskrifter utferdiget i medhold av loven om omsetningsavgift, hvorved staten er unndradd omsetningsavgift. Det er således til stede vilkår for å fastsette tillegg som i lovens §3 nevnt.

Side:260