LB-2000-3350

Instans:	Borgarting lagmannsrett - Dom
Dato:	2001-12-17
Publisert:	LB-2000-03350
Stikkord:
Sammendrag:
Saksgang:	Oslo byrett Nr 97-8090 A/20 - Borgarting lagmannsrett LB-2000-03350 A/01. Anke til Høyesterett nektet fremmet, HR-2002-00245.
Parter:	Ankende part: 1. A, 2. B (Prosessfullmektig: Advokat Ove Aurstad). Motpart: Staten v/Oslo likningskontor (Prosessfullmektig: Kommuneadvokaten v/advokat Andreas Stang Lund).
Forfatter:	Lagdommer Gunvald Gussgard, formann. Lagdommer Dag A. Minsaas. Lagdommer Thore Rønning
Lovhenvisninger:	Ligningsloven (1980) §10-2, §10-4, §8-2, EMK (1999), EMK (1999), Tvistemålsloven (1915) §180, Forsinkelsesrenteloven (1976) §3, §9-5, Folketrygdloven (1997) §17-2, Regnskapsloven (1998) §23

Saken gjelder spørsmålet om gyldigheten av overlikningsnemndas vedtak om skjønnslikning av B og A for årene 1990, 1991 og 1992 samt ileggelse av tilleggskatt på 60% for de samme årene.

Ekteparet B og A er drosjeeiere. De hadde i årene 1990 - 1992 hvert sitt hovedløyve, reserveløyve og erstatningsløyve i eget navn. I tillegg disponerte de løyver som sto i andre drosjeeieres navn.

I januar 1993 ble B og A varslet om at Oslo likningskontor ville foreta bokettersyn. Foranledningen var at likningskontoret hadde bestemt seg for å foreta bokettersyn hos et representativt utvalg av drosjeeiere i Oslo for å avklare om det var grunnlag for en mistanke om at det var omfattende svart arbeid i drosjenæringen. Bokettersynet omfattet opprinnelig årene 1990 og 1991, men ble senere utvidet til å omfatte også 1992.

Som et resultat av bokettersynet ble B og A i brev av 1. desember 1993 varslet om at likningskontoret ville foreslå at de ble skjønnsliknet med en betydelig økning av inntektene for alle de tre årene. Etter at skattyterne hadde uttalt seg, fattet Oslo likningsnemnd vedtak 6. juli 1994 om å sette skattyternes oppgaver til side og fastsette inntektene ved skjønn. Også formuen og side og fastsette inntektene ved skjønn. Også formuen og arbeidsgiveravgiftsgrunnlaget ble økt. Det ble ilagt 60% tilleggsskatt og tilleggsavgift for samtlige av de tre årene.

Skattyterne påklaget likningsnemndas avgjørelse. Overlikningsnemndas vedtak i klagesaken ble meddelt skattyterne 20. mars 1997. Også overlikningsnemnda fant at det var grunnlag for skjønnslikning for alle de tre årene, men klagen resulterte i at inntektene ble redusert i forhold til likningsnemndas vedtak. Resultatet i overlikningsnemnda ble at ekteparets samlede inntekt for 1990 ble fastsatt til kr 920.433, mens inntektsbeløpet ifølge selvangivelsen utgjorde kr 169.500. For 1991 ble inntekten kr 1.121.948, mot oppgitt i selvangivelsen kr 179.200 og for 1992 kr 1.334.479, mot oppgitt i selvangivelsen kr 269.751. Likningsnemndas vedtak om 60% tilleggsskatt for alle årene ble fastholdt.

Ved stevning av 18. september 1997 gikk B og A til sak mot Staten v/Oslo likningskontor med påstand om at at overlikningsnemndas vedtak måtte oppheves. Oslo byrett avsa dom i saken 14. september 2000 med slik domsslutning:

1. Staten ved Oslo likningskontor frifinnes.

2. B og A dømmes en for begge og begge for en til å betale til Staten ved Oslo likningskontor saksomkostninger med 197.309,80 - etthundreognittisjutusentrehundreognikroner 80/00 med tillegg av den rente som er fastsatt med hjemmel i forsinkelsesrenteloven §3 første ledd 1 pkt, fra 14 dager etter dommens forkynnelse og til betaling skjer.

B og A har i rett tid påanket byrettens dom til Borgarting lagmannsrett. Ankeforhandling ble holdt i Oslo tinghus 6.-14. november, samt 16. november 2001. B og A var tilstede og forklarte seg. For staten møtte, foruten prosessfullmektigen, kontorsjef Øyvind Bakken og spesialrevisor Trond Elnan. Sistnevnte avga forklaring og var tilstede under forhandlingene i tiden 6.-14. november med samtykke fra de ankende parter. Det ble i tillegg avhørt 14 vitner, hvorav tre var nye for lagmannsretten. Dokumentasjonen fremgår av rettsboken.

De ankende parter, B og A, har i hovedtrekk anført:

Vilkårene for å skjønnslikne B og A for årene 1990 - 1992 er ikke tilstede. Subsidiært anføres at skjønnslikningen må settes til side, dels fordi overlikningsnemnda har lagt feil faktum til grunn og dels fordi det foreligger usaklig forskjellsbehandling.

Likningsmyndighetene skal i sin bevisbedømmelse ha som siktemål å finne frem til det riktigst mulige faktiske grunnlag. Her har likningsmyndighetene sviktet. Dette kan ha sammenheng med at bokettersynet og den etterfølgende skjønnslikning fant sted som ledd i det såkalte «pilotprosjektet», som hadde kommet i stand for å rydde opp med hensyn til svart arbeid i drosjenæringen i Oslo. Pilotprosjektet skulle virke avskrekkende og preventivt, og likningsmyndighetene «krisemaksimerte» overfor de drosjeeiere som var tatt ut til bokettersyn. Ekteparet A/B ble skjønnsliknet for meget høye inntekter, og det må spørres hvor pengene kan ha tatt veien. Det er ikke mulig å unndra så store beløp uten at det på en eller annen måte settes spor. Grundige undersøkelser fra likningsmyndighetene har i denne saken ikke gitt noe resultat i så måte.

Overlikningsnemnda har lagt til grunn en årlig kjøredistanse på 132.000 km for hvert av hovedløyvene. Denne er for høy, og overlikningsnemnda har ikke redegjort tilstrekkelig for hvorledes nemnda er kommet frem til sitt resultat. Det er overlikningsnemnda som skal føre bevis for sine tall og ikke skattyteren som må bevise at tallene er gale. Det kan nok være slik at en drosjeeier med bare én bil kan kjøre 132.000 km i året, men ekteparet A/B hadde flere biler, og da blir situasjonen en annen. Det var også slik at A/Bs sjåfører disponerte én bil hver. Bilene var dermed ikke i kontinuerlig drift. Det må tas hensyn til at årene 1990-1992 ikke var gode år for drosjenæringen. En sammenlikning med ekteparets samlede omsetning senere i 1990-årene er det ikke grunnlag for. Den økende omsetningen i de påfølgende årene skyldes mange forhold, dels bedre konjunkturer og mer liberale regler for drosjekjøring, og dels at ekteparet A/B har måttet intensivere sin virksomhet av økonomiske grunner.

De oppgaver som likningsmyndighetene har innhentet fra ODI over drivstoffkjøp er ikke egnet som bevis for at A/Bs drosjer har kjørt så mye som overlikningsnemnda har lagt til grunn. ODIs registrering av drivstoffkjøpene er beheftet med for mange feilkilder. Det er heller ikke grunnlag for å benytte Oslo Taxisentrals registrering av kredittkjøring som basis for skjønnslikning. Vitneførselen har vist at kredittkjøringen kunne bli registrert på feil dato. Det var dessuten ikke mulig å registrere slik kjøring dersom den fant sted utenfor Oslo-området.

Den omstendighet at regnskapet ble ført i henhold til manuelle skiftlapper, og at de maskinelle skiftlappene er kastet, gir heller ikke grunnlag for skjønnslikning. Det var i årene 1990-1992 intet krav om oppbevaring av maskinelle skiftlapper. De maskinelle skiftlappene fra den gamle taksametertypen var ubrukbare som inntektsdokumentasjon, bl.a fordi de ikke inneholdt inn- og utverdier vedrørende kilometerstanden. Ekteparet A/B fulgte den praksis som var vanlig i drosjenæringen den gang. De fikk da heller ingen innsigelse ved to bokettersyn som var avholdt noen år tidligere. Det var først med virkning fra 1. januar 1994 man fikk forskrifter som påbød maskinelle skiftlapper, etter at det nye Cencom taksameteret var utviklet. Denne taksametertypen tok da også ekteparet A/B i bruk i sine biler fra 1994.

De øvrige forhold som overlikningsnemnda har lagt vekt på i sin avgjørelse, bl.a at biler skal ha vært til reparasjon på dager hvor skiftlappene viser at bilene har vært i virksomhet, at A skal ha vært på Tenerife i en periode hvor han ifølge skiftlapper har vært sjåfør, at det er funnet sykmelding på B for dager hvor hun ifølge skiftlappene har vært sjåfør og at det skal være avdekket uoverensstemmelser mellom oppgaver på skademeldingsskjemaer og skiftlappene, er alle forklart på tilforlatelig måte.

De ankende parter anfører således at overlikningsnemnda har basert seg på feil faktum når nemnda er kommet til at bilene må ha kjørt 132.000 hvert av årene i perioden 1990-1992.

Anslaget over brutto innkjørt er basert på kr 7,- pr km. Dette er for høyt. En annen drosjeeier i Oslo, som ble gitt anledning til å korrigere sine oppgaver til likningsmyndighetene, fikk godkjent kr 6,85 pr km for 1992 ut fra en samlet distanse på 135.000 km for ett løyve. Vitnet Berthelsen forklarte at innkjørt beløp blir lavere pr kilometer ved intensiv drift enn om de ikke kjøres så mye.

Også når det gjelder utgiftssiden, har overlikningsnemnda lagt feil faktum til grunn. Det er sjablonmessig godtatt kr 0,40 pr km og i tillegg gjort skjønnsmessig fradrag med kr 50.000 hvert år. Til sammen utgjør dette kr 0,59 pr km. Driftsutgiftene er åpenbart for lavt ansatt. De rene drivstoffutgiftene utgjør alene kr 0,33 pr km. I tillegg kommer utgifter til dekk, olje, service, vedlikehold og reparasjoner, slitasje på bilene, vask, feriepenger til sjåførene, egenandeler ved skader som dekkes av forsikringen samt kilometeravgift på diesel. Ved intensiv drift, slik overlikningsnemnda har basert seg på, endrer kostnadsbildet seg i ugunstig retning, idet det blir vanskeligere å overholde systematisk forebyggende vedlikehold, slik vitnet Berthelsen forklarte. Overlikningsnemnda har feilaktig krevd dokumentasjon for fradrag.

Det er direkte usannsynlig at drosjevirksomheten i årene 1990 - 1992 skal ha hatt en vesentlig bedre avkastning enn i de etterfølgende år fra 1993 til 2000. Overlikningsnemnda ligger på et gjennomsnitt på ca 39% for årene 1990 - 1992, mens oppgavene for årene 1993 -2000 viser et gjennomsnitt på 18,03%.

Det er en feil ved overlikningsnemndas avgjørelse at det ikke er innrømmet fradrag for avsetning til konsolideringsfond. Ved skjønnsmessig fastsettelse av likningen plikter likningsmyndighetene å legge det mest sannsynlige faktum til grunn. For at skjønnet skal bli mest mulig riktig, plikter likningsmyndighetene å ta hensyn til rettigheter som ellers ville blitt benyttet av skattyter.

Videre anføres at overlikningsnemndas avgjørelse må settes til side som følge av usaklig forskjellsbehandling. B og A er behandlet annerledes enn de drosjeeierne som fikk sine regnskaper ført av Anstein Haugen og som vedgikk at regnskapene var uriktige. Det er usaklig forskjellsbehandling at B og A er blitt skjønnsliknet og pålagt 60% tilleggsskatt, mens de nevnte drosjeeierne unngikk både endringssak og tilleggsskatt. Det er også usaklig forskjellsbehandling at B og A ikke fikk nyte godt av det «skatteamnesti» likningsmyndighetene i 1993 generelt ga drosjeeierne i Oslo under forutsetning av at de fra og med 1994 oppga riktige inntekter. Også B og A innrettet seg lojalt allerede med virkning fra 1993, bl.a ved at de tok Cencomtaksametre i bruk i alle sine biler. Det vises i denne forbindelse til mindretallets votum i Oslo fylkesskattenemnds vedtak i sak nr 1 i møte 1. desember 1998. Også i forhold til den drosjeeieren som - endog i to omganger - ble gitt anledning til å korrigere sine inntektsoppgaver etter at det var avdekket uregelmessigheter, er B og A usaklig forskjellsbehandlet.

Når det spesielt gjelder tilleggsskatten, anføres at ileggelse av høy tilleggsskatt krever at en strafferettslig bevisvurdering blir lagt til grunn. Dette følger bl.a av plenumsdommen i Rt-2000-996. Det vises også til Oslo byretts dom av 4. desember 2000 i saken Abdul Maajid - Staten v/Oslo likningskontor. Domstolene kan prøve fullt ut om vilkårene for å ilegge tilleggsskatt foreligger.

Det foreligger brudd på EMK art 6 nr 1 ved at endelig avgjørelse om forhøyet tilleggsskatt ikke er avgjort innen rimelig tid. Fristen begynner å løpe når en person blir formelt siktet eller når han på annen måte blir «substantially affected by actions taken by the prosecuting authorities as a result of a suspicion against him», jf avgjørelse av den europeiske menneskerettighetskommisjon av 11. april 1989 i sak Garzarolli - Østerrike. I den foreliggende sak anføres prinsipalt at likningsmyndighetenes uvarslede hjemmebesøk hos B og A 28. mai 1993 innebar at fristen begynte å løpe. Det ble under besøket foretatt ransaking og beslag. Ved besøket sa likningsrevisor Elnan at politiet ville bli hentet hvis likningsvesenets folk ikke ble sluppet inn, og han forklarte under ankeforhandlingen at han hadde med seg utstyr til å kunne foreta forsegling. Rent faktisk opptrådte likningsvesenets folk som om de hadde politimyndighet.

Subsidiært anføres at fristen begynte å løpe da det i møte på likningskontoret noen dager senere ble sagt av Elnan at her ville det bli 60% tilleggsskatt og at A «kunne hente tannbørsten» dersom de dokumentene som var fjernet fra likningsvesenets kontor ikke straks ble levert tilbake.

Atter subsidiært hevdes det at det formelle varselet om etterlikning og tilleggsskatt som ble gitt i brev av 1. desember 1993 iallfall må innebære at fristen begynner å løpe.

Fristen løper helt til det foreligger en endelig avgjørelse, dvs. til det foreligger rettskraftig dom. I plenumssaken i Rt-2000-996 fant Høyesterett at EMK art 6 nr 1 var krenket ved at det tok sju år og ti måneder å få en endelig avgjørelse vedrørende tilleggsskatten. I den foreliggende sak er det hittil gått åtte år og fem måneder, hvis man regner fristen fra ca 1. juni 1993 og nokså nøyaktig åtte år, hvis man regner fristen fra det formelle varselet av 1. desember 1993. Dette er for lang tid. Ekteparet A/B kan ikke bebreides for det lange tidsforløpet. Om lagmannsretten skulle komme til at heller ikke staten er å bebreide, er dette uten betydning. Det avgjørende er at tilleggsskatten ikke er avgjort innen rimelig tid.

B og A har lagt ned slik påstand:

1. Overlikningsnemndas vedtak for inntektsårene 1990, 1991 og 1992 oppheves.

2. Staten ved Oslo likningskontor dømmes til å betale B og A sakens omkostninger for byrett og lagmannsrett, med tillegg av lovens forsinkelsesrente fra dommens avsigelse, til betaling skjer.

Staten v/Oslo likningskontor har i hovedsak anført:

Hjemmelen for skjønnslikning er likningsloven §8-2 nr 1. I spørsmålet om det i saken er adgang til skjønnslikning har domstolene full prøvelsesrett, mens likningsmyndighetenes konkrete skjønnsutøvelse bare kan overprøves av domstolene i begrenset utstrekning.

Som for byretten anfører staten at det er flere forhold som tilsier at vilkårene for skjønnslikning er oppfylt.

Regnskapene er basert på manuelt utfylte skiftlapper som alle er «renskrevet» etter at så vel de maskinelle skiftlappene som sjåførenes opprinnelige skiftlapper er kastet. Ifølge Bs forklaring ble de maskinelle skiftlappene kastet bl.a fordi skriften etter noen tid ble uleselig, mens sjåførenes opprinnelige skiftlapper var så mangelfullt og «klusset» utfylt at de av den grunn ble kassert som ubrukbare i regnskapssammenheng. Disse forhold er i seg selv tilstrekkelige som grunnlag for skjønnslikning. De manuelt utfylte skiftlappene som ligger til grunn for regnskapene har av mange grunner manglende troverdighet.

Det er ikke gitt tilfredsstillende forklaringer vedrørende utlån av biler og at det foreligger registering av kredittkjøring som ikke stemmer med skiftlappene. Det foreligger i saken dessuten opplysninger om at det har vært benyttet sjåfører utenom de som finnes på skiftlappene, uten at dette forholdet er tilfredsstillende forklart. Hos regnskapsføreren ble det beslaglagt et dataprogram som var egnet til å konstruere et tilforlatelig regnskap - det såkalte «plukkeprogrammet». Dette, sammen med øvrige fremlagte bevis, bl.a oversiktslister over utført kjøring som B overleverte til regnskapsføreren, utgjør en klar indikasjon på at regnskapene var fingert.

Oppgavene fra ODI over drivstofforbruk sammenholdt med de bokførte drivstoffkostnadene viser så store uoverensstemmelser at de bare kan forklares med at en meget stor del av drivstoffet har vært holdt utenom regnskapet. Også dette gir selvstendig grunnlag for skjønnslikning.

Det er klare indikasjoner på at kilometertelleren på enkelte av bilene er skrudd tilbake.

Alt i alt er det ikke tvilsomt at likningsmyndighetene i dette tilfellet hadde hjemmel til å foreta skjønnslikning.

Overlikningsnemnda har foretatt et forsvarlig skjønn på alle punkter. Når det gjelder inntektssiden, har overlikningsnemnda grundig vurdert alle de foreliggende relevante opplysninger. Den skjønnsmessige fastsettelsen av kjørelengden til 132.000 km årlig for hvert av hovedløyvene er ikke urimelig. Det må tas i betraktning at denne kjørelengden inkluderer kjøring med erstatningsbilene, og at kjøring med reservedrosjene ikke ikke er vurdert å ha utgjort mer enn ca 5% av hovedløyvene. Så vel oppgavene fra ODI over drivstoffforbruket som oppgavene fra Oslo Taxi over utført kredittkjøring støtter opp om overlikningsnemndas skjønnsmessige fastsettelse av kjørelengdene. Det er heller ikke noe å si på anslaget over innkjørt beløp pr. kilometer. Også ved skjønnslikningen av de andre drosjeeierne som inngikk i «pilotprosjektet» ble kr 7 pr. km lagt til grunn. Dette beløpet er vel forenlig med vitnet Berthelsens forklaring om at innkjørt beløp kunne variere mellom kr 6 og kr 9 pr. km. Under enhver omstendighet ligger det utenfor domstolenes prøvelsesadgang å vurdere om innkjørt beløp skal ansettes til kr 6,85 pr. km, slik de ankende parter har anført, eller til kr 7 pr. km, slik overlikningsnemnda har lagt til grunn.

Når det gjelder utgiftssiden, er alle dokumenterte utgifter hensyntatt. Det er gjort fullt fradrag for sjåførlønninger med 45% av de kjøreinntektene som skjønnsmessig er påplusset. Det er likeledes gjort fradrag for arbeidsgiveravgift som faller på de nevnte sjåførlønningene. Når overlikningsnemnda dessuten har basert sitt skjønn på at det gis et fradrag på kr 0,40 pr. km til dekning av driftsvariable omkostninger og i tillegg et skjønnsmessig fradrag på kr 50.000 pr. år til dekning av udokumenterte utgifter ellers, er det ikke grunnlag for ytterligere utgiftsfradrag. Overlikningsnemnda har med rette avslått kravet om økt avsetning til konsolideringsfond.

På denne bakgrunn bestrides også for lagmannsretten at det er grunnlag for å sette overlikningsnemndas skjønn til side med begrunnelse om at skjønnet er basert på uriktig faktisk grunnlag eller at selve skjønnet er grovt urimelig.

Til anførselen om usaklig forskjellsbehandling bemerkes at det ikke er anført at det foreligger slik forskjellsbehandling i forhold til de drosjeeierne som ved siden av ekteparet A/B ble undergitt bokettersyn ved «pilotprosjektet» og som alle ble skjønnsliknet og fikk tilleggsskatt. Det ligger ingen usaklighet i den omstendighet at B og A ble valgt ut for bokettersyn. Utvelgelsen av deltakerne i «pilotprosjektet» skjedde først og fremst med sikte på å få et representativt utvalg, og det forelå tips om «svart» kjøring i tilknytning til ekteparet A/Bs drosjevirksomhet, men uten at dette i seg selv var avgjørende.

Anførselen om at de ankende parter er blitt usaklig forskjellsbehandlet ved at de ikke har kommet inn under det «amnesti» som generelt ble gitt til de drosjeeierne som med virkning fra 1994 oppga reelle inntekter i sine selvangivelser, er klart uholdbar. Likningsmyndighetene hadde gode grunner for å gå frem slik de gjorde for å få drosjenæringen til selv å medvirke til å få bukt med «svart» kjøring. Fremgangsmåten er rettslig forankret i likningsloven §9-5 nr. 7, som gir likningskontoret anledning til etter nærmere kriterier å vurdere om det skal tas skritt til endring av en ordinær likning. Etter at bokettersyn først var avholdt hos B og A, og det var avdekket betydelige unndragelser, var likningsmyndighetene rettslig avskåret fra å henlegge den endringssaken som var innledet overfor dem. Dette følger av samme lovbestemmelse. Det er således ingen usaklig forskjellsbehandling at B og A ikke ble gitt «amnesti» på linje med de drosjeeiere ellers i Oslo som ikke ble undergitt bokettersyn.

Det er heller ingen usaklig forskjellsbehandling i forhold til den drosjeeier som ble gitt anledning til å korrigere sine inntektsoppgaver etter at det under en holdeplasskontroll ble funnet papirer i bilen som tydet på at de oppgitte regnskapstallene var for lave. Å unnlate bokettersyn hos ham lå innenfor likningskontorets kompetanse etter likningsloven §9-5 nr. 7. Det var funnene ved denne holdeplasskontrollen og vedkommende drosjeeiers forklaring som avdekket at også 12 andre drosjeeiere hadde fått sine regnskaper ført av Anstein Haugen, som i mars 1999 ble dømt for skattesvik etter at det var avholdt bokettersyn hos ham. Likningsmyndighetenes unnlatelse av å igangsette bokettersyn og sak om eventuell etterlikning av disse 12 drosjeeierne skyldtes at disse med virkning fra 1994 hadde oppgitt reelle inntekter av drosjevirksomheten. De kom dermed i samme stilling som andre drosjeeiere som var omfattet av «skatteamnestiet».

Det foreligger således intet grunnlag for anførselen om usaklig forskjellsbehandling.

Staten er ikke enig i at plenumsdommen i Rt-2000-996 sier noe bestemt om bevisbyrden i saker om forhøyet tilleggsskatt. Men selv om det legges en strafferettslig bevisvurdering til grunn, er det ikke tvilsomt at det i det minste er tale om grov uaktsomhet fra B og As side, slik at vilkårene for å anvende forhøyet tilleggsskatt er oppfylt. Valget av prosentsats kan ikke overprøves av domstolene.

I spørsmålet om det foreligger brudd på EMK art 6 nr 1 må det legges til grunn at det ikke forelå noen «siktelse» mot B og A før likningsnemnda fattet sitt vedtak. Det uvarslede hjemmebesøket var en stedlig kontroll som er hjemlet i likningsloven. Det foreligger ikke forhold ved den måte kontrollen ble gjennomført på som kan tilsi at fristen etter art 6 nr 1 begynner å løpe allerede på dette stadium i sakens utvikling. Etter bevisførselen kan det heller ikke legges til grunn at det i noen av de etterfølgende møtene på likningskontoret ble uttalt fra likningskontorets folk at det her ville bli 60% tilleggsskatt. Trond Elnan har i sin vitneforklaring utelukket at han kan ha uttalt seg slik. Det er påfallende at det først er nå under ankeforhandlingen at det fra den annen side hevdes at slik uttalelse fremkom i et av disse møtene.

Heller ikke det formelle varselbrevet av 1. desember 1993 om at likningskontoret vurderte å endre likningen for inntektsårene 1990-1992, kan bli å anse som en straffesiktelse, selv om det i brevet på vanlig måte er gitt opplysning om likningsmyndighetenes adgang til å ilegge tilleggsskatt, dersom det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i selvangivelsene. Riktignok fant Høyesterett i plenumssaken av 2000 at slikt varsel i den saken var tilstrekkelig til at fristen etter art 6 nr 1 begynte å løpe, men dette skyldtes helt spesielle omstendigheter, som det ikke er noen parallell til i ekteparet A/Bs sak.

Likningsnemnda fattet sitt vedtak 6. juli 1994. Etter at det først ble sendt en foreløpig klage til overlikningsnemnda 7. desember 1994, fulgte advokat Almestad opp med en svært omfangsrik utfyllende klage 31. august 1995. Klagen ble avgjort av overlikningsnemnda 20. mars 1997. Stevning i saken ble inngitt 18. september 1997, og det skyldtes helt spesielle forhold, nemlig Bs sykdom, at hovedforhandling ikke ble avholdt før i juni 2000. Byrettens dom forelå i september 2000.

Ved bedømmelsen av om saksbehandlingstiden overskrider rammen for hva som kan anses som en rimelig tid i relasjon til EMK art 6 nr 1, må det tas hensyn til at en stor del av tidsforbruket frem til stevning skyldes skattyterne selv. Det kan ikke være noe å si på at likningsmyndighetene brukte noe i overkant av halvannet år på å avgjøre den svært omfangsrike klagen av august 1995. At byrettens dom først forelå tre år etter at stevningen var inngitt, skyldes som nevnt at hovedforhandling ikke lot seg avholde tidligere på grunn av B s sykdom. Behandlingstiden i ankesaken er helt normal. På denne bakgrunn bestrider staten at EMK art 6 nr. 1 er krenket ved at det har tatt mer enn rimelig tid å få saken endelig avgjort.

Staten v/Oslo likningskontor har lagt ned slik påstand:

1. Byrettens dom stadfestes.

2. Staten v/Oslo likningskontor tilkjennes saksomkostninger for lagmannsretten med tillegg av den rente som er fastsatt i medhold av forsinkelsesrenteloven §3 første ledd første punktum fra forfall til betaling skjer.

Lagmannsretten er kommet til samme resultat som byretten og skal bemerke:

I byrettens dom er det på sidene 3 - 38 gitt en utførlig fremstilling av likningsmyndighetenes behandling av saken. Lagmannsretten viser til denne fremstillingen, som partene ikke har hatt bemerkninger til.

Etter likningsloven §8-2 kan likningsmyndighetene sette skattyterens oppgaver til side og fastsette grunnlaget for likningen ved skjønn når de finner at oppgavene ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingene på.

Det er i denne saken så mange og sterke holdepunkter for at de regnskapene som ligger til grunn for skattyternes inntektsoppgaver for årene 1990 - 1992 er konstruerte, at vilkårene for skjønnslikning klart er oppfylt. Lagmannsretten er således enig med overlikningsnemnda og byretten i at de manuelt utfylte skiftlappene mangler troverdighet. Etter bevisførselen må det legges til grunn at disse skiftlappene, som ligger som bilag til regnskapene, er ført i ettertid, og at så vel de maskinelle skiftlappene som de originale manuelle skiftlappene er kastet. Forklaringen om at de sistnevnte skiftlappene ble makulert etter renskriving fordi de var mangelfullt og klusset utfylt av sjåførene, og det som følge av dette var nødvendig eller hensiktsmessig å få dem renskrevet, er ikke troverdig, særlig når dette ses i sammenheng med andre omstendigheter som også trekker i retning av at regnskapene er konstruert. Så vel oppgavene fra ODI over kjøp av drivstoff, oppgavene over kredittkjøring fra Oslo Taxi og uregelmessigheter vedrørende kilometertellerne i enkelte av bilene trekker klart i retning av at drosjekjøringen har hatt atskillig større omfang enn oppgitt. Også den omstendighet at det hos regnskapsføreren ble beslaglagt et dataprogram som var egnet til å fingere et regnskap, sammenholdt med håndskrevne lister fra B til regnskapsføreren over hva den enkelte sjåfør hadde innkjørt pr. uke, svekker tiltroen til regnskapet.

Det neste spørsmålet er om overlikningsnemndas skjønnsmessige ansettelse av inntekt for årene 1990 - 1992 lider av faktiske feil eller er så kvalifisert urimelig at skjønnet må settes til side.

Inntektsanslaget bygger i utgangspunktet på to faktorer, nemlig kjørt distanse og brutto innkjørt kronebeløp pr. km.

Overlikningsnemnda har har lagt til grunn at kjørt distanse hvert av årene har utgjort 132.000 km for hvert hovedløyve (inklusive kjøring med erstatningsbiler), samt 5% tillegg for reserveløyvene. Lagmannsretten kan ikke se at overlikningsnemndas anslag bygger på uriktige faktiske forhold. I mangel av pålitelig dokumentasjon fra skattyteren har nemnda vært henvist til skjønn basert på tilgjengelige fakta, som er fremkommet under bokettersynet, supplert med skattyterens forklaringer. Lagmannsretten finner ikke å kunne feste lit til forklaringen fra de ankende parter om at sjåførene disponerte hver sin bil, og at bilene således ikke var i kontinuerlig drift. Heller ikke bevisførselen ellers under ankeforhandlingen har rokket ved de premisser som nemnda har lagt til grunn for sitt anslag og som viser at nemnda har tilstrebet en så riktig kjørelengde som mulig. Så vel oppgavene over drivstoffkjøpene som den registrerte kredittkjøringen indikerer at overlikningsnemndas anslag ikke ligger for høyt.

Det kan heller ikke være noe å utsette på at overlikningsnemnda har basert seg på kr 7 pr km innkjørt bruttobeløp. Anslaget ligger innenfor rammen av hva vitnet Jørn Berthelsen, som er utredningssjef i Norges Taxiforbund, forklarte som vitne om at innkjørt beløp pr kilometer kunne variere mellom kr 6 og kr 8-9. Den omstendighet at likningsmyndighetene i et annet tilfelle har akseptert kr 6,85 pr. km for 1992, er ikke tilstrekkelig til at lagmannsretten kan sette til side overlikningsnemndas skjønnsmessige ansettelse på dette punkt.

Inntektsanslaget er ellers basert på at all kjøring ut over hva skattyterne hadde oppgitt i selvangivelsene har skjedd med innleide sjåfører, slik at det er gjort fradrag for sjåførlønn med 45% av den skjønnsmessig fastsatte brutto merinntekt.

De ankende parter kan ikke gis medhold i anførselen om at de utover dette ikke er innrømmet tilstrekkelige utgiftsfradrag. De har verken dokumentert eller sannsynliggjort at det har påløpt utgifter knyttet til den merkjøring overlikningsnemnda har lagt til grunn som overstiger nemndas anslag på kr 0,40 pr km med tillegg av kr 50.000 pr år. Nemnda har dessuten innrømmet fradrag for beregnet arbeidsgiveravgift av den skjønnsmessig beregnede økningen i sjåførlønn. Når det spesielt gjelder feriepenger til sjåførene, legger lagmannsretten til grunn at disse er inkludert i sjåførlønnen. Kilometeravgift på diesel kan det ikke kreves fradrag for uten dokumentasjon for at slik avgift er påløpt og betalt ut over hva som er ført til fradrag i skattyterens regnskap. Slik dokumentasjon foreligger ikke.

Når det gjelder anførselen om at skattyterne skulle ha vært innrømmet fradrag for avsetning til konsolideringsfond, viser lagmannsretten til overlikningsnemndas begrunnelse for å avslå dette, en begrunnelse som retten ikke har innvendinger mot.

Det er etter dette ikke grunnlag for å sette skjønnslikningen til side med den begrunnelse at skjønnet er basert på feil faktum eller at det er sterkt urimelig.

Heller ikke anførselen om usaklig forskjellsbehandling kan føre frem. B og A er blitt behandlet på lik linje med de øvrige drosjeeiere som ble undergitt bokettersyn ved det såkalte «pilotprosjektet». Det «skatteamnesti» som likningsmyndighetene med grunnlag i hva som var avdekket gjennom «pilotprosjektet» valgte å gi andre drosjeeiere i Oslo, hadde til formål å komme skatteunndragelsene i næringen til livs ved en fremgangsmåte som lå innenfor rammen av tilgjengelige ressurser. Vel kan det sies at B og A kom uheldig ut som følge av at de var blant de få som var utvalgt for bokettersyn i «pilotprosjektet», men det innebærer ingen usaklig forskjellsbehandling at de ikke ble gitt samme «amnesti» som det store flertall av drosjeeierne i Oslo for øvrig. Det foreligger heller ingen usaklig forskjellsbehandling i forhold til den drosjeeier som ble gitt anledning til å korrigere sine inntektsoppgaver etter at det var oppdaget uregelmessigheter vedrørende oppgitt kjørelengde ved en stikkprøvekontroll. Det samme gjelder i forhold til de drosjeeiere som hadde benyttet Anstein Haugen som regnskapsfører. Det vises i så måte til statens anførsler, som lagmannsretten er enig i.

Når det gjelder tilleggsskatten, forstår lagmannsretten de ankende parters anførsel slik at vilkårene for å ilegge forhøyet tilleggsskatt etter likningsloven §10-4 første ledd ikke er tilstede, idet det kreves en strafferettslig bevisvurdering, og det ikke kan anses bevist at skattyterne forsettlig eller grovt uaktsomt har inngitt uriktige eller ufullstendige oppgaver til likningsmyndighetene.

Lagmannsretten tar ikke stilling til anførselen om strafferettslig bevisvurdering, idet retten er enig med staten i at det ikke er rimelig tvil om at skattyteren i selvangivelsene har gitt uriktige opplysninger og at dette i det minste har skjedd grovt uaktsomt. Vilkårene for å anvende forhøyet tilleggsskatt er da oppfylt.

Det neste spørsmålet er om EMK art 6 nr 1 er krenket ved at endelig avgjørelse med hensyn til tilleggsskatten ikke er avgjort innen rimelig tid («within a reasonable time»). Ved bedømmelsen av hva som er rimelig tid skal tidsrommet regnes fra det tidspunkt vedkommende er formelt straffesiktet eller han «otherwise (has) been substantially affected by actions taken by the prosecuting authorities as a result of a suspicion against him». Behandlingstiden skal regnes helt til det foreligger en endelig avgjørelse. I den foreliggende sak betyr dette at saken anses avgjort først ved lagmannsrettens dom.

Byretten ga staten medhold i at behandlingstiden må bli å regne fra tidspunktet for likningsnemndas vedtak, dvs. 6. juli 1994. De ankende parter har anført at behandlingstiden må regnes fra 28. mai 1993, da likningsvesenets folk var på uvarslet hjemmebesøk hos B og A og tok med seg regnskapspapirer. Subsidiært anføres at utgangspunktet må være da ekteparet noen dager senere var i møter på likningskontoret og det bl.a ble sagt at her ville det bli tale om 60% straffeskatt. Under enhver omstendighet må behandlingstiden regnes fra 1. desember 1993, da likningskontoret i brev varslet om etterlikning og tilleggsskatt.

Lagmannsretten finner ikke å kunne legge til grunn at det under hjemmebesøket og i de etterfølgende møter på likningskontoret noen dager senere skjedde noe som gir grunnlag for at saksbehandlingstiden må regnes fra disse tidspunktene. Etter bevisførselen legger lagmannsretten til grunn at B samtykket i at likningskontorets folk ble gitt anledning til å ta med seg papirer fra hjemmekontoret, og retten finner ikke bevist at likningsrevisor Elnan eller andre fra likningsvesenet under disse møtene uttalte at det ville bli tale om forhøyet tilleggsskatt.

Derimot er lagmannsretten - under noen tvil - kommet til at det formelle varselet av 1. desember 1993 må danne utgangspunkt for beregningen av saksbehandlingstiden. I tillegg til at varselbrevet inneholder vanlige opplysninger om hvilke regler som gjelder for ileggelse av tilleggsskatt og forhøyet tilleggsskatt, er det i brevet redegjort for de meget betydelige endringer som vil bli foreslått, både med hensyn til inntekter fra drosjekjøringen, uteholdte lønninger til sjåfører og uteholdte reklameinntekter. Bokettersynsrapporten av 5. november 1993, som klart indikerte så grove feil ved regnskapene at det var grunnlag for forhøyet tilleggsskatt, fulgte som vedlegg til varselbrevet. Avslutningsvis i varselbrevet heter det:

Vi vurderer å anmelde saken til politiet for brudd på regnskapsloven §23, folketrygdloven §17-2 femte ledd samt likningsloven kap 12 for skattesvik og for vanskeliggjøring av likningskontroll.

Det er særlig dette siste avsnittet i brevet - sett i sammenheng med omfanget og arten av de uriktige og tilbakeholdte opplysningene som fremgikk av bokettersynsrapporten og som er fulgt opp i varselsbrevet - som gjør at brevet etter rettens syn i forhold til EMK art 6 nr 1 må bli å anse som en straffesiktelse.

Fra 1. desember 1993 til nå har det gått åtte år. Hvorvidt saken kan sies å ha vært behandlet «within a reasonable time», må vurderes konkret. Lagmannsretten finner det hensiktsmessig først å se på tidsforløpet for de enkelte faser i saksutviklingen. Etter å ha mottatt varselet, innga skattyterne ved sin advokat uttalelse i brev av 9. februar 1994. Deretter kom likningsnemndas avgjørelse 6. juli 1994. Det er i saken ikke opplyst når likningsnemndas vedtak ble meddelt skattyterne, men det etterfølgende skatteoppgjøret ble mottatt av skattyterne 18. november 1994. Deretter sendte skattyterne en foreløpig klage til overlikningsnemnda 7. desember 1994, og denne ble etterfulgt av en meget omfattende utfyllende klage fra deres nye advokat 31. august 1995. Foranlediget av klagen ba likningskontoret i oktober 1996 om tilleggsdokumentasjon og -merknader for enkelte forhold, noe skattyterens advokat besvarte i brev av 19. november samme år. Overlikningsnemndas vedtak ble sendt skattyterne 20. mars 1997. Selv om det gikk nesten tre og et kvart år fra varselet ble sendt og til saken var ferdig behandlet i overlikningsnemnda, kan den samlede likningsmessige behandlingstiden isolert sett ikke sies å ha gått ut over rammen for «rimelig tid». Det kan muligens kritiseres at likningsmyndighetene brukte lang tid fra skattyternes endelige klage forelå i månedsskiftet august/september 1995 til overlikningsnemnda fattet sitt vedtak i mars 1997, vel 18 måneder senere. Det må imidlertid tas hensyn til at saken hadde et meget betydelig omfang, både beløpsmessig og i dokumentvolum. Således utgjorde alene den endelige klagen med vedlegg ca 300 sider. Noe av den lange saksbehandlingstiden skyldes også at skattyterne selv brukte ca 9 måneder på innsendelse av sin endelige klage over likningsnemndas vedtak.

Etter at overlikningsnemndas vedtak forelå, gikk det et halvt år før stevning ble inngitt 18. september 1997. Tilsvaret av 21. oktober 1997 ble meddelt saksøkerens prosessfullmektig 26. november samme år. Prosessfullmektigen ba om utsettelse med fristen for merknader til 15. januar 1998, men innga ikke sitt neste prosesskrift før 14. august 1998, etter at statens prosessfullmektig hadde purret. Deretter fulgte en del utveksling av prosesskrift, og hovedforhandling ble berammet. Hovedforhandlingen ble imidlertid utsatt to ganger etter anmodning fra saksøkerne som følge av at B hadde fått en alvorlig sykdom, og saken ble behandlet av byretten først i juni 2000. Dom forelå 14. september 2000. Saksbehandlingstiden for lagmannsretten har vært normal, etter at anke ble inngitt 16. oktober 2000.

Den lange saksbehandlingstiden i rettsapparatet skyldes først og fremst forhold på saksøkersiden, først ved at det var et langt opphold i den skriftlige saksforberedelsen som følge av at deres prosessfullmektig forholdt seg passiv i sju-åtte måneder i 1998, og deretter ved at hovedforhandlingen måtte utsettes to ganger som følge av sykdom. Hvis man ser bort fra det ekstra tidsforbruk som skyldtes disse spesielle forholdene, kan heller ikke saksbehandlingstiden i rettsapparatet isolert sies å ha oversteget hva som kan anses akseptabelt i relasjon til EMK art 6 nr 1.

Etter en samlet vurdering, der retten har lagt vekt på at det dreier seg om en omfattende og kompleks endringssak som med nødvendighet krever en forholdsvis lang behandlingstid både hos likningsmyndighetene og i den etterfølgende domstolsbehandling, og der det videre legges vekt på at skattyterne selv må ta tidsforbruket i enkelte faser på egen kappe - dog slik at de ikke kan belastes for den forsinkelse som skyldes at hovedforhandling i byretten måtte utsettes som følge av sykdom - og det etter rettens skjønn ikke er annet å bebreide myndighetene enn at klagen til overlikningsnemnda nok kunne ha vært behandlet noe raskere, er retten kommet til at den samlede behandlingstiden ligger innenfor hva som er rimelig tid etter EMK art 6 nr. 1.

Lagmannsretten har ikke noe å bemerke til byrettens omkostningsavgjørelse. Byrettens dom blir etter dette å stadfeste.

I samsvar med hovedregelen i tvistemålsloven §180 første ledd pålegges B og A å erstatte statens nødvendige saksomkostninger i ankesaken. Saken har ikke budt på relevant tvil, og lagmannsretten har heller ikke funnet annet grunnlag for å gjøre unntak fra hovedregelen.

Kommuneadvokaten har fremlagt omkostningsoppgave, som samlet utgjør kr 189.277, hvorav kr 150.000 er salær, kr 31.200 er merverdiavgift av salær for arbeid utført etter 1. juli 2001, og kr 8.077 er utgifter. Det er ikke reist innsigelse mot oppgaven, og lagmannsretten legger denne til grunn.

Dommen er enstemmig.

Domsslutning:

1. Byrettens dom stadfestes.

2. I saksomkostninger for lagmannsretten betaler B og A en for begge og begge for en innen to uker fra forkynnelsen av denne dom til staten v/Oslo likningskontor 189.277 -etthundreogåttinitusentohundreogsyttisju- kroner med tillegg av den rente som er fastsatt i medhold av forsinkelsesrenteloven §3 første ledd første punktum fra forfall og til betaling skjer.