HR-1995-99 - Rt-1995-1278 - UTV-1995-941

Instans:	Høyesterett - Dom
Dato:	1995-09-06
Publisert:	HR-1995-00099 - Rt-1995-1278 (423-95) - UTV-1995-941
Stikkord:	(Bøhn-dommen), Skatterett, Tilleggsskatt
Sammendrag:	Saken gjaldt spørsmål om beregning og ileggelse av tilleggsskatt og dennes beregning etter at ligningen for 1986 ble endret til ugunst for to skattytere.
Saksgang:	Eidsivating lagmannsrett LE-1992-1942, Frostating lagmannsrett LF-1993-27 A - Høyesterett HR-1995-00099A, nr 133/1994, nr 132/1994
Parter:	B (advokat Truls Leikvang - til prøve) mot Staten v/Finansdepartementet (advokat Arne Haavind) og ankesak nr 132/1994: Staten v/Finansdepartementet (advokat Arne Haavind) mot C (advokat Truls Leikvang - til prøve)
Forfatter:	Backer, Tjomsland, Gussgard, Dolva, Holmøy
Lovhenvisninger:	Ligningsloven (1980) §10-2, §10-3, §10-4, §10-1, §12-3, §3-12, §4-1, Tvistemålsloven (1915) §375, §98, Skattebetalingsloven (1952) §48

Dommer Backer: Saken gjelder spørsmålet om ileggelse av tilleggsskatt og dennes beregning - jf reglene i ligningsloven av 13 juni 1980 nr 24 §10-2, §10-3 og §10-4 - etter at ligningen for 1986 ble endret til ugunst for to skattytere.

Skattedirektoratet holdt i slutten av 1987 og begynnelsen av 1988 bokettersyn hos fonds- og aksjemeglerselskapet X A/S, heretter kalt X. Det ble under etter synet avdekket at selskapet i 1986 og 1987 hadde organisert lånearrangementer for 128 skattytere som Skattedirektoratet fant var fiktive. Det var gått frem på den måte at skattyterne pr 30 desember 1986 opptok et lån gjennom X, der det ble trukket fra ett års forskuddsrente. Pr 2 januar 1987 ble det samme bruttobeløpet plassert til utlån gjennom X til en lavere rente, som også ble beregnet som forskudd for ett år. Forskjellen mellom de to rentebeløpene måtte innbetales av skattyteren. Den inkluderte selskapets provisjon. Etter fire måneder ble lånene gjort opp, og 2/3 av det innbetalte beløp tilbakebetalt, da det bare skulle betales for den tid lånene hadde løpt. Virkningen av denne tilsynelatende tapbringende transaksjon var at beskatningen av en del av skattyternes inntekt ble forskjøvet fra 1986 til 1987, da skattesatsene var lavere. I selvangivelsen for 1986 ble forskuddsrentene ført til fradrag i inntekten, mens opptjente og tilbakebetalte renter mv ble ført til inntekt i 1987. Det lånte nettobeløp ble ellers oppført som formue i 1986, mens bruttobeløpet ble oppført som gjeld til X.

Lånearrangementene var utarbeidet av A, som var leder av kapitalformidlingsavdelingen i selskapet, som på det daværende tidspunkt i det vesentlige var eiet av andre. Lånene var organisert i serier for forskjellige beløp med et større antall deltakere, der bare den første långiver og den siste låntaker var reelle i vanlig forstand. Mens det reelt var formidling av lån på vel 2,8 millioner kroner, innebar arrangementet lån på over 70 millioner kroner. A ga også deltakerne anvisning på hvordan arrangementet skulle føres i selvangivelsen for 1986. Etter at forholdet kom opp, ble A avskjediget fra sin stilling i X, og han ble ved Oslo forhørsretts dom av 14 januar 1992 dømt til en bot av 100.000 kroner for overtredelse av ligningsloven daværende §12-3 nr 1 b.

Som jeg skal komme tilbake til, tok Skattedirektoratet på et tidlig tidspunkt initiativet til en samordnet behandling ved de forskjellige ligningskontorer av spørsmålet om endring av ligningen for de berørte skattytere for 1986 og 1987. Sentralt var i denne forbindelse et brev til ligningskontorene av 5 oktober 1989, bilagt et omfattende notat av 3 oktober samme år, som var utarbeidet i direktoratet.

For B traff Bærum ligningsnemnd 29 oktober 1990 vedtak med slik slutning:

"1986:

Inntekten settes opp med kr 98.494.

Formue settes opp med kr 98.494.

Tilleggsskatt ilegges med 45 % av skatten av inntekt kr 98.494 og formue kr 98.494.

1987:

Inntekten settes ned med kr 88.506."

Beløpet på kr 98.494 var her de forhåndsberegnede renter som var trukket fra inntekten og formuen for 1986. Kr 88.506 var det beløp som til gjengjeld var inntektsført i 1987.

B påklaget vedtaket til Bærum overligningsnemnd, som i vedtak av 7 mars 1991 fastholdt ligningen.

Etter dette reiste B søksmål mot Bærum kommune, der han angrep både den materielle endring av ligningen og subsidiært ileggelsen og beregningen av tilleggsskatten. Under hovedforhandlingen frafalt han imidlertid angrepet på selve ligningen, slik at saken bare kom til å dreie seg om tilleggsskatten.

Asker og Bærum herredsrett avsa 30 mars 1992 dom med slik domsslutning:

"1. Bærum kommune frifinnes.

2. B betaler innen 2 - to - uker saksomkostninger med kr 34.230,- - kronertrettifiretusentohundreogtredve - til Bærum kommune."

B påanket dommen til Eidsivating lagmannsrett, som 3 desember 1993 avsa dom med slik domsslutning:

"1. Herredsrettens dom stadfestes.

2. I saksomkostninger for lagmannsretten betaler B til Bærum kommune 27.165 - tjuesjutusenetthundreogsekstifem - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av dommen."

For C traff Malvik ligningsnemnd 25 januar 1991 vedtak med slik slutning:

"Vedtak:

1986:

Inntekten settes opp med kr 98.500.

Det ilignes 60 % tilleggsskatt av skatt av uberettiget oppgitt inntektsfradrag, kr 98.500.

1987:

Inntekten settes ned med kr 93.400."

De to kronetall er renter mv som var trukket fra inntekten henholdsvis i 1986 og lagt til inntekten i 1987.

C påklaget vedtaket til Malvik overligningsnemnd, som 16 desember 1991 vedtok ikke å gjøre noen endring i ligningsnemndas vedtak.

Etter dette reiste C søksmål mot Malvik kommune ved Midt-Trøndelag herredsrett. På samme måte som for B gjaldt søksmålet til å begynne med både den materielle endring av ligningen og ileggelsen og beregningen av tilleggsskatten. Den første del av søksmålet ble imidlertid frafalt før hovedforhandlingen.

Herredsretten avsa 6 oktober 1992 dom med slik domsslutning:

"1. Ligningen av C i Malvik kommune for inntektsårene 1986 og 1987 oppheves.

2. Malvik kommune tilpliktes å foreta ny ligning hvor det ved fastsettelsen av beregningsgrunnlaget for tilleggsskatt legges til grunn den nettofordel som saksøker har oppnådd ved transaksjonen samlet over begge årene.

3. Saksomkostninger tilkjennes ikke."

Det direktiv som er gitt i dommen, innebærer at 60 % tilleggsskatt vil bli å beregne av forskjellen mellom inntektsskatt av de kr 98.500 i 1986 og inntektsskatt av de kr 93.400 i 1987.

Malvik kommune påanket herredsrettens dom, og C erklærte motanke.

Frostating lagmannsrett avsa 21 desember 1993 dom med slik domsslutning:

"1. Malvik kommunes ligning av C for 1986 oppheves.

2. Ved den nye ligning blir tilleggsskatt å utligne etter bestemmelsene i ligningsloven §10-4 nr. 1 1. punktum.

3. Saksomkostninger tilkjennes verken for lagmannsretten eller herredsretten."

Dommen innebærer at tilleggsskatt bare skal beregnes med 30 %, men da av hele inntektsskatten av de kr 98.500 i 1986, uten at man trekker inn skatten av de kr 93.400 i 1987.

B har påanket Eidsivating lagmannsretts dom til Høyesterett. Anken gjelder bevisbedømmelsen og rettsanvendelsen. Høyesteretts kjæremålsutvalg har tillatt anke til Høyesterett uten hensyn til ankegjenstandens verdi. Staten v/Finansdepartementet har overtatt saken for kommunen i medhold av skattebetalingsloven av 21 november 1952 nr 2 §48 nr 2, jf ligningsloven §10-1.

Etter at staten v/Finansdepartementet på et tidligere tidspunkt hadde overtatt saken også for Malvik kommune, har staten påanket Frostating lagmannsretts dom til Høyesterett. C har motanket. Begge anker gjelder bevisbedømmelsen og rettsanvendelsen. Høyesteretts kjæremålsutvalg har også her tillatt anke til Høyesterett uten hensyn til ankegjenstandens verdi.

Høyesterett har forenet de to ankesaker til felles forhandling og avgjørelse etter tvistemålsloven §98.

I saken som gjelder B, er denne part og ett vitne avhørt ved bevisopptak. Vitnet er nytt for Høyesterett. I saken som gjelder C, er denne part avhørt ved bevisopptak. Det er fremlagt en del nye dokumenter, som først og fremst er underlagsmateriale for Skattedirektoratets notat av 3 oktober 1989. Den felles prosessfullmektig for B og C har under ankeforhandlingen for Høyesterett fremsatt den nye ankegrunn at det foreligger saksbehandlingsfeil ved ligningsnemndenes og overligningsnemndenes avgjørelse av spørsmålet om ileggelse av tilleggsskatt og beregningen av denne, idet nemndene ikke har hatt alle relevante opplysninger. Staten har påstått den nye ankegrunn avskåret etter tvistemålsloven §375. Jeg kommer tilbake til dette spørsmål. Ellers foreligger saken stort sett i den samme stilling som for lagmannsrettene, dog slik at det nå er en mer utførlig dokumentasjon på enkelte punkter.

B som ankende part og C som ankemotpart og motankende part har i det vesentlige anført:

Adgangen til å endre ligningene fremtrer som ganske tvilsom, men kan antakelig forsvares etter de ulovfestede regler om gjennomskjæring. Selve endringen av ligningene angripes derfor ikke. Men det bestrides at det dreier seg om fiktive transaksjoner og kjøp av legitimasjoner for den slags transaksjoner, slik myndighetene har lagt til grunn.

Ileggelse av tilleggsskatt etter ligningsloven §10-2 nr 1 krever at skattyteren har gitt "uriktige eller ufullstendige opplysninger". B og C gjorde under ankeforberedelsen for Høyesterett som en ny anførsel gjeldende at dette vilkåret ikke var oppfylt. Under ankeforhandlingen aksepterte imidlertid deres prosessfullmektig at vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt i ligningsloven §10-2 er til stede. De store problemene som oppstår når man i ettertid skal klarlegge de reelle forhold, må imidlertid - hevder de - tillegges betydning ved vurderingen av skattyternes aktsomhet.

B og C gjør prinsipalt gjeldende at deres forhold har vært unnskyldelig, og at de da ikke skal ilegges tilleggsskatt, jf ligningsloven §10-3 bokstav b. De hadde ingen grunn til å tro at transaksjonene ikke var reelle og holdbare i forhold til skattelovgivningen. De handlet etter råd av et velrenommert fonds- og aksjemeglerselskap, og hadde ingen anelse om at lånene var organisert i serier. De visste heller ikke at ordningen ville bli begrenset til fire måneder. Det er mange disposisjoner som er fullt holdbare i forhold til skattelovgivningen selv om de i det vesentlige er skattemessig motivert. I det foreliggende tilfelle hadde C i tillegg til ønsket om å spare skatt, et motiv i at han ønsket å ha tilgjengelig kreditt i tilfelle av et påtenkt huskjøp. Man kan ikke uten videre se bort fra muligheten av å få utbetalt lånet mot å stille sikkerhet. Beskrivelsen av transaksjonene i ligningsnemndenes og overligningsnemndenes vedtak lider av feil og viser at nemndene har misforstått transaksjonenes karakter, iallfall slik de måtte fortone seg for B og C. Deres forhold er unnskyldelig etter ligningsloven §10-3 bokstav b.

Skulle det allikevel bli tale om ileggelse av tilleggsskatt, må det riktige være at man bruker halvparten av den vanlige satsen etter ligningsloven §10-4 nr 2, jf nr 1. Under ingen omstendighet kan det være grunn til å gå ut over normalsatsen på 30 %. Bruk av den høyere sats på inntil 60 % etter §10-4 nr 1 2. punktum forutsetter at det foreligger forsett eller grov uaktsomhet. Ligningsmyndighetene har bygget på at det iallfall er utvist grov uaktsomhet. Dette bestrides. De omstendigheter som taler for at Bs og Cs forhold er unnskyldelig, taler i enda høyere grad for at deres forhold iallfall ikke er grovt uaktsomt.

Under enhver omstendighet hevdes det at ligningen for de to år 1986 og 1987 må ses i sammenheng ved beregningen av tilleggsskatt. Det er det nettobeløp som er innspart i skatt, som må være gjenstand for prosentberegning etter ligningsloven §10-2 nr 1. Mer skatt enn dette var det ikke meningen å spare. Det er her ikke spørsmål om å godta skattyterens forklaring om hva han ville oppføre i sin selvangivelse i fremtiden. Selvangivelsene for 1987 var inngitt før denne saken kom opp.

Som ny ankegrunn for Høyesterett påberopes at det foreligger saksbehandlingsfeil ved ligningsbehandlingen av endringssaken. Der er en rekke nye dokumenter i saken, først og fremst underlagsdokumenter for Skattedirektoratets notat av 3 oktober 1989, som verken er forelagt for ligningsnemndene, overligningsnemndene eller skattyterne. Dette er i strid med reglene i kapittel 3 og 8 i ligningsloven. Feilen hevdes å ha ha vært bestemmende for vedtakenes innhold, jf ligningsloven §3-12.

Til statens anførsel om at den nye ankegrunn må avskjæres etter tvistemålsloven §375, gjøres gjeldende at staten ikke har rimelig grunn til å motsette seg endringen. Bs og Cs prosessfullmektig har hatt store vanskeligheter med å få den annen part til å utlevere de aktuelle dokumenter, og de siste kom kort tid før ankeforhandlingen.

B har i ankesak nr. 133/1994 nedlagt slik påstand:

"1. Prinsipalt:

Vedtak om endring av ligningen av B for 1986 oppheves så lang tilleggsskatt er anvendt.

Subsidiært:

Ved anvendelse av tilleggsskatt beregnes tilleggsskatten på basis av den netto unndratte skatt for 1986 og 1987 sett under ett.

2. B tilkjennes saksomkostninger for herredsrett, lagmannsrett og Høyesterett."

C har i ankesak nr. 132/1994 nedlagt slik påstand:

"1. Prinsipalt:

Vedtak om endring av ligningen av C for 1986 oppheves så langt tilleggsskatt er anvendt.

Subsidiært:

Ved anvendelse av tilleggsskatt beregnes tilleggsskatten på basis av den netto unndratte skatt for 1986 og 1987 sett under ett.

2. C tilkjennes saksomkostninger for herredsrett, lagmannsrett og Høyesterett."

Staten v/Finansdepartementet har som ankemotpart i saken vedrørende B og som ankende part i saken vedrørende C i det vesentlige anført:

Begge kommuner må frifinnes. For Bærum kommune betyr dette at lagmannsrettens dom stadfestes. Staten henholder seg til lagmannsrettenes begrunnelse, bortsett fra Frostating lagmannsretts begrunnelse i spørsmålet om det var utvist grov uaktsomhet.

Det er etter statens mening ikke tvilsomt at vilkårene for tilleggsskatt etter ligningsloven §10-2 nr 1 er til stede. Det er for øvrig heller ikke bestridt. Det arrangement for skatteunndragelse som var laget av A, var klart kriminelt, noe som også vises ved at han ble straffedømt av Oslo forhørsrett.

Selv om B og C ikke kjente til omfanget av den virksomhet som A la opp til, og til hvordan lånene var arrangert i serier, måtte de av opplegget for de lånetransaksjoner som de ble tilbudt og valgte å være med på, forstå at det dreiet seg om rent fiktive transaksjoner for å oppnå en skattefordel. Det ble således ikke utbetalt eller innbetalt noen lånemidler. De stilte ikke noen sikkerhet, og det ble heller ikke stilt noen sikkerhet i forbindelse med den videre plassering av lånemidlene. Transaksjonene var i seg selv meningsløse når man ser bort fra skattefordelen. C har ikke gitt noen rimelig forklaring på hvordan han i tilfelle ville kunne nyttiggjøre seg arrangementet i forbindelse med huskjøp. De to skattyterne må på forhånd ha vært klar over at lånenes løpetid skulle være ganske kort. Ellers ville skattefordelen blitt for ubetydelig. B og C kan ikke høres med at de stolte på et velrenommert selskap, og at det eksisterer mange former for lovlige transaksjoner der hovedformålet er å spare skatt. Skattyteren har en selvstendig lojalitetsplikt i forhold til ligningsmyndighetene, jf ligningsloven §4-1.

Konklusjonen på dette må bli at B og C ikke bare var uaktsomme, men at det iallfall foreligger grov uaktsomhet. Vilkårene er da til stede for bruk av den høyere sats for tilleggsskatt etter ligningsloven §10-4 nr 1 2. punktum.

Ligningsloven system er at tilleggsskatten skal beregnes i prosenter av den skatt som er eller kunne vært unndratt ved ligningen for vedkommende år. Det er ingen indikasjoner i ligningsloven §10-2 nr 1 eller andre bestemmelser om at flere år her skal ses i sammenheng. Et slikt system ville vært temmelig umulig å praktisere. Skattyterne ble for øvrig før selvangivelsesfristen for 1987 var ute, varslet av X om at Skattedirektoratet hadde bedt fremlagt detaljer om lånearrangementene, og de kunne da ta hensyn til dette ved skriving av selvangivelsen.

Staten krever avskåret den nye ankegrunn som B og C har fremmet under ankeforhandlingen om at det hefter feil ved ligningsmyndighetenes behandling av spørsmålet om ileggelse av tilleggsskatt. Fristen etter tvistemålsloven §375 utløp 16 august 1995. De siste dokumenter som skattyternes prosessfullmektig krevet fremlagt, ble oversendt ved prosesskrift av 26 juni samme år. Subsidiært hevdes at ankegrunnen ikke kan føre frem, da ligningsnemndene og overligningsnemndene hadde et tilstrekkelig grunnlag å bygge på, og de under enhver omstendighet har kommet til et riktig resultat.

Staten v/Finansdepartementet har i ankesak nr 133/1994 vedrørende B nedlagt slik påstand:

"1. Lagmannsrettens dom stadfestes.

2. Staten v/Finansdepartementet tilkjennes saksomkostninger for Høyesterett."

I ankesak nr 132/1994 vedrørende C har staten v/Finansdepartementet nedlagt slik påstand:

"1. Malvik kommune frifinnes.

2. Malvik kommune tilkjennes saksomkostninger for herredsrett og lagmannsrett og Staten v/Finansdepartementet tilkjennes saksomkostninger for Høyesterett."

Jeg er kommet til at staten må gis medhold i begge ankesaker.

Jeg finner det først nødvendig i noen grad å supplere de opplysninger som innledningsvis er gitt om ligningsmyndighetenes behandling av saken.

Etter at det var holdt bokettersyn hos X, tok Skattedirektoratet i brev av 25 mars 1988 til formannen i styret for X opp spørsmålet om inntektsfradrag for forskuddsrenter på de lån det her gjelder, og selskapets utstedelse av dokumenter som kunne brukes til legitimasjoner overfor ligningsmyndighetene. Selskapet forela saken for A personlig. Senere engasjerte selskapet revisjonsfirmaet Arthur Andersen & Co. A/S til å gjennomgå låneengasjementene. Revisjonsfirmaets rapport forelå 17 juni 1988. X erkjente etter dette i brev av 29 juni 1988 "at firmaet med stor sannsynlighet i sin håndtering av lånesakene har opptrådt kritikkverdig og da også i konflikt med gjeldende lovgivning". Den videre utvikling førte til at X ved brev av 19 desember 1988 returnerte de mottatte provisjoner til skattyterne. Det heter i brevet:

"Vår oppfatning av Skattedirektoratets syn er at når lån og utlån er inngått samtidig med samme forfall, og sikkerhet for lånet i praksis er utlånet, så foreligger ikke noe reellt låneopptak. Skattemyndighetene har spurt etter realiteten, og vi har for vårt vedkommende problemer med å påvise denne."

Som tidligere nevnt, tok Skattedirektoratet i brev av 5 oktober 1988 til ligningskontorene initiativet til en enhetlig ligningsmessig behandling av de 128 involverte skattytere. Disse var bosatt i 36 forskjellige kommuner. Med brevet fulgte et omfattende notat. Videre oversendte Skattedirektoratet ved brev av 5 juli 1990 forslag til ligningsnemndvedtak i saken. Det heter i brevet:

"Det vil være viktig at de 128 berørte skattytere får forståelse av en samordnet behandling ved de forskjellige ligningskontor. Vi anmoder derfor om at vedlagte forslag benyttes som utgangspunkt for forslag til ligningsnemnda, eventuelt med det supplement og den tilpasning som kjennskap til den enkelte skattyters forhold betinger."

Det uttales videre i brevet at ordningen inngår i et omfattende problemkompleks, "og vi ser det som vesentlig at forslaget om 60 % tilleggsskatt blir fulgt opp".

Skattedirektoratet utarbeidet senere også forslag til vedtak av overligningsnemndene. Forslaget ble fulgt, unntatt av Bærum overligningsnemnd, som traff sitt vedtak før Skattedirektoratets utkast forelå.

Både B og C ble før ligningsnemndene traff sine endringvedtak, på vanlig måte tilskrevet og varslet om at man ville foreslå ligningen endret, og gitt opplysninger om adgangen til å gjøre seg kjent med det materiale som ville bli lagt til grunn. De ga begge tilsvar, der ingen av dem krevet fremlagt ligningsmyndighetenes underlagsmateriale.

Jeg vil ellers peke på at i Bs sak festet overligningsnemnda seg ved at ligningsnemnda ikke hadde ilagt 60 % tilleggsskatt. Det heter om dette:

"Når det gjelder tilleggsskattens størrelse vil overligningsnemnda bemerke at ligningsnemnda i utgangspunktet burde ha fulgt Skattedirektoratets retningslinjer, inntatt i SK nr. 11/1988 ved fastsettelse av tilleggsskattens størrelse. Overligningsnemnda har derfor med noen undring registrert at ligningsnemnda kun har anvendt 45 % tilleggsskatt selv om 60 % normalt skal anvendes når samlet avdekket unndragelse av skatt utgjør kr 20.000 eller mer, eller hvor det er fabrikkert legitimasjonsdokumenter.

Etter en konkret vurdering har overligningsnemnda likevel besluttet å fastholde den ilagte tilleggsskatt til 45 %."

Jeg går etter dette over til å behandle partenes anførsler sett i sammenheng med de rettsanvendelsesspørsmål og bevisspørsmål som saken reiser.

B og C bestrider ikke lenger at det var adgang til å endre ligningen, slik de opprinnelig hevdet for herredsretten. Men de hevder at de transaksjoner som tilsidesettes, har en mindre graverende karakter enn staten vil ha det til, og at det i høyden kan bli tale om tilsidesettelse etter de ulovfestede regler om gjennomskjæring. Dette kan etter min mening bare spille en rolle for vurderingen av skattyternes subjektive forhold i den utstrekning dette er av betydning.

Etter ligningsloven §10-2 nr 1 skal skattyteren ilegges tilleggsskatt dersom han gir ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger. Jeg ser denne bestemmelse slik at den inneholder en objektiv regel. Betydningen av skattyterens subjektive forhold reguleres av bestemmelsene i ligningsloven §10-3 og §10-4. Etter §10-3 bokstav b skal tilleggsskatt likevel ikke fastsettes når skattyterens forhold må anses som unnskyldelig på grunn av en årsak som ikke kan legges ham til last. Betydningen av denne regel i forhold til hovedregelen ligger i at skattyteren må godtgjøre, eller iallfall sannsynliggjøre, at det foreligger et unnskyldelig forhold.

Etter min mening er det uten betydning om man i et tilfelle som dette legger til grunn at det foreligger uriktige eller ufullstendige opplysninger. For min del anser jeg opplysningene som uriktige, idet jeg legger til grunn at saken dreier seg om rent fiktive lånetransaksjoner, slik staten hevder. Jeg viser til den alminnelige beskrivelse av dem som er gitt tidligere, herunder til at lånene var ordnet i serier og til at de for de debitorer og kreditorer som kom mellom den første långiver og den siste låntaker ikke hadde noen annen realitet enn at et mindre beløp måtte innbetales, hvorav man fikk 2/3 tilbake etter fire måneder. Jeg viser også til at den som laget arrangementet er straffedømt for det, og til X's erkjennelse av det fiktive og tilbakebetaling av provisjonene. Skattyterne har fremkastet den teori at X kunne ha spesielle motiver for sin erkjennelse, men jeg finner ikke grunn til å gå nærmere inn på dette.

B og C hevder prinsipalt at deres forhold må anses unnskyldelig, jf ligningsloven §10-3 bokstav b. Man må da ta hensyn til hva de ut fra sin bakgrunn og omstendighetene hadde grunn til å tro.

B er pensjonert flyger. Han har etter at han ble pensjonist, deltatt i et konsulentselskap hvis oppgave var å administrere kursvirksomhet. Videre har han hatt en betydelig inntekt av å selge kapitalforsikring for Vesta Hygea, en form for forsikring som gjorde bruk av gunstige skatteregler. Han hadde fått høre om det lånearrangement som denne saken gjelder, gjennom sin kontakt i Vesta Hygea. Hans motiv for å engasjere seg, var å oppnå en skattefordel.

C er assurandør. Han har solgt både livsforsikringer og skadeforsikringer, og oppgir å ha hatt kontakt med flere finansieringsselskaper. Han har oppgitt sine planer om huskjøp som motiv for å engasjere seg i lånearrangementet. Jeg kan imidlertid ikke se at denne forklaring er troverdig, og må bygge på at motivet også for ham var å spare skatt.

Begge skattytere har anført at de stolte på X, som var et velrenommert fonds- og aksjemeglerselskap. De har også pekt på at det finnes mange lovlige måter å spare skatt på ved arrangementer som kan synes noe kunstige. Alt dette fritar dem imidlertid ikke fra selv å gjøre seg opp en mening om de arrangementer de gir seg inn på for å spare skatt. Begge skattyterne skulle ha forholdsvis god bakgrunn for å gjøre dette. Jeg bygger på at de ikke hadde kjennskap til at lånene var arrangert i serier, og at de heller ikke hadde den bakgrunnsinformasjon som A satt inne med. Men de måtte vurdere lånearrangementet slik det ble forelagt dem. Jeg kan da vanskelig forstå annet enn at de måtte skjønne at man her stod overfor et arrangement som med rette kunne bli ansett som fiktivt, og at det måtte være langt fra kurant å få det godkjent av ligningsmyndighetene. Hvis de allikevel ville benytte seg av lånearrangementet, måtte det være av den største viktighet å gi ligningsmyndighetene alle tilgjengelige informasjoner for å vurdere arrangementet, og ikke bare late som det dreiet seg om et vanlig lån. Jeg finner det således klart at Bs og Cs forhold ikke er unnskyldelig, og at det kan ilegges tilleggsskatt.

Det neste spørsmål er om deres forhold kan karakteriseres som grovt uaktsomt, slik at det kan ilegges tilleggsskatt med inntil 60 % etter ligningsloven §10-4 nr 1 2. punktum, istedenfor normalsatsen på 30 % etter 1. punktum. Staten har ikke hevdet at det foreligger forsett. Hvis den forhøyede satsen kan brukes, er det dermed avgjort at tilleggsskatten ikke kan settes under 30 % etter noen av de særskilte bestemmelser om dette. Foreligger vilkårene for bruk av den forhøyede sats, kan domstolene ikke prøve hvilken sats som bør benyttes.

Spørsmålet om det foreligger grov uaktsomhet, kan det være vanskelig å ta standpunkt til. Reelle grunner taler for å være tilbakeholdende med å bruke den forhøyede sats. Selv om det i ettertid og ved nærmere studium av et arrangement kan være lett å se at det ikke er holdbart, kan saken ha fortonet seg annerledes for den konkrete skattyter. I det foreliggende tilfelle står man overfor to skattytere som skulle ha gode forutsetninger for å vurdere om arrangementet kunne gi skattefordeler innenfor lovens ramme. Arrangementet gjør også bruk av transaksjoner som det i særlig grad er grunn til å oppfatte som rene papirtransaksjoner. Jeg peker da på den minimale innsats av egne midler og den korte reelle løpetid, som skattyterne må ha vært klar over, siden de ellers neppe ville ha gitt seg inn i arrangementet. Jeg peker også på at innlån og utlån var skreddersydd i forhold til hverandre på hver sin side av et årsskifte, og at det ikke ble stilt noen form for sikkerhet. Etter dette mener jeg at det må være riktig å se Bs og Cs forhold som grovt uaktsomt.

Etter ligningsloven §10-2 nr 1 skal skattyteren ilegges en tilleggsskatt "som fastsettes i prosent av den skatt som er eller kunne vært unndratt". I endringsvedtakene er tilleggsskatten beregnet av den skatt som er unndratt i 1986. B og C har hevdet at årene 1986 og 1987 må sees i sammenheng, da mesteparten av det beløp som ble fradratt inntekten i 1986, er oppgitt som inntekt i 1987. Jeg finner det vanskelig å oppfatte lovbestemmelsen på annen måte enn at hvert års ligning må vurderes for seg. En annen ordning ville være meget vanskelig å praktisere. Noe rettslig grunnlag for å særbehandle tilfelle hvor skattyteren rent faktisk har foretatt en inntektsføring i et senere skatteår før ligningsmyndighetene har tatt opp spørsmålet, kan jeg ikke se foreligger.

Jeg behandler til slutt Bs og Cs nye ankegrunn som er fremsatt under ankeforhandlingen for Høyesterett. Den går ut på at det foreligger saksbehandlingsfeil ved ligningsmyndighetenes behandling av endringsvedtakene fordi ligningsnemndene og overligningsnemndene ikke har hatt tilgjengelig det grunnlagsmateriale som Skattedirektoratet bygget på, og at dette heller ikke har vært meddelt skattyterne. Staten har krevet at ankegrunnen avskjæres etter tvistemålsloven §375 fordi den ikke er fremsatt innen den frist som er fastsatt her, 16 august 1995. Lovens ordning er at ankegrunnen skal avskjæres med mindre retten finner at den annen part ikke har rimelig grunn til å motsette seg endringen.

Etter min mening taler meget for at ankegrunnen må avskjæres. Det er imidlertid ikke nødvendig å ta standpunkt til det, da det er åpenbart at ankegrunnen ikke kan føre frem. Den gjennomgåelse av saken som jeg har foretatt, skulle vises at ligningsmyndighetene har hatt et tilstrekkelig materiale for å komme frem til riktige avgjørelser. Det er vanskelig å se at sakene for ligningsnemndene kunne stått i en annen stilling om hele Skattedirektoratets grunnlagsmateriale var oversendt til de enkelte ligningskontorer. At avgjørelsene er riktige, er et standpunkt som jeg er kommet til etter en fyldig dokumentasjon under ankeforhandlingen, blant annet fra det grunnlagsmateriale som nå er påberopt.

Etter dette blir lagmannsrettens dom å stadfeste i ankesak nr 133/1994 vedrørende B. Stadfestelsen gjelder også lagmannsrettens omkostningsavgjørelse. For Høyesterett tilkjennes staten v/Finansdepartementet saksomkostninger med kr 77.782, hvorav kr 75.000 utgjør salær og resten utlegg.

I ankesak nr 132/1994 vedrørende C frifinnes Malvik kommune. For herredsretten og lagmannsretten tilkjennes Malvik kommune saksomkostninger med kr 85.917, hvorav kr 64.000 er salær og resten utlegg. For Høyesterett tilkjennes staten v/Finansdepartementet saksomkostninger med kr 95.563, hvorav kr 75.000 er salær og resten utlegg.

Jeg stemmer for denne

D O M :

I ankesak nr 133/1994:

1. Lagmannsrettens dom stadfestes.

2. I saksomkostninger for Høyesterett betaler B til staten v/Finansdepartementet 77.782 - syttisyvtusensyvhundreogåttito - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom.

I ankesak nr 132/1994:

1. Malvik kommune frifinnes.

2. I saksomkostninger for herredsretten og lagmannsretten betaler C til Malvik kommune 85.917 - åttifemtusennihundreogsytten - kroner.

3. I saksomkostninger for Høyesterett betaler C til staten v/Finansdepartementet 95.563 - nittifemtusenfemhundreogsekstitre - kroner.

4. Oppfyllelsesfristen er 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom.