Rt-1987-385
| Instans: | Høyesterett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 1987-03-24 |
| Publisert: | Rt-1987-385 (83-87) |
| Stikkord: | Merverdiavgift og investeringsavgift |
| Sammendrag: | |
| Saksgang: | L.nr 41/1987, nr 202/1985 |
| Parter: | 1. Ruth Pedersen 2. Pedersens Auto A/S (Advokat Erling Moss - til prøve) mot Staten v/Finansdepartementet (Regjeringsadvokaten v/advokat Ellen Mo) |
| Forfatter: | Aasland, Philipson, Backer. Mindretall: Michelsen, Røstad |
| Lovhenvisninger: | Merverdiavgiftsloven (1969) §19, Investeringsavgiftsloven (1969) §5, Tvistemålsloven (1915) §356, §14, §18, §55, Merverdiavgiftsloven (1969), §14, §19, Investeringsavgiftsloven (1969) |
Dommer Aasland: Gunnar Pedersen startet i 1964 sammen med Harald A Møller A/S det personlige firma Pedersens Auto i Mo i Rana. Foruten bilverksted drev firmaet bilforretning med salg av biler av merkene Volkswagen og Audi. Firmaet opphørte 31 desember 1975. Den virksomhet det hadde drevet, ble overtatt av det nystiftede aksjeselskap Pedersens Auto A/S.
I september 1977 ble det holdt bokettersyn som omfattet årene 1973-75 for firmaet Pedersens Auto og året 1976 for Pedersens Auto A/S. På grunnlag av bokettersynet foretok fylkesskattesjefen i Nordland 15 mars 1978 etterberegning av merverdiavgift og investeringsavgift både for det personlige firma og aksjeselskapet, jf merverdiavgiftslovens §55. Når det ses bort fra noen små poster uten betydning for saken, bygde etterberegningen på at det ved en del salg av ny bil mot innbytte av brukt bil og ved uttak av demonstrasjonsbiler og utleiebiler var benyttet et for lavt avgiftsgrunnlag. Det ble ikke ilagt tilleggsavgift.
Fylkesskattesjefens avgjørelse ble påklaget for begge firmaers vedkommende. Klagen gjaldt for det personlige firma etterberegning av kr 25 682 og for aksjeselskapet kr 2 903, begge beløp eksklusive renter. På grunnlag av innstilling fra Skattedirektoratet stadfestet Klagenemda for merverdiavgift i 1980 de etterberegninger som var påklaget.
Ruth Pedersen - i uskiftet bo etter Gunnar Pedersen - sammen med Pedersens Auto A/S reiste i 1981 sak mot staten v/Finansdepartementet og påstod at klagenemndas vedtak var ugyldig.
Bodø byrett avsa 14 juli 1983 dom med slik domsslutning:
"1. Staten v/Finansdepartementet frifinnes.
2. Ruth Pedersen i uskiftet bo etter Gunnar Pedersen og Pedersens Auto A/S betaler sakens omkostninger med tilsammen kr 9 970,- - kronernitusennihundreogsytti 00/100 - ."
Ruth Pedersen og Pedersens Auto A/S påanket dommen til Hålogaland lagmannsrett. For så vidt angikk Pedersens Auto A/S samtykket lagmannen i at anken ble fremmet uten hensyn til ankeverdien, jf tvistemålslovens §356.
Hålogaland lagmannsrett avsa 3 juni 1985 dom med denne domsslutning:
"1. Byrettens dom pkt 1 stadfestes.
2. Hver av partene bærer sine saksomkostninger for byretten og lagmannsretten."
Saksforholdet fremgår av byrettens og lagmannsrettens dommer, som også gjengir partenes anførsler i de tidligere instanser.
Ruth Pedersen og Pedersens Auto A/S har påanket lagmannsrettens dom. Høyesteretts kjæremålsutvalg har henvist anken i sin helhet til Høyesterett. Anken gjelder rettsanvendelsen, først og fremst tolkningen og anvendelsen av merverdiavgiftslovens §19 på de bilsalg og uttak det er tale om. Partene er på alle vesentlige punkter enige om de faktiske forhold.
Før jeg gjengir partenes anførsler, finner jeg det praktisk å gjøre kort rede for noen utgangspunkter. Ved salg av biler følger det av merverdiavgiftslovens §18 at avgiftsberegningen som hovedregel skal bygge på vederlaget for den avgiftspliktige omsetning, altså den pris som er avtalt mellom selger og kjøper. Men etter lovens §19 første ledd første og annet punktum gjelder det særlige regler ved salg hvor bruktbil tas i innbytte. Også her er utgangspunktet at avgiftsberegningen skal bygge på den avtalte pris for den nye bil. Men dersom den avtalte pris ligger "lavere enn den alminnelige omsetningsverdi for tilsvarende vare ... som omsettes i virksomheten", skal omsetningsverdien legges til grunn for avgiftsberegningen. Ved bedriftens uttak av demonstrasjonsbiler skal avgiftsberegningen bygge på omsetningsverdien, jf §19 første ledd tredje punktum jf §14 annet ledd nr 5. Ved uttak av ut leiebiler, hvor det skal svares investeringsavgift, følger det av investeringsavgiftslovens §5 tredje ledd at avgiftsgrunnlaget er den alminnelige omsetningsverdi av tilsvarende driftsmidler. Både i merverdiavgiftslovens §19 tredje ledd og investeringsavgiftslovens §5 tredje ledd heter det at departementet avgjør med bindende virkning hva som skal anses som den alminnelige omsetningsverdi, men departementet har ikke benyttet denne fullmakt.
Ved de salg og uttak som etterberegningen knytter seg til, har avgiftsmyndighetene lagt til grunn at den avtalte pris - eller for uttakene de bokførte uttaksverdier - som lå til grunn for bedriftens innbetaling av avgift, lå lavere enn den alminnelige omsetningsverdi i virksomheten. Avgiftsmyndighetene bygde, overensstemmende med skatterevisors rapport, på at den alminnelige omsetningsverdi ved salg kunne settes til listeprisen på den forhandlerprisliste bedriften mottok fra sin leverandør, med tillegg for frakt til Mo i Rana og med fradrag av 2 % rabatt. For året 1976 fant imidlertid skatterevisor ikke grunnlag for et slik fradrag, og for dette året ble alminnelig omsetningsverdi satt til listepris med frakttillegg. Når det gjelder uttak av demonstrasjons- og utleiebiler, bygde avgiftsmyndighetene på at alminnelig omsetningsverdi var forhøyet listepris med fradrag av 5 %, idet man her så hen til den rabatt som ble gitt ved salg til større kunder. Ved de salg og uttak hvor det er foretatt etterberegning, er avgiftsgrunnlaget blitt forhøyet opp til hva avgiftsmyndighetene har ansett som den alminnelige omsetningsverdi.
De ankende parter, Ruth Pedersen og Pedersens Auto A/S - jeg betegner dem heretter under ett som Pedersen - har i hovedtrekk gjort gjeldende:
Både ved innbyttesalgene og ved uttakene skyldes etterberegningen at avgiftsmyndighetene har funnet at den avtalte eller bokførte pris lå under alminnelig omsetningsverdi i virksomheten. Etter Pedersens oppfatning har avgiftsmyndighetene bygd på uriktig fremgangsmåte ved sin vurdering av hva som var den alminnelige omsetningsverdi. Når man skal finne frem til den alminnelige omsetningsverdi i virksomheten, må det tas utgangspunkt i de avtalte priser ved virksomhetens rene salg, altså salg uten innbytte. Poenget med reglene i merverdiavgiftslovens §19 og investeringsavgiftslovens §5 tredje ledd er at avgiftsgrunnlaget ikke skal settes lavere enn hva som kan antas å ville ha vært oppnådd ved vanlig salg; fastsettelsen av avgiftsgrunnlaget etter disse bestemmelser skal lede til de samme resultater som ville ha fremkommet etter merverdiavgiftslovens §18 i sammenlignbare salgssituasjoner. Når avgiftsmyndighetene har gjennomført en undersøkelse av de rene salg i virksomheten, bestrides det i og for seg ikke at man kan sammenholde disse med listeprisene for å finne et alminnelig rabattnivå. Men når de enkelte innbyttesalg eller uttak holdes opp mot listeprisene, må det utvises betydelig forsiktighet, og gis spillerom for individuelle forhold. Pedersen fremhever at listeprisene bare er av rent veiledende karakter. Den konkrete salgssituasjon kan lede til betydelige avvik fra listeprisen. Det kan således bli tale om store prisnedslag på grunn av spesielle forhold, for eksempel at bilen har stått lenge på lager eller har en ukurant farge, eller på grunn av kundens sterke forhandlingsposisjon. Når dette er situasjonen ved de rene salg, må det også gis rom for å ta hensyn til slike forhold ved vurderingen av hva som er den alminnelige omsetningsverdi sett i relasjon til det enkelte innbyttesalg eller uttak. Pedersen fremhever sterkt at det ikke er tale om å fastsette den alminnelige omsetningsverdi, slik avgiftsmyndighetene har gjort, men om å finne den.
Pedersen hevder, som for de tidligere instanser, at det er en feil at avgiftsmyndighetene ved sin vurdering av hvilke rabatter som er gitt, har sett bort fra tilgift Pedersen ytet kjøperne i form av ekstrautstyr som ikke ble særskilt fakturert, men inkludert i kjøpesummen for den enkelte bil. Det kan ikke gjøre noen forskjell om en rabatt gis i form av kontantrabatt eller i form av tilgift som øker verdien av bilen uten å lede til forhøyelse av prisen. Likeledes hevdes det, som før, at avgiftsmyndighetene for tilfelle hvor det kom nye og høyere listepriser i tiden etter at bilen kom på lager hos Pedersen men før den ble solgt til kunden, skulle ha bygd på den gamle listepris. Og det gjøres gjeldende at avgiftsmyndighetene har begått saksbehandlingsfeil ved ikke å overveie om Pedersen ved å innrette seg etter de forhøyede listepriser avgiftsmyndighetene i disse tilfeller har lagt til grunn, ville ha overtrådt de dagjeldende regler om pris- og avanseregulering.
De ankende parter har nedlagt slik påstand:
"1. Klagenemdas vedtak i sak l002/80 og ll6l/80 oppheves.
2. De ankende parter tilkjennes saksomkostninger for alle retter."
Staten v/Finansdepartementet hevder at etterberegningen er rettslig holdbar, og har i det vesentlige anført:
De aktuelle bestemmelsene om at avgiftsgrunnlaget skal settes til den alminnelige omsetningsverdi i virksomheten, tar sikte på å hindre at det offentlige blir unndradd avgift ved at det fastsettes en urealistisk lav pris. Men bestemmelsene er rent objektive, og må anvendes uten hensyn til om det i det konkrete tilfelle er mistanke om slik hensikt.
Ved avgjørelsen av hva som er å anse som den alminnelige omsetningsverdi, er det naturlig å ta utgangspunkt i listepriser. Selv om disse bare er veiledende, gir de erfaringsmessig en god antydning om hvilket nivå salgsprisen ligger på for de enkelte bilmodeller. Imidlertid legges ikke listeprisen direkte til grunn, men brukes som en hjelpestørrelse. På grunnlag av de rene salg - uten innbytte - som har funnet sted i bedriften, danner avgiftsmyndighetene seg et bilde av hvor bedriftens egne priser ligger i forhold til listeprisene. Sammen ligningen må imidlertid begrenses til de salg som kan anses representative; det må ses bort fra særlig store rabatter begrunnet i kundens spesielle posisjon eller andre spesielle forhold. Ved å sammenholde prisene for de ordinære, rene salg med listeprisene finner avgiftsmyndighetene frem til et forholdstall, som så legges til grunn for avgjørelsen av hva som er å anse som den alminnelige omsetningsverdi. I den utstrekning det enkelte innbyttesalg eller uttak er skjedd til priser under dette nivå, må avgiftsgrunnlaget justeres oppover. Dette er i overensstemmelse med langvarig og sikker administrativ praksis, som også er kommet til uttrykk gjennom rundskriv fra Skattedirektoratet. En så vidt skjematisk fremgangsmåte er nødvendig av praktiske administrative grunner, slik man for øvrig ser mange eksempler på innenfor skatte- og avgiftsretten.
Etter statens oppfatning er det ikke grunnlag for å ta tilgift i form av ekstrautstyr med i betraktning ved fastsettelsen av avgiftsgrunnlaget. Det er vanlig at det ved salg av nye biler gis noe tilgift i form av tilleggsutstyr. Avgiftsmyndighetene har akseptert at slikt tilleggsutstyr kan bokføres avgiftsfritt fra selgerfirmaets konto for delelagerutstyr til konto for salg av nye biler. Når tilleggsutstyret så leveres til kunden uten tillegg i prisen for bilen, betales det altså ikke merverdiavgift av tilleggsutstyret. Men da kan det ikke dertil kreves at leveringen av tilleggssutstyret skal anses som en rabatt som reduserer den alminnelige omsetningsverdi og dermed avgiftsgrunnlaget. Staten peker videre på at det er sikker praksis - stadfestet i rundskriv fra Skattedirektoratet - for at tilgift i form av tilleggsutstyr ikke skal tas i betraktning i denne henseende. Men ytterligere hevdes det at spørsmålet ikke har betydning i den foreliggende sak. Det er ikke engang anført fra Pedersens side at det er noen vesentlig forskjell mellom den tilgift som gis ved de rene salg og den tilgift som gis ved innbyttesalg og uttak. Hvorvidt det tas hensyn til tilgiften, vil dermed ikke påvirke sammenligningen mellom de rene salg og de innbyttesalg og uttak som etterberegningen gjelder.
Når det gjelder spørsmålet om valg av listepris i tilfelle hvor denne er forhøyet mellom inntaks- og salgs- eller uttakstidspunktet, hevder staten at de beste grunner taler for å se hen til listeprisen på det tidspunkt da Pedersens salg til kunden fant sted. Men heller ikke dette spørsmålet har noen reell betydning. Det er likegyldig hvilken av disse listepriser som velges som sammenligningsgrunnlag, dersom man nytter den samme størrelsen konsekvent. Brukes den høyere listepris, vil dette lede til at det fremkommer en tilsvarende stor rabatt ved vurderingen av hvordan de enkelte salg forholder seg til listeprisen.
Etter statens syn er det ikke relevant å trekke inn reglene om pris- og avansestopp. Forhøyelsen av avgiftsgrunnlaget bygger på forholdstall, og det er klar forskjell mellom det å forhøye de avtalte eller bokførte priser opp til riktig avgiftsgrunnlag og å avgjøre om prisrettslige regler er overtrådt. For øvrig har Pedersen ikke nærmere søkt å påvise hvilke listepriser som ikke kan brukes.
Staten v/Finansdepartementet har nedlagt slik påstand:
"1. Lagmannsrettens dom pkt. 1 stadfestes.
2. Staten v/Finansdepartementet tilkjennes saksomkostninger for alle retter."
Det er for Høyesterett fremlagt et par nye dokumenter, men saken står i det alt vesentlige i samme stilling som for de tidligere retter.
Jeg er under tvil kommet til et annet resultat enn de tidligere retter.
Innledningsvis nevner jeg at den etterberegning som er skjedd, ikke har sin årsak i mangelfull regnskapsførsel fra Pedersens side. Bedriftens regnskapsførsel ble av skatterevisor betegnet som godt spesifisert, oversiktlig og grei, og den foranlediget ingen bemerkninger fra ham.
Sakens faktiske side er uomtvistet. Det rettslige spørsmål som foreligger i tilknytning til de innbyttesalg og uttak etterberegningen gjelder, er om de faktisk avtalte priser, henholdsvis de bokførte uttaksverdier, er "lavere enn den alminnelige omsetningsverdi for tilsvarende vare ..... som omsettes i virksomheten", jf merverdiavgiftslovens §19 første ledd annet punktum. Investeringsavgiftslovens §5 tredje ledd har en litt annen uttrykksmåte, men det er enighet om, og jeg finner det for min del klart, at den i vår sak må lede til de samme resultater som reglene om uttak i merverdiavgiftslovens §19. Jeg holder meg i det følgende for enkelhets skyld til bestemmelsene i merverdiavgiftsloven.
Som før nevnt, følger det av hovedreglen i merverdiavgiftslovens §18 at avgiftsberegningen skal bygge på den pris som faktisk er avtalt mellom selger og kjøper. Dette er etter §19 første ledd første punktum også utgangspunktet når prisen for den nye bil som selges, delvis blir gjort opp gjennom innbytte av en brukt bil. Når annet punktum så gjør unntak for byttehandel hvor den avtalte pris ligger lavere enn den alminnelige omsetningsverdi for tilsvarende vare innen virksomheten, er formålet tydeligvis at loven vil hindre avgiftsunndragelse ved at avtalepartene setter prisen lavere enn de ville ha gjort ved et rent salg. Det vil de kunne gjøre ved at også prisen på den innbyttede vare - her innbyttebilen - settes lavere, slik at de lavere priser i bytteforholdet ikke innvirker på oppgjøret mellom partene, men bare på avgiftsgrunnlaget. Når loven bestemmer at omsetningsverdien skal legges til grunn ved uttak av varer fra virksomheten, er bakgrunnen at det her ikke foreligger noen reell markedssituasjon mellom en selger og en kjøper med motstridende interesser i prisfastsettelsen, og at det dermed er mulighet for å unndra avgift ved å fastsette en urealistisk lav pris.
Selv om formålet med reglene om å legge omsetningsverdien til grunn således er å hindre avgiftsunndragelser, er det klart at reglene i prinsippet er rent objektive; de skal anvendes uten hensyn til om prisfastsettelsen ved det enkelte innbyttesalg eller uttak kan anses motivert av et ønske om å spare avgift. Bevismessige og andre praktiske hensyn gjør det nødvendig med objektive regler. Som jeg kommer tilbake til, antar jeg likevel at reglenes primære formål - å hindre avgiftsunndragelse - må få en viss betydning for hvor langt reglene kan anvendes.
Partene har i sin prosedyre forutsatt at anvendelsen av merverdiavgiftslovens §19 i vår sak reiser de samme spørsmål for innbytte- og uttakstilfellene. Dette er etter min mening ikke så klart, og jeg holder meg derfor i første omgang til innbyttesalgene.
Det materiale som er dokumentert, viser at det samlede antall nybilsalg i bedriften i årene 1973-76 var på 284 biler. Av disse var 50 rene salg - uten innbytte -, mens de øvrige 234 skjedde mot innbytte av bruktbil. Etterberegning av merverdiavgift er, så vidt jeg kan se, skjedd for 35 av innbyttesalgene. Avgiftsgrunnlaget er her forhøyet med beløp som varierer fra ca 600 kroner til ca 4 000 kroner for det enkelte salg.
Når avgiftsmyndighetene i disse 35 tilfelle har funnet at den avtalte pris lå under den alminnelige omsetningsverdi, bygger dette på en sammenligning med de rene salg for vedkommende år. Man har for hvert enkelt år gjennomgått de rene bilsalg, og herunder satt ut av betraktning enkelte salg hvor det på grunn av kundens forhold anses gitt spesielt stor rabatt. De øvrige salg har man så holdt opp mot prisen på vedkommende bilmodell i leverandørens veiledende forhandlerprisliste med tillegg av fraktutgifter Oslo - Mo i Rana, heretter for korthets skyld betegnet som listepris. På dette grunnlag er man, så vidt jeg forstår ut fra en gjennomsnittsbetraktning, kommet til at den alminnelige omsetningsverdi innen virksomheten kan settes til listepris med fradag av 2 % rabatt. For 1976 er den satt til listepris uten fradrag. Denne alminnelige omsetningsverdi har man så anvendt på innbyttesalgene, slik at salg som er skjedd til lavere pris, har ledet til etterberegning. Jeg må gå ut fra at man har sett bort fra de helt små differanser, men som nevnt er det foretatt etterberegning ved differanser fra ca 600 kroner og oppover.
Etter min mening reiser denne fremgangsmåten betydelige problemer. Det kan nok hevdes at grunnlaget i de rene bilsalg for hvert enkelt år er noe spinkelt når man ser hen til hvor liten andel disse utgjør av det totale salget. For hvert av årene er det hos Pedersen tale om 11-14 rene salg, hvorav noen er satt ut av betraktning som ikke representative. Men jeg innser at det er vanskelig å finne noe annet utgangspunkt. Det som derimot etter min mening er egnet til å reise alvorlige motforestillinger, er den nokså rigide anvendelse av den alminnelige omsetningsverdi man har funnet frem til. Det synes å være på det rene at det innen bilbransjen opereres med betydelige forskjeller i rabatter, avhengig av omstendighetene ved det enkelte salg. Når det særskilt gjelder Pedersen, er det i et brev av 9 desember 1980 fra fylkesskattesjefen i Nordland til Skattedirektoratet i anledning av etterberegningssaken gitt uttrykk for at det er store variasjoner i avslaget på den enkelte bil. Jeg har da vanskelig for å se at man kan komme til riktige resultater ved å plukke ut til etterberegning de av innbyttesalgene hvor prisen ligger under et gjennomsnittsnivå for de rene bilsalg, uten at det tilsynelatende får noen betydning om det gjennomsnittlig sett er avvik mellom prisnivåene ved de to former for salg. I Pedersens tilfelle, hvor det i 35 av 234 innbyttesalg er funnet grunnlag for etterberegning fordi den avtalte pris lå under den stipulerte alminnelige omsetningsverdi, er det nærliggende å tenke seg at andre salg kan ha ligget over denne verdien. Når da disse andre salg blir avgiftsberegnet etter den avtalte salgspris, mens de som ligger lavere, blir justert oppover til den alminnelige omsetningsverdi, har jeg vanskelig for å se annet enn at det lett vil oppstå en systematisk skjevhet i den avgiftspliktiges disfavør.
Til dette er det fra statens side fremholdt at spørsmålet om det er grunnlag for etterberegning, må prøves i forhold til det enkelte salg. Det følger etter statens syn klart av ordlyden i merverdiavgiftslovens §19 at spørsmålet om den avtalte pris ligger under alminnelig omsetningsverdi, må prøves i forhold til den enkelte avgiftspliktige omsetning, og dette er også lagt til grunn i avgiftsmyndighetenes praksis. Det vises videre til at praktiske administrative hensyn tilsier en slik skjematisk praktisering.
Jeg må erkjenne at bedømmelsen i prinsippet skal foretas i relasjon til det enkelte salg. På den annen side finner jeg det vanskelig å akseptere en fremgangsmåte som innebærer risiko for slike urimelige skjevheter overfor den avgiftspliktige som jeg har gjort rede for. Etter min mening må det problem som her foreligger, løses ved at det ved bedømmelsen av bilsalg med innbytte etter merverdiavgiftslovens §19 første ledd annet punktum må gis et spillerom for hvor meget som skal til for at den avtalte pris anses for å ligge under den alminnelige omsetningsverdi innen virksomheten. Et slikt spillerom tilsies også av andre forhold. Avgjørelsen av hva som er den alminnelige omsetningsverdi for tilsvarende vare som omsettes i virksomheten, vil ved salg av biler ofte reise spørsmål om hva som kan anses som tilsvarende vare. Med den produktbredde og de mange muligheter for variasjon av salgsgjenstanden som foreligger innenfor bilbransjen, vil det kunne være vanskelig å avgjøre hva som er "tilsvarende", og dermed også problematisk å foreta prisvurderingen i forhold til en alminnelig omsetningsverdi basert på gjennomsnittsbetraktninger.
Jeg antar altså at man må godta en viss variasjonsbredde i forhold til et slikt alminnelig nivå, så lenge det er tale om mer tilfeldige avvik. Annerledes vil det kunne stille seg når prisene ved innbyttesalg mer systematisk ligger under hva som kan anses som det alminnelige prisnivå i virksomheten. Hvor stor variasjonsbredde man bør kunne akseptere ved enkeltstående salg, finner jeg ikke å burde uttale meg om. Det er en vurdering som vil kreve atskillig bransjeinnsikt. For meg er det tilstrekkelig å bemerke at det ut fra det materiale som foreligger, ser ut til at avgiftsmyndighetene ikke kan ha operert med et tilstrekkelig spillerom i den foreliggende sak. Jeg må nøye meg med denne generelle bedømmelse; noen vurdering av de enkelte etterberegnede salg har jeg ikke grunnlag for å foreta.
Det må selvsagt erkjennes at en konsekvent og skjematisk anvendelse av den stipulerte alminnelige omsetningsverdi har fordeler ut fra et administrativt synspunkt, og at den er egnet til å effektivisere håndhevelsen av regelen i merverdiavgiftslovens §19 første ledd annet punktum, som er gitt med det formål å hindre avgiftsunndragelser gjennom urealistisk lave prisfastsettelser. Men hensynet til effektiviteten må avveies mot hensynet til å unngå etterberegninger i anledning av prisfastsettelser ved innbyttesalg som er skjedd på ordinær og lojal måte. Slik regelen i §19 første ledd annet punktum er praktisert i vår sak, kan jeg ikke se annet enn at det er fare for at den vil ramme betydelig utover hva formålet tilsier.
Selv om det jeg hittil har sagt, peker i retning av at etterberegningen må oppheves for så vidt angår innbyttesalgene, finner jeg grunn til også å drøfte de øvrige spørsmål saken reiser i relasjon til disse salgene.
Jeg ser da først på spørsmålet om det er en feil at avgiftsmyndighetene har sett bort fra tilgift i form av ekstrautstyr ved sin bedømmelse av hvilken rabatt som foreligger i forhold til listeprisen. Slik jeg har oppfattet det, bestrider de ankende parter ikke at tilgiftene fordeler seg nokså jevnt over alle salg. Jeg kan da ikke se at det får noen betydning for bedømmelsen av det enkelte innbyttesalg i forhold til alminnelig omsetningsverdi om det tas hensyn til tilgiften eller ikke. Hvordan spørsmålet ellers ville ha stilt seg, er det ikke nødvendig for meg å gå inn på.
Det neste spørsmålet er om avgiftsmyndighetene har gjort feil ved å ta utgangspunkt i de listepriser som gjaldt da bilene ble solgt fra Pedersen til kunden, ikke i listeprisen da bilene ble tatt inn på lager hos Pedersen. I og for seg er jeg enig med staten i at dette ikke kunne ha noen praktisk betydning så lenge poenget var å finne frem til forholdet mellom listepris og faktisk avtalte priser, henholdsvis som grunnlag for stipulering av den alminnelige omsetningsverdi ved de rene salg og for bedømmelsen av hvordan det enkelte innbyttesalg forholdt seg til denne omsetningsverdi. Men når man deretter kommer til spørsmålet om den stipulerte alminnelige omsetningsverdi kunne ha vært oppnådd i det konkrete tilfellet, kan jeg ikke se annet enn at reglene om pris- og avanseregulering reiser problemer. I en stor del av den periode etterberegningen knytter seg til, gjaldt det forbud mot å forhøye avansene, dels i prosent, dels i kroner. Jeg viser til kongelige resolusjoner av 20 november 1973, 22 februar 1974, 20 september 1974 og 22 november 1974. Avansereguleringen ble opphevet ved kongelig resolusjon av 30 mai 1975, men det ble deretter ved kongelig resolusjon av 5 september 1975 innført prisstopp med virkning fra l september 1975 og ut året.
Jeg finner ikke grunn til å gå detaljert inn på disse reglene, men nøyer meg med å fastslå at de la begrensninger på Pedersens adgang til å forhøye prisene på biler som var tatt inn på lager, uansett om det etterpå kom nye og høyere listepriser. Når avgiftsmyndighetene da har holdt det enkelte innbyttesalg opp mot en alminnelig omsetningsverdi basert på nye listepriser og funnet grunnlag for etterberegning, har jeg vanskelig for å se det annerledes enn at etterberegningen knytter seg til en alminnelig omsetningsverdi som det er tvilsomt om Pedersen hadde lovlig adgang til å ta i det konkrete tilfellet. Det er ikke foretatt noen gjennomgåelse av de enkelte etterberegnede salg med henblikk på denne problemstilling, men de ankende parter har som eksempel pekt på iallfall ett salg hvor det kan se ut til at Pedersen er etterberegnet på grunnlag av en alminnelig omsetningsverdi som det ikke var lovlig adgang til å ta. Etter min mening må det anses som en feil at de nye og høyere listepriser er lagt til grunn for etterberegningen uten noen konkret prøvning av om Pedersen hadde lovlig adgang til å ta dem.
Jeg har hittil holdt meg til innbyttesalgene. De feil jeg har ansett for å foreligge ved grunnlaget for etterberegningen, må etter min mening lede til at den må oppheves for innbyttesalgenes vedkommende. Den feil som knytter seg til reglene om pris- og avanseregulering, må i prinsippet antas å være relevant også i forhold til prisfastsettelsen for uttak av demonstrasjons- og utleiebiler. Den annen feil jeg har ansett for å foreligge, synes derimot ikke uten videre å kunne overføres på etterberegningen for uttakenes vedkommende. Jeg går imidlertid ikke nærmere inn på dette, idet jeg antar at etterberegningene bør oppheves i sin helhet, slik at avgiftsmyndighetene ved en mulig ny behandling kan se de enkelte innbyttesalg og uttak i sammenheng.
Merverdiavgiftslovens §61 bestemmer at når en domstol finner at den avgiftspliktige bare skal betale en del av et omtvistet avgiftsbeløp og det ikke foreligger tilstrekkelige opplysninger til å fastslå det riktige beløp, skal det i domsslutningen angis hvordan ny fastsettelse blir å utføre. I det foreliggende tilfelle synes det noe usikkert om og i tilfelle hvor langt de feil jeg har ansett for å foreligge, vil ha en delvis fastholdelse av etterberegningen som konsekvens. Som jeg allerede har antydet, er det også lettere å gjøre rede for de innvendinger jeg har mot den fremgangsmåte avgiftsmyndighetene har benyttet, enn å gi presise anvisninger om den riktige fremgangsmåte. Jeg finner det derfor tilstrekkelig å konkludere med at avgjørelsene om etterberegning oppheves.
Selv om jeg har funnet avgjørelsen tvilsom, antar jeg på grunn av sakens karakter at de ankende parter bør tilkjennes saksomkostninger for alle instanser. Det er fremlagt saksomkostningsoppgave, hvor samlede utgifter utgjør kr 33 944, og hvor det er krevd renter av saksomkostningsbeløpene for herredsrett og lagmannsrett. Saksomkostningene fastsettes overensstemmende med oppgaven til kr 100 000.
Jeg stemmer for denne dom:
1. Avgjørelser av Klagenemnda for merverdiavgift av 21 februar 1980 i sak nr 1161 vedrørende Pedersens Auto A/S og av 18 mai 1980 i sak nr 1002 vedrørende Pedersens Auto oppheves.
2. I saksomkostninger for byrett, lagmannsrett og Høyesterett betaler staten v/Finansdepartementet til Pedersens Auto og Pedersens Auto A/S i fellesskafødt xx.xx.000 - etthundretusen - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av Høyesteretts dom.
Dommer Røstad: Jeg ser annerledes enn førstvoterende på spørsmålet om det holdbare i å foreta etterberegning av avgift ved innbyttesalg og uttak, slik avgiftsmyndighetene har gjort i denne sak.
I likhet med førstvoterende kan jeg vanskelig se at myndighetene kunne finne noe annet - og bedre - utgangspunkt for vurdering av den alminnelige omsetningsverdi enn den de har bygd på, og som førstvoterende har gjort nærmere rede for.
Den fremgangsmåte som her ble benyttet ved vurdering av grunnlaget for avgiftsberegning av nye biler ved innbytte av bruktbil, har fylkesskattesjefen - etter mitt syn med rette - kunnet karakterisere som "fullt i overensstemelse med den praksis som foreligger i slike saker". Den måte avgiftsmyndighetene her gikk frem på, må - slik jeg bedømmer forholdet - anses som den mest nærliggende i et praktisk kontrollarbeid.
Denne fremgangsmåte, som har som siktemål å finne den alminnelige omsetningsverdi for det enkelte salg, må også anses som best stemmende med ordlyden i merverdiavgiftslovens §19. Bestemmelsen bruker betegnelsene "vederlag" og "pris" i bestemt form.
Myndighetene har i sitt kontrollarbeid i denne sak søkt å finne den alminnelige omsetningsverdi i virksomheten, bedømt ut fra bedriftens opnådde priser. De avdekket herunder en del tilfelle hvor den verdi partene hadde lagt til grunn i innbyttetilfellene, klart lå under den alminnelige omsetningsverdi.
Jeg kan ikke se at den fremgangsmåte som er lagt til grunn for myndighetenes kontrollarbeid, rommer slike svakheter at det kan være grunnlag for å reise tvil om holdbarheten av det faglige skjønn som her er utøvd. I likhet med førstvoterende går jeg ut fra at myndighetene har unnlatt å foreta etterberegning av de helt små differanser. Av det dokumenterte materiale på 35 innbyttesalg - med justert etterberegning - lå forhøyelsen av avgiftsgrunnlaget i 14 av tilfellene på under kr 1 500, mens det i de øvrige 21 tilfelle er foretatt en høyere økning av avgiftsgrunnlaget. For ni av disse sistnevnte tilfellene lå forhøyelsen på mer enn kr 3 000. Det dokumenterte materiale gir etter mitt syn ikke grunnlag for å anta at myndighetene ikke har operert med et rimelig og tilstrekkelig spillerom "for hvor meget som skal til for at den avtalte pris anses å ligge under den alminnelige omsetningsverdi innen virksomheten".
Jeg er således i likhet med de tidligere instanser kommet til at den foretatte etterberegning må opprettholdes.
Jeg deler fullt ut det syn som førstvoterende har gjort gjeldende med hensyn til avgiftsmyndighetenes bedømmelse av tilgift i form av tilleggsutstyr.
Videre deler jeg hans syn på myndighetenes bruk av de såkalte "utgående listepriser", som veiledning for å finne den alminnelige omsetningsverdi. Jeg finner imidlertid grunn til å reservere meg i forhold til hans bemerkninger om beregningen av avgiftsgrunnlaget bygd på utgående listepriser i en periode med dels avanse-, dels pris-stopp. Jeg kan ikke se at det er påvist tilfelle hvor myndighetenes etterberegning er blitt knyttet til en alminnelig omsetningsverdi som den avgiftspliktige ikke skulle ha lovlig adgang til å ta i det konkrete tilfelle.
I resultatet tiltrer jeg etter dette lagmannsrettens dom - også for så vidt angår spørsmålet om saksomkostninger. Etter mitt syn bør den ankende part fritas for å svare omkostninger for Høyesterett.