HR-2014-2430-A
| Instans: | Norges Høyesterett |
|---|---|
| Dato: | 2014-12-12 |
| Publisert: | HR-2014-02430-A - Rt-2014-1229 - UTV-2015-1 |
| Stikkord: | |
| Sammendrag: | Saken gjelder krav om opphevelse av vedtak om merverdiavgift. Hovedspørsmålet er forståelsen av begrepet "kapitalvarer" i merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b. |
| Saksgang: | HR-2014-02430-A, (sak nr. 2014/878), sivil sak, anke overdom |
| Parter: | Mandal kommune (advokat Arne Abusdal Aasgaard – til prøve) mot Staten v/Skattedirektoratet (Regjeringsadvokaten v/advokat Ole Kristian Rigland) |
| Forfatter: | Matheson, Ringnes, Kallerud, Tjomsland |
| Lovhenvisninger: | merverdiavgiftsloven § 9-1, merverdiavgiftsloven § 9-7, merverdiavgiftsloven § 9-2, merverdiavgiftsloven § 8-1, kompensasjonsloven § 3, merverdiavgiftsforskriften § 9-1-1, tvisteloven § 20-2, merverdiavgiftsloven § 26, gjelder § 9-7 |
NORGES HØYESTERETT
Den 12. desember 2014 avsa Høyesterett dom i
HR-2014-02430-A, (saknr. 2014/878), sivil sak, anke overdom,
Mandal kommune (advokat Arne Abusdal Aasgaard – til
prøve)
mot
Staten v/Skattedirektoratet (Regjeringsadvokaten v/advokat Ole
Kristian Rigland)
G I V N I N G :
(1) Dommer Matheson: Saken gjelder krav om opphevelse av vedtak om merverdiavgift.
Hovedspørsmålet er forståelsen av begrepet "kapitalvarer" i merverdiavgiftsloven § 9-1
annet ledd bokstav b.
(2) Halse Eiendom AS kjøpte i 2004 et nedlagt industriområde i en sentral del av Mandal;
den såkalte Fundia-tomten. Eiendomsselskapet var 100 prosent eid av Mandal kommune
og hadde som formål å utvikle og drive eiendommer i byen.
(3) Bystyret i Mandal gav i 2007 Halse Eiendom AS i oppdrag å utvikle Fundia-tomten til et
område for hotell, kulturhus, kontorer, forretninger og boliger. Den endelige
eierstrukturen for kulturhus og næringsarealer skulle bestemmes senere.
(4) I november 2009 inngikk eiendomsselskapet avtale med en entreprenør om rivning av den
eksisterende bygningsmassen på tomten. Arbeidene skulle settes i gang 16. november
2009 og ferdigstilles senest 1. februar 2010. 2
(5) Den 1. desember 2009 overdro Halse Eiendom AS utbyggingsprosjektet for det nye
kulturhuset til Mandal kommune. På det tidspunktet var selve byggingen av det som
senere skulle bli Kulturhuset Buen, ikke påbegynt. Noenutbyggingskontrakt var heller
ikke inngått.
(6) Av overdragelsesavtalen fremgår at det under forhandlingene om en rammeavtale for
utbyggingen hele tiden hadde vært forutsatt at kulturhusprosjektet skulle overdras til
kommunen "for et vederlag lik forholdsmessig andel av opprinnelig kostpris for
grunnarealer (Fundia-tomta) og påløpte prosjektkostnader". Videre fremgår at partene ved
avtaleinngåelsen mente at kommunen også ved en overdragelse forut for ferdigstillelsen
kunne kreve kompensasjon for all merverdiavgift i kulturhusprosjektet.
(7) Det er for Høyesterett opplyst at pæling av den delen av rivningstomten som skulle
bebygges med kulturhus, startet den 15. desember 2009.
(8) Etter overdragelsen inngikk kommunen en samspillavtale med de berørte på byggherre-,
bruker- og utbyggersiden der den videre gjennomføringen av utbyggingen ble regulert.
(9) Halse Eiendom AS overførte ved avtale 30. desember 2009 sin merverdiavgiftposisjon til
kommunen. Overføringen gjaldt inngående merverdiavgift på de kostnader
eiendomsselskapet hadde hatt i kulturhusprosjektet; slik som kostnader til rivning av
eksisterende bygningsmasse, arkitekt, byggeledelse og andre konsulenttjenester. Avtalen
tok utgangspunkt i at partene mente kommunen kunne kreve denne avgiften refundert.
(10) Den inngående merverdiavgiften på overføringstidspunktet er blitt endelig beregnet til
4 688 461 kroner. Kommunen fremmet krav om å få avgiftsbeløpet kompensert for
6. periode i 2009, jf. lov om kompensasjon for merverdiavgift for kommuner,
fylkeskommuner mv. § 3 og § 4.
(11) Senere, den 19. mai 2010, inngikk kommunen avtale med AF Buen om levering av et
komplett bruksferdig bygg. Avtalen omfattet "prosjektering, bygging og idriftsetting" av
Kulturhuset Buen", jf. avtalen punkt 3.
(12) Skatt sør traff 30. september 2011 vedtak om tilbakeføring av det merverdiavgiftsbeløpet
kommunen hadde krevd kompensasjon for i 2009. Etter skattekontorets oppfatning
overtok kommunen ingen kapitalvare fra Halse Eiendom AS, jf. merverdiavgiftsloven
§ 9-1annet ledd bokstav b. Kommunen påklagde avgjørelsen til Skattedirektoratet, men
klagen førte i vedtak av 31. august 2012 ikke frem.
(13) Mandal kommune overtok Kulturhuset Buen fra hovedentreprenøren den 22. januar 2012.
Kommunen fremmet etter overtakelsen krav om merverdiavgiftskompensasjon for
6. periode i 2012 i henhold til justeringsreglene i merverdiavgiftsloven kapittel 9 med en
tidel av avgiftsbeløpet i ti år fremover. Skatt sør kom i vedtak av 4. mars 2013 til at det
ikke forelå justeringsrett og viste til sitt tidligere vedtak om at kommunen ikke hadde
overtatt en kapitalvare på overdragelsestidspunktet.
(14) I stevning til Kristiansand tingrett krevde Mandal kommune prinsipalt at avgiftsvedtaket
for 6. periode 2009 og subsidiært for 6. periode 2012 ble opphevet. Tingretten avsa 3
19. september 2013 dom med slik domsslutning:
"1. Gjeldende merverdiavgiftsfastsettelse for Mandal kommune for 6. periode
2012,oppheves.
2. Staten v/Skattedirektoratet dømmes til å betale sakskostnader til Mandal
kommune v/ordføreren med 100.000 – etthundretusen – kroner."
(15) Staten v/Skattedirektoratet anket dommen til Agder lagmannsrett. Mandal kommune tok
til motmæle og innga avledet anke for så vidt gjaldt avgjørelsen vedrørende
avgiftsvedtaket for 6. periode 2009. Lagmannsretten avsa dom 21. mars 2014 med slik
domsslutning:
"1. Staten v/Skattedirektoratet frifinnes.
2. Mandal kommune v/ordføreren dømmes til å betale sakskostnader til staten
v/Skattedirektoratet med 128 051– etthundreogtjueåttetusenogfemtien –
kroner innen 2 – to – uker fra dommens forkynnelse."
(16) Mandal kommune har anket dommen til Høyesterett. Anken gjelder rettsanvendelsen.
(17) Den ankende part – Mandal kommune–har i hovedtrekk anført:
(18) Prosjektet som kommunen overtok 1. desember 2009, var en kapitalvare etter
definisjonen i merverdiavgiftsloven § 9-1annet ledd bokstav b. Lovens krav om at
eiendommen "har vært gjenstand for ny-, på- og ombygging" må forstås slik at også
prosjektering som gjøres ved hjelp av arkitekter, ingeniører, advokater og andre typer
konsulenter for å kunne starte bygging, er omfattet. Det kreves ikke at det er utført fysiske
byggearbeider. Ved prosjekteringsarbeid er man i gang med bygging i lovens forstand.
(19) Vilkåret er under enhver omstendighet oppfylt ettersom det på overdragelsestidspunktet
var utført fysiske arbeider på eiendommen gjennom rivning av den eksisterende
bebyggelsen. Det kreves ikke at de fysiske arbeidene må gjelde selve oppføringen av
nybygget. Arbeid knyttet til klargjøring av tomten slik at det kan bygges på den, må
kunne anses som bygging i lovens forstand. Når rivning som er del av et
ombyggingsprosjekt, er omfattet, må også rivning som er del av et nybyggingsprosjekt,
være det.
(20) Når en kapitalvare selges før den er fullført, er det etter merverdiavgiftsloven § 9-7 plikt
til å tilbakeføre inngående merverdiavgift som er trukket fra tidligere. Plikten kan
overføres til den som overtar kapitalvaren. En tilsvarende adgang til å tilbakeføre avgift
må gjelde der selgeren ikke har hatt fradragsrett og derfor ikke har noe å tilbakeføre.
Lovteksten regulerer riktignok ikke en slik situasjon, men en fradragsrett bør følge av en
systembetraktning og trenger etter sin art ikke hjemmel i lov.
(21) Etter dette kreves prinsipalt rett til å trekke hele avgiftsbeløpet fra i 6. periode 2009.
Subsidiært kreves rett til justeringsfradrag etter merverdiavgiftsloven § 9-2flg. med en
tidel pr. år i ti år, regnet fra 6. periode 2012. 4
(22) Mandal kommune har nedlagt slik påstand:
"Prinsipalt:
Skattedirektoratets vedtak av 31. august 2012 oppheves.
Subsidiært:
Skattekontorets vedtak av 4. mars 2013 oppheves.
For begge tilfeller:
Den ankende part tilkjennes sakskostnader for alle instanser."
(23) Ankemotparten – statenv/Skattedirektoratet–har i hovedtrekk anført:
(24) Kapitalvaredefinisjonen i merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b om at
eiendommen "har vært gjenstand for ny-, på- eller ombygging" må forstås slik at det
stilles krav om at det har vært utført fysiske arbeider på tomten. Prosjektering må derfor
falle utenfor uten hensyn til sannsynligheten for at prosjekteringen faktisk nyttiggjøres
gjennom oppføring av et bygg.
(25) Ved nybygg må de fysiske arbeidene være direkte innrettet på oppføring av bygget, det
være seg gjennom grunnarbeider eller selve reisingen av bygget. Rivning og annen
klargjøring av tomt er alene ikke bygging i lovens forstand, heller ikke om det ved
rivningen skulle være inngått en kontrakt om oppføring av bygg. Selve oppføringen må
være påbegynt. Dette følger direkte av lovens ordlyd og dessuten av lovens formål.
(26) Dersom Høyesterett skulle komme til at Halse Eiendom AS overførte en kapitalvare til
kommunen, har kommunen ikke rett til direkte kompensasjon for inngående
merverdiavgift som er betalt av eiendomsselskapet. Det er bare det subjektet som har
anskaffet varen eller tjenesten, som har fradrags- eller kompensasjonsrett,
jf. merverdiavgiftsloven § 8-1og kompensasjonsloven § 3 og § 4. Merverdiavgiftsloven
kapittel 9 gir hjemmel for justering over en justeringsperiode på ti år, men inneholder
ingen hjemmel for direkte kompensasjons- eller fradragsrett for andre enn det subjektet
som har betalt avgiften.
(27) Staten v/Skattedirektoratet har nedlagt slik påstand:
"1. Anken forkastes.
2. Staten v/Skattedirektoratets tilkjennes sakskostnader for Høyesterett."
(28) Jeg er kommet tilat anken ikke fører frem.
(29) Etter merverdiavgiftsloven av 19. juni 2009 nr. 58 gjelder plikten til å betale
merverdiavgift bare næringsdrivende. Avgiftsplikt gir samtidig rett til å gjøre fradrag for
inngående merverdiavgift, jf. lovens kapittel 8.
(30) Kommunesektoren er i all hovedsak ikke omfattet av merverdiavgiftssystemet.
Kommunal egenproduksjon av tjenester skjer etter dette uten plikt til å beregne
merverdiavgift, mens anskaffelse av en tilsvarende tjeneste fra private blir avgiftsbelagt.
Kommunale og fylkeskommunale institusjoner kunne derfor i utgangspunktet ha en
økonomisk fordel av at tjenestene blir utført med egne ansatte i stedet for å kjøpe dem fra 5
registrerte næringsdrivende. For å motvirke de konkurransevridende effekter dette kan ha
mellom kommunal og privat sektor, er det gitt en egen lov 12. desember 2003 nr. 108 om
kompensasjon for merverdiavgift for kommuner, fylkeskommuner mv. – heretter
kompensasjonsloven. Kompensasjonsretten innebærer at også kommuner kan gjøre
fradrag for inngående merverdiavgift ved anskaffelse av varer og tjenester.
(31) Merverdiavgiftsloven av 2009 er en videreføring av den tidligere loven av 19. juni 1969
nr. 66, slik den lød etter endringer i 2008. Da ble det innført generelle bestemmelser i
§ 26 b til § 26 e om justering av inngående merverdiavgift for kapitalvarer; nærmere
bestemt for fast eiendom og driftsmidler over en viss verdi. De nye bestemmelsene – som
senere er videreført i 2009-loven kapittel 9 – innebærer at inngående merverdiavgift på
kapitalvarer skal justeres opp eller ned dersom tilknytningen mellom kapitalvaren og den
avgiftspliktige virksomheten endres etter at kapitalvaren er anskaffet. Denne
justeringsretten og -plikten gjelder for en viss periode fremover i tid; den såkalte
justeringsperioden, jf. Ot.prp. nr. 59 for 2006–2007 side 38.
(32) Partene er enige om at Mandal kommune har rett til kompensasjon i den grad det gjelder
fradrags- eller justeringsrett etter merverdiavgiftsloven kapittel 9.
(33) 2009-loven er i hovedsak en teknisk revisjon av 1969-loven, jf. Ot.prp. nr. 76 for
2008–2009 side 5. Definisjonen av "kapitalvarer" er beholdt uendret. Ettersom sakens
faktum i tid knytter seg til begge lover, finner jeg det hensiktsmessig å drøfte det rettslige
hovedspørsmålet i saken med utgangspunkt i 2009-lovens § 9-1.Bestemmelsen lyder:
"(1) Inngående merverdiavgift på kapitalvarer som er anskaffet, framstilt ellerfullført
etter 31. desember 2007, skalved endret bruk mv. justeres etter §§ 9-2 til 9-5 eller
tilbakeføres etter § 9-7.
(2) Med kapitalvarer menes
a) maskiner, inventar og andre driftsmidler der inngående merverdiavgift av
kostpris utgjør minst 50.000 kroner, likevel ikkekjøretøyer som er fritatt for
merverdiavgift etter § 6-6 annet ledd
b) fast eiendom som har vært gjenstand for ny-, på- ellerombygging der
inngående merverdiavgift på kostnadene ved dette utgjør minst 100.000
kroner
(3) ...
(4) Departementet kan gi forskrift om hva som skalregnes som inngående
merverdiavgift påløpt i forbindelse med byggetiltak som nevnt i annet ledd bokstav b."
(34) Som det fremgår av første ledd, er det bare rett til justering eller tilbakeføring av
inngående merverdiavgift på "kapitalvarer". Fast eiendom er etter annet ledd bokstav b
ikke kapitalvare med mindre den "har vært gjenstand for ny-, på- eller ombygging" og
den inngående merverdiavgiften utgjør minst 100 000 kroner.
(35) Spørsmålet er om kulturhustomten var å anse som en kapitalvare da den ble overdratt fra
Halse Eiendom AS til kommunen; i det følgende også omtalt som skjæringstidspunktet.
Nærmere bestemt er det spørsmål om prosjekteringsarbeid kan føre til at eiendommen blir
en kapitalvare i lovens forstand, eventuelt om rivning av eksisterende bygg på tomten kan
ha en slik virkning. 6
(36) Ved denne type lovgivning tilsier det særlige hensynet til forutberegnelighet at ordlyden
står svært sentralt, jf. Rt. 1990 side 1293 Ytterbøe på side 1297. En forståelse som ikke
naturlig følger av ordlyden vil ikke gi den klarhet og forutberegnelighet som må kreves
for at skattyterne skal kunne innrette seg etter regelverket, se Rt. 2014 side 227 avsnitt 41.
Kontroll- og effektivitetshensyn vil generelt veie tungt. Også dette tilsier at
avgiftsbestemmelser må kunne tas på ordet, jf. blant annet Rt. 1986 side 826 på side 831
og Rt. 2007 side 848 avsnitt 46.
(37) Med dette som utgangspunkt for tolkingen, ser jeg først på spørsmålet om prosjektering
av et bygg ved hjelp av arkitekter, ingeniører og andre typer konsulenter innebærer at
eiendommen "har vært gjenstand for ny-, på- eller ombygging" etter § 9-1 annet ledd
bokstav b.
(38) Oppregningen i loven er uttømmende. En naturlig språklig forståelse av begrepet
"bygging" som gjennomgående er benyttet i oppregningen, tilsier etter min oppfatning at
det kreves fysiske byggearbeider på en eiendom for å gjøre den til kapitalvare. Arbeid i
form av planlegging gjennom regulering, tegning, beregning, behovsanalyse osv. – også
kalt prosjektering – faller etter dette utenfor betegnelsen språklig sett.
(39) Denne forståelsen endres ikke av at forskriftshjemmelen i § 9-1 fjerde ledd benytter
uttrykket "byggetiltak" som kan oppfattes som et noe videre begrep. Her er det viktig å
skille mellom det som skal til for å etablere en kapitalvare, som loven bestemmer, og det
som skal regnes med av avgifter som kan tilbakeføres mv. når kapitalvaren først er
etablert, som forskriften bestemmer. Hjemmelen gjelder nettopp "byggetiltak som nevnt i
annet ledd bokstav b". Det er følgelig oppregningen i bokstav b som er styrende for
definisjonen, og ikke begrepet byggetiltak. Av samme grunn er heller ikke
merverdiavgiftsforskriften § 9-1-1,som omtaler "tjenester som anskaffes i forbindelse
med byggetiltaket", relevant for tolkningen av hva som er en "kapitalvare" i
merverdiavgiftslovens forstand.
(40) Uttalelser i lovens forarbeider gir ikke grunnlag for å fravike hva som følger av en
naturlig språklig forståelse av § 9-1annet ledd bokstav b. Departementet har i Ot.prp. nr.
59 for 2006–2007 på side 52 uttalt at kapitalvarebegrepet også omfatter "merverdiavgift
på kostnader til konsulenter mv. som påløper i forbindelse med byggingen" . Av
sammenhengen fremgår imidlertid klart at departementet her ikke har ment å gi uttrykk
for at en konsulenttjeneste alene er en kapitalvare. Derimot skal avgift på
tjenestekostnadene regnes med ved beregningen av inngående merverdiavgift på den
kapitalvare som tjenesten er knyttet til. Uttalelsen gjelder altså ikke hva som er en
kapitalvare, men hvilke avgifter som skal regnes med dersom man har med en kapitalvare
å gjøre.
(41) Etter dette er jeg kommet til at prosjektering ikke kan forstås som "ny-, på- eller
ombygging" etter § 9-1annet ledd bokstav b.
(42) Jeg går så over til spørsmålet om rivningsarbeidene på eiendommen faller innenfor
kapitalvaredefinisjonen.
(43) Det er bare slike arbeider som allerede er blitt utført på skjæringstidspunktet, som vil
kunne omfattes, jf. formuleringen "har vært gjenstand for". Fysiske arbeider som er 7
planlagt eller avtalt med et senere oppstarttidspunkt, vil i utgangspunktet ikke være
relevante for bedømmelsen.
(44) I vår sak er det mest naturlig å foreta vurderingen ut fra hva som er "nybygging" i lovens
forstand.
(45) Rent språklig er rivning det motsatte av nybygging. Normalt blir rivning da heller ikke
ansett som et tiltak som tilfører en eiendom slik varig verdi som definisjonen av
kapitalvare tar sikte på.
(46) Forarbeidene gir etter min oppfatning ikke grunnlag for å legge en videre forståelse i
begrepet nybygging. Departementet uttaler i Ot.prp. nr. 59 for 2006–2007 på side 52 at
"[d]et som gjenstår av kapitalvarebegrepet i forhold til fast eiendom vil være kostnader
ved bygging på eiendommen. Dette vil omfatte både tiltak ved ny-, på- ellerombygging
av eiendommen."
(47) Jeg kan ikke se at formuleringen gir holdepunkter for at man her har ment å inkludere noe
mer i begrepet enn oppføringsarbeider som et verdiøkende tiltak.
(48) Jeg vil likevel ikke utelukke at rivning kan være så sammenvevd med nybygging både
faktisk og kontraktuelt, at det ikke vil være riktig å skille det ene fra den andre. I denne
forbindelse har jeg merket meg at Skattedirektoratet under den rettslige behandlingen gjør
gjeldende et annet syn på lovtolkningen på dette punktet enn det man la til grunn i
vedtaket 31. august 2012. Det er imidlertid ikke nødvendig for meg å gå nærmere inn på
utviklingen i direktoratets syn.
(49) Etter min oppfatning kan det tenkes tilfeller der de fysiske arbeidene vil måtte regnes som
del av et nybyggingsarbeid allerede når rivningsarbeidene starter. Dette kan være aktuelt
der rivning og nybygging er avtalt som en sammenhengende operasjon og rammene rundt
arbeidet har et tydelig preg av dette.
(50) Men slik har ikke situasjonen vært i foreliggende sak. Halse Eiendom AS inngikk en klart
avgrenset rivningskontrakt, mens kommunen inngikk de kontrakter som gjaldt
nybyggingen. Etter det som er opplyst, omfattet dette en kontrakt om pæling der
arbeidene ble satt i gang etter at overdragelsen var gjennomført. Videre omfattet dette en
totalentreprisekontrakt som ble inngått om lag et halvt år senere. Følgelig kan jeg ikke se
at rivning og nybygging var et enhetlig konsept som ble overdratt til kommunen på
skjæringstidspunktet. At rivningskontrakten og kommunens første avtale om
grunnarbeider var tidsmessig tilpasset hverandre, endrer ikke på dette.
(51) Den overordnede planen kommunen øyensynlig hadde gjennom etableringen av Halse
Eiendom AS og senere overtakelse av utbyggingsprosjektet fra eiendomsselskapet, kan
ikke sette spørsmålet i noen annen stilling. Den rettslige organiseringen som var blitt
valgt for utbyggingsprosjektet, må være avgjørende for bedømmelsen, jf. blant annet
Rt. 2004 side 1816 Skiltmakerdommen avsnitt 29 om den realitet som ligger i
etableringen av et aksjeselskap.
(52) Ut fra min konklusjon på spørsmålet om det ble overdratt en "kapitalvare" til kommunen,
er det ikke nødvendig for meg å ta stilling til spørsmålet om hva som i så fall ville være
riktig kompensasjonsmåte. 8
(53) Anken har etter dette ikke ført frem og må derfor forkastes.
(54) Staten v/Skattedirektoratet har vunnet saken fullstendig og skal etter hovedregelen da
tilkjennes saksomkostninger. Staten har imidlertid hatt generell interesse av å få
tolkningsspørsmålet avklart. Jeg er derfor kommet til sakskostnader ikke skal tilkjennes
for noen instans, jf. tvisteloven § 20-2 tredje ledd.
(55) Jeg stemmer for denne
D O M :
1. Anken forkastes.
2. Sakskostnader tilkjennes ikke for noen instans.
(56) Dommer Ringnes: Jeg er enig med førstvoterende i at prosjekteringskostnader alene ikke
kan etablere en "kapitalvare" etter merverdiavgiftsloven § 9-1 andre ledd bokstav b.
Førstvoterendes begrunnelse er i det vesentlige dekkende også for min oppfatning.
(57) Jeg mener imidlertid at det ved rivningsarbeidene ble etablert en kapitalvare, som gir
kommunen rett til kompensasjon for inngående merverdiavgift som var betalt av Halse
Eiendom AS.
(58) Bakgrunnen for lovens formulering "fast eiendom som har vært gjenstand for ny-, på-
eller ombygging", var at en arbeidsgruppe hadde foreslått at kriteriet for "kapitalvare"
skulle være "fast eiendom, herunder om- eller påbygginger", jf. Ot.prp. nr. 59
(2006–2007) side 51 annen spalte. Finansdepartementet viste til praktiske problemer ved
å justere inngående merverdiavgift for reparasjon og vedlikehold, og la til grunn at slike
utgifter ikke skulle være omfattet av kapitalvarebegrepet. Det samme gjaldt utgifter til
drift og administrasjon av fast eiendom. Etter dette konkluderte departementet slik i
proposisjonen side 52, første spalte:
"[d]et som gjenstår av kapitalvarebegrepet i forhold til fast eiendom vil være kostnader
ved bygging på eiendommen. Dette vil omfatte både tiltak ved ny-, på- ellerombygging
av eiendommen."
(59) Forarbeidene drøftet ikke hvilke aktiviteter som skulle omfattes av vilkåret nybygging,
men formuleringen "tiltak ved" indikerer etter min oppfatning at kapitalvarebegrepet i
tilknytning til fast eiendom var ment å omfatte mer enn rene oppføringsarbeider.
(60) Dette samsvarer etter mitt syn med en virkelighetsforankret, objektiv forståelse av
begrepet "nybygging". Den fysiske gjennomføringen av et byggeprosjekt består
regelmessig av en rekke aktiviteter og tiltak. Stikkordsmessig kan nevnes at tomten først
klargjøres, for eksempel ved at tidligere bebyggelse rives og fjernes, og forurenset masse
deponeres. Videre skal materialer føres frem, tomten skal tilrigges, utgravning og
grunnarbeider utføres, og etter det kan selve oppføringen av bygget starte. Disse
arbeidene kan inngå i en totalentreprise, eller være delt opp i flere kontrakter.
(61) Det avgjørende må etter min vurdering være om rivningstiltaket inngår som en integrert
og nødvendig del av byggeprosjektet, basert på en konkret vurdering av om det foreligger 9
en tilstrekkelig nær tilknytning til oppføringen av nybygget. Denne tilknytningen må
fastlegges på grunnlag av objektivt konstaterbare fakta, slik som byggeprosjektets
innhold, nærhet i tid mellom fasene i byggeprosjektet, partstilknytning og
kontraktsforholdene.
(62) Denne rettslige tilnærmingen ble også lagt til grunn av Skattedirektoratet i vedtaket
31. august 2012. Direktoratet uttaler her, under henvisning til tidligere forskrift nr. 80, at
nedrivning er fysiske arbeider som kan etablere en kapitalvare, selv om det foreløpig ikke
er utført andre arbeider enn nedrivning. Ifølge direktoratet kan nedrivning "som står i
direkte sammenheng med oppføringen av bygget eller anlegget" etter en konkret
vurdering etablere en kapitalvare, dersom rivningen skjer "som en del av en ny-, på eller
ombygging som er igangsatt av selger på det tidspunkt overdragelsen skjer. Man må
derfor også se på hva som foreligger av byggetillatelser og kontrakter på dette
tidspunktet". Jeg legger til at det følger av vedtaket at direktoratet kom til at rivningen i
dette tilfellet ikke etablerte en kapitalvare.
(63) Det rettslige syn som Skattedirektoratet ga uttrykk for i vedtaket, ble fastholdt av staten
da saken sto for lagmannsretten. For Høyesterett har staten endret oppfatning, og anfører
nå at rivning alene ikke kan etablere en kapitalvare. I ankeerklæringen til lagmannsretten
uttalte staten således at "[e]tter statens syn kan rivningsarbeider etablere en kapitalvare,
men det må i så fall være objektive holdepunkter for at rivningen har vært en del av et
nybygg". For lagmannsretten anførte staten at rivningsarbeidene som ble gjort av Halse
Eiendom AS, ikke etablerte en kapitalvare, fordi det på tidspunktet for rivningsarbeidene
ikke var inngått bindende avtale om oppføring av bygg, og at slik avtale ble inngått av
kommunen og ikke av selskapet.
(64) Statens vaklende holdning til hva som ligger i kapitalvarebegrepet, viser at begrepet
nybygging i § 9-1ikke har noe skarpt avgrenset og klart språklig innhold, og at
spørsmålet om vilkåret er oppfylt, beror på en konkret vurdering av realitetene i saken.
Slik sett står tolkningen og anvendelsen av kapitalvarebegrepet i § 9-1ikke i noen annen
stilling enn andre vilkår som benyttes i skatte- og avgiftslovgivningen.
(65) Ved den konkrete vurdering av om rivningsarbeidene etablerte en kapitalvare, legger jeg
avgjørende vekt på at rivningen og den påfølgende byggingen må sees som elementer i et
samlet prosjekt, hvor Mandal kommune hadde en helt sentral rolle og interesse fra starten.
Jeg viser til førstvoterendes gjennomgang av sakens faktiske bakgrunn, og skal
oppsummere de forhold som etter mitt syn er sentrale:
(66) Mandal kommune etablerte et 100 prosent eiet selskap – Halse Eiendom AS – med det
formål å utvikle Fundia-tomten i samsvar med gjeldende reguleringsplan. I mars 2007
vedtok Mandal bystyre at "[d]et etableres et moderne kulturhus for alle grupper av
befolkningen…", og i punkt 8 i samme vedtak fremgår det:
"Deretter gjennomfører Halse Eiendom i samarbeid med Mandal kommune en
konkurranse (gjennomført som parallelloppdrag) hvor en belyser hvordan eiendommen
kan utvikles, med særlig vekt på kulturhuset og hotellet."
(67) I februar samme år utarbeidet Halse Eiendom AS en endelig rapport om regionalt
kulturhus i Mandal, og her fremgår det at en sentral premiss var å "[f]å et kulturhus som
tilfredsstiller regionens behov og som er i samsvar med oppdrag gitt av bystyret". I
samme rapport fremgår det: 10
"Halse Eiendom AS eller kommunen tar ansvaret for å gjennomføre utbygging av den
delen hvor kommunen har særligeinteresser,dvs kulturhuset og kommunale kontorer.
Resten av området selges imarkedet etter at reguleringsplan er vedtatt og
konkurranser om videre utvikling av området er gjennomført."
(68) Fra tidlig i prosjektet var det et aktuelt alternativ at kommunen skulle overta
eiendomsretten til den del av eiendommen som omfattet kulturhuset. Det fremgår av
overdragelsesavtalen 1. desember 2009 at da man kom til forhandling og utarbeidelse av
rammeavtale for utbyggingen av Fundia-tomten, var det avklart at "Kulturhusprosjektet"
skulle overdras fra selskapet til kommunen.
(69) Rivningsarbeidene startet etter kontrakten 16. november 2009, og rivningen på
kulturhustomten skulle være avsluttet 15. desember 2009 etter avtalen for
rivningsarbeidene.
(70) Rivningsarbeidene fortsatte altså etter kommunens overtakelse av eiendommen, og
samme dag som rivningen ble avsluttet – 15. desember 2009 – ble det startet pæling, som
jeg oppfatter er fundamenteringen av bygget. Grunnarbeidene startet med andre ord
samme dag som rivningen ble avsluttet, og den tidsmessige rammen for utførelsen av
rivningsarbeidene var etter rivningsavtalen bestemt av tidspunktet for oppstart av
grunnarbeidene.
(71) Denne gjennomgangen viser at rivningsarbeidene var første fase i den fysiske utførelsen
av prosjektet med å bygge kulturhuset. Det kan heller ikke være tvilsomt at kommunens
rolle som byggherre var avklart før prosjektet ble overdratt til kommunen ved avtalen
1. desember 2009, og at dette blant annet var foranlediget av at byggingen av kulturhus
var initiert og vedtatt av Mandal kommune.
(72) Konsekvensen av førstvoterendes syn, slik jeg forstår det, er at kapitalvaren ble etablert i
forbindelse med selve byggearbeidene. Byggetiltakene kan imidlertid, slik forholdene
ligger an, etter mitt syn ikke sees adskilt fra rivningsarbeidene, som var i full gang da
overdragelsen fant sted 1. desember.
(73) Det som imidlertid kan reise noe tvil, er at rivningsarbeidene ikke inngikk i en
totalentreprise, men ble regulert av en separat kontrakt, som var inngått med Halse
Eiendom AS og ikke med kommunen. Men tatt i betraktning at de fysiske arbeidene,
overdragelsen av prosjektet – og derved byggherre-rollen, og kontraktsinngåelsene,
inngikk som ledd i en samlet plan, kan dette etter mitt skjønn ikke være avgjørende for
om rivningsarbeidene anses å utgjøre en integrert del av byggetiltaket. Jeg legger til at
selv om endelig entrepriseavtale – kalt Samspillavtale II – først ble inngått 19. mai 2010,
var arbeidene påbegynt allerede 15. desember 2009, i samsvar med Samspillavtale I med
AF Buen, som ble inngått samme dag.
(74) Jeg er etter dette kommet til at grunnvilkåret om at det skal foreligge en "kapitalvare", var
oppfylt da Mandal kommune overtok kulturhusprosjektet ved overdragelsesavtalen 1.
desember 2009.
(75) Spørsmålet er da om kommunen har krav på direkte kompensasjon, det vil si umiddelbar
kompensasjon for inngående merverdiavgift påløpt for Halse Eiendom AS. 11
(76) Alternativet er at kommunen får en justeringsrett etter lovens § 9-5, slik at den inngående
merverdiavgiften som kommunen overtok ved avtalen, kompenseres over 10 år etter
fullføringen av kulturhuset, jf. § 9-4 annet ledd. Finansdepartementet har i
tolkningsuttalelse om den tilsvarende bestemmelsen i den tidligere lov § 26 d, i Utvalget
2008 side 195, lagt til grunn at den som mottar kapitalvaren med latent fradragsført
merverdiavgift har en justeringsrett:
"Tilbakeføringsbestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 26 d sjette ledd gjelder bare
tilfeller der det i forbindelse med et byggetiltak har blitt fradragsført inngående
merverdiavgift. Det kan imidlertid tenkes at det ikkeellerbare delvis har vært
anledning til å fradragsføre inngående merverdiavgift i forbindelse med byggetiltaket
fordi overdrageren som startet byggingen skullebenytte eiendommen som byggetiltaket
gjelder i (delvis) ikkeavgiftspliktig virksomhet. Dersom det uferdige byggetiltaket i
dette tilfellet overdras før fullføring, vil imidlertid den latente retten til å justere følge
med ved overdragelsen."
(77) Kommunens anførsel er basert på lovens § 9-7,første og annet ledd, som bestemmer:
"(1) Fradragsført inngående merverdiavgift skaltilbakeføres dersom kapitalvarer som
nevnt i § 9-1 annet ledd bokstav b før fullføringen selges elleromdisponeres til bruk som
ikkeville gitt fradragsrett.
(2) Tilbakeføring kan unnlates i det omfang den som overtar kapitalvaren overtar
plikten til å tilbakeføre den fradragsførte inngående merverdiavgiften."
(78) Etter ordlyden gjelder § 9-7 bare tilbakeføringsplikten, som innebærer at hele det
fradragsførte beløpet skal tilbakebetales når bygget selges eller omdisponeres til bruk som
ikke ville gitt fradragsrett. Av annet ledd følger at mottakeren av kapitalvaren kan overta
denne plikten til tilbakeføring.
(79) Kommunens syn er imidlertid at kompensasjonsrett følger av et nøytralitetssynspunkt:
Når mottakeren av kapitalvaren får en plikt til tilbakeføring, må han også ha rett til
kompensasjon for hele merverdiavgiftsbeløpet når kapitalvaren endres fra ikke-
avgiftspliktig til avgiftspliktig bruk. Det vises også til at mottakeren skal stilles i samme
avgiftsposisjon som overdrageren: Når et byggetiltak som opprinnelig ikke har gitt rett til
fradrag, før fullføring omdisponeres eller endres til å benyttes i avgiftspliktig virksomhet,
kan eieren få tilbakegående avgiftsoppgjør for påløpt merverdiavgift.
(80) Jeg er ikke enig i kommunens syn. Det følger direkte av § 9-7annet ledd at bestemmelsen
gjelder tilbakeføringsplikten ved fradragsført inngående merverdiavgift. § 9-7 regulerer
ikke retten til å få tilbake innbetalt avgift. Når erververen overtar en rett til å bli
kompensert for latent fradrag, skal det skje gjennom justeringsoppgjør etter at bygget er
fullført, jf. Finansdepartementets uttalelse, som jeg har gjengitt.
(81) Jeg er etter dette kommet til samme konklusjon som tingretten, og jeg stemmer for at
tingrettens dom stadfestes, med den endring at Mandal kommune tilkjennes sakskostnader
for alle retter. 12
(82) Dommer Kallerud: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med
førstvoterende.
(83) Dommer Øie: Likeså.
(84) Dommer Tjomsland: Likeså.
(85) Etter stemmegivningen avsa Høyesterett denne
D O M :
1. Anken forkastes.
2. Sakskostnader tilkjennes ikke for noen instans.
Riktig utskrift bekreftes: