HR-1995-111-A - Rt-1995-1422
| Instans: | Høyesterett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 1995-10-03 |
| Publisert: | HR-1995-00111-A - Rt-1995-1422 (473-95) |
| Stikkord: | Skatterett |
| Sammendrag: | |
| Saksgang: | Høyesterett HR-1995-00111 A, nr 366/1994 |
| Parter: | Åmot kommune (Advokat Wilfred Rohde Garder - til prøve) mot Jahn Kiønig (Advokat Chr Morten Haneborg) |
| Forfatter: | Hellesylt, Aarbakke, Langvand, Sinding-Larsen, Smith |
| Lovhenvisninger: | Skatteloven (1911) §42, §44, §45, §46, §48, §53, Skatteloven (1911) |
Dommer Hellesylt: Saken gjelder spørsmål om underskudd i jordbruk kan trekkes fra i inntekt fra skogbruk, og om vilkårene foreligger for å kreve regnskapslikning av våningshus på gårdsbruk etter skatteloven §42 niende ledd.
Jahn Kiønig eier Waal gård og skoger. Gården ligger i Åmot i Østerdalen, og bestod opprinnelig av 65 dekar dyrket mark og ca 400 dekar skog. Etter at Kiønig overtok eiendommen, som han har drevet siden 1969, er det dyrkede areal utvidet til ca 200 dekar. Gjennom arv og oppkjøp av skog, som ikke ligger inntil Waal gård, eier Kiønig nå ca 19.000 dekar skog. Av denne ligger ca 2.500 dekar i Rendalen og resten i Åmot.
Utnyttelsen av det dyrkede areal har i de senere år variert. Fram til 1980 var driften basert på kornproduksjon. Senere ble 130 dekar av jorda bortleid til en nabo som driver melkeproduksjon. Han dyrker gras. Dette var således tilfelle i 1990 og 1991 som er de årene tvisten her gjelder. Av eiendommens jordbruksareal ellers var 45 dekar avsatt til juletreproduksjon og en gradvis beplantning begynte i 1989. For øvrig lå 20 dekar den gang brakk. Jordbruket har, iallfall siden 1983, regnskapsmessig gått med underskudd. Dette ble fram til 1990 tillatt fradratt i inntekter av skogsdriften. Fra og med 1990 er slikt fradrag ikke godkjent, og fra samme år er heller ikke regnskapslikning av våningshuset akseptert av likningsmyndighetene.
Jahn Kiønig reiste sak mot Åmot kommune for å få opphevet overlikningsnemndas vedtak for inntektsåret 1990. Senere ble også likningen for 1991 inndratt i saken.
Sør-Østerdal herredsrett avsa 4 oktober 1993 dom med denne domsslutning:
"1. Åmot kommune frifinnes.
2. Saksomkostninger tilkjennes ikke."
Kiønig anket dommen, og Eidsivating lagmannsrett avsa 16 september 1994 dom med slik domsslutning:
"1. Ligningen av Jahn Kiønig for årene 1990 og 1991 oppheves.
Ved den nye ligningsbehandling gis skatteyteren rett til fradrag for underskudd i jordbruket.
2. Saksomkostninger tilkjennes ikke verken for herredsrett eller lagmannsrett."
Det nærmere saksforhold framgår av de to dommer.
Åmot kommune anket lagmannsrettens dom, og anke til Høyesterett ble tillatt uten hensyn til ankegjenstandens verdi. Anken gjaldt saksbehandlingen, rettsanvendelsen og bevisbedømmelsen. Saksbehandlingsanken er senere frafalt. Det foreligger enkelte nye dokumenter for Høyesterett, men saken står i samme stilling som for de tidligere retter.
Kommunens anførsler for Høyesterett kan kort gjengis slik:
Det er et vilkår for fradrag for tap på jordbruket, som er en annen næring enn skogbruket, at det for jordbruket isolert sett foreligger "virksomhet", jf skatteloven §45 første ledd. Virksomheten må være av økonomisk karakter, og objektivt sett egnet til å gi overskudd, jf Ringnesdommen inntatt i Rt-1985-319. Lagmannsretten har stilt for små krav til den aktivitet som kreves for at det kan sies å foreligge "virksomhet" etter skatteloven. Passiv utleie av jord og den aktivitet som juletreproduksjonen medfører, er ikke nok. Lagmannsretten har videre lagt et alt for langt tidsperspektiv til grunn ved vurderingen av om virksomheten er egnet til å gi overskudd. Det vil ta mange år før plantingen av juletrær vil kunne gi inntekter. Når man dessuten må ta hensyn til de akkumulerte underskudd, som man ikke kan se bort fra ved den beskjedne driftsendring som er foretatt, vil jordbruket ikke i overskuelig framtid gå med overskudd. Lagmannsrettens bevisvurdering her er alt for optimistisk. Vilkårene for fradrag i annen næring etter skatteloven §45 første ledd foreligger etter dette ikke.
Det bestrides at jord- og skogbruket kan ses som én integrert driftsenhet, som gir grunnlag for at tapet fra jordbruksdelen går i fradrag.
Når det ikke foreligger virksomhet i tilknytning til jordbruket, er det heller ikke grunnlag for å kreve regnskapslikning av våningshuset. Det er for øvrig ingen funksjonell sammenheng mellom våningshuset og jordbruksdriften.
Åmot kommune har nedlagt denne påstand:
"1) Herredsrettens dom, pkt. 1, stadfestes. 2) Den ankende part tilkjennes saksomkostninger for herredsrett, lagmannsrett og Høyesterett."
Ankemotparten, Jahn Kiønig, mener at lagmannsrettens dom er riktig, men at han burde ha blitt tilkjent saksomkostninger. Hans anførsler kan kort gjengis slik:
Det bestrides at ankemotparten ikke driver "virksomhet" på jordbruksdelen av eiendommen, men han har måttet søke å tilpasse driften de skiftende rammevilkår som settes av myndighetene. Hans bortleie av jord er midlertidig, en muntlig avtale som fornyes for ett år om gangen. Ankemotparten driver jord- og skogbruk som levevei. Det er tale om mer enn "virksomhet"- han driver "næring". Han søker å drive eiendommen forsvarlig og å holde jorda i hevd. Dette har han plikt til etter vår lovgivning. Jord- og skogbruket drives samlet som en integrert virksomhet, med samme eier, kapital og arbeidskraft og til dels de samme maskiner. Underskuddet på jordbruksdriften må gå i fradrag i det han tjener på skogsdriften etter den alminnelige bestemmelse i skatteloven §44. Ankemotparten søker å oppnå overskudd også på jordbruksdriften. Han så at korndyrking ikke lønnet seg, og vurderte grasproduksjon på arealet, men endte foreløpig med utleie. Jorda, som var utpint, får nå tilført naturgjødsel, noe som etter hvert vil bedre jordkvaliteten. Omlegging til juletreproduksjon på en del av eiendommen innebærer en ganske arbeidsintensiv utnyttelse, og utsiktene til lønnsomhet må anses å være god. Tidsperspektivet må tilpasses voksetiden. Vurderingen av lønnsomheten må være framtidsrettet, det kan ikke tas hensyn til oppsamlede underskudd fra tidligere år når driften er lagt om. Når jordbruket drives med sikte på overskudd som en del av eierens levevei, blir vurderingstemaet annerledes enn i Ringnesdommen hvor det var tale om hobbyjordbruk. Eierens egen vurdering av fremtidsutsiktene må i alminnelighet aksepteres ved den likningsmessige vurdering når driften er hans levevei.
Det er tale om et våningshus på gårdsbruk. Det står på jordeiendommen, eieren bor der med sin familie, og det er nødvendig å bo der for å føre tilsyn med eiendommen og bygningene på den. Huset står i funksjonell sammenheng med driften av jorda. Vilkårene for regnskapslikning foreligger.
Jahn Kiønig har nedlagt denne påstand:
"1. Lagmannsrettens dom pkt. 1 stadfestes.
2. Saksomkostninger tilkjennes Jahn Kiønig for herredsrett, lagmannsrett og Høyesterett."
Jeg er, som lagmannsretten, kommet til at likningen må oppheves.
Når det gjelder spørsmålet om utgifter ved underskudd på jordbruket kan trekkes fra i inntekten av skogbruket, skal jeg bemerke:
Selve Waal gård framstår i det ytre som et ganske typisk gårdsbruk med betydelige jordvidder, og endel skog som ligger inntil disse. Den er et kombinasjonsbruk, hvor jord- og skogbruksdriften kunne supplere hverandre, og samlet gi grunnlag for en levevei. Med de skogeiendommer ankemotparten i sin eiertid har ervervet, er skogsdriften blitt hans dominerende virksomhet, og det er denne som er hans økonomiske basis. Jordbruksdriften har med de økonomiske rammebetingelser som gjelder, budt på lønnsomhetsproblemer. Til korndyrking, som han drev endel år, er jorda ikke særlig egnet. Melkeproduksjon er for tiden ikke aktuelt, bl a har ikke Kiønig kvote for det.
Den største delen av jorda - 130 dekar - var i 1990 og 1991 bortleid for kr 100 pr dekar, og er det fortsatt. Leietakeren har påtatt seg å holde jorda ryddet for stein, og å gjødsle den med naturgjødsel. Et areal på 45 dekar var avsatt til juletreproduksjon, av dette var en mindre del beplantet i 1990 og 1991, nå er mesteparten beplantet. Ellers lå ca 20 dekar hvor det nå produseres gras, brakk. Samlet sett var det tale om en relativt passiv drift som med de avskrivninger av bygninger og maskiner som dengang ble henført til jordbruksdriften, ga betydelige underskudd. For eieren var skogsdriften den dominerende aktivitet, og denne ga godt overskudd.
Etter min oppfatning er den mest naturlige betraktningsmåte i forhold til skatteloven inntekts- og fradragsregler å anse driften av jord- og skogbruket som et samlet hele, ikke som to forskjellige næringer. Kiønig drev det som i utgangspunktet var et vanlig gårdsbruk, men hvor skogbruket etter hvert dominerte. Det var samme eier som forestod driften, hans kapital som finansierte den, og det ble benyttet til dels samme driftsbygninger og maskiner. En slik kombinasjonsdrift er vanlig i landbruket.
Ut fra et slikt integrasjonssynspunkt må man se på det samlede resultat for jord- og skogbruksdriften. Underskuddet på det som kan betegnes som jordbruksdelen, blir en utgift som kan trekkes fra i den samlede inntekt.
Jeg kan ikke se at verken enkeltregler i skatteloven eller dens system, er til hinder for en slik naturlig betraktningsmåte. Det er nok så at jord- og skogbruk i skatteloven regnskapsmessig sett behandles som to forskjellige næringer. Dette skyldes at inntekten av jordbruket fastsettes på grunnlag av inntekter og utgifter for det enkelte år, mens den skattbare inntekt av skogen beregnes ut fra gjennomsnittsinntekten de siste fem år, jf skatteloven §46 og §48. Men dette kan ikke være til hinder for at jord- og skogbruk i forhold til fradragsreglene anses for en og samme næring. Det blir da ikke i dette tilfelle behov for en egen vurdering etter skatteloven §45 av om det for jordbrukets vedkommende foreligger virksomhet eller næring som gir grunnlag for å trekke underskuddet fra i annen næring.
På bakgrunn av prosedyren for Høyesterett hvor Ringnesdommen, Rt-1985-319, har vært trukket sterkt inn, finner jeg likevel grunn til å tilføye:
Ringnesdommen gjaldt et ganske annerledes saksforhold. Her var det spørsmål om å trekke underskudd ved "hobbyjordbruk" fra i annen inntekt enn jord- og skogbruksinntekt. For en eier som har driften av sin eiendom som levebrød, kan man ikke uten videre legge til grunn den samme norm ved vurderingen av om driften skal anses som "virksomhet" som tilfellet var i Ringnesdommen. Det ble der uttalt at driften "objektivt sett" måtte være egnet til å gi overskudd. Bakgrunnen for denne formuleringen var at Ringnes drev jordbruket med sikte på andre verdier enn økonomiske. Og han levde av helt andre inntekter. I denne situasjon måtte han finne seg i at hans virksomhet ble kritisk vurdert når han ville trekke underskuddet fra i sin øvrige inntekt. Situasjonen er annerledes for den som driver jord- og skogbruk som levevei. Her må det økonomiske formål med virksomheten aksepteres slik at skattyteren i utgangspunktet må stå fritt når det gjelder vurderingen av hvilket driftsopplegg han anser seg tjent med. Han må kunne prøve og feile, og det blir ikke det samme rom for en vurdering fra likningsmyndighetene av om hans disposisjoner objektivt sett vil være egnet til å gi overskudd. Resultatet vil ofte først bli klarlagt etter atskillige år. Viser det seg å gå dårlig, må det ventes at skattyteren i egen interesse vil trekke konsekvensen av dette. Det kan ikke være noe i veien for at skattyterens vurdering av lønnsomheten skjer i et ganske langsiktig perspektiv, som tilfellet vil måtte være med juletreproduksjon. Jeg peker i denne sammenheng på at framføring av underskudd etter skatteloven §53 kan skje i et tidsperspektiv på 10 år. Lønnsomhetsvurderingen må være framtidsrettet, og det blir etter min mening lite rom for å trekke akkumulerte underskudd av tidligere drift inn i vurderingen.
Når det gjelder spørsmålet om våningshuset skal prosentliknes eller regnskapsliknes, skal jeg bemerke:
Særregelen i skatteloven §42 niende ledd som gir rett til regnskapslikning av våningshus, er en unntaksregel knyttet til "våningshus på gårdsbruk". Denne er i praksis oppfattet slik at regelen iallfall ikke omfatter våningshus for rene skogbruk, jf Ot.prp.nr.14 (1984-85) 7. På den annen side er bestemmelsen etter sin ordlyd ikke begrenset til de rene jordbrukseiendommer. Slik er den heller ikke blitt forstått i praksis. Jeg viser til Finansdepartementets uttalelse i Utv. 1985 114-115 og til Lignings ABC 1991 383 jf også Lignings ABC 1994 435. Jeg tilføyer at denne forståelse synes å bygge på praksis fra tiden før lovreguleringen, jf NOU 1973: 3 Skattlegging av boliger 97 flg. Det framstår etter min mening ikke som særlig tvilsomt at Waal gård, med sin kombinasjon av jordbruksandel og endel skog, etter naturlig språkbruk anses som et gårdsbruk. Eiendommen har også slike driftsbygninger som er typiske for gårdsbruk. Disse utgjør sammen med våningshuset et typisk gårdstun. Eieren med sin familie bor i huset, som sammen med den øvrige bygningsmasse er plassert på gården. Våningshuset og de øvrige bygninger på gårdstunet har vært base både for jordbruksdriften og for skogsdriften. Det kan etter min mening ikke være tvil om at det kunne kreves regnskapslikning så lenge eiendommen ble aktivt drevet som jordbruk, selv om skogsdriften utgjorde den dominerende del av den totale drift. På den annen side antar jeg at hvis all jordbruksdrift mer permanent var nedlagt, og bare skogen ble drevet, ville det ikke i lovens forstand være tale om "våningshus på gårdsbruk", selv om huset fysisk står på jordbruksdelen av eiendommen. Spørsmålet blir hvorledes man skal se på dette under den begrensede aktivitet som ble drevet av ankemotparten på jordbruksdelen av eiendommen for de to år likningen gjelder.
Her vil jeg bemerke at det kan være naturlig at driften av en jordbrukseiendom av forskjellige grunner kan svinge betydelig. Driften må foregå under skiftende økonomiske rammebetingelser. Eieren må tilpasse seg disse, og samtidig søke å bevare eiendommens produksjonspotensiale under et mer langsiktig perspektiv. Jorda og bygningene bør således holdes i hevd med sikte på at driften senere kan bli endret.
Med dette som bakgrunn finner jeg det naturlig å se det slik at våningshuset på Waal gård fylte vilkårene for regnskapslikning i 1990 og 1991. Det er nok så at jordbruksdriften var begrenset - og for en betydelig del nærmest bestod i passiv kapitalavkastning. Leietakerens bruk av jordarealet skulle imidlertid bevare dette og forbedre dets avkastningsevne på lengre sikt. Ved eierens egen juletreproduksjonen som er en ganske arbeidsintensiv utnyttelse, var det en aktivitet som iallfall må sies å være en "virksomhet" i skatteloven forstand. At den hadde som formål å gi økonomisk overskudd, anser jeg for å være klart.
Anken har vært forgjeves. Etter utfallet finner jeg at ankemotparten, selv om saken har budt på tvil, ut fra sakens karakter må tilkjennes saksomkostninger ikke bare for Høyesterett, men også for herredsretten og lagmannsretten. Det er fremlagt omkostningsoppgave. Saksomkostningene settes til kr 269.778.
Jeg stemmer for denne dom:
1. Lagmannsrettens domsslutning punkt 1 stadfestes.
2. I saksomkostninger for herredsretten, lagmannsretten og Høyesterett betaler Åmot kommune til Jahn Kiønig 269.778 - tohundreogsekstinitusensjuhundreogsyttiåtte - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom.