Rt-1959-1191

Instans:	Høyesterett - Dom
Dato:	1959-11-28
Publisert:	Rt-1959-1191
Stikkord:	Skattepliktig inntekt
Sammendrag:
Saksgang:	L.nr. 155 B/1959
Parter:	Lunner kommune ved ordføreren (høyesterettsadvokat Trond Buttingsrud). Hjelpeintervenient: Staten ved Finansdepartementet (regjeringsadvokat Henning Bødtker) mot Pål Lunner (overrettssakfører Per Urdahl - til prøve).
Forfatter:	Roll Matthiesen, Eftestøl, Bendiksby, Eckhoff, Bahr
Lovhenvisninger:	Skatteloven (1911) §41, §42, §18, §43, §46, §48, §50, §58, Skatteloven (1911), Aksjeselskapsloven (1957) §78

Dommer Roll Matthiesen: I sak mellom gårdbruker Pål Lunner og Lunner kommune avsa Hadeland og Land herredsrett - med tre rettskyndige dommere - den 14. september 1957 dom med slik domsslutning:

«1. Kommuneligningen i Lunner 1955/56 for Pål Lunner oppheves.

2. Ved den nye ligning blir almenningsrabatten bare å medta som inntekt i den utstrekning skattyterens gårdsbruk gjennom rabatten er tilført en økning av gårdens verdi som er større enn den nye bygnings kostpris.

3. Saksomkostninger tilkjennes ikke.»

Dommen ble avsagt under dissens, idet én dommer stemte for at kommunen skulle frifinnes.

Lunner kommune har med Høyesteretts kjæremålsutvalgs samtykke påanket dommen direkte til Høyesterett og uten hensyn til ankegjenstandens verdi. Kommunen hevder at herredsrettens flertall har tatt feil når det har funnet at den skattbare inntekt av almenningsrabatt må begrenses til den mulige verdiøkning skattyterens gårdsbruk fikk ved oppførelsen av ny driftsbygning. Etter kommunens mening er den skattepliktige inntekt det beløp almenningsrabatten utgjør, og denne inntekt er innvunnet allerede i det øyeblikk den almenningsberettigede har fått materialene. Dette følger av landsskattelovens §42 første ledd, sammenholdt med §41 første ledd. Kommunen har ikke opprettholdt for Høyesterett anførselen for herredsretten om at landsskattelovens §43 må komme til direkte anvendelse ved beskatning av almenningsrabatt.

Følgende påstand er nedlagt:

«1. Lunner kommune frifinnes.

2. Pål Lunner tilpliktes å erstatte Lunner kommune sakens omkostninger for herredsrett og Høyesterett.»

Pål Lunner hevder at herredsrettens dom er riktig. Han har bl.a. anført at almenningsretten etter den historiske utvikling er et hjelpemiddel til jordbruket, og at beskatningen derfor må skje etter landsskattelovens §46, sammenholdt med §42 §41.

Side:1192

Almenningsretten er en del av gårdsbruket, en del av denne næring og man kan ikke ved fortolkningen av §42 se hen til verdien av det som blir uttatt fra gårdsbrukets hjelpekilder. Skatterettslig sett oppstår ingen inntekt før det er kommet frem noe som kan omsettes i penger eller gir seg uttrykk i en verdiøkning. Dette må gjelde hva enten man bruker råvarene fra hjelpekildene til produksjon av forbruksvarer eller til investeringsformål. Det er sluttresultatet som har betydning i det foreliggende tilfelle, og spørsmålet er utelukkende om gårdens verdiøkning overstiger de kontante utlegg. Dette må etter Lunners mening være klart for den del av materialenes verdi som skriver seg fra rotverdien, idet han har fått denne del som eier av eller berettiget til trærne i kraft av sin bruksrett i almenningen. Her er det overhodet ikke tale om rabatt. Det samme må imidlertid også gjelde for den egentlige rabatt, idet dette bidrag fra almenningen ikke har øket hans økonomiske evne, og bidraget går derfor ikke inn under det inntektsbegrep skatteloven opererer med. Etter Lunners mening følger det videre av bestemmelsene om regnskapsplikt og føring av regnskaper - landsskattelovens §58 jfr. §50 - at rabatten ikke kan aktiveres da en slik aktivering vil stride mot ordentlig forretningsførsel, jfr. det alminnelige prinsipp som er kommet til uttrykk i §78 i aksjeloven av 6. juli 1957. Og når aktivering ikke kan skje, må inntektsbeskatning være utelukket også av denne grunn. Lunner, som er meddelt fri sakførsel for Høyesterett, har nedlagt slik påstand:

«1. Herredsrettens dom stadfestes.

2. Lunner kommune dømmes til å betale saksomkostninger for herredsretten til Pål Lunner og for Høyesterett til det offentlige som om saken ikke var benefisert.»

Staten ved Finansdepartementet har erklært hjelpeintervensjon til støtte for Lunner kommune. Særskilt påstand er ikke nedlagt.

Saksforholdet og partenes nærmere anførsler fremgår av herredsrettens dom.

For Høyesterett er fremlagt en del nytt materiale, særlig om ligningspraksis vedkommende almenningsinntekt før lovforandringen av 12. desember 1952, som innførte direkte ligning av alle gårdbrukere.

Saken foreligger for Høyesterett i vesentlig samme skikkelse som for herredsretten, bortsett fra opplysningene om tidligere ligningspraksis, som jeg straks kommer tilbake til.

Jeg er kommet til samme resultat som herredsrettens mindretall.

Foranlediget av en uttalelse som ble avgitt av representanter for 33 almenninger i et møte den 15. januar 1958, har Riksskattestyret innhentet de nettopp nevnte uttalelser om ligningspraksis i kommuner med almenninger. Etter de nå foreliggende opplysninger må jeg gå ut fra at denne praksis var noe uensartet, men stort sett gikk den ut på at almenningsrabatt ikke ble tatt med, hverken ved direkte ligning eller ved prosentsatsens beregning

Side:1193

ved prosentligning. De lokale ligningsmyndigheters praksis var imidlertid i strid med Riksskattestyrets standpunkt, og det må etter min mening være klart at det ikke er skapt noen sedvanerett som går foran en riktig fortolkning av loven. Jeg tilføyer i denne forbindelse at loven av 12. desember 1952 ikke innførte nye bestemmelser om beskatning av inntekt av almenning. Forarbeidene til loven viser for øvrig at man gikk ut fra at inntekten skulle beskattes på den bruksberettigedes hånd med det som virkelig er mottatt, jfr. det som er anført herom av mindretallet i herredsretten.

Jeg er enig med herredsretten, når den enstemmig fastslår at det utbytte Lunner mottok i 1954 fra almenningen i form av rabatt på materialer til oppføring av ny driftsbygning, må beskattes på hans hånd i den utstrekning utbyttet må ansees som inntekt i skattelovens forstand. Utbyttet er en fordel vunnet ved eiendom og skatteplikten følger derfor av landsskattelovens §42, 1. ledd. Det er etter min mening ingen grunn til - og det har for øvrig etter mitt standpunkt heller ikke noen skatterettslig betydning - å skjelne mellom den del av rabatten som skriver seg fra rotverdien og den del som skriver seg fra virksomheten frem til leveringen av de ferdige materialer. Lunner mottok materialene med rabatten utelukkende i kraft av sin bruksrett i almenningen, og det er en uholdbar konstruksjon å operere med at han hadde eiendomsrett til eller var berettiget til de spesielle trær materialene skrev seg fra.

Spørsmålet blir derfor hva den fordel Lunner har fått består i og når denne fordel skal beskattes. Jeg henviser herom til det som er anført av herredsrettens mindretall, hvis begrunnelse jeg i det vesentlige slutter meg til. Jeg er således enig i at fordelen ligger i Lunners ervervelse av materialene og at vurderingen av fordelen skatterettslig sett må skje på dette tidspunkt. Og jeg er enig i at fordelen er den innrømmede rabatt, idet det alminnelige prinsipp i landsskattelovens §48 første ledd, syvende punktum, om at skogvirke uttatt til eget bruk medtas etter verdien, må få tilsvarende anvendelse overfor den som er bruksberettiget i almenning. Denne fordel har Lunner i og med mottagelsen av materialene ervervet i «pengers verdi», jfr. landsskattelovens §41 første ledd. Klausuleringen om anvendelsesmåten må være uten skatterettslig betydning, og det samme gjelder den eventuelle tilbakebetalingsplikt. Det er for øvrig uklart hva tilbakebetalingsplikten i tilfelle omfatter, men jeg finner ikke grunn til å komme nærmere inn på dette spørsmål. Avgjørende er etter min mening at en eventuell tilbakebetaling under alle omstendigheter avhenger av en uviss begivenhet, og muligheten av at en slik uviss begivenhet inntrer, kan ikke frita for inntektsbeskatning av den oppnådde fordel ved ervervelsen.

Til Lunners anførsel om at fritagelse for inntektsbeskatning også følger av bestemmelsene om regnskapsplikt og om ordentlig regnskapsførsel, skal jeg bemerke at slike bestemmelser ikke kan endre skattelovens materielle regler om hva som er skattepliktig

Side:1194

inntekt. Jeg tilføyer imidlertid at det er på det rene at Lunner etter Riksskattestyrets regnskapsregler av 11. juli 1953 §3 kan aktivere driftsbygningen etter kostpris, heri innbefattet den tilståtte rabatt.

Mitt resultat blir etter dette at kommunen må frifinnes.

Da saken gjelder et skattespørsmål av stor prinsipiell interesse, antar jeg at saksomkostninger ikke bør tilkjennes for noen av rettene.

Jeg stemmer for denne

dom:

Lunner kommune frifinnes.

Saksomkostninger for herredsrett og Høyesterett tilkjennes ikke.

Dommer Eftestøl: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende.

Dommerne Bendiksby, Eckhoff og Bahr: Likeså.

Av herredsrettens dom (sorenskriverne Arne Wang, Mentz Darre Lødrup og Otto Rømcke):

- - -

Saksforholdet er følgende: Saksøkeren har som eier av gårdsbruk i Lunner almenningsrett i Lunner almenning, og i 1954 ble han av almenningen på søknad tildelt de nødvendige materialer til oppførelse av ny driftsbygning på eiendommen. Ved kommuneligningen 1955/56 ble differansen mellom listeprisen på ferdige materialer og det beløp skattyteren betalte, regnet som inntekt med i alt kr. 21 500. I samsvar med anvisning gitt i sirkulære av 5. oktober 1955 fra Riksskattestyret, er beløpet redusert til kr. 18 319, idet differansen tilsvarer den fortjeneste som er innbefattet i listeprisen. - - -

Retten skal bemerke, at det ved skattelovsrevisjonen i 1952 ikke ble foretatt noen prinsipiell forandring med hensyn til beskatning av utbytte som eiendoms- eller bruksberettigede oppebærer fra almenning. Ordningen er fremdeles den, at slikt utbytte skal inntektsbeskattes på den eiendoms- eller bruksberettigedes hånd, se i denne forbindelse bestemmelsen i landsskattelovens §18, 7. ledd, om stedbunden beskatning. I samsvar hermed anser retten det ikke tvilsomt at det utbytte som saksøkeren i 1954 mottok fra Lunner almenning i form av rabatt på materialer til oppføring av driftsbygning, må beskattes som inntekt på hans hånd i den utstrekning utbyttet må ansees som inntekt i skattelovens forstand.

Når det gjelder inntektsbeskatning av skogbruk, har man en særbestemmelse i landsskattelovens §48. Paragrafen inneholder først og fremst bestemmelser om at det skal foretas gjennomsnittsligning over 5 år. I paragrafens 7. ledd er det gjort unntak for skog som kun er tilstrekkelig til å dekke gårdens behov for brensel, gjerdefang og til mindre reparasjoner. Videre inneholder §48 en del nærmere bestemmelser om hvorledes utbyttet av skogen skal ansettes. Således har f. eks første ledd, 7. pkt. bestemmelse om at man ved ansettelsen av utbyttet skal ta med verdien av eget husvære, av skogvirke uttatt til eget bruk og av jakt, fiske, torvtak

Side:1195

o. l. samt inntekt ved bortleie av slike herligheter. For øvrig må man ved ansettelsen av utbyttet falle tilbake på de alminnelige regler om Inntektsbegrepet og inntektens beregning i landsskattelovens §41 og §42.

Paragraf 48 tar tydeligvis sikte på skattytere som driver egen skog eller som er sameiere i skog. Lunner almenning er intet sameie i tingsrettslig forstand, men almenningen er et selvstendig rettssubjekt. Selv om saksøkeren er eiendomsberettiget i almenningen, er han ikke å anse som sameier. Som eiendomsberettiget i almenningsskogen driver han ikke skogen selv, og har bare en begrenset innflytelse på skogens bestyrelse og drift gjennom almenningens organer.

Etter ordlyden i §48 omfatter den ikke almenningsberettigede, det være seg bruksberettigede eller eiendomsberettigede. Hvis det hadde vært lovgivernes mening at almenningsberettigede skulle gå inn under bestemmelsene i denne paragraf, burde det vært uttrykkelig sagt, og man kunne i tilfelle også ha trengt en positiv bestemmelse med nærmere angivelse av hvordan regelen i §48, 7. ledd skal anvendes overfor skattytere som ikke driver egen skog, men som almenningsberettigede mottar utbytte fra almenningen. Hvis §48, 7. ledd i sin nåværende lydelse skulle bringes til anvendelse overfor almenningsberettigede, kan det kanskje bli spørsmål om - slik som saksøkte har antydet - å sondre mellom «overskudds»- og «underskuddsalmenninger», men en slik sondring synes søkt og ville antagelig være vanskelig å anvende i praksis.

Det er riktignok så at det under stortingsbehandlingen av angjeldende lovendringer, er fremkommet uttalelser om at almenningsberettigede skal stilles på like linje med småskogeiere når det gjelder anvendelsen av §48, 7. ledd, og således være gjenstand for gjennomsnittsligning.

Retten finner dog ikke å kunne tillegge disse spredte bemerkninger, som ikke har fått uttrykk i lovteksten, avgjørende vekt ved forståelsen av loven.

I anledning av den redegjørelse for den tidligere beskatningsmåte for almenninger som er gitt på side 38 sp. 1 i innstilling i fra skattelovsutvalget av 1949, bemerkes at det ikke herav kan sees om man har hatt for øye alle former for almenningsutbytte, eller hvorledes ordningen har vært praktisert med hensyn til uttak av materialer til oppførelse av driftsbygning.

Når det gjelder skattytere som driver egen skog, er det på det rene at utbyttet av skogen blir ansett til virkets salgsverdi i fremkjørt stand. Forholdet stiller seg imidlertid annerledes når det gjelder almenningsberettigede som mottar byggematerialer fra almenningsskog. Hvis saksøkeren i denne sak hadde uttatt materialer fra egen skog, ville han ha kunnet disponere fritt over materialene, og dersom det passet ham, solgt dem for dagspris på det åpne marked. Når han Imidlertid mottar materialene fra almenningen, er han avskåret fra å forføye over dem på denne måten, men er henvist til å bruke dem til oppførelse av driftsbygning. Denne klausulering med hensyn til materialenes anvendelighet beror ikke på noen frivillig overenskomst mellom de almenningsberettigede, men på en lovordning, hvor en må forutsette at samfunnsmessige hensyn i videre utstrekning har vært medbestemmende. Det er ikke noen alminnelig adgang til å oppheve eller lempe på klausuleringen i det enkelte tilfelle ettersom det måtte passe for vedkommende almenningsberettigede.

Side:1196

Av den sammenligning som saksøkte har foretatt med husbruksskog, synes ikke å kunne trekkes noen bindende slutning med hensyn til løsningen av det foreliggende spørsmål. Enn mindre betydning har det å trekke frem bestemmelsene om verneskog eller andre lovbestemmelser som gjelder bevaring og behandling av skog.

Det er visstnok så at klausuleringen av materialene i det foreliggende tilfelle for så vidt ikke innebærer noen hemsko for skattyteren, som ikke har ønsket å disponere materialene på noen annen måte, men nettopp har villet oppføre en driftsbygning. Hvis han ikke hadde vært almenningsberettiget og hadde kjøpt materialene etter listepris, ville dette blitt dyrere for ham, og han har nå som almenningsberettiget spart utgiftsbeløp tilsvarende den tilståtte rabatt. Det er dog ikke dermed sagt at rabatten betyr en slik økonomisk fordel for ham, at den må inntektsbeskattes i sin helhet. Man må nemlig ta i betraktning at materialene som er anvendt til driftsbygningen fortsatt er å anse som klausulerte, nemlig slik at skattyteren hvis han senere selger bygningen eller den blir nedrevet, må tilbakebetale rabatten til almenningen. Det er vel så at dette bare forekommer i sjeldnere tilfelle, men retten antar at man her står overfor muligheter som kan få praktisk betydning, Idet det vil kunne innebære en reell økonomisk byrde for en skattyter dersom han senere, kanskje etter mange års forløp, må fralegge seg rabattbeløpet. At han regelmessig vil kunne kreve fradrag i inntekten for den fralagte rabatt, vil ikke i alle tilfelle holde ham skadesløs.

Under særlig hensyn til den omhandlede klausulering av almenningsmaterialer, er retten kommet til det resultat, at det ikke vil være riktig uten videre å ansette inntekten til samme beløp som rabatten. Inntekten må begrenses til - holdes innenfor rammen av - den mulige verdiøkning av skattyterens gård ved at han får oppført ny driftsbygning. Fordelen kan ikke ansees innvunnet ved mottagelsen av rabatten, men gir seg først utslag på et senere tidspunkt, nemlig ved økning av eiendommens verdi. Først da er fordelen oppnådd. Det er ikke mer enn denne verdiøkning han kan sies å ha mottatt i «pengers verdi», jfr. landsskattelovens §41, og således kan frigjøre for forbruk.

Retten er oppmerksom på at dette kan bety en skattelettelse for almenningsberettigede i forhold til skattytere som uttar virke fra egen skog, idet sistnevnte som foran nevnt må betale inntektsskatt av materialenes listepris. På den annen side ville almenningsberettigede dersom de ble beskattet på denne måte, bli stillet dårligere enn selveiende skogbrukere som fritt kan disponere over sitt virke, og ikke risikere senere å måtte fralegge seg noe av sin oppebårne inntekt. I forbindelse hermed fester retten også oppmerksomheten ved at almenningsberettigede som har mottatt materialer fra almenningsskog, ikke er tilstått den fordel som gjennomsnittsligningen fører med seg for skattytere med egen skog.

Retten er således kommet til det resultat at ligningen må bli å oppheve. Ved den nye ligning blir almenningsrabatten bare å medta som inntekt i den utstrekning skattyterens gårdsbruk gjennom rabatten er tilført en økning av verdien som er større enn den nye bygnings kostpris.

Det er vel så at slik ligningsmåte antagelig i stor utstrekning vil kunne føre til at rabatten blir fritatt for inntektsbeskatning. Herved kan oppstå en fremtredende ulikhet i forhold til andre grupper av skattytere som

Side:1197

det kan være naturlig å sammenligne med. Disse skjevheter får da i tilfelle søkes avhjulpet ved endringer i skatteloven.

Rettens mindretall, sorenskriver Wang, er på samme måte som flertallet enig i at §48 ikke får anvendelse ved beskatning av almenningsutbytte.

Det kan Imidlertid ikke antas at den fordel som saksøkeren har oppnådd ved å bli innvilget materialer til ny driftsbygning til redusert pris, alene blir å inntektsbeskatte for den verdiøkning som eiendommen skjønnes å være tilført.

Den omstendighet at almenningsmaterialer er klausulert, dvs. at rabatten er betinget av at materialene blir anvendt på en bestemt måte, kan ikke i og for seg ansees avgjørende for at fordelen ved denne oppnådde rabatt ikke er å anse som «innvunnet i penger eller pengers verdi» jfr. §41, 1. ledd. Det kan også ellers forekomme at en inntekt er bundet til en bestemt anvendelsesmåte, men allikevel er å anse som skattepliktig inntekt. Det kan i denne forbindelse nevnes at de forskjellige tilskudd til jordbruket fra stat, kommune m.v. med visse unntak er gjenstand for inntektsbeskatning uten at denne inntekt er begrenset til en verdiøkning for mottagerens eiendom. Dette gjelder således tilskudd til oppføring av driftsbygninger, siloer, gjødselkjellere o. l.

Sammenligningen med en ikke almenningsberettiget gårdbruker som for egne midler går til oppføring av ny driftsbygning, viser at den som har almenningsrett oppnår en besparelse i sine byggeutgifter som nøyaktig tilsvarer almenningsrabatten og det kan ikke antas at lovens regler om inntektsbeskatning gir tilstrekkelig holdepunkt for å begrense ligningen av denne inntekt til en skjønnsmessig antatt verdiøkning av den samlede eiendom.

Så vidt forståes stemmer denne oppfatning som her er fremholdt med den praksis som har vært fulgt ved beskatning av almenningsrabatt for jordbrukere som før lovendringen av 1952 har vært undergitt direkte ligning.

I den av flertallet nevnte Innstilling I fra skatteutvalget av 1949 38 1. sp. heter det: «Foretas det direkte ligning av gårdsbruket, fastsettes inntekten av almenningsretten på den bruksberettigedes hånd til hva der i årets løp virkelig er mottatt». At komiteen med uttrykksmåten «i årets løp virkelig er mottatt» for almenningsmaterialers vedkommende sikter til disses fulle verdi, kan neppe ansees for tvilsomt.

Ved vurderingen av den skattemessige virkning av denne ligningsmåte, må også tas i betraktning at skattyteren vil være berettiget til å føre verdien av driftsbygningen opp i full verdi (dvs. kostpris beregnet på grunnlag av materialenes virkelige verdi), således at det anvendte almenningsvirkes verdi vil komme til fradrag gjennom avskrivninger på bygningen. Det vises for så vidt til et i saken fremlagt brev av 28. september 1954 fra Riksskattestyret til Finansdepartementet.

Det er mulig at det i det enkelte tilfelle vil kunne lede til ubillige resultater at den hele rabatt skal skattlegges i det eller de år materialene er mottatt, bl.a. på grunn av skatteprogresjonen og fordi de almenningsberettigede ikke er undergitt gjennomsnittsligning. Men slik som skatteloven nå er, kan det ikke antas å være hjemmel for noen annen beskatningsmåte enn den som Lunner kommune har anvendt i det foreliggende tilfelle. - - -

Side:1198