LE-2000-391

Instans:	Eidsivating lagmannsrett - Dom og Kjennelse
Dato:	2000-11-29
Publisert:	LE-2000-00391
Stikkord:	Skatteplikt
Sammendrag:
Saksgang:	Valdres herredsrett Nr 99-00121A - Eidsivating lagmannsrett LE-2000-00391 A. Anken nektes fremmet til Høyesterett, HR-2001-00232.
Parter:	Ankende part: Staten v/Oppland Fylkesskattekontor (Prosessfullmektig: Advokat Jesper Holte). Ankemotpart: Valdres Gjensidige Brannkasse (Prosessfullmektig: Advokat Erik Hirsch).
Forfatter:	Lagdommer Fritz Borgenholt. Kst. lagdommer Trond Christoffersen. Tilkalt dommer, herredsrettsdommer Reidar Otto Weng
Lovhenvisninger:	Skatteloven (1911) §26, §15, Byskatteloven (1911) §21, Tvistemålsloven (1915) §172, §174, §180, Skattebetalingsloven (1952) §48, Forsinkelsesrenteloven (1976) §3, Skatteloven (1999) §2-30

Saken gjelder spørsmålet om ligningen av Valdres Gjensidige Brannkasse for inntektsåret 1995 må oppheves.

Opprinnelig var det flere lokale gjensidige brannkasser i Valdres. Fra begynnelsen var brannkassenes vesentligste virkeområde salg av brann- og husdyrforsikringer for egen regning, samt en mindre del knyttet til forvaltningen av den kapital som tjente som sikkerhet for selskapets utbetalinger. I siste halvdel av 1950-årene begynte forsikringsselskapene å selge kombinerte forsikringen noe som medførte en endring i de lokale brannkassene, slik at salg av forsikringer på vegne av Samtrygd, som senere ble Gjensidige-gruppen, utgjorde en stadig større del av virksomheten. For denne formidlingsvirksomheten mottok brannkassene en godtgjørelse i form av provisjoner for de salg de formidlet.

I 1966 slo de lokale brannkassene seg sammen til Valdres Gjensidige Brannkasse. Valdres Gjensidige Brannkasse har konsesjon til å selge brann- og naturskadeforsikring og formidler alle typer forsikringer, samt bank- og finansieringstjenester, som tilbys innenfor Gjensidige Skadeforsikring og Gjensidige Livsforsikring. For dette salget mottar selskapet godtgjørelse i form av provisjon. Brann- og naturskadeforsikring selger selskapet for egen regning. Valdres Gjensidige Brannkasse har gjennom årene opparbeidet en betydelig formue. Formuen er dels knyttet til to forretningseiendommer på Fagernes, hvor Valdres Gjensidige Brannkasse eier 10 % av den såkalte Gjensidigegården som dels er benyttet til utleie og dels som egne kontorlokaler og den heleide forretningsgården i Gullsmedveien, som er utleiet i sin helhet. I tillegg eier selskapet en hytte. Formuen er ellers knyttet til utlånte midler og til verdipapirer.

Etter skatteloven av 1911, heretter kalt skatteloven, §26 første ledd f nr. 1, kunne formues og inntektsskatt ikke pålegges:

«Gjensidige brann- og husdyrforsikringsselskaper, hvis planer er stadfestet av Kongen».

Med bakgrunn i denne bestemmelsen var selskapet opprinnelig ikke ansett skattepliktig og leverte ikke selvangivelse.

I juli 1995 avholdt Oppland Fylkesskattekontor bokettersyn vedrørende andre forhold enn selskapets skatteplikt, for inntektsåret 1994. I forbindelse med bokettersynsrapporten ble det reist spørsmål om hvorvidt selskapet var skattepliktig for deler av virksomheten. I juni 1996 ba ligningskontoret selskapet levere selvangivelse, som ble levert i september 1996.

I mars 1997 fattet Nord-Aurdal ligningsnemnd vedtak om at Valdres Gjensidige Brannkasse var et skattepliktig selskap etter skatteloven §15 første ledd b med plikt til å levere selvangivelse, men med unntak for skatteplikt etter skatteloven §26 første ledd f for brann- og husdyrforsikringsvirksomheten. Selskapet skulle tas opp til beskatning fra og med inntektsåret 1995. Ligningsnemnda godtok at egenkapitalen pr 1 januar 1995 var skattefri og at alle finansinntekter var skattefrie. Den skattepliktige inntekt ble fastsatt til minus kr 1.244.089 og skattepliktig formue ble satt til 0.

Ligningsnemndas vedtak ble påklaget til overligningsnemnda. Forut for overligningsnemndas klagebehandling ble det gitt varsel om at man vurderte å beskatte formue knyttet til den skattepliktige del av virksomheten samt avkastningen av denne.

I forbindelse med at spørsmålet om beskatning ble tatt opp, ble selskapet anmodet om å gi en oversikt over hvor stor del av virksomheten som var knyttet til de forskjellige virksomhetsområder. Selskapet utarbeidet en oversikt som viste at 12,71% av det arbeidet som ble utført var knyttet til brann- og husdyrforsikringer, mens 87,29% av arbeidet var knyttet til annen virksomhet.

Overligningsnemnda fattet den 27. mars 1998 vedtak hvor den sluttet seg til ligningskontorets innstilling, men hvor den skattepliktig formue ble satt til 87,29% av netto formue etter fradrag for skadeforsikringsselskapenes garantiordning, dvs kr 23.737.297. Skattepliktig avkastning på formue ble beregnet ut fra at skattepliktig forvaltningskapital ble satt til 87,29% av forvaltningskapitalen etter fradrag for forsikringstekniske avsetninger. Dette beløp utgjorde 64,68% av total forvaltningskapital og skattepliktig finansavkastning ble satt til 64,68% av total finansavkastning. Dette innebar at skattepliktig inntekt ble økt med kr 2.301.244 til kr 1.058.155.

Fylkesskattenemnda fattet den 2. februar 1999 vedtak hvor overligningsnemndas vedtak ble fastholdt.

Valdres Gjensidige Brannkasse reiste deretter sak for Valdres herredsrett.

Valdres herredsrett avsa den 25. februar 2000 dom med slik domsslutning:

«Ligningen av Valdres Gjensidige Brannkasse for inntektsåret 1995 oppheves og henvises til ny ligning.

Valdres Gjensidige Brannkasse tilkjennes saksomkostninger fra Staten v/Oppland Fylkesskattekontor med kr 167.471 - kronerethundreogsekstisjutusenfirehundreogsyttien.»

Av stevningen fremgår at det ved saksanlegget var enighet om at inntekter knyttet til formidlingsvirksomheten var skattepliktige.

Staten v/Oppland Fylkesskattekontor har påanket dommen.

Ankeforhandling ble avholdt på Hamar 7.-10. november 2000. Det ble avhørt 2 vitner og foretatt slik dokumentasjon som fremgår av rettsboken.

Staten v/Oppland fylkesskattekontor har sammenfatningsvis gjort gjeldende:

Det er fylkesskattenemndas vedtak som skal prøves så langt dette er brakt inn til prøving. Lagmannsretten kan prøve rettsanvendelsen fullt ut.

Kravet om at Valdres Gjensidige Brannkasse helt ut er et skattefritt selskap må avvises. Spørsmålet ble aldri ble brakt inn for herredsretten da det var enighet mellom partene om at Valdres Gjensidige Brannkasse skulle skattlegges for den del av virksomheten som besto av formidling av forsikringer fra Gjensidige-gruppen. Dette fremgår med tydelighet av stevningen. Hvis Valdres Gjensidige Brannkasse ville overprøvet vedtaket for så vidt angikk denne del av virksomheten, måtte vedtaket for denne dels vedkommende vært brakt inn for herredsretten innen den fristen som skattebetalingsloven §48 nr 5 oppstiller. Da kravet om full skattefrihet ikke er avgjort av herredsretten, er det ikke en del av saken og kan ikke behandles av lagmannsretten. Selv om påstanden i skattesaker er at ligningen oppheves, er realiteten at ligningen oppheves så langt den har vært gjenstand for prøving. Det er vist til Rt-2000-244. Kravet må etter dette bli å avvise.

Til realiteten i saken bemerkes at slik Valdres Gjensidige Brannkasse har utviklet seg er ikke dette lenger et selskap som omfattes av unntaket i skatteloven §26 første ledd f. I realiteten er det ikke et brann- og husdyrforsikringsselskap selv om selskapet har konsesjon til å selge brann- og naturskadeforsikringer. Etter beregninger foretatt av Valdres Gjensidige Brannkasse er 87,29% av selskapets aktivitet knyttet til virksomhet som ikke har med brann- og husdyrforsikringer å gjøre.

Brannforsikringspremien utgjorde bare ca 20 % av de totale premieinntekter i 1995. Resten - ca 80 % - gjaldt premie for andre typer forsikringer. Det er meget god sammenheng mellom ressursbruk/aktivitet og premietilgang. At selskapet har konsesjon for brann- og naturskadeforsikring er ikke avgjørende for skattefrihet. Det avgjørende er om selskapet i realiteten er et brann- og husdyrforsikringsselskap. I skatteretten er det et helt grunnleggende prinsipp at det er realiteten som er avgjørende.

Vedrørende betydningen av den utvikling som er skjedd i selskapet vises til i Rt-1991-705, den såkalte Veritas II dommen. Kun den del av virksomheten hører inn under brann- og husdyrforsikring faller inn under skattefritaket omhandlet i skatteloven §26 første ledd f.

Likhetsbetraktninger gir klare holdepunkter for skatteplikt. Andre selskaper som driver liknende virksomhet skattlegges for sine inntekter.

Ved endringene som skjedde i skatteloven i 1973 hadde lovgiver den forståelse at de Gjensidige brannkassene drev med ren brann- og husdyrforsikring. Av forarbeidene fremgår at skattefriheten bør begrenses til forsikringsvirksomhet av den art som er nevnt i skatteloven §26 første ledd f, det vil si brann- og husdyrforsikring.

Det anføres at overskuddet og egenkapitalen, generert gjennom selskapets virksomhet, er skapt gjennom den finansvirksomheten selskapet har drevet.

Det er ikke riktig at det er virksomheten knyttet til salg av brann- og husdyrforsikringer som har bygget opp egenkapitalen.

Formidlingsvirksomheten er ikke en sidevirksomhet til brann- og husdyrforsikring, men utgjør i dag den alt vesentlige del av virksomheten i Valdres Gjensidige Brannkasse.

Det er ingen forholdsmessighet mellom egenkapitalens størrelse og den risiko selskapet gjennom denne skal sikre. Egenkapitalen er to og en halv gang så høy som forsikringstekniske avsetninger. Valdres Gjensidige Brannkasse har aldri måttet benytte midler fra fondet til å dekke skader. Fondet er ikke nødvendig ut fra risikobetraktninger.

Dommen i Rt-1936-513 omhandlet ikke et tilfelle hvor egenkapitalen var av en slik størrelsesorden som i denne sak, og selskapet i den omhandlede saken drev heller ikke sidevirksomhet som tilfellet er i den foreliggende saken.

Fordelingen på skattefri og skattepliktig virksomhet bygger på Valdres Gjensidige Brannkasses egen oppgave om at 12,71 % av virksomheten er knyttet til brann- og husdyrforsikringer mens de resterende 87,29 % er knyttet til annen virksomhet.

Det for øvrig ingen rettskilder som gir konkret veiledning hva angår tilordningsspørsmålet. Det er uten betydning hvorledes formuen er opptjent. Om formuen er opptjent i skattefri virksomhet kan den være skattepliktig. Egenkapitalen er i det alt vesentlige opptjent gjennom finansvirksomheten, som er skattepliktig.

Spørsmålet om tilknytning er også viktig. Hvis det er en særlig nær tilknytning mellom den opparbeidede formue og deler av virksomheten, taler dette for at de skattemessig sett behandles likt. I Valdres Gjensidige Brannkasse er det kun de forsikringstekniske avsetninger som er nær knyttet til brann- og husdyrforsikringsvirksomheten. Resten av formuen er ikke nødvendig for brann- og husdyrvirksomheten. Det har aldri vært nødvendig å benytte av egenkapitalen til utbetaling av erstatninger.

Ved vurderingen av formuens tilknytning må det ses hen til virksomheten. Kapitalen brukes i virksomheten og av virksomheten er det 87,29 % som er skattepliktig. Kapitalen er også benyttet til å dekke underskudd i formidlingsvirksomheten. Det har vært betydelige underskudd knyttet til formidlingsvirksomheten opp gjennom årene og disse underskuddene har vært dekket av egenkapitalen og avkastningen på denne, noe som er et tilleggsargument for å anse kapitalen skattepliktig.

Da det ikke er noen rettslig korrekt måte å fordele formue og inntekt på sett i relasjon til spørsmålet om skattepliktig eller skattefri del, må fordelingen skje ved skjønn. Det skjønn som er utøvet bygger på den skattepliktiges egne opplysninger og er ikke urimelig eller vilkårlig. Skatteyter er blitt oppfordret til å komme med andre fordelingsnøkler uten at det er framkommet opplysninger om at selskapet ønsket en annen fordeling.

Det er nedlagt slik påstand:

1. Kravet om at formidlingsvirksomheten i Valdres Gjensidige Brannkasse er skattefri for inntektsåret 1995, blir å avvise.

2. Staten v/Oppland Fylkesskattekontor frifinnes.

3. Staten v/Oppland Fylkesskattekontor tilkjennes saksomkostninger for herredsretten og lagmannsretten, med tillegg av lovens rente av saksomkostningene fjorten dager etter forkynnelsen av hhv. herredsrettens og lagmannsrettens dom.

Valdres Gjensidige Brannkasse har sammenfatningsvis anført:

Skatteloven §26 første ledd f, er den sentrale bestemmelse og Valdres Gjensidige Brannkasses skatteplikt vil bero på en tolkning av hvorvidt denne bestemmelsen er en subjektbestemmelse eller en objektbestemmelse, det vil si om selskapet i sin helhet er fritatt fra skatteplikt eller hvorvidt det bare er deler av virksomheten selskapet driver som er fritatt fra skatteplikt. Ordlyden i skatteloven §26 første ledd f tilsier at det er en subjektavgrensning loven gir anvisning på og dette følger også av lovens system. Også uttalelser i forarbeidene tilsier at det er selskapet, det vil si rettssubjektet, som er fritatt for skatt. Dommen i Rt-1936-513 tilsier også at skatteloven §26 første ledd f gir anvisning på en subjektavgrensning, det vil si at Valdres Gjensidige Brannkasse i sin helhet er fritatt for skatt. Hvis dette skal endres, må lovgiver endre loven.

Norges Brannkasse var også opprinnelig fritatt for skatteplikt. Utviklingen medførte imidlertid at Norges Brannkasse endret karakter og i 1973 foretok lovgiver en endring av loven slik at skatteloven §26 første ledd f gikk over fra å være en subjektbestemmelse til å bli en objektbestemmelse for så vidt angår Norges Brannkasse. Ordlyden og også lovens system gir således anvisning på full skattefrihet for Valdres Gjensidige Brannkasse, det vil si at bestemmelsen gir anvisning på en subjektavgrensning. Dette følger også av de lovendringer som skjedde i 2000. Rt-1936-513 gir også klart uttrykk for at skatteloven §26 første ledd f er en subjektbestemmelse.

Forutsatt at lagmannsretten kommer til at skatteloven §26 første ledd f gir uttrykk for en subjektregel, må retten ta standpunkt til hvorvidt Valdres Gjensidige Brannkasse faller inn under bestemmelsen. Spørsmålet er om selskapet er blitt noe annet enn et brann- og husdyrforsikringsselskap. Norges Brannkasse var før lovendringen, blitt et fullsortimentsselskap som tegnet alle typer skadeforsikringer for egen risiko. Dette er ikke tilfelle for Valdres Gjensidige Brannkasses vedkommende. Valdres Gjensidige Brannkasses vedtekter og regnskaper blir hvert år gjennomgått av Kredittilsynet og det er hittil ikke kommet noen anmerkninger om at Valdres Gjensidige Brannkasse driver utenfor den konsesjonen selskapet er gitt. Forvaltning av eiendom og finansvirksomhet ligger godt innenfor forsikringsvirksomheten. Det som kan reise en viss tvil er formidlingsvirksomheten av forsikringer fra Gjensidige-gruppen. Denne virksomheten er imidlertid nødvendig for videre drift og nødvendig ut fra Valdres Gjensidige Brannkasses formål, slik dette fremgår av vedtektene. Det er i dag ingen som kjøper forsikringer fra et selskap som kun driver med brann- og husdyrforsikring, idet kundene ønsker å få alle sine forsikringer på et sted. Formidlingsvirksomheten er nødvendig for at selskapet også kan drive videre med den opprinnelige brann- og husdyrforsikringsvirksomheten.

Den del av Valdres Gjensidige Brannkasse som er minst arbeidsintensiv er den som kaster mest av seg. Det vesentlige av inntekter kommer fra brann- og husdyrforsikringsvirksomheten. Man kan ikke fordele inntektektene skattemessig, ut fra en fordeling av arbeidsinnsats, slik ligningsmyndighetene har gjort. Finansvirksomheten gir betydelige inntekter til tross for at det er lite arbeid forbundet med denne del av virksomheten, mens selskapet må bruke mye ressurser på salg av de mer kompliserte forsikringsproduktene som formidlingsvirksomheten omfatter. Dette er imidlertid ikke ensbetydende med at dette er den vesentlige del av selskapets virksomhet. Formidlingsvirksomheten utgjorde for 1995 bare 25 % av selskapets bruttoinntekt og går i realiteten med underskudd. Den kapital selskapet i dag besitter er bygget opp gjennom brann- og husdyrforsikringsvirksomheten.

Kapitalen er ikke i seg selv så stor at det tilsier at den faller utenfor skattefritaket som fremgår av skatteloven §26 første ledd f. Det er her også vist til Rt-1936-513.

Konklusjonen er at skatteloven §26 første ledd f er en subjektregel og Valdres Gjensidige Brannkasse omfattes av regelen slik at selskapet er undergitt full skattefrihet.

Subsidiært anføres at i den grad retten skulle komme til at skatteloven §26 første ledd f er å forstå som en objektregel, vil deler av selskapets virksomhet være skattepliktig etter skatteloven §15, mens øvrige deler er skattefri etter skatteloven §26 første ledd f. Den del av virksomheten som i så fall må anses skattepliktig er formidlingsvirksomheten. Ingen del av kapitalen er opparbeidet gjennom denne del av virksomheten, slik at kapitalen og dens avkastning er skattefri. Fra ligningsmyndighetens side er det anført at formuen er skutt inn i skattepliktig virksomhet. Dette er ikke riktig. Formuen virker heller ikke i den skattepliktige del av virksomheten. Det er ingen rettslig begrunnelse for et slikt standpunkt og den virksomhet som utøves gjennom formidlingsvirksomheten trenger ingen egenkapital. Egenkapitalen virker ikke i denne del av virksomheten. Fra den annen side er det anført at Valdres Gjensidige Brannkasse ikke har protestert mot den fordelingsnøkkel som ligningsmyndighetene opererer med. Til dette bemerkes at Valdres Gjensidige Brannkasses prinsipale standpunkt hele tiden har vært at skatteplikt overhodet ikke foreligger, men det er også vært anført at tilordning må skje på annen måte.

Det avgjørende må være hvor formuen er opptjent og hvor den virker. Det vil si hvor det er nødvendig med kapital. Formuen brukes i den skadeforebyggende virksomhet og det forhold at underskudd, fremkommet ved formidlingsvirksomheten, er dekket av kapitalen eller dens avkastning, medfører ikke at resten av formuen og dens avkastning er skattepliktig.

Til spørsmålet om hvorvidt lagmannsretten kan behandle spørsmålet om skatteplikt vedrørende formidlingsvirksomheten eller om dette skal avskjæres, bemerkes at lagmannsretten har anledning til å prøve om det foreligger full skattefrihet. Dette er rettsanvendelse som retten står fritt til å prøve. Herredsretten er kommet til at full skattefrihet foreligger, det vil si at også formidlingsvirksomheten er skattefri.

Det er nedlagt slik påstand:

1. Ligningen av Valdres Gjensidige Brannkasse for 1995 oppheves og henvises til ny ligning. Ved den nye ligning legges til grunn at selskapet er skattefritt i sin helhet. Kravet om avvisning tas ikke til følge.

Subsidiært:

Ved den nye ligning skal det legges til grunn at selskapets formue og avkastning fra formue er skattefri.

2. Valdres Gjensidige Brannkasse tilkjennes saksomkostninger med tillegg av lovens rente fra 14 dager etter forkynnelse av henholdsvis herredsretten og lagmannsrettens dom.

Lagmannsretten bemerker:

Innledningsvis bemerkes at ved stevningen til herredsretten aksepterte Valdres Gjensidige Brannkasse at det forelå skatteplikt for formidlingsvirksomheten. Av stevningen, under punktet «Selskapets driftsinntekter» fremgår følgende:

«VBG oppebærer i dag to ulike typer driftsinntekter knyttet til to ulike virksomhetsområder:

1. Virksomhet knyttet til brann- og husdyrforsikring.

2. Virksomhet knyttet til formidling av forsikringstjenester, formidling av banktjenester, utlånsvirksomhet og utleievirksomhet på provisjonsbasis på vegne av Gjensidige Skade.

Driftsinntekter knyttet til virksomhetsområdet angitt i punkt 1 ovenfor, er ikke skattepliktig, jf skattelovens §26 første ledd bokstav f nr 1. Dette er det enighet om.

Det er fylkesskattenemndas syn at inntekter av virksomhetsområdet som er beskrevet under punkt 2 ovenfor er skattepliktig, jf skattelovens §15 første ledd bokstav b. Unntaket i skattelovens §26 første ledd bokstav f nr 1 gjelder således ikke slike inntekter. Dette bestrides ikke i søksmålet.»

Etter lagmannsrettens syn omhandler den «utlånsvirksomhet» som er nevnt i pkt 2 ovenfor, lån som ble formidlet fra Gjensidige liv, og ikke utlån for egen regning. Det er videre enighet mellom partene om at det beror på en misforståelse når utleievirksomhet på provisjonsbasis er nevnt, i det slik virksomhet ikke ble drevet på vegne av Gjensidige.

Av tilsvaret fremgår under henvisning til ovenstående:

«Av stevningen side 3 fremgår det imidlertid at saksøkeren nå aksepterer at dette er skattepliktig virksomhet.»

Etter lagmannsrettens syn har herredsretten hele tiden behandlet kun det som er brakt inn for retten til prøvelse. Det vises særlig til herredsrettens dom side 4 hvor det fremgår at:

«Full skattefrihet er ikke tema i saken. VGB har akseptert delvis skatteplikt, men ikke akseptert skatteplikt for noen del av den opparbeidede formue eller inntektsbeskatning av avkastningen av denne.

Det bestrides ikke av saksøkeren at inntekter fra virksomhetsområdet beskrevet under punkt 2 er skattepliktig etter skattelovens §15 første ledd bokstav b».

Det kan etter dette ikke være tvil om at det spørsmål som er brakt inn for herredsretten til avgjørelse er spørsmålet om skatteplikt for Valdres Gjensidige Brannkasses formue og avkastning på formue. Når herredsretten uttaler at den vurderer:

«VGB som et selskap som er unntatt skatteplikt for både inntekt og formue i henhold til skattelovens §26 første ledd f nr. 1»

må dette forstås slik at uttalelsen er relatert - og begrenset - til de skatterettslige spørsmål som konkret forelå for herredsretten til avgjørelse. Fylkesskattenemndas vedtak - for så vidt gjelder skatt på inntektene fra formidlingsvirksomheten - ble ikke brakt inn for herredsretten og er ikke prøvet av herredsretten. Fristen for å kreve rettslig overprøving etter skattebetalingsloven §48 nr 5 av denne del av vedtaket var dessuten utløpt på det tidspunkt anketilsvar ble inngitt. Kravet om at selskapet er skattefritt i sin helhet kan ikke prøves av lagmannsretten og blir å avvise.

Det lagmannsretten etter dette skal ta standpunkt til er hvorvidt fylkesskattekontoret må frifinnes eller hvorvidt ligningen må oppheves og i såfall at det ved den nye ligning skal legges til grunn at Valdres Gjensidige Brannkasses formue/og eller avkastning på formue er skattefri.

Skatteloven av 1911 §26 første ledd f var opprinnelig en subjektbestemmelse. Da loven ble vedtatt, var det en rekke gjensidige lokale brann- og husdyrforsikringsselskaper med formål å bygge opp fond for å dekke framtidig skade medlemmene kunne bli påført. Selskapene hadde ikke inntektsformål. Etter lagmannsrettens syn er det således klart at lovgiveren ved vedtagelsen av skatteloven så for seg skatteloven §26 første ledd f som en subjektregel.

Fram til 1973, da loven, ble endret var ordlyden i skatteloven §26 første ledd f som følger:

«Formues- og inntektsskatt kan ikke pålegges:

f. Norges Brandkasse og gjensidige brann- og husdyrforsikringsselskaper, hvis planer er stadfestet av Kongen.»

I 1973 fikk bestemmelsen følgende ordlyd:

Formues- og inntektsskatt kan ikke pålegges:

Gjensidige brann- og husdyrforsikringsselskaper, hvis planer er stadfestet av Kongen, Norges Brannkasse - gjensidig skadeforsikringsselskap for tilsvarende forsikringsvirksomhet.

Lovgiver endret med dette bestemmelsen frå å være en subjektregel, til å være en objektregel for så vidt gjelder Norges Brannkasse. For de øvrige selskapert fortsatte besetemmelsen å være en subjektregel. Dette blir enda tydeligere ved den endring som skjedde etter at Norges Brannkasse senere ble fusjonert med Norske Liv, og utgjorde skadedelen av UNI Forsikring. Skatteloven §26 første ledd f ble da endret slik at ordlyden ble:

«Formues- og inntektsskatt kan ikke pålegges:

1. Gjensidige brann- og husdyrforsikringsselskaper, hvis planer er stadfestet av Kongen,

2. UNI Forsikring - Gjensidig Skadeforsikringsselskap for tilsvarende forsikringsvirksomhet som drives av selskaper som nevnt under 1.

Etter lagmannsrettens syn gir dette uttrykk for at bestemmelsen i forhold til gjensidige brann- og husdyrforsikringsselskaper fortsatt skulle være en subjektregel, mens den i forhold til UNI forsikring er en objektregel. Hvis lovgiver hadde ønsket å endre bestemmelsen fra å være en subjektregel til en objektregel, også vedrørende de gjensidige brann- og husdyrforsikringsselskapene, ville det vært naturlig at §26 første ledd f nr 1 var blitt endret også for disse selskapers vedkommende, i samsvar med den endring som skjedde vedrørende UNI Forsikring.

Lagmannsretten viser også til at det i den nye skatteloven av 2000 §2-30 fremgår:

Fritak for skatteplikt for visse personer og institusjoner.

1. Fritatt for skatteplikt er

h. Følgende forsikringsselskaper:

1. Gjensidig brann- og husdyrforsikringsselskap med plan stadfestet av Kongen.

5. UNI Forsikring - Gjensidige Skadeforsikringsselskap i den utstrekning virksomheten gjelder brann- og husdyrforsikring.

Dette understøtter ytteligere lagmannsretten i det syn at bestemmelsen gir uttrykk for en subjektregel i forhold til gjensidige brann- og husdyrforsikringsselskaper.

Lagmannsretten finner også støtte for det syn at skatteloven §26 første ledd f gir uttrykk for en subjektbestemmelse, i Rt-1936-513. Av dommen fremgår at Høyesterett tok forsikringsseselskapet Tyrs prinsipale påstand til følge idet byskatteloven §21 etter sin ordlyd klart bestemte at gjensidige husdyr- og forsikringsselskaper «hvis planer er stadfestet av Kongen, ikke kan paalegges formues- og inntektsskatt.»

Høyesterett bemerket videre:

«Da den tilsvarende bestemmelse for de Gjensidige brandforsikringsselskaper blev vedtatt i 1911, sees man under behandlingen i Odels- og Lagting at ha vært oppmerksom paa spørsmaalet om at begrense skattefriheten i nogen grad, men forslag derom blev forkastet, og når bestemmelsen derefter blev vedtatt med den omfattende ordlyd som den siden har beholdt, maa skattefriheten ansees at omfatte all den formue og inntekt som anvendes etter foreningens formaal uten nogen innskrenkning. Det hører til et forsikringsselskaps virksomhet at plasere reservefondets midler paa en forsvarlig og rentebærende maate f.ex. i statsobligationer eller i pantobligationer. Tyr har valgt at plasere dem i en fast eiendom, Akersgaten nr. 21, men nogen grense for hvorledes midlene skal plaseres finnes ikke i skatteloven. For skatteplikten maa det være likegyldig paa hvilken maate midlene gjøres fruktbringende.»

Etter lagmannsrettens syn gir Høyesterett her uttrykk for at byskatteloven §21 første ledd f på det daværende tidspunkt ga uttrykk for en subjektregel i forhold til gjensidige husdyrforsikringsselskaper. Ordlyden var den samme som i den tilsvarende bestemmelse i landsskatteloven.

Annen rettspraksis av særlig betydning for de spørsmål den nærværende sak reiser foreligger etter lagmannsrettens syn ikke.

Da lagmannsretten er kommet til at bestemmelsen er en subjektregel i forhold til brann- og husdyrforsikringsselskaper, må lagmannsretten ta standpunkt til hvorvidt Valdres Gjensidige Brannkasse faller inn under bestemmelsen eller hvorvidt selskapet er gått over til å være noe annet enn et brann- og husdyrforsikringsselskap.

Etter lagmannsrettens syn er det klart at de opprinnelige lokale brannkassene var brann- og husdyrforsikringsselskaper og for hele sin virksomhet omfattet av regelen om skattefrihet i skatteloven §26 første ledd f. Spørsmålet blir derfor om det gjennom de endringer som er skjedd i selskapets virksomhet, må sies at selskapet i relasjon til skatteloven §26 første ledd f, ikke lenger er et brann- og husdyrforsikringsselskap.

Innledningsvis bemerkes at det må foreligge klar hjemmel for skatteplikt. Dette ikke minst av hensyn til at skattyterne skal kunne innrette seg etter skatteregelverket. Det vises til Rt-1990-1293 flg hvor det uttales:

«Den lovforståelse som staten hevder, er ........ verken i loven eller i dens forarbeider kommet til uttrykk med den klarhet som må kreves for at skattyterne skal kunne innrette seg etter regelverket. At hensynet til forutberegnelighet på skatterettens område må tillegges betydelig vekt, er kommet til uttrykk i både rettspraksis og i teori».

Valdres Gjensidige Brannkasses har konsesjon for salg av brann- og naturskadeforsikringer. I tillegg driver selskapet formidling av andre forsikringer/tjenester og forvaltning av selskapets kapital.

Virksomheten knyttet til forvaltningen av selskapets kapital kan i utgangspunktet, ikke medføre at selskapet i relasjon til skatteloven §26 første ledd f, opphører å være et brann- og husdyrselskapforsikringsselskap. Egenkapitalen tjener som sikkerhet for fremtidige utbetalinger. Selv om egenkapitalen i dette tilfellet er blitt betydelig, er forvaltningen nær knyttet til de forsikringer selskapet selger for egen regning og tjener som sikkerhet for ansvar knyttet til disse. Av Rt-1936-513, se side 514, fremgår:

«..maa skattefriheten ansees at omfatte all den formue og inntekt som anvendes efter foreningens formaal uten nogen innskrenkning. Det hører til et forsikringsselskaps virksomhet at plasere reservefondets midler paa en forsvarlig og rentebærende maate....nogen grense for hvorledes midlene skal plaseres finnes ikke i skatteloven.»

Det kan imidlertid reises spørsmål om selskapets omfattende formidlingsvirksomhet medfører at Valdres Gjensidige Brannkasse i realiteten ikke lenger er å anse som et brann- og husdyrforsikringsselskap i relasjon til skatteloven §26 første ledd f.

Formidlingsvirksomheten er den klart mest arbeidskrevende del av virksomheten, men gikk for inntektsåret 1995 med underskudd, etter fradrag for de kostnader som - etter selskapets beregninger - var knyttet til denne del av virksomheten. Årsaken til at selskapet likevel driver med formidling av forsikringer, er at dette er en forutsetning for å selge egne forsikringer. Markedet ønsker i dag «forsikringspakker» som i tillegg til å omfatte forsikringer Valdres Gjensidige Brannkasse selv har konsesjon til å selge, også omfatter forsikringer som faller utenfor konsesjonen, og som derfor må formidles fra Gjensidige-gruppen. Formidlingsvirksomheten er derfor en forutsetning for salg av bl a brannforsikringer for egen regning, og etter lagmannsrettens syn medfører ikke den formidlingsvirksomhet selskapet driver, at selskapet i relasjon til skatteloven §26 første ledd f nr 1, ikke lenger er å anse som et brann- og husdyrforsikringsselskap.

Fra den ankende part er det anført at lovgiver - ved de endringer som skjedde i skatteloven i 1973 - hadde den forståelse at de gjensidige brannkassene drev med ren brann- og husdyrforsikring. Etter lagmannsrettens syn er dette ikke riktig. I Ot.prp.nr.57 (1972-1973) side 29 og 30 er det gitt en kort oversikt over utviklingen i de lokale brannkassene og Samtrygdgruppen (som senere ble Gjensidige-gruppen) og hvor det fremgår at det var skjedd en markert endring i de lokale brannkassenes posisjon innen norsk forsikring. Etter at kombinerte forsikringer var innført i 1957 fortsatte de lokale brannkassene sin funksjon, men solgte samtidig forsikringer for Samtrygd i de øvrige bransjer. Av side 30 fremgår:

«De lokale brannkasser fortsetter sin vanlige funksjon og er dessuten representanter (agenter) for Samtrygd i de øvrige bransjer. Kombinerte forsikringer overtas i fellesskap slik at den enkelte brannkasse svarer direkte - eventuelt med reassuranse - for brannforsikringsdelen, mens Samtrygd svarer for den øvrige del av ansvaret etter fellespolisen.»

Dette viser etter lagmannsrettens syn at lovgiver på dette tidspunkt var fullt klar over de endringer som var skjedd eller i ferd med å skje i de lokale brannkassene, men man valgte kun å endre bestemmelsen for så vidt angikk Norges Brannkasse.

Etter en samlet vurdering av de nevnte forhold finner lagmannsretten at Valdres Gjensidige Brannkasse ikke har opphørt å være et brann- og husdyrforsikringsselskap som nevnt i skatteloven §26 første ledd f og at selskapet som sådant ikke er et skattesubjekt. Av dette følger at selskapet ikke kan pålegge skatt på formue og avkastning på formue.

Det er fra den ankende parts side bl.a anført at likhetshensyn tilsier skatteplikt, idet andre forsikringsselskaper som driver lignende virksomhet blir skattlagt. Lagmannsretten ser klart at bestemmelsen kan gi enkelte selskaper skattemessige fordeler fremfor andre selskaper som driver lignende virksomhet og at dette kan medføre en konkurransefordel. Men en eventuell endring her må være lovgivers oppgave.

Hensett til den uenighet det har vært gitt uttrykk for vedrørende hva som er rettskraftig avgjort gjennom herredsrettens dom velger lagmannsretten å utforme ny domsslutning.

For herredsretten fikk Valdres Gjensidige Brannkasse fullt medhold i de spørsmål saken omhandlet, dvs at det ikke forelå skatteplikt for formue og avkastning på formue. Herredsrettens dom er i samsvar med det resultat lagmannsretten er kommet til. Staten v/Oppland fylkesskattekontor tapte saken fullstendig og saksomkostninger for herredsretten må bli å avgjøre etter tvistemålsloven §172 første ledd. Unntaksreglene i annet ledd får ikke anvendelse. Valdres Gjensidige Brannkasse tilkjennes saksomkostninger for herredsretten med kr 167.471, med tillegg av rente etter forsinkelsesrenteloven.

For lagmannsretten utvidet Valdres Gjensidige Brannkasse sin prinsipale påstand til å omfatte skattefrihet også for formidlingsinntektene. Staten v/Oppland Fylkesskattekontor har fått medhold i sin påstand om avvisning av spørsmålet om skattefrihet for formidlingsinntektene, mens Valdres Gjensidige Brannkasse har fått medhold i sin subsidiære påstand om skattefrihet for formue og avkastning på formue. Hensett til dette finner lagmannsretten at saken må anses dels vunnet og dels tapt. Saksomkostningene for lagmannsretten blir å avgjøre etter tvistemålsloven §180 annet ledd jf §174 første ledd. Unntaksreglene i tvistemålsloven §174 annet ledd får ikke anvendelse.

Dommen er enstemmig.

Slutning i kjennelse:

Kravet om at det ved ny ligning skal legges til grunn at Valdres Gjensidige Brannkasse er skattefritt utover formuesdelen og avkastning på formuesdelen avvises.

Domsslutning:

1. Ligningen av Valdres Gjensidige Brannkasse for inntektsåret 1995 oppheves og henvises til ny ligning. Ved den nye ligning legges til grunn at Valdres Gjensidige Brannkasses formue og avkastning av formue er skattefri.

2. I saksomkostninger for herredsretten betaler Staten v/Oppland Fylkesskattekontor -167.471 - etthundreogsekstisjutusenfirehundreogsyttien - kroner til Valdres Gjensidige Brannkasse med tillegg av rente etter forsinkelsesrenteloven §3 første ledd fra 2 - to - uker etter forkynnelsen av herredsrettens dom.

3. Hver av partene bærer egne omkostninger for lagmannsretten.