LG-1995-671
| Instans: | Gulating lagmannsrett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 1996-07-29 |
| Publisert: | LG-1995-00671 |
| Stikkord: | Skatterett |
| Sammendrag: | |
| Saksgang: | Jæren herredsrett Nr. 93-00648 A - Gulating lagmannsrett LG-1995-00671 A. Anke til Høyesterett uten hensyn til ankegjenstandens verdi nektet, se HR-1996-00624K . |
| Parter: | Ankende part: Kjell Randulff (Prosessfullmektig: Advokat Arne Schanche Olsen, Stavanger). Motpart: Klepp kommune (Prosessfullmektig: Advokat Bjørn O. Vikse, Haugesund). |
| Forfatter: | Lagdommer Tenold. Ekstraordinær lagdommer, lagmann Danielsen. Byrettsdommer Vold |
| Lovhenvisninger: | Skatteloven (1911) §44, §18, §42, §47, Tvistemålsloven (1915) §172, §176, §180, Sjømannsskatteloven (1947), Ligningsloven (1980) §9-2, §9-5, Sjømannsskattelov (1988) |
Jæren herredsrett avsa 5. mai 1995 dom med slik slutning:
1. Klepp kommune v/ordføreren frifinnes.
2. Saksomkostninger tilkjennes ikke.
Saken gjelder krav på sjømannsfradrag for inntektsåret 1990, jfr. dagjeldende bestemmelse i skatteloven §44 16. ledd. Tvistetemaet er om Kjell Randulff er ansatt hos en "arbeidsgiver som driver næringsvirksomhet om bord". Partene er enige om at øvrige vilkår for sjømannsfradrag foreligger.
Kjell Randulff var i 1990 ansatt som boreleder i Saga Petroleum AS på den halvt nedsenkbare riggen Scarabeo 5. Han gikk i fast turnus med andre boreledere. Etter forskriftene skal det alltid være boreleder ombord. Kjell Randulff har vært assisterende boreleder fra 1982 og senior boreleder fra 1985. Saga Petroleum AS var rettighetshaver og operatør for den innleide riggen.
Kjell Randulff har krevet sjømannsfradrag for inntektsåret 1990, men ble ved ligningsnemndas vedtak av 20. desember 91 nektet slikt fradrag. Etter klage til overligningsnemnda fikk han ved vedtak av 4. juni 92 medhold. Vedtaket har slik ordlyd:
"Skattyter er etter overligningsnemndas oppfatning ansatt hos arbeidsgiver som driver næringsvirksomhet ombord. Han arbeider på fast syklus og er lovhjemlet nødvendig for utførelse av operatørselskapets operatørforpliktelser.
Derved er overligningsnemnda kommet til på grunnlag av ovennevnte samt gjeldende lover og forskrifter samt div. korrespondanse fra departementet at sjømannsskattefradrag skal innrømmes.
Slutning:
Klagen imøtekommes slik at sjømannsskattefradrag innvilges.
Vedtatt med 3 mot 2 stemmer. Overligningsnemndas mindretall mener sjømannsfradrag ikke innvilges skattyteren på grunn av at skattyter sin arbeidsgiver ikke driver næringsvirksomhet som er stedbunden næring ombord."
Rogaland fylkesskattekontor brakte i medhold av ligningsloven §9-5 nr. 4 overligningsnemndas vedtak inn for Fylkesskattenemnda i Rogaland som 29. september 92 omgjorde overligningsnemndas vedtak. I fylkesskattenemndas vedtak heter det:
"Etter skatteloven §47, 17. ledd må Saga Petroleum AS drive næringsvirksomhet ombord i de innleide boreriggene hvis de ansatte i selskapet som utfører arbeid ombord skal ha rett til sjømannsfradrag.
Begrepet "arbeidsgiver som driver næringsvirksomhet ombord" har vært i sjømannsskattelovgivningen siden 1956. En har i årelang administrativ praksis fortolket begrepet dithen at det må foreligge en viss aktivitet av økonomisk karakter så nært knyttet til skipet at det tilsvarer betingelsene for skattested for næringsdrift etter skatteloven §18. I alle år er det en begrenset gruppe som er blitt ansett å oppfylle disse betingelsene. Det dreier seg om arbeidstakere hos sjørestauratør, frisør og ansatte hos arbeidsgiver som driver kiosk ombord. Finansdepartementet har flere ganger senest i brev av 06. februar 92 uttalt at oljeserviceselskaper som utfører oppdrag ombord i flytende installasjoner i forbindelse med boreoperasjoner ikke er næringsdrivende ombord. Det samme må gjelde operatørselskaper som har arbeidstakere ombord for å følge med i boreoperasjonene.
Fylkesskattenemnda finner at overligningsnemnda i denne saken har lagt til grunn en uriktig forståelse av skatteloven §44 17. ledd og at vedtaket av den grunn og av hensyn til likhet med andre skattytere, må gjøres om.
Vedtak: Overligningsnemndas vedtak gjøres om og sjømannsfradrag for inntektsåret 1990 innrømmes ikke."
Saken ble i medhold av ligningsloven §9-2 nr. 1 bokstav d brakt inn for Riksskattenemnda. Fylkesskattenemndas vedtak ble 9. juni -93 fastholdt. I Riksskattenemndas vedtak heter det blant annet:
"Opprinnelig var sjømannsskatten en særordning kun for sjømenn ansatt i rederiet. Bestemmelsen om at også arbeidstakere ansatt hos arbeidsgivere som driver næringsvirksomhet ombord, skal ha sjømannsskatt, kom først inn i sjømannsskatteloven under lovrevisjonen i 1956, jfr. Ot.prp.nr.67 (1956).
Når det gjelder hvilke arbeidstakere ombord som bør svare sjømannsskatt, uttales det på 7 i proposisjonen at det er "enighet om å gå over til det prinsipp at som hovedregel alle arbeidstakere på skip som går inn under ordningen, skal svare sjømannsskatt". Videre heter det at "utvidelsen av sjømannsskatten bør dog begrenses til de arbeidstakere som er ansatt om bord av rederiet eller hos en næringsdrivende som driver virksomhet ombord. Man finner ikke å kunne ta opp forslag om at skattepliktige som er ansatt hos andre enn de nevnte arbeidsgivere, skal komme inn under ordningen. Dette gjelder f.eks. velferdssekretærer, reiseførere m.v. som følger med skipet uten å være i rederiets tjeneste." I utredningen av 15. mars 1956, som lå til grunn for lovendringen og som fulgte proposisjonen, nevnes ansatte hos private restauratører, frisører og barbersvenner som eksempler på hvilken gruppe man tok sikte på med innføringen av vilkåret om næringsvirksomhet ombord. Selv om eksemplifiseringen i forarbeidene fra 1956 ikke var ment å være uttømmende, gir eksemplene etter Riksskattenemndas syn et signal om hva man vil legge i sjømenn knyttet til "næringsvirksomhet ombord." Departementet ga dessuten uttrykk for sterk tvil om man burde fragå betingelsene om at sjømenn måtte være ansatt i rederiet. Administrativ praksis slik den foreligger opplyst, har vært ytterst restriktiv når det gjelder anvendelsen av lovbestemmelsen. (...)
I "Rettledning om skatteordningen av sjømenn" utgitt av Direktoratet for sjømenn 1977 (Rnr. 319 datert 13. juni 1977) hitsettes fra avsnitt II: "Hvilke arbeidstakere skal svare sjømannsskatt (loven §1)":
"Ordningen med sjømannsskatt omfatter ikke personer som følger skipet uten å være tilsatt i rederiets tjeneste eller hos en person som driver næringsvirksomhet ombord. Dette kan være tilfellet f.eks. med loser, kjentmenn, reiseførere og velferdssekretærer.
Det samme gjelder montører, håndverkere og andre som under skipets fart arbeider ombord etter oppdrag av et firma i land. Befrakterens supercargo ville derimot kunne komme til under ordningen med sjømannsskatt."
Riksskattenemnda viser i vedtaket til to herredsrettsdommer, Karmsund herredsretts dom av 10. mars 1993 og Hardanger herredsretts dom av 19. april 1993, og uttaler videre:
Slik nemnda ser det foreliggende materiale synes dette å tilkjennegi at det i praksis har utviklet seg et eget begrep "næring ombord". Til en viss grad ser det ut til at man har søkt støtte i vurderinger etter de alminnelige kriterier i skatteloven om en viss aktivitet, herunder omfang og varighet, av økonomisk karakter (jfr. begrepet virksomhet/ næringsvirksomhet i bl.a. skatteloven §42) og vurderinger i forbindelse med skattestedet for næringsdrift/-virksomhet i skatteloven §18. Denne restriktive holdning i relasjon til lovens ordlyd, medførte at nye typer av virksomhet ombord som kom som følge av oljevirksomheten i Nordsjøen og som lå utenfor den tradisjonelle rederivirksomhet, f.eks. virksomheter knyttet til oljeletingen og brønnboring, ikke ble ansett å være næringsvirksomhet ombord.
Etter Riksskattenemndas syn er det således oppstått en spenning mellom de forhold som forelå og som man ved lovens tilblivelse tok sikte på behandle og den senere endring av forholdene som utviklingen har medført. Lovsituasjonen ble i flere henseende funnet utilfredsstillende og ved endringslov av 21. desember 1990 nr. 74 ble skatteloven §44 tidligere 16. ledd, nå 17. ledd endret med virkning fra og med inntektsåret 1992. (...)
Slik rettssituasjonen foreligger finner Riksskattenemnda saken tvilsom, men har blitt stående ved at man bør opprettholde den faste praksis som det er referert til ovenfor når det gjelder reglene om sjømannsfradrag til og med inntektsåret 1991. De enkelte avvik som måtte ha forekommet etter 1989 gir ikke grunnlag for noen annen holdning. Om den vekt som kan legges på langvarig praksis vises til Høyesteretts dom av 5. juni 1987, gjengitt i Utv. 1987 550 flg. Det er på det rene at den virksomhet som
Saga Petroleum AS driver ligger utenfor den tradisjonelle sjøfartsnæring og dertil knyttet næring og utenfor det området hvor man etter tidligere praksis ble undergitt sjømannsskatt. Sjømannsfradrag finnes således ikke å skulle innrømmes.
Slutning:
Rogaland fylkesskattenemnds vedtak av 29. september 1992 vedrørende ligningen av Kjell Randulff for inntektsåret 1990 fastholdes."
Kjell Randulff reiste deretter søksmål mot kommunen med påstand om at ligningen for inntektsåret 1990 skulle oppheves.
Jæren herredsretts dom er påanket i rett tid. Ankeforhandling ble avholdt i Stavanger tinghus 10.- 11. juni 1996. Ankende part møtte og ga forklaring. Det ble avhørt ett vitne. Som representant for kommunen møtte ligningssjef Tom Helleren.
Ankende part, Kjell Randulff, har i korte trekk anført følgende:
Randulff har krav på sjømannsfradrag for ligningsåret 1990 i henhold til dagjeldende bestemmelse i skatteloven §44 16. ledd.
Uttrykket "næringsvirksomhet ombord" kom inn i loven første gang ved endringer av sjømannsskatteloven i 1956. Siktemålet med endringene var nettopp å utvide kretsen av det personell som var omfattet av de særlige regler for sjømannsbeskatning. De man hele tiden har holdt utenfor er enten statsansatte, så som statsloser m.v., eller personer som kun har en helt sporadisk tilknytning til fartøyet. Siktemålet med endringen i 1956 var å sørge for at personell som reelt sett hadde samme tilknytning til fartøyet som ansatte i rederiet, oppnådde beskatning på linje med disse. Det var således likhetshensyn og formålsbetraktninger som begrunnet utvidelsen i 1956. Det kan ikke være tvilsomt at en fast ansatt boreleder som har sin arbeidsplass på en rigg reelt sett står i den samme stilling hva enten han er direkte ansatt i det selskap som eier riggen, eller om han er ansatt i et operatørselskap som har innleid denne.
Fortolkningen av uttrykket "næringsvirksomhet ombord" vil bero på en vurdering hvor særlig næringsvirksomhetenes varighet og dens tilknytning til faste innretninger eller utstyr vil stå sentralt. Saga Petroleum AS står som operatørselskap for riggen og har i den anledning investert flere titalls millioner i utstyr på riggen. Til de ansatte er det også etablert kontorer på riggen.
Gulating lagmannsretts rettskraftige dom av 14. juni 1994 legger til grunn at en ansatt i serviceselskapet Dowell Schlumberger hadde krav på sjømannsfradrag. Det lagmannsretten oppstiller som avgjørende kriterier er nettopp om virksomheten ombord er av varig karakter og om den foregår fra fast utstyr på riggen. Lagmannsretten har derimot ikke akseptert de begrensninger ligningsmyndighetene har søkt å oppstille for ansatte i serviceselskaper. Ansatte i operatørselskap skulle ha en desto sterkere tilknytning til driften.
Grunnlaget for den innskrenkende fortolkning som ligningsmyndighetene har foretatt påstås å være en fast og etablert ligningspraksis. En viss praksis i denne retning foreligger, men denne praksis er ikke av en slik karakter at den rettferdiggjør en fravikelse av lovens ordlyd i skattyters disfavør som kan aksepteres av domstolen. Generelt sett er det ikke akseptabelt at ligningsmyndighetene gjennom sin praksis selv legger premissene for den overprøving som skal skje ved domstolene. Den foreliggende praksis er hertil ikke konsekvent fulgt, og det er en praksis som ikke har vært videre kjent. Den åpning som Høyesterett ga i Rt-1987-729 for å la en i utgangspunktet uriktig ligningspraksis være avgjørende ved fortolkningen av en lovbestemmelse er således ikke anvendelig. Lovens ordlyd, dens forhistorie, rettspraksis samt reelle hensyn vil derfor måtte gå foran den feilaktige rettsoppfatning som i noen grad er lagt til grunn i ligningspraksis.
Det gjøres dessuten gjeldende som selvstendig grunnlag at funksjonen som boreleder er så likeartet med den supercargo - som alltid har hatt rett til sjømannsbeskatning/sjømannsfradrag - utfører på skip, at det er grunnlag for å likestille disse med hensyn til retten til sjømannfradrag.
Det ble nedlagt følgende påstand:
"1. Likningen av Kjell Randulff for 1990 oppheves. Ved den nye ligning legges det til grunn at Kjell Randulff har krav på sjømannsfradrag.
2. Kjell Randulff tilkjennes saksomkostninger for herredsretten med tillegg av 12 % rente fra 01. juni 95 og inntil betaling skjer, og saksomkostninger for lagmannsretten med tillegg av 12 % rente fra forfall og inntil betaling skjer."
Ankemotparten, Klepp kommune, har i korte trekk anført følgende:
Det bestrides ikke at Randulff har selvstendige ansvarsområder som boreleder i henhold til arbeidsinstruks og forskrifter. Randulff opptrer som typisk representant for rettighetshaver/ operatør. Han er ikke ansatt hos riggens eier. Kommunen erkjenner at ordlyden i skatteloven §44 16. ledd isolert sett nok gir rom for den rettsoppfatning som Randulff hevder, men forhistorien til endringene av sjømannsskatteloven i 1956 viser at det man i første rekke hadde i tankene var selvstendige enheter som hadde sin drift ombord på skip o.l., så som frisører eller ansatte i skipsrestauranter drevet av andre enn rederiet. Da reglene om sjømannsbeskatning ved lovendringen i 1988 ble overført til skatteloven §44 16. ledd, skjedde det ingen realitetsendring hva gjaldt forståelsen av lovens uttrykk "næringsvirksomhet om bord".
Det fremgår av forarbeidene til endringen i 1988 at det nettopp var den samme krets av personer som skulle omfattes av de nye regler som etter de gamle. Det var en konsekvent praksis som var fulgt fra og med lovendringen i 1956 fram til 1989 da skatteloven §44 16. ledd trådte i kraft. Denne praksis viser en konsekvent linje fra direktoratet, og illustrerer også at de ulike oljeselskap allerede på begynnelsen av 70-tallet hadde innfunnet seg med at ansatte i operatørselskapene ikke var omfattet av de særskilte regler for sjømannsbeskatning.
Lovens ordlyd sammenholdt med forarbeider og forhistorie gir klart åpning for en rettsoppfatning hvoretter ansatte bl.a. i operatørselskapene faller utenfor. Denne rettsoppfatning har siden nedfelt seg i en langvarig og konsekvent ligningspraksis som har vært vel kjent for de involverte, herunder operatørselskapene. Frem til utgangen av 1988 ble således ordningen forvaltet av direktoratet for sjømenn, slik at det ikke finnes noen lokale variasjoner. At det fra 1989 finnes eksempler på praksis ved lokale ligningskontorer som delvis avviker noe fra den tidligere praksis er i denne sammenheng av mindre betydning. Forholdene ligner således på saksforholdet i Rt-1987-729. Det må legges avgjørende vekt på den foreliggende ligningspraksis. Særlig rettsferdighets- og likhetshensyn gjør dette nødvendig. I tillegg kommer at den ligningspraksis som forelå ved lovendringen i 1988 indirekte har fått tilslutning fra lovgiver når man kun viste til at den eldre rettsoppfatning skulle videreføres uten å foreta hverken noen drøftelse eller endring i forhold til ansatte i operatør- eller serviceselskaper.
Lovens opprinnelige ordlyd gjorde at arbeidstakere om bord som ikke var ansatt i rederiet, falt utenfor ordningen. Lovendringen i 1956 må sees i lys av denne forskjellsbehandlingen. Man ønsket å likestille sammenlignbare grupper. Ordningen var imidlertid fortsatt forbeholdt de egentlige sjøfolk. Formålet med endringen i 1956 og den oppregning som foretas i forarbeidene tilsier en restriktiv tolkning av bestemmelsen. Oppregningen av yrkeskategorier er ikke uttømmende, men den gir et klart signal om hva man legger i uttrykket.
Ligningspraksis har vært klar, entydig og restriktiv helt siden innføringen av lovbestemmelsen i 1956. Ved systemskiftet i 1989 var det lovgivers intensjon å videreføre praksis. Det fremgår av forarbeidene at det kun er tale om en teknisk omlegging. Sjømannsfradrag skulle forbeholdes den samme personkrets som sjømannsskatten.
Også etter 1989 er ligningspraksis konsekvent. Det erkjennes at enkelte skatteytere etter pågang til lokale ligningskontor og med henvisning til Finansdepartementets brev 10. desember 91, kan ha blitt innvilget sjømannsfradrag. Med bakgrunn i departementets brev av 06. februar -92 har imidlertid de fleste avvikende vedtak blitt omgjort. Enkelte lokale avvik kan ikke tillegges betydning når sentrale myndigheters praksis er klar.
Skattemyndighetenes praksis må tillegges betydelig vekt ved lovtolkningen. Det vises til Rt-1987-729. Ligningspraksis var godt kjent blant de berørte parter, og man hadde innrettet seg etter denne. De arbeidstakere som ikke ble innrømmet sjømannsskatt/sjømannsfradrag, fikk dette kompensert ved høyere lønn.
Det er ikke grunnlag for å tilstå sjømannsfradrag under henvisning til analogi med sjømenn i stilling som supercargo. Denne stillingstypen i skipsfarten har lite til felles med oljeutvinning.
Det ble nedlagt følgende påstand:
"1. Jæren herredsretts dom av 5. mai 1995, slutningens pkt. 1, stadfestes.
2. Kjell Randulff tilpliktes å erstatte Klepp kommune sakens omkostninger såvel for herredsretten som for lagmannsretten."
Lagmannsretten skal bemerke:
Saken står i det vesentlige i samme stilling for lagmannsretten som for herredsretten. Som nytt vitne har tidligere kontorsjef Knut Ulsrud i Direktoratet for sjømenn gitt forklaring om direktoratets praksis.
Etter lagmannsrettens oppfatning tilsier en språklig forståelse av lovens kriterium "arbeidsgiver som driver næringsvirksomhet om bord" at Kjell Randulff, som boreleder i operatørselskapet Saga Petroleum AS, har rett til sjømannsfradrag. Om det er grunnlag for en innskrenkende fortolkning, må vurderes i lys av de øvrige rettskildefaktorer; særlig lovforarbeidene, ligningspraksis og reelle hensyn.
Utgangspunktet etter ordlyden i skatteloven §44 16. ledd nr. 1 var at som sjøfolk også skulle anses ansatte hos "arbeidsgiver som driver næringsvirksomhet om bord." Endringen i skatteloven i 1956 hadde som formål å likestille skatterettslig arbeidstakergrupper som arbeidet og levde om bord under like forhold. Opprinnelig var sjømannsskatten en særordning kun for sjømenn ansatt i rederier. I 1973 ble ordningen ytterligere utvidet ved at ansatte på flytende oljeinstallasjoner uten eget fremdriftsmaskineri ble likestilt med ansatte på skip.
Frem til og med inntektsåret 1988 var sjømenn undergitt en særskilt skatteordning etter lov om skattelegging av sjømenn av 21. mars 1947 nr. 2. Ordningen, som innebar en gunstigere beskatning, ble forvaltet av Direktoratet for sjømenn som også fungerte som et sentralt ligningskontor. Fra inntektsåret 1989 ble ordningen med sjømannsskatt avskaffet og erstattet med et sjømannsfradrag. I ny bestemmelse i skatteloven §44 16. ledd 1. punktum ble kriteriet "arbeidsgiver som driver næringsvirksomhet om bord" videreført som et av vilkårene for fradragsrett. Ved forskrift videreførte man også likestillingen mellom skip og flytende oljeinstallasjoner.
Ordningen med sjømannsfradrag gjaldt for årene 1989 til 1991. Med virkning fra inntektsåret 1992 ble vilkårene for rett til sjømannsfradrag endret, idet kravet om ansettelse hos arbeidsgiver som driver næringsvirksomhet om bord ble tatt bort.
Lovforarbeidene fra 1956 viser at det var et sentralt motiv ved lovendringen at like grupper skulle behandles likt skattemessig. I Ot.prp.nr.67 (1956) 8 uttales det blant annet:
"De sakkyndige fremholder at arbeidstakere som arbeider og lever under vesentlig samme vilkår, har et rettferdskrav på å bli behandlet skattemessig likt. Når et skip går i slik fart at den særskilte skatteordning for sjøfolk bringes i anvendelse, bør ordningen derfor gjøres gjeldende for alle arbeidstakere om bord."
Dette synspunktet lå også til grunn for Finansdepartementets forslag til lovendring som senere ble vedtatt.
Den særskilte sjømannsskatteordningen av 1947 og den senere utvidelsen av 1956 var utformet med tanke på den tradisjonelle skipsnæring. Oljeutvinningsvirksomheten som kom senere medførte nye typer fartøyer/installasjoner, og nye yrkesgrupper kom til. Lovforarbeidene fra 1956 gir derfor ingen klar veiledning med hensyn til praktiseringen av sjømannsskattordningen innen denne virksomheten.
Forarbeidene til lovendringen av 1988 gir også liten veiledning. I Ot.prp.nr.62 (1987-88) side 36 heter det blant annet:
"Etter departementets forslag vil spørsmålet om hvilke skip og hvilke arbeidstakere m.v. som en ordning med "sjømannsfradrag" skal omfatte, i store trekk være den samme som dagens sjømannsskatteordning. Kretsen av de sjømenn som skal være berettiget til nåværende skattefordeler for sjømenn, blir derfor i det vesentlige å avgrense tilsvarende gjeldende kriterier for skattelegging etter sjømannsskatteordningen."
Den fremlagte korrespondanse mellom direktoratet og oljeserviceog operatørselskaper viser at direktoratet generelt har ført en restriktiv praksis med hensyn til å innvilge sjømannsbeskatning. Dykkere og cateringansatte er imidlertid eksempler på grupper som er tilstått sjømannsskatt uten at begrunnelsen for dette fremstår som klar. Dette gjelder særlig cateringansatte, hvor også kommunens prosessfullmektig ga uttrykk for at det var vanskelig å gi noe god begrunnelse for praksis. Slik lagmannsretten oppfatter denne, synes direktoratet å ha bygget på hensynet til likhet med sammenlignbare grupper om bord. Den avgrensning som derved er foretatt har i sin tur skapt ulikheter i forhold til andre yrkesgrupper med lignende ansettelses- og arbeidsforhold. Praksis ellers synes å ha vært at personell i operatør- og oljeserviceselskaper ikke ble ansett for å være ansatt hos en arbeidsgiver som i lovens forstand drev næringsvirksomhet om bord. Dette til tross for at cateringselskapene regelmessig hadde tildels betydelig mindre investeringer, utstyr og installasjoner om bord enn operatørselskapene. Dette var ellers et kriterium som i andre sammenhenger ble tillagt vekt av direktoratet. Arbeidstidsordningene for de ulike grupper om bord på installasjonene var ofte likeartede, og derfor uegnet som avgrensningskriterium.
Hvor konsekvent denne praksis har vært, er dessuten noe uklart. Finansdepartementet ga i et brev til Oljearbeidernes fellessammenslutning av 10. desember 91 uttrykk for at "ansatte i brønnserviceselskaper som over et ikke ubetydelig tidsrom tjenestegjør på en borerigg, som utgangspunkt har krav på sjømannsfradrag." Det ble fremholdt at departementet er "av den oppfatning at selv om en arbeidsgiver hovedsaklig driver landbasert næringsvirksomhet, så utelukker ikke dette at vedkommende arbeidsgiver også driver næringsvirksomhet om bord." Finansdepartementet utsendte senere et skriv som i stor grad innskrenket rekkevidden av disse uttalelsene, idet det ble vist til at det ikke hadde vært departementets mening å endre praksis. Kontorsjef Ulsrud, som i en årrekke arbeidet med denne type saker i direktoratet, forklarte som vitne for lagmannsretten at brevet av 10. desember -91 ikke berodde på noen inkurie slik det siden er blitt hevdet, men tvert i mot var fullt ut i overensstemmelse med direktoratets oppfatning og gjeldende praksis. På grunnlag av den bevisførsel som har funnet sted om dette, sammenholdt med det forhold at brevet av 10. desember -91 synes å være mest i overenstemmelse med lovens ordlyd og formål, finner lagmannsretten ikke grunn til å trekke i tvil kontorsjefens fremstilling. Uansett etterlater forholdet noe tvil og viser også at det har foreligget en viss uenighet mellom direktoratet og Fylkesskattesjefen i Rogaland om praktiseringen av bestemmelsen.
Under de beskrevne omstendigheter finner lagmannsretten at ligningspraksis ikke kan tilleggs avgjørende vekt. Selv om ligningspraksis i store trekk må betegnes som konsekvent, er det likevel foretatt avgrensninger som sett i sammenheng ikke etterlater et så entydig bilde at denne praksis uten videre skal stå over lovens ordlyd og de likhetsmotiver loven bygger på.
På riggen Scarabeo 5 utgjorde det ordinære boremannskapet på omlag 65 personer mesteparten av mannskapet om bord, og det er ubestridt at dette mannskapet var tilstått sjømannsfradrag. Det samme var tilfelle med boresjefen om bord. Både boremannskapet og boresjefen var ansatt hos riggeieren. Randulff og øvrige boreledere og boreledereassistenter ansatt hos operatørselskapet hadde tilsvarende turnus som øvrige ordinære boremannskaper. Det er etter lagmannsrettens vurdering vanskelig å se at de grunnleggende likhetsformål loven tok sikte på å fremme ikke skal tilsi at Randulff skattemessig likestilles med disse mannskaper.
Det er etter dette ikke grunnlag for noen innskrenkende fortolkning av dagjeldende bestemmelse i skatteloven §44 16. ledd, og Randulff har følgelig krav på sjømannsfradrag for ligningsåret 1990.
Lagmannsretten finner dessuten grunn til å bemerke følgende i tilknyting til den påberopte skattemessige likhet med supercargo på skip: En supercargo har en selvstendig stilling om bord for på vegne av befrakteren å ordne med lasten om bord og har tradisjonelt vært undergitt reglene om sjømannsskatt. Han er ikke ansatt hos skipets eier, men er ellers om bord på lik linje med øvrige sjømenn. Det fremgår av "Rettledning om skatteordningen av sjømenn" utgitt av Direktoratet for sjømenn 13. juli 77 (referert foran i Riksskattenemndas vedtak) at "befrakterens supercargo ville (...) kunne komme til under ordningen med sjømannsskatt." Tidligere kontorsjef Knut Ulsrud i direktoratet uttalte dessuten i sitt vitneprov for lagmannsretten at det ville vært vanskelig for direktoratet å nekte sjømannsskatt for boreledere dersom likheten i funksjon med supercargo var blitt påberopt av operatørselskapene i søknadene. Han uttalte videre at direktoratet ikke ønsket å gjøre operatørselskapene oppmerksom på dette.
Lagmannsretten ser det slik at funksjonen som boreleder er så likeartet med den supercargo utfører på skip med hensyn til ansvar, selvstendighet og funksjon i forhold til øvrig besetning, at det bør være grunnlag for å likestille disse med hensyn til retten til sjømannsfradrag. Dette er etter lagmannsrettens vurdering mest i samsvar med den rettsutvikling som ellers har foregått på dette området med tilpasning av et regelverk opprinnelig laget med sikte på tradisjonell skipsfart til ansatte på oljeinstallasjonene, og representerer således et selvstendig grunnlag for sjømannsfradrag. I den utstrekning direktoratet har vært oppmerksom på at operatøransatte boreledere skulle vært tilstått sjømannsfradrag, kan ligningspraksis i strid med dette uansett ikke påberopes for denne gruppe.
Anken har etter dette ført frem. Lagmannsretten finner samlet vurdert at det ikke er tilstrekkelig grunn til å fravike lovens hovedregel med hensyn til saksomkostningene, jf tvistemålsloven §172 første ledd, jf §180 annet ledd. Saksomkostninger bør tilstås for både lagmannsretten og herredsretten.
Advokat Arne Schanche Olsen har fremlagt omkostningsoppgave som etter en senere mindre korreksjon er på i alt kr 122329 for begge instanser. For herredsretten kreves salær med kr 41500. Rettsgebyret for herredsretten er ikke medtatt, men tilkjennes.
For lagmannsretten kreves i alt kr 63529, herav salær kr 42000. Av omkostningene gjelder kr 21529 vitnet Ulsrud og inkluderer, foruten reiseutgiftene i forbindelse med ankeforhandlingen, også et forutgående møte med advokat Schanche Olsen i Stavanger, samt 37 3/4 timer beregnet som konsulenthonorar til en timesats på kr 350. Hertil kommer 10 timer beregnet etter samme sats for ankeforhandlingen. Det er fra advokat Vikse nedlagt protest mot omkostningsomfanget vedrørende vitnet.
Lagmannsretten bemerker at i foreliggende sak har Randulff krav på å få dekket de omkostninger som etter rettens skjønn har vært nødvendige for å få saken betryggende utført, jf tvistemålsloven §176. Vitnet Ulsrud, som møtte frivillig, skulle forklare seg om et sentralt punkt i saken; det nå nedlagte Direktoratet for sjømenns praksis gjennom en årrekke. Det må etter lagmannsrettens vurdering godtas at vitnet har brukt noe tid på å forberede sitt vitneprov samt i den forbindelse hadde et forberedende møte med ankende parts prosessfullmektig. Det samlete tidsforbruk er likevel kommet noe for høyt. Av total tid på 47 3/4 time, fastsettes skjønnsmessig motpartens ansvar for å gjelde 30 timer (inklusiv ankeforhandlingen) til en timesats av kr 350, som er den vitnet etter det opplyste ellers bruker som selvstendig konsulent. I alt tilkjennes dekning for vitneutgifter med kr 15317.
I saksomkostninger tilstås etter dette følgende: For herredsretten kr 53625, herav utgjør salær kr 41500 og resten rettsgebyr. For lagmannsretten kr 74617, hvorav salær utgjør kr 42000 og resten omkostninger og ankegebyr. Rentekravet er ikke bestridt og pådømmes som påstått.
Dommen er enstemmig.
Domsslutning :
1. Likningen av Kjell Randulff for 1990 oppheves. Ved den nye ligning legges det til grunn at Kjell Randulff har krav på sjømannsfradrag.
2. Kjell Randulff tilkjennes i saksomkostninger for herredsretten kr 53625 - kronerfemtitretusensekshundreogtjuefem - med tillegg av 12 -tolv - % rente fra 01. juni 95 og inntil betaling skjer, og i saksomkostninger for lagmannsretten kr 74617 - kronersyttifiretusensekshundreogsytten - med tillegg av 12 - tolv - % rente fra forfall og inntil betaling skjer. Oppfyllesfristen er 2 - to - uker.