LG-1996-1489

Instans:	Gulating lagmannsrett - Dom
Dato:	1997-10-02
Publisert:	LG-1996-01489
Stikkord:	Skatterett
Sammendrag:
Saksgang:	Bergen byrett Nr. 95-02278 - Gulating lagmannsrett LG-1996-01489 A - Anket til Høyesterett; Vedtaket om endring av INA Insurance Services AS' ligning for 1992 oppheves, HR-1998-00074 B.
Parter:	Ankende part: INA Insurance Services AS (Prosessfullmektig: Advokat Dag Steinfeld, Bergen). Ankemotpart: Staten v/Hordaland Fylkesskattekontor (Prosessfullmektig: H.r. advokat Per Sandvik, Oslo).
Forfatter:	Lagdommer Pedersen. Lagdommer Trovåg. Byfogd Opdahl
Lovhenvisninger:	Skatteloven (1911) §58, §59, §60, Tvistemålsloven (1915) §180, Aksjeloven (1976) §12-7, Regnskapsloven (1977) §10, §9

Saken gjelder spørsmålet om det er skatterettslig adgang til og eventuelt om betingelsene for gjennomskjæring foreligger ved inntektsligningen av Ina Insurance Services AS for ligningsåret 1992, jf. skatteloven §58 jf. §59.

Lagmannsretten legger følgende saksforhold til grunn:

Helge Wergeland har drevet forsikringsmegling i 15-20 år. I april 1991 startet han for seg selv og stiftet selskapet Ina Insurance AS (heretter oftest benevnt Ina). Aksjekapitalen var NOK 50000,-. Wergeland eide 99 aksjer, og hans ektefelle 1 aksje. Helge Wergeland (og en tidligere kollega, Per Oddvar Nilsen), var eneste ansatte i selskapet. Selskapets formål var hovedsaklig å drive forsikringsmegling innen marin virksomhet. Selskapets resultat i 1991 var et underskudd på ca NOK 500000,-. I de påfølgende år har selskapet hatt pene overskudd. For 1992 - som denne saken gjelder - ble årsresultatet vel NOK 200000,- etter avsetning av midler til å dekke tapet i 1991.

Bergen likningskontor har i sitt endringsvedtak 18. april 1995 gitt slik beskrivelse av saksforløpet:

"30/11-92 solgte Helge Wergeland 34 aksjer til broren Birger Wergeland til pari kurs kr 500, totalt kr 17000. Samme dag ble det i ekstraordinær generalforsamlig bestemt at aksjene skulle deles i en A- og B-klasse. Aksjene til Birger Wergeland (34 stk) er B-aksjer, mens aksjene til Helge Wergeland (65 stk) og Torill Wergeland (1 stk) er A-aksjer.

Da Birger Wergeland ikke er aktiv i selskapet, og eier 34 av 100 aksjer, har de aktive aksjonærer Helge og Torill Wergeland mindre enn 2/3 av aksjene i selskapet, og på den bakgrunn har selskapet svart "nei" på spørsmålet i alminnelig næringsoppgave om det skal fastsettes personinntekt i henhold til skatteloven §58.

Ligningskontoret har i brev av 1/2-94 gitt uttrykk for at det likevel er grunnlag for å fastsette personinntekt i selskapet, idet ligningskontoret mener at det kan foretas såkalt gjennomskjæringsligning, der man i relasjon til fastsettelse av personinntekt ser bort fra den transaksjon der 34 av 100 aksjer ble overført til Birger Wergeland.

Ligningskontoret har i denne sammenheng pekt på at det ved inndelingen av aksjer i henholdsvis klasse A og B, også ble gjennomført den begrensning at B-aksjene, altså Birger Wergelands aksjer, ikke kan overdras til andre enn ektefelle, samt at A-aksjonærene har forkjøpsrett ved eventuell overdragelse av B-aksjer til andre enn ektefelle.

Videre har ligningskontoret pekt på at aksjene ble overdratt til pålydende, kr 500, mens den matematiske verdi pr. 31/12-92 var kr 2.474 pr. aksje."

Det er på det rene at Birger Wergeland ikke betalte aksjene før i mars 1993. I sin selvangivelse for 1992 førte han ikke opp gjelden til broren og han førte heller ikke aksjeposten som aktiva.

Selskapet utbetalte i mai 1994 vel NOK 400000,- i utbytte for 1993 til aksjonærene Helge Wergeland (45 aksjer), Torill Wergeland (1 aksje) og Per O. Nilsen (20 aksjer). Sistnevnte aksjer fikk Nilsen kjøpe av Helge Wergeland i 1993 og er uten nevneverdig interesse for øvrig i saken.

Birger Wergelands aksjeutbytte ble ikke utbetalt før i juni 1995 da rettssak var aktuell.

Som nevnt gjorde Bergen ligningsnemnd endringsvedtak i april 1995.

Vedtaket lyder:

"Personinntekt for 1992 fastsettes til kr 858863, og skal for det etterfølgende år, 1993, fordeles med kr 850.274 på Helge Wergeland og kr 8.589 på Torill Wergeland."

Fra begrunnelsen hitsettes:

"Ligningsnemnda mener at den foreliggende sak synes å være et tilfelle der aksjeoverdragelsen til broren ikke synes å ha noe vektig selvstendig motiv utover det å spare skatt.

Ligningsnemnda viser her både til den omsettelighetsbegrensning som foreligger på brorens B-aksjer, til den pris som er fastsatt, samt til det at det ikke er gitt noen selvstendig begrunnelse - utenom den skattemessige og den familiemessige - for at broren skulle få overta 34% av aksjene.

Det fremgår at man ved fastsettelse av overdragelsessum valgte å se bort fra at selskapet ved siste regnskapsfastsettelse hadde en stor underbalanse.

Ligningsnemnda kan forstå dette. Ettersom et regnskap forutsettes å være tilfredsstillende ajour til enhver tid, jfr. regnskapsloven §9 og §10, antar ligningsnemnda at selskapets ledelse pr. 30/11-92 må ha visst at resultatet i 1992 kom til å bli så bra at forrige års underskudd ville bli dekket, og antakelig også at resultatet ville gi grunnlag for en ikke ubetydelig fondsoppbygging. Men selskapet må på dette tidspunkt antakelig også ha vært på det rene med at det hadde store fremtidige inntjeningsmuligheter, som absolutt burde vært hensyntatt dersom man pr. 30/11-92 skulle ha fastsatt en realistisk verdi på aksjer.

Som det er påpekt av ligningskontoret, var aksjenes matematiske verdi kr 2.474 allerede 31/12-92.

Ligningsnemnda har også sett på etterfølgende års regnskap.

Det viser seg at den matematiske verdi pr. 31/12-93 er kr 9304, og at det i tillegg er avsatt til utbytte kr 7.050 pr. aksje.

Dermed fremgår det at Birger Wergeland ved å kjøpe 34 aksjer for kr 17.000 den 30. november 1992, har oppnådd å få utbetalt aksjeutbytte med kr 239.700 i 1994, i tillegg til at porteføljen pr. 31/12-93 har en matematisk verdi på kr 316336. Dette utbytte og denne verdistigning - og det fremtidige potensiale - bygger på Helge Wergelands og andre ansattes kompetanse og arbeidsinnsats, og gjøres tilgjengelig for broren Birger mot et vederlag på kr 500 pr. aksje.

Denne formidable underpris, sammen med omsettelighetsbegrensningen og det forhold at det ikke er opplyst noen vektige økonomiske eller næringsmessige årsaker ellers til aksjesalget, peker etter ligningsnemndas mening entydig i retning av at en her har å gjøre med en aksjeoverdragelse som ikke synes å ha noen reell begrunnelse utover det skattemessige motiv."

Ina reiste søksmål ved Bergen byrett 20. september 1995.

Bergen byrett avsa 19. juni 1996 dom med slik domsslutning:

"1. Staten v/Hordaland Fylkesskattekontor frifinnes.

2. Saksomkostninger tilkjennes ikke."

Ina Insurance Services AS har i rett tid anket byrettens dom til lagmannsretten. Anken gjelder byrettens lovforståelse og bevisbedømmelse. Anken omfattet også saksbehandlingen. Sistnevnte ankegrunn er ikke opprettholdt under ankeforhandlingen.

Ankeforhandling er holdt i Bergen 10. - 11. september 1997. Det ble avhørt 3 vitner og foretatt slik dokumentasjon som fremgår av rettsboken. Saken står i det vesentligste i samme stilling for lagmannsretten som for byretten.

Ina Insurance Services AS har i hovedtrekk anført:

Saken må avgrenses mot proformareglene og skatteunndragelse. Staten har ikke anført at det foreligger proformaforhold.

Sakens springende punkt er prinsipalt om det er rettslig adgang til gjennomskjæring i et tilfelle hvor det er foretatt kvantitativ tilpasning i samsvar med det notoriske innholdet i skatteloven §58 jf. §59. Forutberegnelighet tilsier at det ikke kan foretas gjennomskjæring hvor skattyter tilpasser seg en av lovgiver gjennomtenkt grense. Prisen på aksjene er uten betydning.

Ankemotparten har også erkjent at Helge Wergeland, om han ønsket det, hadde adgang til å gi bort aksjene, eventuelt foreta gavesalg.

Subsidiært anføres at betingelsene for gjennomskjæring etter den ulovfestede regel ikke foreligger.

Ligningsnemnda har bygget på at aksjene er solgt til formidabel underpris. Dette er rettslig irrelevant, men fremstår som en unøyaktig, udokumentert påstand.

Forsinket utbetaling av utbytte for inntektsåret 1993, vedtatt i mai 1994, kan ikke ha betydning for spørsmålet om gjennomskjæring for 1992. Dersom etterfølgende forhold er relevant, vises til at årsaken til forsinket utbetaling hadde sammenheng med at selskapet kunne bli illikvid i en motregningssituasjon hvis ligningsetaten foretok gjennomskjæring.

Birger Wergelands manglende føring i sin selvangivelse for 1992 av gjeldspost til broren, Helge Wergeland, for ikke å ha betalt aksjene i 1992, beror på en ren forglemmelse. Bakgrunnen for å selge aksjene til Birger Wergeland var å trekke på hans kontakter innen Bergens næringsliv i tilfelle det ble aktuelt å megle forsikring i innenlands næringsvirksomhet.

Det må være uten selvstendig betydning at aksjene født xx.xx.1992 ble inndelt i 2 klasser. Birger Wergeland kan fritt overdra aksjene til sin ektefelle. Ved salg til andre, ville øvrige aksjonærer ha forkjøpsrett, men da til markedspris. Etterfølgende år har vist betydelig stigning i aksjenes matematiske verdi. Det ville ha vært mer lønnsomt for Helge Wergeland å ha beholdt aksjene enn å foreta salg. Derfor kan det ikke sies at transaksjonen bare var skattemessig motivert.

Ina Insurance AS har lagt ned slik påstand:

"1. Bergen Byretts dom av 19. juni 1996 i sak nr 95-02278A/02 oppheves.

2. Ligningen for 1992 hva angår personinntekt oppheves og riktig ligning anvises.

3. Ankende part tilkjennes fulle saksomkostninger for Bergen Byrett og Gulating lagmannsrett."

Staten v/Hordaland fylkesskattekontor er enig i byrettens dom punkt 1, men foretrekker en noe annen begrunnelse.

Spørsmålet i saken er om det er rettslig adgang til gjennomskjæring ved anvendelse av delingsreglene og ikke om det er tale om tilpasning til 2/3 regelen i skatteloven §58. Gjennomskjæringsregelen er overordnet selv ved regler om skarpe grenser, jf. f.eks. Rt-1976-302. Grensen mellom gjennomskjæring og proforma er uklar. Staten påstår ikke proforma fordi betingelsene for gjennomskjæring foreligger. Om dette benevnes som fortolkning av delingsreglene eller om det er tale om egne omgåelsesregler er ikke av betydning. Reelle hensyn er viktig ved fortolkningen av delingsreglene.

Transaksjonen må i skattemessig henseende undergis en objektiv bedømmelse. Ligningen skal baseres på skattyters oppgave. Det er derfor ikke tale om bevisbyrderegler. Man kan prøve om faktum er uriktig, men faktum kan ikke forandres.

Birger Wergeland er av selskapet behandlet annerledes enn øvrige aksjonærer. Det ble gitt nye vedtekter i selskapet med 34 % B-klasseaksjer med egne begrensede rettigheter hva angår omsettelighet. Samtlige aksjer ble overdratt Birger Wergeland.

Prisen er av betydning. I saken er det påstått at det ble solgt til markedspris, mens realiteten er at det ble solgt til underpris.

Birger Wergeland er diskriminerende behandlet av selskapet mht. utbytte for 1993. Utbytte ble først utbetalt når rettssak var aktuell og 13 måneder etter vedtaket i generalforsamlingen. Etter loven skal utbytte betales innen 6 måneder, jf. aksjeloven §12-7.

Birger Wergeland har tidligere ikke investert i aksjer. Hvorfor skulle han utelukkende satse i et selskap som helt var avhengig av andres kompetanse?

Ved den helhetsvurdering som må foretas, vil sentrale element være at aksjonærene får noenlunde de samme beføyelser og rettigheter i selskapet som andre. Særlig er det viktig i fåmannsselskaper hvor det bør settes strenge krav til transaksjoner innen den nære familien.

Det anføres at transaksjonen ikke har noen egenverdi utover det å spare skatt. Birger Wergeland blir aksjonær, men aksjene står i en særstilling i selskapet. Han diskrimineres i forhold til øvrige aksjonærer ved utbetaling av utbytte. Påstanden om at han skulle spille en rolle ved landbasert forsikring er løs og synes ikke reell.

Ved rimelighetsvurderingen vil hensynene bak §58 være av betydning. I selskapet er det intet "driftsmiddel". Helge Wergeland og hans kollega er kompetansen som selskapet er bygget på. Meningen var å beskatte denne type inntekter som personinntekt og ikke som utbytte av driftsmiddel med langt lavere skattesats.

Det er lagt ned slik påstand:

"1. Staten v/Hordaland Fylkesskattekontor frifinnes.

2. Staten v/Hordaland Fylkesskattekontor tilkjennes saksomkostninger for byretten og lagmannsretten."

Lagmannsretten er kommet til at byrettens dom blir å stadfeste, og bemerker:

Skatteloven §58 første ledd lyder:

"For aksjonær som deltar aktivt i driften av aksjeselskap, og som alene eller sammen med andre aktive aksjonærer i selskapet eier minst to tredjedeler av aksjene i selskapet eller har krav på minst to tredjedeler av selskapets utbytte, fastsettes en personinntekt av selskapets inntekt.

Personinntekten fastsettes etter §60."

Det er på det rene at det kritiske tidspunktet etter §58 i henhold til forskrift var satt til 30. november 1992 - samme dag som Ina's vedtekter ble endret og salg av B-aksjer ble foretatt.

Når det gjelder de hensyn som skatteloven §58 flg. bygger på, viser lagmannsretten til begrunnelsen inntatt i Ot.prp.nr.35 (1990-91) hvor det uttales på side 250-251 flg.:

"I NOU 1989:14 gir Aarbakkegruppen uttrykk for at det må være en delingsordning for aksjeselskaper med aktive aksjonærer. Gruppen påpeker at uten en delingsordning for slike selskaper oppnår en ikke den tilsiktede skattemessige nøytralitet i forhold til eierform, og en ville dessuten få en urimelig forskjellsbehandling av ordinære lønnstakere i forhold til aksjonærer som deltar aktivt i selskapets drift.

Gruppen antar at i selskaper med flere aktive aksjonærer vil nok den avtalte kvantitative fordeling langt på vei kunne legges til grunn skattemessig, men at det stiller seg annerledes med klassifiseringen av inntekten, da de aktive aksjonærer normalt har felles interesse i at en størst mulig andel av inntekten anses som kapitalinntekt. Det som av selskapet klassifiseres som utbytte, kan således i realiteten være arbeidsinntekt. Gruppen mener at dette problemet vanskelig kan løses på noen annen måte enn ved en ligningsmessig deling av selskskapsinntekten, og foreslår en slik ordning.

I Innst.S.nr.5 (1990-91) viser finanskomiteen til gruppens forslag om administrativ deling av inntekten i selskaper med aktive aksjonærer, etter de samme prinsippene som for personlig næringsdrivende. Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Sosialistisk Venstreparti, viser også til at en tilfredsstillende løsning på delingsproblemet er en forutsetning for at det samlede systemet skal gi nøytralitet og en tilnærmet likebehandling av lønnstakere og personlig næringsdrivende m.v. Flertallet uttaler videre at i et system med ulik sats for beskatning av arbeidsinntekt og kapitalinntekt må den enkeltes inntekt kunne deles i de to inntektsartene.

Departementet er enig med finanskomiteens flertall i at det er nødvendig med regler om administrativ deling av overskuddet i visse aksjeselskaper hvor de aktive aksjonærer har betydelige eierinteresser. Forslaget er i samsvar med hva som er foreslått for personlig næringsdrivende og for deltakere i ansvarlige selskaper og kommandittselskaper."

I forbindelse med evaluering av deler av skattereformen i Stortinget, Inst.O.nr.72 (1994-95) 166, må flertallet forstås slik at den ulovfestede gjennomskjæringsregelen i relasjon til skatteloven §58 skal kunne anvendes. Lagmannsretten ser det slik at spørsmålet om gjennomskjæring er en del av gjeldende rett også i forhold til skatteloven §58 flg. Lagmannsretten henviser bl.a. til Hovdadommen, Rt-1994-912 særlig 917 og er ellers enig i de betraktninger som fremkommer i

Ot.prp.nr.16 43 venstre spalte:

"Det må kunne slås fast at det ville være vanskelig å komme frem til akseptable praktiske skatterettslige resultater uten en omgåelsesregel. Uten en omgåelsesregel ville enkelte skattytere kunne oppnå resultater som ikke kunne forstås eller godtas av andre. Reelt sett like tilfelle ville bli behandlet helt forskjellig skattemessig. Den grunnleggende premiss for en omgåelsesregel er nettopp likhetsprinsippet, at økonomisk sett like tilfelle i størst mulig utstrekning skal kunne behandles likt med mindre lovgivningen av en eller annen grunn hjemler en forskjellsbehandling. Spesielle omgåelsesregler kan være hensiktsmessige for å oppnå dette, men disse vil alltid ha begrenset anvendelse. Ved siden av slike regler må det være en almen regel."

I en artikkel i Skatterett 1997 (15) 2 uttaler dr. juris. Zimmer at:

"Men dette er ikke nok til gjennomskjæring, for kvantitative tilpasninger av denne art har lovgiveren med åpne øyne akseptert for å oppnå en klar grense. Skattyters tilpasning er altså ikke i strid med de hensyn som ligger bak den aktuelle skatteregel (om man vil: tilpasningen er ikke illojal). Såvel respekten for lovgivers hensikt som hensynet til forutberegnelighet for skattyterne samt administrative hensyn taler da for å anvende lovbestemmelser av denne art etter ordlyden."

Lagmannsretten er ikke enig i dette. Som fremhevet av ankemotparten må det være adgang til gjennomskjæring i forhold til skatteloven §58 selv om skattyter har foretatt kvantitativ tilpasning.

Dersom lovgiver ønsker å begrense den almenne omgåelsesregel (gjennomskjæringsregel), slik den er kommet til uttrykk i teori og praksis, vil dette måtte gjøres på vanlig lovgivningsmåte.

Partene er enige om at det vesentlige innholdet i regelen er beskrevet i Ot.prp.nr.16, om oppfølging av skattereformen 1991-1992 41 venstre spalte hvor dr. juris Aarbakke formulerer den slik:

"Det er vanskelig å sammenfatte og beskrive de vilkår for gjennomskjæring som er lagt til grunn i praksis. Spesielt gjelder dette bedømmelsen av reelle transaksjoner. At en transaksjon har skattemessige virkninger er ikke tilstrekkelig grunn til gjennomskjæring, så lenge disse virkninger inntrer i samspill med eiermessige, organisatoriske, driftsøkonomiske, markedsmessige o.l. virkninger. Først når de skattemessige virkninger blir hovedsaken, kan vilkårene for gjennomskjæring være til stede. Til syvende og sist blir det spørsmål om en vurdering av om transaksjonene har en viss egenverdi ut over det å spare skatt, og om transaksjonene fremtrer som illojale eller urimelige i forhold til skattelovgivningen."

Lagmannsretten legger til grunn at ovenstående beskrivelse av gjennomskjæringsregelen er dekkende for gjeldende rett.

Det hersker uenighet mellom partene om det overhode kan anses å foreligge illojalitet hvor en skattyter foretar kvantitativ tilpasning til skattereglene; i dette tilfellet ved å "selge seg ned" til 66 % for å unngå skatteloven §58.

Ved bedømmelsen av dette spørsmålet må det legges betydelig vekt på lovens formål og det forhold at inntektene i selskapet baserte seg på den aktive aksjonæren, Helge Wergeland og hans kollegas kompetanse og arbeidsytelse, og nærmest intet annet.

Lagmannsretten ser det slik at den transaksjonen som Helge Wergeland har foretatt er gjort for å spare skatt uten at transaksjonen objektivt sett har noen egenverdi. Helge Wergeland synes ikke å ha ment å tilgodese broren, men disposisjonen beror på en ren skattemessig vurdering, visstnok foretatt etter råd fra revisor. Aksjene er i realiteten nærmest "parkert" hos Birger Wergeland uten at det etter lagmannsrettens mening er gitt adekvat begrunnelse utover de skattemessige. Salget har skjedd til underpris.

Av betydning for bedømmelsen er at det etter måten store utbyttet for 1993 ble utbetalt de øvrige 3 aksjonærer i mai 1994, men ikke til Birger Wergeland. Hans utbytte ble utbetalt 13 måneder senere, da rettssak var aktuell. Lagmannsretten anser det klart at etterfølgende forhold kan kaste lys over disposisjonens rimelighet. Selv om man fra lovgivers side har valgt en såkalt firkantet regel, kan ikke det hindre domstolene i å sette en transaksjon til side hvor et av de bærende element i delingsreglene - om likhet søkes omgått.

Staten har ikke anført at det er tale om en proformasituasjon og lagmannsretten går derfor ikke nærmere inn på forhold som tyder på at det hele objektivt sett fremtrer som et arrangement. Men i spørsmålet om likhet i skatterettslig henseende for aktive aksjonærer i selskap, herunder i såkalte "frie yrker", må det som nevnt settes krav til egenverdien av transaksjonen. Likhetshensynet vil kunne bli skjøvet helt i bakgrunnen hvis det er tilstrekkelig at man - ikke minst hvor det er nære familiebånd - ordner selskapsstrukturen på selve skjæringsdatoen og slik at man unngår 2/3 regelen med knappest mulig margin og det ikke er noen forretningsmessig eller annen fornuftig begrunnelse for transaksjonen.

Det finnes ikke tilstrekkelig grunn til å gå nærmere inn på endel detaljspørsmål ellers som er trukket inn i saken, idet de ikke antas å ha nevneverdig betydning.

Anken har ikke ført fram. Ina tilpliktes å erstatte motpartens saksomkostninger for lagmannsretten i samsvar med hovedregelen i tvistemålsloven §180 første ledd. Det er ikke grunnlag for å anvende unntaksbestemmelsen i samme ledd.

Lagmannsretten finner derimot ikke tilstrekkelig grunn til å endre byrettens saksomkostningsavgjørelse.

For lagmannsretten har advokat Sandvik krevet kr 58455, hvorav kr 52.500 er salær.

Oppgaven legges til grunn.

Dommen er enstemmig.

Domsslutning:

1. Byrettens dom stadfestes.

2. I saksomkostninger for lagmannsretten betaler Ina Insurance AS kr 58955,- - kronerfemtiåttetusennihundreogfemtifem - til Staten v/Hordaland fylkesskattekontor innen 2 - to - uker fra dommens forkynnelse.