TOSLO-2018-151502: Forskjell mellom sideversjoner

Gartnerhallen er delt opp i flere regioner, der hver region har eget styre. I tillegg er det et landsstyre som består av styreleder og fem styremedlemmer. Landsstyret blir i dommen omtalt som «styret». Den øverste myndighet i samvirkeforetaket er årssamlingen som skal avholdes innen 15. februar hvert år.

Etter omorganiseringen har Gartnerhallens rolle i hovedsak vært å fungere som et økonomisk bindeledd mellom sine medlemmer og kunder. Omsetningen i Gartnerhallen har økt fra ca én milliard kroner på tidlig 2000-tallet til nesten 2,4 milliarder kroner i 2017.

I forbindelse med omorganiseringen ble KPMG AS (heretter «KPMG») ved ansvarlig revisor Tom Myhre engasjert som Gartnerhallens revisor. Fra 2004 ble også Stein Erik Lund en sentral person i KPMGs team som hadde ansvar for revisjonen av Gartnerhallen. Med begrepet «revisor» i dommen, menes KPMG, Myhre eller Lund, eller disse i fellesskap, uten at det anses nødvendig å presisere nærmere hvem det vises til. Revisor avga for alle årene fra 2007 til 2016 revisjonsberetninger som bekreftet at regnskapet ga et riktig bilde av Gartnerhallens finansielle stilling.

Side:2

Gartnerhallen ved advokat Hans Kenneth Viga-Gerhardsen sendte søksmålsvarsel 20. april 2018 med krav om erstatning fra KPMG. Gartnerhallen gjorde gjeldende at KPMG hadde opptrådt erstatningsbetingende uaktsomt ved utførelsen av revisjonsoppdraget. KPMG ved advokat Stig Berge besvarte søksmålsvarselet i brev av 1. juni 2018 og bestred saksøkers anførsler og krav. Gartnerhallen tok ut stevning 11. oktober 2018. Tilsvar ble inngitt 26. oktober 2018. Planmøte ble avholdt 29. januar 2019.

<span id="rp-tittel3">2. Leverandørgjelden</span>

<span id="rp-tittel3">3. Internkontroll i økonomiforvaltningen</span>

Gartnerhallen håndterer oppgjør til bønder som står for 60 % av Norges grøntproduksjon. I en slik virksomhet er det ikke nok at to personer skal godkjenne betalinger i bank, når den ene er den personen som legger inn betalingen i nettbanken og den andre ikke har noen mulighet til å kontrollere.

Det var høy risiko og svak internkontroll ved genereringen av leverandørgjelden, bokføringen av leverandørgjelden og rettmessigheten av utbetalt leverandørgjeld. Det har aldri vært noe skille mellom bokfører og betaler.

Revisor har ansvar for å kunne dokumentere hvordan revisjonen er gjennomført på en måte som er tilstrekkelig til å kunne underbygge og etterprøve revisors konklusjoner, jf. revisorloven § 5-3.

<span id="rp-tittel3">6. Revisjonen ble utført erstatningsbetingende uaktsomt</span>

<span id="rp-tittel3">6.3 Manglende forståelse av Gartnerhallen som oppgjørssentral</span>

Angermo har konkludert med at testen ikke er egnet til å underbygge at revisor faktisk skjønte hvordan rutinen rundt mottak av produsentavregninger var, hvordan disse ble importert inn i avregningssystemet, hvilke beregninger som ble gjennomført og hvordan den manuelle rutinen som skulle sørge for overføring til regnskapssystemet i realiteten var.

rapporteringsrutiner. Dette gir et signal om hva Gartnerhallen kunne forvente. Også fullstendighetserklæringene gir uttrykk for vurderinger som KPMG ikke faktisk har gjort.

KPMG har vurdert Gartnerhallen som en «mindre/liten enhet». Uavhengig av dette har KPMG ikke dokumentert overhode at de har satt seg inn i Gartnerhallens systemer eller i risikoen for at regnskapspåstanden leverandørgjeld er feil.

Angermo mener at en egnet substanshandling ville vært å sende ut saldoforespørsler. Revisor kan velge mellom ulike revisjonshandlinger. Revisor kunne også ha foretatt en analytisk vurdering ut fra beregnet kredittid eller sjekket utbetalinger etter balansedagen, men ingenting er gjort.

<span id="rp-tittel3">8. Alternativt ansvarsgrunnlag – revisor skulle ha varslet om svak internkontroll i nummererte brev til styret</span>

<span id="rp-tittel3">9.1 Innledning, 9.2 Generelt om årsakssammenheng</span>

Norsk rett bygger på betingelseslæren, og ikke hovedårsakslæren, slik at det kan være flere ansvarlige skadevoldere til en skade, som i så fall hefter solidarisk. Spørsmålet er om Gartnerhallens tap hadde oppstått dersom KPMG hadde gjennomført revisjonen i henhold til god revisjonsskikk. Dette er den faktiske årsakssammenhengen.

Videre er det et krav om påregnelighet og vesentlighet for erstatningsansvar, jf. [[HR-1992-8-B - Rt-1992-64|Rt-1992-64]] (P-pilledom II) og [[Rt-2003-230]].

Det anføres at underslaget ville ha blitt avdekket eller i det minste redusert betraktelig dersom KPMG hadde opptrådt i tråd med god revisjonsskikk. En aktsom, god revisjon ville ha avdekket svakhetene i internkontrollen. Styret ville ha tatt varsel fra revisor på alvor og iverksatt tiltak.

<span id="rp-tittel3">9.5 Det foreligger rettslig årsakssammenheng</span>

Det er ikke uvanlig at ansvaret for bokføringen er lagt til én person i en organisasjon med ti ansatte. Det er heller ikke uvanlig at den som bokfører også er involvert i å tilrettelegge remitteringslister som første godkjenner i små organisasjoner.

Side:12

<span id="rp-tittel3">3. KPMGs revisjon</span>

Prinsippet om omvendt fakturering innebærer at Gartnerhallen sitter på den fakturaen som leverandører i normale tilfeller skal sende til Gartnerhallen. Dette er kombinert med ekstern bekreftelse fra Bama, som til sammen utgjør et sterkt bevis på leverandørgjelden.

<span id="rp-tittel3">3.6 Subsidiært for det tilfellet at retten er uenig med KPMG og Vidar Nilsen: alternative revisjonshandlinger?</span>

Styret var bevisst på foretakets organisering og aktivt involvert i driften som et «arbeidende styre». Styret var kjent med den iboende risikoen ved at Gartnerhallen håndterte store pengestrømmer.

Styrets hadde kunnskap om sentrale risikofaktorer som i ettertid viste seg å muliggjøre underslaget, og for en stor del var disse utslag av bevisste strategier og prioriteringer fra styrets side. Revisor hadde ikke plikt til å sende nummererte brev om det styret allerede visste. Styret var kjent med både pengestrømmen og personalsituasjonen, og var derfor kjent med risikofaktorene. Konklusjonen må være at KPMG har overholdt sin informasjonsplikt.

Det anføres at det ikke foreligger årsakssammenheng. Gartnerhallen har bevisbyrden for at tapet som er lidt ville vært unngått eller begrenset ved KPMGs overholdelse av plikten til å påpeke forhold i nummererte brev.

Side:16

Dersom retten mener at det forelå en uforsvarlig internkontroll er dette styrets ansvar, jf. samvirkelova § 76. Det kan virke som at styret har hatt en manglende forståelse av sin rolle som kontrollorgan. Tilsvarende har daglig leder ikke overholdt sine plikter etter § 78 om regnskapsføring og formuesforvaltning.

Subsidiært må uansett KPMGs ansvar reduseres. Det anføres at det er grunnlag for å plassere ansvaret i sin helhet hos Gartnerhallen.

Tapet er ca 35 millioner kroner. KPMG mener at underslaget de tre første årene er under vesentlighetsgrensen, slik at tapet KPMG maksimalt kan holdes ansvarlig for er 34 millioner kroner.

Side:17

Ansvarsbegrensningen kan gjøres gjeldende. Det er alminnelig avtalefrihet. Ansvarsbegrensningen er inntatt i en signert kontrakt, det er ikke snakk om en standardkontrakt i tradisjonell forstand. Bestemmelsen er klar. Det er henvist til begrensningen i den signerte engasjementskontrakten. Det bestrides at det er urimelig å gjøre ansvarsbegrensningen gjeldende. I realiteten dreier det seg om å effektivisere den ansvarsdelingen selskapslovgivningen legger opp til.

Det anføres at Gartnerhallens krav er foreldet, jf. foreldelsesloven § 3 nr. 2. For spørsmålet om tilleggsfrist etter § 10 er det avgjørende om Gartnerhallen burde ha oppdaget underslaget og derigjennom den påstått uaktsomme revisjonen på et tidligere tidspunkt. Det anføres at det burde senest ha blitt oppdaget i 2011 eller 2012. I så fall er alt foreldet bortsett fra 2015-2017, slik at kravet reduseres til ca 18 millioner kroner.

<span id="rp-tittel2">1. Sakens hovedspørsmål</span>

For å konstatere erstatningsansvar må tre grunnvilkår være oppfylt. Det må foreligge et ansvarsgrunnlag – forsettlig eller uaktsom handlemåte eller unnlatelse under revisjonsoppdraget. Det må foreligge et økonomisk tap, og det må foreligge adekvat årsakssammenheng mellom den ansvarsbetingende handlingen og det økonomiske tapet. Som utgangspunkt er det skadelidte som må føre bevis for at grunnvilkårene er oppfylt. Skadelidtes egen handlemåte kan også medføre at et eventuelt erstatningsansvar bortfaller.

Leverandørgjelden ble generert på ulike måter avhengig av transaksjonstypen. Bama er Gartnerhallens største kunde, og hoveddelen av omsetningen (ca 90 %) kom fra leveringer av varer fra produsenter til Bama.

For varer levert til Bama-pakkeri var prosessen i store trekk lik, men da slik at Gartnerhallen foretok utbetaling til Bama-pakkeri, og Bama-pakkeri sto for utbetalingen til produsentene.

Ca 10 % av omsetningen gikk utenom Bama direkte til industrikunder. Leveransen ble foretatt direkte fra produsent til kunde og avregning ble foretatt basert på at bestilt vare var mottatt. Produsentene utstedte således ikke selv fakturaer for sine leveranser, men mottok avregningsoppgaver fra Gartnerhallen som grunnlag for sitt salg. Gartnerhallens grunnlag for regnskapsføring av varekjøp var dermed basert på disse egenproduserte avregningene og ikke mottatte inngående fakturaer fra produsentene, og bygde på samme informasjonsgrunnlag som faktura fra Gartnerhallen til kunde.

<span id="rp-tittel3">3.2 Gjennomføringen av underslaget – manipulering av regnskapsposten leverandørgjeld</span>

Side:22

I neste punkt vil retten vurdere hvorvidt revisor har brutt god revisjonsskikk – og opptrådt erstatningsbetingende uaktsomt – ved å ikke varsle om svakheter i internkontrollen.

<span id="rp-tittel3">4.3 Svakheter i internkontrollen – revisors plikt til å varsle i nummererte brev</span>

<span id="rp-tittel3">4.3.1 Svakheter i arbeidsdelingen</span>

Side:24

<span id="rp-innrykk">«Det er økonomiansvarlig i AL Gartnerhallen som bokfører alle inngående fakturaer etter at disse er attestert av bemyndiget person. Ved forfall blir det skrevet ut ett betalingsforslag som kontrolleres av økonomiansvarlig og blir sendt til banken for betaling. Det er ingen overordnet som kontrollerer at det ikke ligger betalinger som ikke burde vært gjort i betalingsfilen. Vi vil derfor foreslå at en overordnet signerer på det endelige betalingsforslaget og at det ved overføring til bank er to som godkjenner filen.»</span>

<span id="rp-innrykk">Selskapets ledelse og ansatte er veldig opptatte av at alt skal være korrekt og vi anser både DL og de øvrige ansattes moral og integritet som meget høy.»</span>

Nilsen har videre vurdert:

I vurderingen av hvilken betydning dette får, har retten delt seg i et flertall og et mindretall. <u>Flertallet</u>, bestående av fagkyndig meddommer Erik Olsen og dommerfullmektig Marie Blix Werner, mener at revisor ikke har opptrådt erstatningsbetingende uaktsomt ved å ikke påpeke svak arbeidsdeling i nummerert brev.

I denne sammenheng er det også relevant at styret og daglig leder var tett på virksomheten i Gartnerhallen. Styret har under hovedforhandlingen vært betegnet som et «arbeidende styre» og de tidligere styrelederne har forklart at de brukte mye tid på styrearbeidet. Det er også fremlagt oversikt som viser at styrelederne mottok forholdsvis høye honorarer og dekning for fravær og innleid arbeidshjelp. Etter vitneforklaringene legger retten til grunn at de tidligere styrelederne alle hadde høy kompetanse av ulik art. Eksempelvis har styrelederne hatt høyere utdannelse, arbeid som selvstendig næringsdrivende med gårdsbruk med stor omsetning, og til dels andre styreverv eller politiske verv. Revisor hadde derfor ikke grunn til å mene at styret ikke skulle ha den nødvendige kompetansen til å ivareta sitt ansvar for internkontrollen.

Etter flertallets syn har styret opptrådt uaktsomt ved at de ikke har fulgt opp sin plikt til å sørge for at Gartnerhallen hadde tilfredsstillende internkontroll. Dette er også erkjent fra Gartnerhallens side. Det fremstår som et bevisst valg i Gartnerhallen å ha få ansatte i administrasjonen, og en naturlig konsekvens av det er begrensede muligheter for arbeidsdeling.

Side:26

Foss, som ikke så noe unormalt med "forskuddsutbetalingene", selv om han selv ikke hadde attestert på dem slik ordningen egentlig var.

<u>Mindretallet</u>, bestående av fagkyndig meddommer Liv Ørbeck, mener at revisor har opptrådt i strid med god revisjonsskikk ved å ikke varsle om den svake arbeidsdelingen i nummerert brev til styret.

Flertallet har vist til styrets motvilje mot å ansette flere i administrasjonen slik at et revisorbrev ikke ville fått noen konsekvens. Til det bemerker mindretallet at revisor i brevene også kunne gjentatt sitt forslag i brevet sendt i 2001 om å prioritere opplæring av Garmann. Dette ville gitt henne tilgang til og innsyn i leverandørreskontroen. Videre kunne revisor foreslått at Gartnerhallen skulle ansatt en controller som hadde ansvar for kontrollfunksjoner. Etter mindretallets erfaring vil revisorbrev som peker på svakheter i internkontrollen, og samtidig gir råd til hvordan disse kan løses, generelt ofte bidra til bedre kontrollrutiner. I denne saken forelå det manglende arbeidsdeling i ti år. Et årlig revisjonsbrev til styret med disse påpekningene, fremsatt med økende tyngde, ville sannsynligvis ført til endringer. Som flertallet viser til var styret kompetent, og mindretallet kan vanskelig legge til grunn at de ikke ville fulgt revisors råd. I så fall måtte revisor ha tatt konsekvensen av dette, slik at han ikke kunne nøyd seg med å fortsette å påpeke

Det er på det rene at det faktisk ble innført en ordning med dobbeltgodkjenning av utbetalinger i nettbank på et tidspunkt. Det forelå ingen skriftlig beskrivelse av ordningen med dobbeltgodkjenning. Det var Ellen Garmann som foretok andregangsgodkjenning. Ved avdekkingen av underslaget ble det klart at andregangsgodkjenningen ikke hadde fungert som en reell kontroll av utbetalingene.

Også ved vurderingen av dette forholdet har retten delt seg i et flertall og et mindretall. <u>Flertallet</u>, fagkyndig meddommer Erik Olsen og dommerfullmektig Marie Blix Werner, mener at revisor ikke har brutt god revisjonsskikk ved å ikke undersøke nærmere hvordan dobbeltgodkjenningen faktisk ble gjennomført.

KPMG har tilsynelatende vært av den oppfatning at internkontrollen knyttet til utbetalinger i bank var tilstrekkelig, og dette synes i all hovedsak å basere seg på at det var dobbeltgodkjenning av utbetalingene. Det var store summer som gikk til utbetaling hver uke, og etter mindretallets syn må dobbeltgodkjenning av utbetalinger i bank ha fremstått som en avgjørende del av internkontrollen. I fravær av en skriftlig beskrivelse av kontrollen, mener mindretallet at revisor kan kritiseres for å ikke har gjort noen nærmere undersøkelser av hvordan dobbeltgodkjenningen faktisk ble utført.

Mindretallet mener at revisor ved å unnlate å gi styret underretning i nummererte brev om manglende internkontroll, herunder underretning om at dobbeltgodkjenningen av bankutbetalinger faktisk ikke fungerte, har opptrådt erstatningsbetingede uaktsomt.

<span id="rp-innrykk">«Kontosaldoen leverandørgjeld inneholder svært mange transaksjoner og er nært knyttet til selskapets varekjøp. Riktig leverandørgjeld er avhengig av riktige data fra avregningssystemet og at utbetalinger til leverandører er riktig. Revisor har dokumentert at det er en person som gjør alt, og for øvrig er det lite i revisors dokumentasjon som underbygger en lav risiko av kontoen leverandørgjeld på iboende risikonivå. Det mangler dokumentasjon på at revisor har forstått at avregningssystemet er ett frittstående system som generer data til regnskapssystemet.»</span>

Retten mener at KPMG hadde plikt til å sette seg inn i de forsystemene som genererte leverandørgjelden som er redegjort for i punkt 3.1. Etter bevisføringen legger retten til grunn at arbeidspapirene ikke inneholder noen beskrivelse av avregningssystemene GH levering, PT-avregning og Axia, og at KPMG dermed ikke har dokumentert at de hadde en tilstrekkelig forståelse for disse systemene.

For retten er det også et poeng at Gartnerhallen hadde en nokså vid ordning med å gi forskudd til medlemmer, som revisor måtte kjenne til. Det var innført en instruks i 2005 som gjaldt frem til 13. september 2017. Foss forklarte i retten at bakgrunnen for at instruksen ble innført, var å stramme inn på ordningen med forskudd, fordi han hadde en

Side:33

Etter rettens syn fremstår det som at revisors risikovurdering har vært basert på mangelfullt grunnlag. Ved vurderingen av betydningen av dette, har retten delt seg i et flertall og et mindretall. <u>Flertallet</u>, bestående av fagkyndig meddommer Erik Olsen og dommerfullmektig Marie Blix Werner, mener at det til tross for svakhetene i risikovurderingen, ikke er sannsynliggjort at revisor ikke har innhentet tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis for leverandørgjelden.

Videre mener flertallet at det i alle tilfeller ikke er sannsynliggjort at det var årsakssammenheng mellom eventuell erstatningsbetingende adferd, som lå i at revisor ikke hadde tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis for leverandørgjelden, og tapet.

I etterkant kan man tenke seg mange revisjonshandlinger som ville ha avdekket underslaget. Etter flertallets syn er det imidlertid ikke sannsynliggjort at revisor ved gjennomføringen av revisjonen på en annen måte, ville ha valgt nettopp de revisjonshandlingene som ville ha avdekket underslaget.

Side:35

I henhold til de fremlagte arbeidspapirene vurderte KPMG i 2013 at saldoforespørsler til leverandørene ikke ville være hensiktsmessig fordi man forventet lav svarprosent. At man kan være uenig i denne vurderingen, innebærer etter flertallets syn ikke at det var et brudd på god revisjonsskikk å ikke sende saldoforespørsler. Det gjelder ikke et krav om at revisor skal gjøre dette. Flertallet mener derfor at det ikke er sannsynliggjort at KPMG – ved innhenting av ytterligere revisjonsbevis for leverandørgjelden – ville ha sendt saldoforespørsler. Etter flertallets syn gjelder dette selv om man legger til grunn at KPMG hadde hatt et bevisst forhold til internkontrollen i Gartnerhallen. Som det fremgår ovenfor mener flertallet at revisor ikke hadde grunn til å vurdere internkontrollen som så svak at revisjonen skulle vært lagt opp annerledes.

For mindretallet er det en nær sammenheng mellom revisors unnlatelse av å varsle om manglene i internkontrollen, revisors risikovurdering og valg av revisjonshandlinger.

Side:37

debetpostene – utbetaling av lån og forskudd til leverandørene – ville gitt revisor innsyn i enkelttransaksjoners dokumentasjon og bokføring på enkeltkonti for leverandører. Fravær av kontroller direkte i enkeltleverandørkonti er gjennomgående alle år. Slike kontroller ville kunnet avdekket og forhindret videre underslag.

Oppsummeringsvis mener mindretallet at KPMG har handlet i strid med god revisjonsskikk både når det gjelder manglende varsling av svakhetene i internkontrollen og ved å ikke sørge for å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis for leverandørgjelden. Mindretallet mener at KPMG hadde en plikt til å varsle om de forholdene som utgjorde en risiko for Gartnerhallen. Gartnerhallen hadde grunn til å forvente at revisor ville gjøre foretaket oppmerksom på slike forhold som revisor har en særlig fagkunnskap for å vurdere som risikomomenter i økonomistyringen. Selve revisjonen av leverandørgjelden ble mangelfull fordi den ikke tok høyde for nettopp svakhetene i internkontrollen. Etter en samlet og helhetlig vurdering av revisjonen mener mindretallet at KPMG har opptrådt erstatningsbetingende uaktsomt og videre at det foreligger årsakssammenheng mellom KPMGs uaktsomme revisjon og at underslaget ikke ble avdekket eller avverget på et tidligere tidspunkt. Som nevnt mener mindretallet at Gartnerhallen må bære en del av tapet selv. Mindretallet går ikke nærmere inn på vurderingen av erstatningsutmåling, ettersom resultatet i saken blir frifinnelse.

<span id="rp-innrykk">«Det er observert en positiv utvikling i revisors dokumenterte vurderinger og revisjonshandlinger med hensyn til kontroll av hovedbokposteringer i den angitte perioden. Imidlertid er det min vurdering at den foreliggende dokumentasjon likevel ikke i tilstrekkelig grad dokumenterer/begrunner at det er utført tilstrekkelige og hensiktsmessige kontrollhandlinger.»</span>

<span id="rp-tittel3">5.3 Øvrige anførsler om mangler i revisjonen</span>