LB-2000-722

Instans:	Borgarting lagmannsrett - Dom
Dato:	2000-10-23
Publisert:	LB-2000-00722
Stikkord:	Investeringsavgift
Sammendrag:
Saksgang:	Oslo byrett Nr 98-04973 A/47, 98-05113 A/47 - Borgarting lagmannsrett LB-2000-00722 A/01, LB-2000-00723, LB-2000-00724, LB-2000-00725, LB-2000-00726.
Parter:	Ankende part: Staten v/Finansdepartementet (Prosessfullmektig: Regjeringsadvokaten v/advokat Morten Goller). Motpart: 1. Cable Logging Team 2. Harry Eriksen AS (Prosessfullmektig: Advokat Per Oskar Tobiassen).
Forfatter:	Lagdommer Thore Rønning, formann. Kst. førstelagmann Jan Martin Flod. Lagdommer Agnar A. Nilsen jr
Lovhenvisninger:	Investeringsavgiftsloven (1969) §1, Tvistemålsloven (1915) §172, §180

Saken gjelder spørsmål om fritak for investeringsavgift på hogstmaskiner og kabelkraner som brukes i skogsentreprenørvirksomhet.

Til bruk i sin skogsentreprenørvirksomhet har så vel Cable Logging Team som Harry Eriksen AS anskaffet hogstmaskiner som i utgangspunktet kan felle, kviste og dele trær før tømmerstokkene transporteres til sagbruk eller til annen form for bearbeidelse. Hogstmaskinene brukt av Cable Logging Team og Harry Eriksen AS opererer imidlertid for det meste i ulendt terreng. Kappeskiven på hogstmaskinen er derfor tatt av, og trærne felles med motorsag før de dras frem til hogstmaskinen med en kabelkran.

Harry Eriksen AS og Cable Logging Team betalte investeringsavgift for anskaffelsene og vedlikeholdet av sine maskiner fra henholdsvis 1982 og 1984 og frem til de ble oppmerksome på Skattedirektoratets melding Av 12/1994 av 28. november 1994. Direktoratet uttalte her i tilknytning til en konkret sak, at en hogstmaskin som både feller, kvister og kapper trær, måtte anses brukt i «fabrikkmessig vareproduksjon» og således fritatt for investeringsavgift etter Finansdepartementets forskrift av 19 juni 1979 nr 81 §5. Selskapene søkte deretter fylkesskattekontoret om tilbakebetaling av tidligere innbetalt investeringsavgift, men fikk avslag. Spørsmålet om kabelkraner og hogstmaskiner - som ikke felte trærne - var omfattet av unntaket i nevnte forskrifts §5, var på forhånd forelagt Finansdepartementet til uttalelse.

Ved stevninger av henholdsvis 5 og 8 juni 1998, reiste Cable Logging Team v/Anbjør Svenkerud og Harry Eriksen AS sak mot staten v/Finansdepartementet med påstand om at fylkesskattekontorenes vedtak om å nekte tilbakebetaling måtte oppheves, og at det ved nytt vedtak måtte legges til grunn at selskapene hadde rett til investeringsavgiftsfrihet for hogstmaskinene og for kabelkranene.

Staten v/Finansdepartementet tok til motmæle og påsto seg frifunnet.

Byretten besluttet å forene sakene til felles behandling.

Oslo byrett avsa 23 november 1999 dom med slik domsslutning:

1. Fylkesskattekontorets vedtak om nektelse av tilbakebetaling av betalt investeringsavgift for saksøkernes skogshogstmaskiner oppheves. Ved nytt vedtak legges til grunn at saksøkerne har rett til investeringsavgiftsfritak for skogshogstmaskiner i samsvar med bestemmelsen i forskrift nr. 81. For øvrig frifinnes staten ved Finansdepartementet.

2. Saksomkostninger tilkjennes ikke.

Byretten kom til at det feilaktig var beregnet investeringsavgift av hogstmaskinene til Cable Logging Team og Harry Eriksen AS, men at kabelkran(ene) til førstnevnte ikke var omfattet av reglene om avgiftsfritak. Ved en feil overså byretten at saken også gjaldt et spørsmål om kabelkran(ene) til Harry Eriksen AS.

Staten v/ Finansdepartementet har i rett tid påanket dommen til Borgarting lagmannsrett. Cable Logging Team og Harry Eriksen AS har inngitt aksessoriske motanker. Staten v/Finansdepartement har i samtlige fire anke- og motanker lagt ned slik felles påstand:

1. Staten v/Finansdepartementet frifinnes.

2. Staten v/Finansdepartement tilkjennes saksomkostninger for byretten og lagmannsretten.

Cable Logging Team og Harry Eriksen AS har i de samme saker lagt ned slik endelig og felles påstand:

1. Byrettens dom stadfestes for så vidt fylkesskattekontorets vedtak om nektelse av tilbakebetaling av investeringsavgift av ankemotpartenes skogsmaskiner er opphevet.

2. Fylkesskattekontorets vedtak om nektelse av å tilbakebetale investeringsavgift på ankemotpartenes kabelkraner oppheves. Ved nytt vedtak legges til grunn at ankemotpartene har rett til investeringsfrihet i henhold til bestemmelsene i forskrift nr. 81.

3. Ankemotpartene tilkjennes saksomkostninger ved byretten og lagmannsretten.

Ankeforhandling ble holdt i Oslo tinghus 21 september 2000. Staten møtte ved advokat fra Regjeringsadvokaten og var for øvrig representert med rådgiver Ivar Øvregård fra Skattedirektoratet. Ankemotpartene møtte ved Anbjør Svenkerud på vegne av Cable Logging Team og Harry Eriksen på vegne av Harry Eriksen AS. Det ble ikke avhørt verken parter eller vitner. Dokumentasjonen fremgår av rettsboken.

Saken står i samme stilling for lagmannsretten som for byretten. Sakens nærmere enkeltheter fremgår av byrettens dom og lagmannsrettens merknader i det følgende.

Den ankende part. Staten v/Finansdepartementet, har for lagmannsretten i hovedsak gjort gjeldende:

Den klare hovedregel er at næringsdrivende som Cable Logging Team og Harry Eriksen AS skal svare investeringsavgift for anskaffelse og vedlikehold av driftsmidler. Spørsmålet i saken er derfor om det eksisterer et anvendelig unntak for hovedregelen. Ankemotpartene har særlig påberopt seg Finansdepartementets forskrift av 19 juni 1979 nr 81, om «fabrikkmessig vareproduksjon», jf forskriftens §5.

Prinsipalt anføres at ingen eiere av hogstmaskiner hadde rettskrav på tilbakebetaling av investeringsavgift der anskaffelsen eller vedlikehold fant sted før Skattedirektoratets uttalelse av 17 oktober 1994. Uttalelsen endret rettstilstanden på området og kan ikke gis tilbakevirkende kraft.

Ankemotpartenes anskaffelse av hogstmaskiner ligger i tid forut for uttalelsen. Anskaffelsene er foretatt etter at Klagenemnda for merverdiavgift traff vedtak i klagesak i 1986 der hogstmaskiner ikke ble ansett for å være unntatt for investeringsavgift. Nemnda la til grunn at hogstmaskinene ikke kunne sies å være til direkte bruk under fabrikkmessig produksjon i henhold til forskriftens §5.

Av Skattedirektoratets meldinger, jf. nr.6 for 1978 av 10. februar 1978, fremgår at det for avgiftsfrihet kreves at det er tale at det må foreligge et «etablert produksjonssted». Det var tale om fabrikk i ordets egentlige forstand. Dette ble også lagt til grunn i teorien, jf. Refsland: Innføring i investeringsavgiften av 1988. Over ti år etter at forskriften ble innført var utgangspunktet for avgiftsfritak fortsatt «fast produksjonssted».

Gjennom forvaltningspraksis er imidlertid begrepet over tid utvidet til i visse spesielle tilfeller å omfatte også mer mobile innretninger. Som en sluttsten i denne utviklingen kom Skattedirektoratet i melding Av nr 12/1994 av 28 november 1994 til at hogstmaskiner av en viss karakter, der maskinen både feller, kvister og kapper treet, var omfattet av unntaket. På bakgrunn av denne uttalelsen er det senere foretatt en omfattende tilbakebetaling av investeringsavgift.

Etter statens syn var Skattedirektoratets avgjørelse uriktig, så langt som den ledet til tilbakebetaling av investeringsavgift. Vedtaket medførte en endring i rettstilstanden, og skulle ikke ha vært gitt tilbakevirkende kraft. Et viktig poeng her er at vedtaket bryter med tidligere praksis fra et overordnet forvaltningsorgan. Klagenemnda for merverdiavgift hadde som nevnt flere år tidligere i et helt tilsvarende spørsmål, funnet at maskinene var investeringsavgiftspliktige. Alle fylkesskattekontorer fortsatte å rette seg etter denne forståelse av rettstilstanden.

Det er ikke helt dekkende når byretten skriver at departementet har akseptert Skattedirektoratets fortolkningsavgjørelse vedrørende hogstmaskiner som både feller, kvister og kapper trær. Departementet har under tvil funnet å kunne akseptere denne avgjørelsen med virkning for fremtiden, men har hele tiden ment at dette representerer en endring i rettstilstanden i forhold til hogstmaskiner. Det er heller ikke treffende når byretten skriver at departement har akseptert tilbakebetalingene. Forholdet er at departementet ikke fant å kunne reversere prosessen, idet et meget stort antall tilbakebetalinger allerede var foretatt før departementet ble oppmerksom på forholdet. Ankemotpartene har ikke rettskrav på at myndighetene skal fortsette feilbehandlingen.

Subsidiært i forhold til saksøkernes krav om investeringsavgiftsfritak for hogstmaskinene, anføres at avgjørelsen om at en hogstmaskin anses for å drive fabrikkmessig produksjon av varer representerer et ytterpunkt. Når mobile maskiner i helt spesielle tilfeller kommer inn under fritaket for investeringsavgift, må det stilles strenge krav både til automatiseringsgrad og at hogstmaskinen utfører så helhetlige prosesser at det er naturlig å likestille den med vareproduksjon i en etablert fabrikk. Når hogstmaskinen utfører kun to av tre funksjoner, - kvisting og kapping - er dette ikke naturlig.

Når det gjelder kabelkranene, anføres at disse ikke er fritatt for investeringsavgift etter departementets forskrift, verken etter §5, §6, første ledd bokstav a, eller §7. Manuell avvirkning av skog kan ikke anses som ledd i fabrikkmessig produksjon, som nevnt i §5. Produksjonen starter i tilfelle først i hogstmaskinen. Stortingets avgiftsvedtak av 1996 innførte et generelt unntak for alle hogstmaskiner, men opprettholdt rettstilstanden om at kabelkraner falt utenfor. Regelverket har hele tiden vært praktisert slik at det ikke har vært gitt fritak for investeringsavgift for kabelkraner. Det følger allerede av ordlyden at verken forskriftens §6 eller §7 ikke er anvendelige. Har avgiftsmyndighetene betalt tilbake investeringsavgift vedrørende kabelkraner - eller hogstmaskiner som ikke feller trærne - har dette i tilfelle skjedd på bakgrunn av feilaktige/ufullstendige opplysninger fra de næringsdrivende.

Ankemotpartene, Cable Logging Team og Harry Eriksen AS har for lagmannsretten i hovedsak gjort gjeldende:

Tvisten gjelder hvorvidt den virksomhet som saksøkerne driver er «fabrikkmessig» i den forstand begrepet er brukt i Finansdepartementets forskrift fra 1979 §5. Ankemotpartene mener dette åpenbart er tilfelle og slutter seg til byrettens vurdering av dette spørsmålet.

De to selskaper driver skogsentreprenørvirksomhet som industri, med mange folk ansatt til å utføre de ulike oppgaver i prosessen. Det er tale om en virksomhet som har mye mer karakter av å være fabrikkmessig enn for eksempel den virksomhet som ligger til grunn for dyrking av østers, eller fremkalling av film som er fritatt for investeringsavgift. Mobilitet har vært ett kriterium blant mange. Hvis det skulle kunne legges til grunn som en absolutt forutsetning, skulle det ha vært inntatt i departements forskrift. Statens standpunkt vil innebære en geografisk differensiering med hensyn til hvem som må betale investeringsavgift. Det er ikke grunnlag for en slik differensiering.

Skattedirektoratet har i sitt rundskriv av 2 juni 1995 til fylkesskattekontorene, gitt en nærmere redegjørelse for hvordan §5 i departementets forskrift må forstås i forhold til hogstmaskiner. Det vises til sentrale momenter som omfanget av produksjonen, maskininnsatsen og automatiseringsgraden. Hogstmaskiner tilfredsstiller alle de krav direktoratet her oppstiller. Mobilitet er kun et moment blant mange. - Det er etter dette grunnlag for fritak for investeringsavgift for hogstmaskinene.

Det har ikke skjedd noen endring i rettstilstanden slik staten hevder. Forskriftens ordlyd har vært den samme i hele perioden som er av interesse i denne sak. Forholdet er imidlertid at avgiftsmyndighetene har vaklet i sin praksis, men dette kan ikke medføre at rettstilstanden er blitt endret. Merknadene i Skattedirektoratets rundskriv nr 6/1978 er i denne sammenheng ren synsing.

Finansdepartementet har vitterlig godtatt tilbakebetaling til eiere av hogstmaskiner. Dette innebærer at Finansdepartementet må ha akseptert Skattedirektoratets tolkning. Staten ville ikke ha betalt tilbake om den ikke var pliktig til det. Skattedirektoratet har lagt til grunn som gjeldende rett, at hogstmaskiner har vært fritatt for investeringsavgift siden forskriftens tilblivelse.

Statens anførsel om at ankemotpartenes virksomhet ikke er fabrikkmessig produksjon fordi saksøkernes hogstmaskiner begrenser seg til å utføre to funksjoner bestrides. Selskapenes hogstmaskiner kapper ikke treet, men kvister og deler opp i ferdig lengde salgsvare. Kapping er ikke det som menes med fabrikkmessig produksjon. Det er selve bearbeidelsesprosessen som er avgjørende. Staten har anført at det er et vilkår for at det skal foreligge fabrikkmessig produksjon at det foreligger et etablert produksjonssted. Ankemotpartene anfører at dette er ett av flere argumenter som er tillagt vekt. Det er det sted som hogstmaskinen kjører rundt i, det vil si skogen, som må anses som produksjonsstedet.

Innbetalt investeringsavgift er blitt refundert for de øvrige som driver skogsentreprenørvirksomhet for 13 år bakover tilbake i tid, også de som har hatt hogstmaskiner uten kappefunksjon. Det er foretatt utbetalinger til alle andre enn de to saksøkerne. En dom i ankemotpartenes disfavør vil virke svært urimelig.

Det må også være på det rene at kabelkraner hele tiden har vært fritatt for investeringsavgift. Kabelkraner er en integrert del av den produksjonsprosess de ankende parter driver og må derfor falle inn under unntaksbestemmelsen i forskriftens §5. På grunn av ulendt terreng og myrområder, må store deler av skogen avvirkes ved hjelp av kabelkran. Produksjonsprosessen foregår uavbrutt fra trærne felles til salgstømmeret kastes ut av hogstmaskinen. Produksjonen løper uavbrutt fra motorsagen settes i treet til salgsvaren er produsert. Noen mellomliggende varetransport foreligger ikke. Dette forhold har stor likhet med produksjonsprosessen i et bergverk eller pukkverk.

Forut for avvirkningen inngås det uthogstkontrakter på definerte områder som dermed blir produksjonsområdet i forskriftens forstand. Det anføres at det foreligger avgiftsfritak med hjemmel i forskriften §6, første ledd punkt a. Det er uthogstområdet som er produksjonsområdet også i forhold til kabelkranen. Avgiftsfritak er også hjemlet i forskriften §7. Det er skogen som må være produksjonsanlegget.

Fra praksis vises spesielt til Skattedirektoratets melding Av nr. 24/1982 punkt 8, som omhandler et tilfelle som ikke er forskjellig fra ankemotpartenes sak. Denne saken gjaldt en gresstørkefabrikk der det ble godtatt at en skårlegger og en grønthøstemaskin som henholdsvis slo og transportere gresset, var driftsmidler til fabrikkmessig vareproduksjon. Det foreligger ingen endring av rettstilstanden etter denne saken fra 1982. Ut fra denne uttalelsen anføres det at kabelkranen må være fritatt for investeringsavgift i medhold av forskriften §5, §6 §7.

Lagmannsretten har delt seg i et flertall og et mindretall. Flertallet kst. førstelagmann Jan Martin Flod og lagdommer Thore Rønning er enig med byretten og kan i det alt vesentlige slutte seg til byrettens begrunnelse. For øvrig tilføyes:

Flertallet bemerker innledningsvis at det skal betales investeringsavgift på varige driftsmidler etter lov om avgift på investeringer m.v. § l med mindre annet er særskilt bestemt i annen lov eller Stortingets vedtak om avgiften. Finansdepartementet fastsatte særskilte unntak fra plikten til å betale avgift ved forskrift av 19. juni 1979 nr. 81 om delvis fritak av investeringsavgift på driftsmidler i industri og bergverk.

Spørsmålet i saken er i første rekke hvorvidt hogstmaskiner og kabelkraner tilhørende ankemotpartene kan fritas for investeringsavgift etter forskriften §5, subsidiært for det tilfelle kabelkranene ikke kan fritas etter §5 - hvorvidt disse kan fritas etter §6 eller §7.

Flertallet tar først stilling til om hogstmaskinene er fritatt for avgift etter forskriften §5 som lyder slik:

Det skal ikke betales avgift av driftsmidler til eierens egen direkte bruk under fabrikkmessig produksjon av varer,

Finansdepartementet har ikke benyttet den adgang departementet har etter Stortingets avgiftsvedtak til å avgjøre med bindende virkning hva som er fabrikkmessig produksjon etter forskriften.

Skattedirektoratet har imidlertid i melding nr. 6/1978 som omhandlet de da eksisterende forskrifter fra 1977 om redusert investeringsavgift for tilsvarende driftsmidler som omtalt i forskriften §5, uttalt:

For at det skal kunne sies å foreligge «fabrikkmessig» produksjon må det foreligge et etablert produksjonssted utstyrt med maskiner eller annet egnet produksjonsutstyr. Det må foreligge et fast og planmessig opplegg av produksjonen med sikte på løpende forsyning av et marked.

Likevel vil for eksempel bygging av skip, og større maskiner m.v. på bestilling også gå inn under begrepet. Fremstilling av ferdigbetong i fast anlegg anses som fabrikkmessig produksjon av vare, mens derimot bruk av sementblander på et bygge- eller anleggssted ikke kan anses som fabrikkmessig produksjon

Etter flertallets oppfatning er denne uttalelsen for snever sett i forhold til forskriftens ordlyd og en naturlig forståelse av denne. «Fabrikkmessig produksjon av varer» viser til hvorledes produksjonen av varer skjer, og vilkåret om et «etablert produksjonssted», nærmere forstått slik at mobile driftsmidler ikke omfattes, har ikke dekning i forskriften. Etter flertallets vurdering foreligger det heller ikke en slik fast og etablert etterfølgende forvaltningspraksis på dette punkt at den kan tillegges avgjørende vekt slik forskriftsbestemmelsen er utformet. Skattedirektoratets vedtak av 17 oktober 1994 er for så vidt illustrerende. At Finansdepartementet - som er overordnet avgiftsmyndighet - har inntatt et syn på linje med direktoratets melding nr 6/1978, kan heller ikke være avgjørende ettersom departementet verken har endret forskriften eller benyttet sin adgang til å treffe særskilt vedtak om hvorledes forskriften skal forstås.

Etter dette ser lagmannsrettens flertall det slik at Skattedirektoratets melding til Fylkesskattestyrene av 2 juni 1995 - der det med bakgrunn i en enkeltsak, aksepteres at skogsentreprenør som foretar felling, kvisting og kapping av trær med hogstmaskin driver virksomhet som anses som «fabrikkmessig produksjon av varer"- gir uttrykk for en korrekt forståelse av forskriften, og at det ikke dreier seg om en utvidelse av denne. Forskriften §5 har stått uendret siden 1979, og vurderingsmomentene som direktoratet tillegger vekt i 1995 var relevante allerede fra forskriftens ikrafttreden. Forskriftens formål er heller ikke endret.

I likhet med byretten finner således flertallet at hogstmaskiner i skogbruket som produserer leveringsklart tømmer ved felling, kvisting og kapping, som ledd i en helhetlig og automatisert prosess, kan anses som «fabrikkmessig produksjon av varer» i forskriftens forstand. Innkjøp av slike maskiner kan følgelig fritas for investeringsavgift også forut for Skattedirektoratets vedtak fra 1994.

Spørsmålet er så om ankemotpartene har krav på avgiftsfritak for de hogstmaskinene saken gjelder.

Ankemotpartene har hogstmaskiner som i produksjonsprosessen utfører kvisting og kapping av trær. Felling av trær utføres manuelt med motorsag. Dette har sammenheng med at ankemotpartene har spesialisert seg for produksjon av tømmer i ulendt og myrlendt skogsterreng der hogstmaskinen ikke kan komme til. Hogstmaskinens hydrauliske arm brukes da ikke til å felle trærne, og de må da felles med motorsag. Treet blir så med kvister på festet til en wire og trukket ned til hogstmaskinen med en kabelkran hvoretter treet blir kvistet og kappet i denne.

Flertallet finner det lite tvilsomt at hogstmaskinen utfører fabrikkmessig tilvirkning av tømmer selv om felling av trær skjer manuelt. Flertallet viser til at det fortsatt dreier seg om en automatisert prosess med kapitalkrevende utstyr med stor produksjon av tømmer. At hogstmaskinen selv ikke kapper antas i mange tilfelle å medvirke til øket produksjon. Det vises til at hogstmaskinen kan konsentreres om kvisting og kapping, mens felling og transportfunksjonen utføres på annen måte.

Flertallet finner på dette grunnlag at begge ankemotparter har rett til avgiftsfritak etter forskriften §5. Fylkesskattekontorets vedtak om nektelse av tilbakebetaling av investeringsavgift for ankemotpartenes skogshogstmaskiner må derfor oppheves.

Ankemotpartenes krav om avgiftsfritak for kabelkranene kommer imidlertid i en annen rettslig stilling selv om disse utgjør en integrert del av avvirkningsprosessen. Etter flertallets syn er det klart at kabelkraner verken omfattes av unntakene i forskriftens §5, §6 §7. Mens alle hogstmaskiner - uansett hvilke funksjoner den utfører - ble fritatt for investeringsavgift fra og med 1 januar 1996, ved Stortingets avgiftsvedtak for dette året, ble kabelkraner ikke fritatt. Fra ankemotpartenes side er det imidlertid opplyst at unntak nå er innført fra og med 1 januar 2000.

For så vidt gjelder forskriftens §6 og §7 er flertallet enig med staten i at det allerede av ordlyden fremgår at kabelkraner ikke kan gis unntak. Forskriftens §6 første ledd bokstav a) gjelder transport av råstoffer m m «mellom bygninger og anlegg», mens §7's virkeområde er «produksjonsbygning, produksjonsanlegg eller i lager». Et skogområdet ligger utenfor disse avgrensningene.

Mindretallet, lagdommer Nilsen jr, er kommet til at statens anker må føre frem, men er ellers enig med flertallet i at motankene har vært forgjeves. Mindretallet har følgende syn på saken:

Utgangspunktet og rammen for spørsmålet om de aktuelle driftsmidler tilhørende Cable Logging Team og Harry Eriksen AS er unntatt fra den alminnelige plikt til å svare investeringsavgift, er å finne i Stortingets årlige avgiftsvedtak for de år investeringene fant sted. I avgiftsvedtakets §2 har det fra 1977 vært fastsatt avgiftslette og fra 1979 full avgiftsfrihet for driftsmidler «til bruk under fabrikkmessig produksjon av varer». Finans-departementet fikk i avgiftsvedtakets §4 hjemmel til å gi utfyllende forskrifter, og denne hjemmelen er benyttet til først å gi forskrift av 20 desember 1977 (om avgiftslette) og senere forskrift av 19 juni 1979 (om avgiftsfritak), den siste med senere endringer. For ordens skyld nevnes at Skattedirektoratet i forskriftens §19 har hjemmel til å gi nærmere regler til gjennomføring av forskriften.

Utover dette innså man imidlertid at vurderingen av hvorvidt en virksomhet var fabrikkmessig vareproduksjon var så skjønnsmessig at domstolenes adgang til å overprøve forvaltningens konkrete subsumsjon burde begrenses. Dette skjedde ved at Stortinget i avgiftsvedtakets §2 annet ledd fastsatte at Finansdepartementet avgjør med «bindende virkning» hva som er å anse som «fabrikkmessig produksjon». Der forvaltningen treffer vedtak med hjemmel i en slik bestemmelse, går domstolenes prøvelsesrett ikke lenger enn til å ta stilling til om avgjørelsen «ligger innenfor lovens ramme og ikke rammes av andre ugyldighetsgrunner», jf Rt-1999-748 flg.

I nærværende sak har Finansdepartementet imidlertid ikke truffet vedtak om ankemotpartenes driftsmidler er å anse som fabrikkmessig vareproduksjon. Cable Logging Team og Harry Eriksen AS har i forbindelse med sine avgiftsoppgaver til myndighetene - fra anskaffelsene tok til i 1982 og overensstemmende med den da alminnelige rettsoppfatning - lagt til grunn at investeringene i de aktuelle driftsmidler var avgiftspliktige. Først som følge av Skatte-direktoratets uttalelse i melding Av 12/1994 av 28 november 1994, innga selskapene søknader om tilbakebetaling av investeringsavgift. Søknadene ble forelagt departementet som avga uttalelse om at de aktuelle driftsmidler ikke kunne anses å falle inn under avgiftsfritaks-bestemmelsen. På denne bakgrunn avslo fylkesskattekontoret søknadene. Og etter dette tok Cable Logging Team og Harry Eriksen AS ut søksmål mot staten.

Mindretallet legger til grunn at domstolenes prøvelsesrett, som følge av den fremgangsmåten som er valgt, ikke er direkte bundet opp av bestemmelsen i avgiftsvedtakets §2 annet ledd. Men det antas at gode grunner, blant annet tungtveiende konsekvenshensyn, tilsier at domstolene i et tilfelle som dette er noe tilbakeholdne med å fravike departementets konkrete subsumsjon. Den generelle tolkning vil dog være gjenstand for full prøvelse.

Som nevnt har Finansdepartementet gitt forskrifter til utfylling av avgiftsvedtaket. I forskriftens §5 er anvendelsesområdet «fabrikkmessig produksjon» gjentatt. Nærmere retningslinjer for den generelle tolkning av dette begrepet ble ikke gitt i forskriften men kom ved Skattedirektoratets rundskriv nr 6/1978 vedrørende «Lavere investeringsavgift i industri og bergverk». Disse ble videreført da man et par år senere innførte full avgiftsfrihet. Til §5 uttalte direktoratet at «fabrikkmessig produksjon» måtte forstås å inneholde et krav om «et etablert produksjonssted utstyrt med maskiner eller annet produksjonsutstyr».

Det har ikke kommet frem noe som tyder på at denne tolkning ikke fullt ut var i samsvar med Finansdepartementets forståelse, og kriteriet har vært lagt til grunn i praksis i de påfølgende 12 - 15 år. Dette gjelder ut fra det opplyste ikke bare driftsmidler som i denne sak, men også på alle andre virksomhetsområder der en problemstilling om mobile anlegg har hatt aktualitet. Kravet om «etablert produksjonssted» er også gjengitt i juridisk teori på området. Det må også understrekes at den fastleggelsen av unntakets anvendelsesområde som fant sted gjennom direktoratets uttalelse, skjedde før Finansdepartementet utarbeidet forskriften fra 1979 som har vært tema i denne sak. Direktoratets uttalelse får en denne situasjon en helt spesiell og tungtveiende stilling som «forarbeid» til departementets forskrift.

Kjernen i spørsmålet om investeringsavgift i sin tid ble riktig beregnet av ankemotpartenes driftsmidler, er - slik mindretallet ser det - ikke et spørsmål om Finansdepartement har forstått sin egen forskrift riktig, men om avgiftsmyndighetene med departementet og Skattedirektoratet i spissen, innsnevret bestemmelsens anvendelsesområde i strid med Stortingets forutsetninger. Mindretallet finner ikke holdepunkter for at dette er tilfelle, verken i forarbeidene til det første avgiftsvedtak eller senere rettskilder.

Mindretallet nøyer seg med å trekke frem tillegg nr. 3 til St.prp.nr.1 (1977-1978) av 7 oktober 1977 der Finansdepartementet blant annet anførte følgende om forslaget til reduksjon av investeringsavgift på visse driftsmidler til bruk i industri og bergverk:

2.2.3. Generelt om avgrensingen.

- - -

For at særordningen skal omfatte et forholdsvis bredt spekter av driftsmidler har departementet forutsatt at foruten bygninger og faste anlegg, bør maskiner og lignende gå inn under særordningen. - - -

- - -

2.2.5. Vareproduksjonen

Departementet har lagt til grunn at enhver framstilling og bearbeiding av varer fra råstoffer/halvfabrikata går inn under uttrykket «produksjon av varer». Uttrykket «fabrikkmessig» er ment å innebære en begrensning av særordningens omfang for å oppnå den ramme som er tilsiktet. Nødvendige begrensninger av ordningens omfang utover dette vil måtte foretas i forbindelse med utarbeidingen av avgrensningsforskriftene. En vil i denne forbindelse bemerke at det kan bli nødvendig å holde visse driftsmidler, som kontorbygninger og transportmidler (varebiler, lastebiler o.l.) utenfor særordningen. Visse driftsmidler kan det videre vise seg nødvendig å holde utenfor ordningen for å oppnå en rimelig balanse i konkurranseforholdet mellom industri/bergverk og andre næringer som faller utenfor særordningen, - - -

- - -

Ved at særordningen er forutsatt begrenset til industri og bergverk vil næringsdrivende innen sektoren for tjenesteyting falle utenfor, eksempelvis telekommunikasjon, reklame m.v. Slike næringsdrivende må således fortsatt betale 13 pst investeringsavgift på driftsmidler. Det samme gjelder næringsdrivende innen bygg og anlegg, innen primærnæringene og innen produksjon og forsyning av elektrisk kraft, gass og vann.

Sammenholdes dette med avgiftsvedtaket som ble fattet, finner mindretallet det rimelig klart at unntakenes kjerneområdet var tenkt å være den tradisjonelle (fabrikk-) industri og bergverk. Unntaket gjaldt ikke for i bygg- og anleggsvirksomhet, jordbruk, skogbruk, fiske m m. De øvrige bestemmelser i departementets forskrift - se særlige §6 og §7 - synes også klart å ha for øye det typiske fabrikkområde med bygg og produksjonsanlegg. Samtidig fikk departementet et vidt spillerom til å avgrense unntakets anvendelsesområde.

Mindretallet mener at avgiftsmyndighetene ut fra dette hadde klar hjemmel for å innfortolke et generelt krav om fast produksjonssted i kriteriet om fabrikkmessig produksjon.

Denne tolkningen ble også fulgt opp i praksis som spenner over et stort antall virksomhetstyper og enkelttilfeller, herunder for hogstmaskiner og kabelkraner. Klagenemnda for merverdiavgift kom i 1986 til at virksomhet med en hogstmaskin ikke var fabrikkmessig vareproduksjon. For så vidt var imidlertid ikke kravet til fast produksjonssted det omtvistede tema. Det virker som det var enighet om dette som en grunnleggende forutsetning. Det den næringsdrivende gjorde gjeldende var at hele prosessen fra trærne sto på rot til ferdigvarene var ferdige på sagbruket til sammen var fabrikkmessig produksjon. Og til støtte for dette ble vist til Skattedirektoratets uttalelse av 7 juni 1982 vedrørende en skårlegger og grønthøstemaskin til bruk i en gresstørkebedrift. I Skattedirektoratets innstilling som klagenemnda sluttet seg til, ble det imidlertid påpekt grunnleggende forskjeller:

Etter Skattedirektoratets oppfatning kan ikke omhandlede felle- og kvistemaskiner sies å være til direkte bruk under fabrikkmessig vareproduksjon i henhold til §5, jf §2 i forskrift nr. 81 (76), idet den nødvendige sammenhengen med produksjonen i sagbruket (det ferdige produktet) mangler. Det arbeidet maskinene gjør medfører ikke at det fremstår noe annet produkt enn ved bruk av tradisjonelt utstyr som øker kapasiteten. Det arbeid som maskinene gjør, felling, kvisting og kapping, er en naturlig del av vanlig skogsdrift.

Første gang man fikk en åpning for at et mobilt anlegg kunne anses å drive fabrikkmessig produksjon alene var ved Skattedirektoratets uttalelse av 5 november 1990 der man ikke tilla det avgjørende betydning at et flishuggeri i utgangspunktet var mobilt. Forholdene var imidlertid her spesielle; anlegget var bare i teorien mobilt, den kunne ikke transporteres rundt som først tenkt. Anlegget var derfor plassert på en leid tomt i et nedlagt grustak.

Den første helt klare utvidelsen av bestemmelsens anvendelsesområde til også å gjelde mobile anlegg kom ved Skattedirektoratets uttalelse inntatt i melding Av nr 18/1993. Her er omtalt en sak vedrørende driftsmidler til overflatebehandling av moduler, tanker med mer, der arbeidet så langt som praktisk mulig ble utført ved bedriften, men der driftsmidlene også ble brukt på kundenes anlegg fordi transport av enhetene enten var fysisk umulig eller økonomisk uforsvarlig.

Sett i lys av den sistnevnte avgjørelse, har mindretallet forståelse for at det var vanskelig i fremtiden å opprettholde kravet til fast produksjonssted. Mindretallet er således enig med staten i at det har funnet sted en utvikling i rettstilstanden som kuliminerte i 1994 ved at Skattedirektoratet avga en uttalelse om at hogstmaskiner som både felte, kvistet og kappet trærne drev fabrikkmessig produksjon av varer. Slik mindretallet ser det tvang dette standpunktet seg frem på bakgrunn av mer alminnelige likhetsbetraktninger; direktoratet fikk problemer med å opprettholde kravet om fast produksjonssted overfor en næring, når den hadde forlatt kravet i forhold til en annen. Dette gjelder ikke mindre når direktoratet etter det opplyste selv ikke var oppmerksom på Klagenemndas vedtak fra 1986. Og det er i dette perspektivet man må lese direktoratets rettslige vurderinger, også når det gjelder tilbakebetaling.

Etter mindretallets syn var det ikke ulovlig å operere med det aktuelle kravet til fast produksjonssted i de forutgående år. Det er tale om en endring av rettstilstanden med virkning fremover. At Skattedirektoratet feilaktig har omberegnet avgift overfor andre skogsentreprenører med tilbakevirkende kraft, kan ikke i seg selv gi ankemotpartene rettskrav på fritak for et ubegrenset antall år bakover i tid. En skulle imidlertid tro at forholdet etter omstendighetene kunne ha vært helt avgjørende i forbindelse med en søknad om fritak på billighetsgrunnlag, uten at dette har vært noe tema i saken. Det er etter dette ikke nødvendig for mindretallet å drøfte statens subsidiære anførsel om at fritak uansett forutsetter at hogstmaskinen brukes både til å kappe, kviste og dele trærne.

Bruk av kabelkraner er en viktig og integrert del av den skogsentreprenørvirksomhet som ankemotpartene driver. Skulle hogstmaskinene omfattes av kriteriet «fabrikkmessige produksjon», kan det vanskelig ses noen saklig grunn for å unnta kabelkranene. Etter mindretallets syn følger det som en automatisk konsekvens av vurderingen av hogstmaskinene at heller ikke kabelkranene kan falle inn under anvendelsesområdet til forskriftens §5. En er ellers enig med flertallet i at hjemmel for unntak heller ikke er å finne i §6 eller §7 i Finansdepartementets forskrift. Men også det forhold at det åpenbart ikke er hjemmel for å unnta kabelkraner, er etter mindretallets syn et ytterligere moment som viser at hogstmaskinenes stilling ble endret i 1994/1995.

Mindretallet finner at sakens forhistorie er så spesiell, blant annet er den foranlediget av feil begått og forventninger skapt av Skattedirektoratet, slik at omkostninger ikke bør tilkjennes for noen instans, verken i ankesakene eller motankesakene, jf unntaksbestemmelsene i tvistemålsloven §172 annet ledd og §180 første ledd.

Overensstemmende med flertallets syn, blir byrettens dom å stadfeste. Dette gjelder også omkostningsavgjørelsen som flertallet ikke har merknader til. Både ankene og motankene har vært forgjeves. Etter flertallets syn er det ikke særlige omstendigheter som kan tilsi unntak etter tvistemålsloven §180 første ledd. Staten dømmes således til å erstatte de av motpartenes omkostninger for lagmannsretten som refererer seg til hovedankene. Overensstemmende med omkostningsoppgaven fastsettes disse med til sammen kr 50 000, med en halvpart til hver av ankemotpartene, Altder er salær. Likeledes dømmes Cable Logging Team og Harry Eriksen AS til å erstatte statens omkostninger i tilknytning til motankene, kr 9 377, hvorav kr 1 376 anses som andelen av nødvendige utgifter på denne saken og resten salær. Dette ansvaret er solidarisk.

Dommen er avsagt med ovenstående dissens.

I ankesak nr 00-00722 A/01, 00-00723 A/01, 00-00725 A/01 og 00-00726 A01

Domsslutning:

1. Byrettens dom stadfestes.

2. I saksomkostninger for lagmannsretten betaler Staten v/Finansdepartementet i hovedankesakene - 00-0722 A/01 og 00-0725 A/01 - 25.000 - tjuefemtusen - kroner til Cable Logging Team og 25.000 - tjuefemtusen - kroner til Harry Eriksen AS innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom.

3. I saksomkostninger for lagmannsretten betaler Cable Logging Team og Harry Eriksen AS in solidum i motankesakene - 00-00723 A/01 og 00-0726 A/01 - 9.377 nitusentrehundreogsyttisyv - kroner til Staten v/Finansdepartementet innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom.