Rt-1948-312

Instans:	Høyesterett - Dom
Dato:	1948-04-20
Publisert:	Rt-1948-312
Stikkord:	Inntekt under næringsvirksomhet, Jfr
Sammendrag:
Saksgang:	L.nr 105 B/1984
Parter:	Aker kommune (Nå Oslo kommune) (høyesterettsadvokat E. Corneliussen) mot A/S Sinsenterrassen (Høyesterettsadvokat V. Elster-Jordan).
Forfatter:	Gaarder, Skau, Stenersen, Rognlien, Grette
Lovhenvisninger:	Skatteloven (1911) §42, §43, Aksjeloven (1910), Tvistemålsloven (1915) §6, LOV-1946-12-14-4

Dommer Gaarder: Aker herredsrett avsa den 2. mars 1944 dom med denne domsslutning:

«Den stedfunne ligning av A/S Sinsenterrassen for 1942-43 (inntektsåret 1941) oppheves. Ny ligning foretas, hvorved fortjenesten ved salgene i 1941 av A/S Sinsenterrassens leiegårder, kr. 271 397,25 blir ikke å medta til inntektsbeskatning. De eventuelle for meget betalte skatter betales tilbake med renter.

Saksomkostninger idømmes ikke.»

Aker kommune uttok 29. mars 1944 ankeerklæring til Eidsivating lagmannsrett. Senere er anken - etter oppreisningsbevilling

Side:313

av Kjæremålsutvalget tillatt innbrakt direkte for Høyesterett etter tvistemålslovens §6 annet ledd. Den ankende har nedslagt slik påstand:

«At Aker - nå Oslo - kommune frifinnes og tilkjennes omkostninger for herredsretten og Høyesterett.»

A/S Sinsenterrassen har påstått herredsrettens dom stadfestet og seg tilkjent omkostninger for begge retter.

Sakens gjenstand og nærmere sammenheng fremgår av herredsrettens domsgrunner.

Den ankende part gjør gjeldende at den salgsgevinst som det tvistes om, er inntekt under næringsvirksomhet og at den derfor blir å skattlegge etter de alminnelige regler i landsskattelovens §42. Det hevdes at A/S Sinsenterrassen i realiteten er et typisk forretningsforetagende med de tre brødre Johnsen som interessenter og at bestemmelsen i landsskattelovens §43 annet ledds siste punktum, ikke rammer det foreliggende tilfelle, idet den alminnelige regel om beskatning av inntekt i næring, jfr. §42, «slår igjennom» overfor spesialbestemmelsen i §43 annet ledds siste punkt på lignende måte som når det gjelder gevinst ved avhendelse av verdipapirer. Som momenter til belysning av A/S Sinsenterrassens forretningsmessige karakter, har den ankende fremhevet foretagendets meget store omfang. Det gir plass for flere tusen beboere og koster i anlegg - inklusive tomtene - ca. 15 millioner kroner. Det har således tatt form av en ren storbedrift. Videre har den ankende betonet den nære sammenheng mellom entreprenørfirmaet Brødrene Johnsen Murmestre A/S - eller brødrene Karl, Hagbart og Johan Johnsen - og A/S Sinsenterrassen. Det er denne nære sammenheng som etter den ankende parts mening preger det hele billede. Tomtearealet ble kjøpt av Brødrene Johnsen Murmestre A/S på vegne av «et under dannelse værende aksjeselskap», og murmesterselskapet og hver av brødrene Johnsen personlig stillet seg som selvskyldnerkausjonister for oppfyllelse av kjøpekontrakten, liksom de forpliktet seg til på samme måte å kausjonere «for hver av de senere utstedte pantobligasjoner». I tillegg til dette ga de overfor Storebrand garanti for ferdigbebyggelse, liksom 67 pst. av aksjene ble deponert i Storebrand. A/S Sinsenterrassen ble dannet med Karl, Hagbart og Johan Johnsen som de eneste aksjonærer, og med formål «kjøp, bebyggelse og drift» av eiendommen. I virkeligheten må dette sees som Brødrene Johnsen Murmestre A/S' forretning i «utskilt og forkledt form», idet murmestrene Johnsen har drevet sin næringsvirksomhet gjennom A/S Sinsenterrassen. Den ankende påstår ikke at A/S Sinsenterrassen ikke er et virkelig aksjeselskap eller at det med et annet ord er «proforma», men han mener at Brødrene Johnsen har fortsatt sin næringsvirksomhet innenfor aksjeselskapet, og at dette «skall» ikke kan beskytte mot en realitetsbedømmelse av de virkelige forhold. Den relativt meget beskjedne aksjekapital - kr. 100 000 (i 1936 utvidet til kr. 200 000) - viser at der her ikke er spørsmål om kapitalanbringelse. At brødrene Johnsen dessuten overtok partialobligasjoner for kr. 194 000 endrer ikke dette forhold. Den ankende gjør ikke gjeldende at byggene er oppført i salgshensikt, men mener dog at nødvendigheten av salg i større

Side:314

eller mindre utstrekning etter forholdene har måttet fremstille seg som en meget nærliggende mulighet.

Jeg er kommet til samme resultat som herredsretten.

Landsskattelovens alminnelige inntektsbegrep er beskrevet i dens §42. Imidlertid inneholder 43 annet ledd utførlige spesialregler for salgsgevinster, og disse regler må etter vanlige lovfortolkningsprinsipper bli å anvende så langt de rekker. Innenfor det spesielt regulerte område kan det ikke bli spørsmål om at det alminnelige næringssynspunkt, jfr. §42, kan «slå igjennom». Når den alminnelige regel i §4 har vært anvendt i visse tilfelle ved aksjesalg, så har grunnen vært at man har befunnet seg utenfor det område som spesialregelen for verdipapirer i 43 annet ledd etter sin ordlyd og sitt formål regulerer. Det fremgår av §43 annet ledd at salgsgevinster som knytter seg til «leiegårder, som vesentlig er bestemt til beboelse», bare er gjenstand for beskatning når eiendommen selges innen 5 år (nå 10 år, jfr. lov 14. desember 1946 nr. 4) fra ervervelsen, eller når den må antas ervervet for å anvendes med fordel. Jeg vil først bemerke at vi etter min mening i nærværende sak har å gjøre med leiegårder av den nevnte kategori. At de er «vesentlig bestemt til beboelse» er helt på det rene. Og det må i relasjon til denne lovbestemmelse være likegyldig at det her dreier seg om et boligkompleks av usedvanlige dimensjoner. Det er nemlig intet i loven som tyder på at den bare skulle gjelde for leiegårder inntil en viss størrelse, og man ville i tilfelle savne ethvert hjelpemiddel til å trekke en grense. Til dette kommer at bestemmelsen tilsikter å oppmuntre til boligbygging, og det ville harmonere dårlig med dette formål om fritagelsen for skatt ikke skulle gjelde ved særlig store og omfangsrike bygg. Heller ikke kan det etter loven spille noen rolle om finansieringen av byggene skjer ved aksjeinnskudd, ved pantelån eller på annen måte.

Den omhandlede bestemmelse i §43 annet ledd gjelder drift av leiegårder. I nærværende tilfelle har A/S Sinsenterrassens virksomhet etter statuttenes formålsangivelse visstnok ikke bare vært «drift» av eiendommene, men også bebyggelse av tomtene. Det er imidlertid klart at bestemmelsen i §43 må gjelde ikke bare for den som kjøper en ferdigbygget leiegård, men også for den som erverver en tomt og derpå lar den bebygge, slik som tilfellet er med A/S Sinsenterrassen. At loven først og fremst har tatt sikte nettopp på disse tilfelle, viser dens forarbeider, jfr. således det som siteres fra disse i siste del av herredsrettsdommen. Videre vil jeg nevne at salget har funnet sted utenfor 5-årsfristen, og jeg legger videre til grunn at eiendommen ikke er ervervet for å selges igjen med fordel. Omstendighetene taler positivt mot en slik forståelse, jfr. således det forhold at det hele kompleks ble belånt under ett, som et samlet panteobjekt, slik som herredsretten fremhever. At A/S Sinsenterrassen kanskje måtte regne med at omstendighetene kunne fremtvinge salg i en nærmere eller fjernere fremtid, kan klarligvis ikke bringe i anvendelse lovens regler om eiendom som er ervervet «for å avhendes med fordel», idet dette uttrykk sikter til en bestemt hensikt på ervervelsestiden.

Side:315

Etter det som således foreligger, har vi da her for oss et rettssubjekt - A/S Sinsenterrassen - som har kjøpt et tomteareal og latt det bebygge med boliggårder, uten at det var hensikten å avhende det igjen og uten at bestemmelsen om 5-årsfristen får anvendelse. Tilfellet synes derfor å gå direkte inn under §43 annet ledds siste punktum om skattefri salgsgevinster.

Spørsmålet blir imidlertid om den nære sammenheng som består mellom A/S Sinsenterrassen og brødrene Johnsen kan bevirke noen endring i dette. Jeg mener at så ikke er tilfelle. A/S Sinsenterrassen er et særskilt rettssubjekt, med formål kjøp, bebyggelse og drift av vedkommende areal av Sinsen, altså med et formål som etter sin art er det vanlige for byggeselskaper. Det er ikke grunnlag for å anta annet enn at selskapet også faktisk har opptrådt i samsvar med dette formål. Den salgsgevinst det har oppebåret, er en inntekt av samme art som den der ville ha foreligget om et annet rettssubjekt uten spesiell tilknytning til brødrene Johnsen, hadde latt tomtene bebygge og derpå - under for øvrig likeartede forhold - hadde foretatt salg. Det kan i denne forbindelse nevnes at salgsgevinsten (ca. 270 000 kroner) utgjør bare ca. 4,4 pst. av kostprisen (ca. 6 150 000 kroner). Det er ikke en gang påstått at gevinsten i virkeligheten inkluderer byggmester- og/eller entreprenørhonorarer. Jeg må derfor legge til grunn at Brødrene Johnsen Murmestre A/S etter hvert i byggeperioden har fått utbetalt hva de tilkom i denne henseende. Økonomisk stiller saken seg derfor på samme måte som om murmesterselskapet hadde bygget for en helt utenforstående tredjemann. I et slikt tilfelle og under forutsetning av uforandrede omstendigheter for øvrig, finner jeg det imidlertid klart at salgsgevinsten ikke hadde kunnet beskattes på grunn av regelen i landsskattelovens §43 II i slutningen. Og jeg finner intet grunnlag for å treffe en annen avgjørelse i vårt tilfelle.

Jeg vil til slutt bemerke at jeg intet vil ha uttalt om hvordan stillingen ville ha vært om Brødrene Johnsen Murmestre A/S faktisk hadde latt en del av sitt byggmester- og entreprenørhonorar bli stående i byggene og at dette honorar derpå var blitt realisert gjennom salget. Det ville i så tilfelle ikke ha dreiet seg om en realisert verdistigning, men om en byggmester- eller entreprenørinntekt. Slik ligger imidlertid - som nevnt - den faktiske situasjon ikke an i nærværende sak. Jeg kan derfor heller ikke legge noæn vekt på Høyesteretts dom i Rt-1922-412, hvor Høyesterett fant at en byggmesters salgsgevinst av bygg han hadde oppført, var en fordel som byggmesteren hadde vunnet ved kapital og virksomhet i næring som byggmester og som var realisert ved salget.

Det resultat jeg er kommet til, stemmer så vidt jeg forstår med den oppfatning som er kommet til uttrykk i teorien. Jeg henviser således til Lund: Våre skatteregler (utg. 1948) 137 flg. særlig 141-143.

Jeg er enig i herredsrettens avgjørelse av omkostningsspørsmålet. Derimot finner jeg at kommunen bør tilsvare motparten omkostninger for Høyesterett.

Side:316

Jeg stemmer for denne dom:

Herredsrettens dom stadfestes.

I saksomkostninger for Høyesterett betaler Oslo kommune til A/S Sinsenterrassen 2 000 - to tusen - kroner.

Oppfyllelsesfristen er 2 - to - uker fra forkynnelsen av Høyesteretts dom.

Dommer Skau: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende.

Dommerne Stenersen, Rognlien og Grette: Likeså.

Av herredsrettens dom (dommer Vilhelm Bøgh):

A/S Sinsenterrassen ble stiftet 17. januar 1935 med en aksjekapital på kr. 100 000, hvorav murmester Karl Johnsen hadde 40 pst. og hans brødre Hagbart og Johan Johnsen hver 30 pst. Selskapets formål er kjøp, bebyggelse og drift av areal av Sinsen, gnr. 83, bnr. 3 i Aker. På arealet, som utgjorde 90 mål, lot aksjeselskapet oppføre leiegårder til et samlet kostende av 15 millioner kroner. Byggene utførtes av entreprenørfirmaet Brødrene Johnsen Murmestre A/S som utførende byggmestere. Dette selskap var stiftet i januar 1931 av de 3 brødre Johnsen og tømmermester Pehrson, som hadde en aksje. Kapitalen er på kr, 200 000. Byggene var fullført i løpet av året 1937.

I året 1941 solgte A/S Sinsenterrassen flere leiegårder. Aker ligningsråd ansatte fortjenesten til kr. 271 397,25, som for så vel kommune-som statsskatteligningen ble tillagt selskapets inntekt. Ansettelsen ble påklaget, men fastholdt av Aker overligningsnemnd ved kjennelse av 9. juni 1943 sålydende: Overligningsnemnda finner etter de foreliggende opplysninger og under henvisning til den nøye tilknytning der er mellom selskapene Brødrene Johnsen Murmestre A/S, aksjeselskapet Sinsenterrassen og brødrene, murmestrene Karl, Hagbart og Johan Johnsen å måtte anta at gevinsten ved salg av eiendommene i nærværende tilfelle må ansees som skattepliktig inntekt.

A/S Sinsenterrassen har innbrakt ligningen til prøvelse for retten og nedlagt sådan påstand: 1. Den stedfunne ligning av A/S Sinsenterrassen for inntektsåret 1941 (budsjettåret 1942-43) oppheves. 2. Det påbys ny ligning, hvorved fortjenesten ved salget av leiegårder kr. 271 397,25 ikke medtas til beskatning. 3. Aker kommune tilpliktes å betale A/S Sinsenterrassen saksomkostninger.

Aker kommune har påstått ligningen stadfestet og seg tilkjent saksomkostninger. Stiftelsen av A/S Sinsenterrassen var ikke kapitalplasering, men et spekulasjons- eller forretningsforetagende med salg som et integrerende ledd. Det gjaldt oppførelse av en hel by med plass for 8 000 beboere. Når brødrene Johnsen opprettet A/S Sinsenterrassen som sitt eget selskap var det som ledd i dette selskaps egen næring. - Brødrene Johnsen startet senere i 1935 A/S Schouterrassen. Dette selskap hadde samme aksjonærer og samme aksjekapital som A/S Sinsenterrassen. Dette areal av Sinseneiendommen utgjorde 88 mål. En tid etter kjøpet solgte A/S Schouterrassen det halve areal til entreprenørfirmaet

Brødrene Johnsen Murmestre A/S, som selv bebygget arealet, den såkalte «Schouparken», med 7 kvartaler på 523 leiligheter til en kostpris på ca. 8 millioner. - En gjenværende tomt av Sinsen på 6 1/2 mål ble til slutt kjøpt direkte av entreprenørfirmaet, som her oppførte et industri-og forretningsbygg. Kommunen hevder, at alle kjøp, byggene og salgene var ledd i brødrene Johnsens omfattende forretningsforetagende og at verdiøkning og utbytte er kommet dem til gode.

Retten bemerker:

A/S Sinsenterrassens første salg skjedde pr. 15. mai 1941 for beløp kr. 548 833,63. Pr. 1. juni 1941 solgtes ytterligere for kr. 4 085 040,78 og pr. 31. desember 1941 for kr. 1 523 512,99. Samlet salgssum i 1941 kr. 6 157 378,40. - I januar 1942 solgtes for kr. 2 302 716,11.

Pr. 1. januar 1943 hadde selskapet igjen 11 kvartaler, hvorav 2 sammenbygget med kino, til en bokført verdi av kr. 7 226 403,59. I samme måned solgtes ytterligere 3 kvartaler for kr. 2 216 195,99. Senere er salg ikke foregått. - A/S Schouterrassen solgte høsten 1941 for kr. 1 667 067,71 og i januar 1942 for kr. 2 615 000. Dette selskap har igjen 4 kvartaler til bokført verdi kr. 3 573 710,02. Heller ikke her er salg foretatt senere. Dette selskap er inntektsbeskattet for salgsfortjeneste i 1941 på kr. 84 534, hvorom verserer prosess, som er stanset i påvente av dom i nærværende sak. Alle bygg i Schouparken og på nevnte tomt var solgt før A/S Sinsenterrassens første salg. Entreprenørfirmaet foretok disse byggene for egen regning i salgshensikt og er inntektsbeskattet for fortjenesten av disse sine næringsforetagender. Derimot bestrides, at «boligselskapene» A/S Sinsenterrassen og A/S Schouterrassen, som begge begge var helt selvstendige aksjeselskaper, har hatt spekulasjons- eller salgsformål, jfr. vedtektene §1.

For A/S Sinsenterrassens vedkommende er ikke bestridt at salgene i 1941 kun gjaldt leiegårder. Det er på det rene, at de fleste butikker er i de fremdeles usolgte kvartaler. Også kinokvartalet er usolgt. Det er alene en del mindre butikker i de solgte gårder. Sett over det hele utgjorde leiene kr. 1 454 000, hvorav alene 100 000 kroner var butikkleier, + kinoleien kr. 21 000. Det samlede bygg gjaldt således leiegårder, - ikke forretningsgårder. Det er videre på det rene at salgene skjedde mer enn 5 år etter arealkjøpet eller selskapsstiftelsen. A/S Sinsenterrassens areal ble innkjøpt ved kontrakt av 8. oktober 1934 av Brødrene Johnsen A/S på vegne av et under dannelse værende aksjeselskap, - kjøpet av A/S Schouterrassens areal skjedde på samme måte 18. november 1935. Etter landsskattelovens §43 er det følgelig alene adgang til å inntektsbeskatte gevinst ved salg av leiegårdene når de må antas ervervet for å avhendes med fordel.

Retten finner ikke å kunne anta dette og heller ikke at selskapets salg kan anskues som et ledd i Brødrene Johnsen Murmestre A/S's næring eller forretningsforetagende. Selskapets formål var kjøp av et bestemt areal til oppførelse av leiegårder og drift derav, jfr. vedtektenes §1: «kjøp, bebyggelse og drift av areal av -». Det var brødrene Johnsens hensikt å skaffe entreprenørfirmaet som utførende byggmestre oppførelsen av byggene, samtidig som de selv som aksjonærer i boligselskapet ville sikre seg og sin familie en kapitalplasering. Ved siden herav avhjelp av bolignøden, hvilket også må antas å ha vært

Side:318

medvirkende til gjennomførelsen av den stort anlagte finansieringsplan, som banker og forsikringsselskaper tok del i og hvori et selvstendig aksjeselskap som eier og ansvarshavende synes å ha vært et nødvendig midtpunkt. Bebyggelsen skulle skje etappevis og for en del ordnes ved leiene, idet avdragsfrihet var sikret for lengere tid. Dette klaffet til, idet alt ble fullført innen den garanterte byggetid, som var 3 år. Finansieringen foregikk i store trekk på denne måte: Ved tomtekjøpet betaltes kontant kr. 100 000 til Creditbanken på vegne av selgeren, mens resten kr. 710 000 ble ordnet ved 3. prioritets tomteobligasjoner. Byggelånene ble ytet av Storebrand og er etter oppførelsen inngått i faste 1. prioritetslån til Idun og Fram og 2. prioritetslån til Storebrand. Resten av byggesummen er tilveiebrakt ved utstedelse av 4. prioritets partialobligasjoner til kr. 2 890 329, som vesentlig ble overtatt av de forskjellige leverandører som delvis betaling for deres ytelser samt av dem, som det forretningslokaler. De øvrige leieboere har ved leiekontraktens opprettelse innbetalt et sikkerhetsbeløp, tilsvarende 2 å 3 måneders leie. Det var 296 obligasjonseiere og obligasjonenes løpetid var 28 år. Entreprenørfirmaet Brødrene Johnsen A/S overtok obligasjoner for kr. 194 000 og har senere solgt dem for selvkostende, ca. 70 pst. A/S Sinsenterrassen sto ansvarlig for det hele, - det samlede areal og all bebyggelse heftet under ett. 3. prioritet heftet på samtlige 26 kvartaler. 1. og 2 prioritetene heftet felles for hver av de 3 byggeperioder, henholdsvis på 10, 9 og 7 kvartaler. Inntil krigen kom var selskapets stilling vel fundert, hvilket også fikk sitt uttrykk i aksjenes stigende i ligningskurs - opptil 700 pst. i 1943. Hadde krigen ikke kommet, ville selskapet sannsynligvis fortsatt uforandret og gjelden etter hvert blitt nedbetalt etter en jevn gradvis amortisering. Noe salg ble ikke foretatt før krigen. Etter finansieringsplanen synes hele ordningen å være basert på fortsatt drift av leiegårdene. Kommunens påstand om at en måtte alt fra starten av regne med at salg før eller senere ble nødvendig, betyr ikke at arealet var ervervet for å anhendes med fordel. Slik som heftelsene var påheftet de samlede bygg ville salg av de enkelte bygg ikke kunne foretas uten ny ordning med panthaverne og oppdeling av heftelsene. Likviditetsvanskeligheten kom på etter 9. april 1940, - ca. 350 leieboere flyttet, de fleste uten å betale leie og mange leiligheter sto ledig i månedsvis. Med de gjenværende leieboere ble det ført langvarige forhandlinger og leieboernes innskutte sikkerhetsbeløp ble redusert med % og ca. kr. 200 000 derved tilbakebetalt dem. En rekke andre vanskeligheter påkom, således brenselsspørsmålet etter den voldsomme stigning i brenselsprisene, forstyrrelse i «linoleumsplanen», idet den sviktende leieinngang hindret utførelsen som skulle skje gjennom en mindre leieforhøyelse. Leieboerne hadde foretatt en aksjon om nedslag og fra 1. juni 1940 måtte selskapet finne seg i å slå ned leiene med 11 pst. - 7 måneder forut for 10 pst.-nedslaget pr. 1. januar 1941. Følgen av disse forhold var, at veksler stadig måtte fornyes, avdrag ble sløyfet og renter hensto ubetalt. Situasjonen ble forvervet ved at leiene uteble inntil 6 måneder og innbetalingene på brensel ble utsatt. Krise nærmet seg og herunder måtte selskapet ta opp arbeidet med å frigjøre enkelte gårder eller kvartaler for salg. Det synes innlysende at selskapet ville ha innrettet seg ganske annerledes om det opprinnelig hadde hatt salg for øye, - da måtte det

Side:319

ha vært nærliggende å lage et selskap for hver enkelt gård med sine egne heftelser.

De tre brødrene Johnsen har forlengst opphørt å drive for egen regning, - det er selskapet Brødrene Johnsen Murmestre A/S som driver entreprenøryrket. Men dette selskap er ikke aksjonær i A/S Sinsenterrasser, og får ikke andel i dette selskaps formue eller utbyttedeling, som er begrenset etter aksjeloven og øvrige forskrifter vedkommende aksjeselskaper. Det er for øvrig nå 10 aksjonærer i selskapet. Entreprenørfirmaets byggmesterarbeid for selskapet opphørte i 1937 og er beskattet herfor, - senere har firmaet ikke hatt noe med A/S Sinsenterrassen å gjøre. De salg som dette selskap foretok fra mai 1941, tvunget av kriseforholdene, har entreprenørfirmaet ikke deltatt i - ei heller hatt noen gevinst på. Hverken firmaet eller noen av brødrene har deltatt i kjøp av byggene. Det kan ikke sies at salgene er en fortsettelse av eller et siste ledd i entreprenørfirmaets næring, som er byggevirksomhet.

Når drift av «leiegårder» som vesentlig er bestemt til beboelse, ved lovforandringen i 1918 ble unntatt, skyldtes det at en ville avhjelpe bolignøden. I den forsterkede budsjettkomites innstilling O. I 1918 2, uttales at pengeanbringelse i leiegårder rettest ikke bør betraktes som næringsdrift, men som kapitalplasering. «Her gjør dessuten det hensyn seg gjeldende, at man må være varsom med å vedta lovbestemmelser som kan gjøre folk mindre tilbøyelig til å sette penger i byggeforetagender. Til sådanne er kapitaltilgangen snarere for liten enn for stor, hva den herskende bolignød er et sikkert bevis på.» Forhandlingene i Odelstinget 8. mars 1918 viser, at unntaksbestemmelsen skulle gjelde, selv om det dreiet seg om «en ganske betydelig rekke leiegårder». - Skal det settes en grense, må lovforandring til. - - -