LB-1995-1095
| Instans: | Borgarting lagmannsrett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 1995-12-20 |
| Publisert: | LB-1995-01095 |
| Stikkord: | Strafferett |
| Sammendrag: | |
| Saksgang: | Oslo byrett Nr. 94-03487 M/16 - Borgarting lagmannsrett LB-1995-01095 M. |
| Parter: | Den offentlige påtalemyndighet (Førstestatsadvokat Erling Grimstad, Økokrim) mot 1. A (Forsvarer: Adv. Ole Nyfløt). 2. B (Forsvarer: Adv. Cato Schiøtz). 3. C (Forsvarer: Adv. Steinar Tellmann). 4. D (Forsvarer: Adv. Tor M. Kindem). |
| Forfatter: | Jan Hein Eriksen, rettens formann, Agnar A. Nilsen jr, John Erik Nilsen |
| Lovhenvisninger: | Ligningsloven (1980) §12-1, §12-3, §12-4, Straffeloven (1902) §62, §63, Skatteloven (1911) §41, §44A-4, §45, §10-2, §12-2, §4-5, Straffeprosessloven (1981) §42, §436 |
Tiltalte nr. 1, A, - - - 10, X, er født xx.xx.1948. Han oppgir å være arbeidsledig men har en etterlønnsordning slik at han samlet vil tjene brutto ca kr 1,1 millioner i år. Han er gift, har ingen forsørgelsesbyrde og er uten formue.
Tiltalte nr. 2, B, - - - vei 30, Y, er født xx.xx.1945. Han oppgir å være direktør i Statoil med en brutto årsinntekt på ca kr 600000. Han er skilt og har forsørgelsesbyrde for to barn. Han er uten formue.
Tiltalte nr. 3, C, - - -veien 133, Oslo, er født xx.xx.1938. Han oppgir å være finansanalytiker med en bruttoårsinntekt på ca kr 400000 pluss bonus. Han er gift, uten forsørgelsesbyrde og er uten formue.
Tiltalte nr. 4, D, - - -bakken 19, Oslo, er født xx.xx.1939. Han oppgir å være sykehjemsbestyrer med en brutto årsinntekt på ca kr 275000. Han er gift, har ingen forsørgelsesbyrde. Han har en formue på kr 2,5 millioner.
De tiltalte er tidligere verken straffedømt eller bøtelagt. Etter tiltalebeslutning utferdiget av statsadvokatene i Økokrim 26 juni 1995 er de satt under tiltale ved Eidsivating (nå Borgarting) lagmannsrett, Oslo lagsogn, til fellelse etter
I
Ligningsloven §12-1 jf §12-4 for forsettlig eller grovt uaktsomt i selvangivelse eller annen skriftlig oppgave til noen ligningsmyndighet å ha gitt uriktig eller ufullstendig opplysning, og overtredelsen ledet eller kunne ha ledet til unndragelse av et meget betydelig beløp ilignet skatt eller ble utført på en måte som i særlig grad vanskeliggjorde oppdagelsen.
Grunnlaget er følgende forhold:
Tiltalte nr 1 A:
Som styreformann i Carl Kierulf & Co AS, Oslo, oppga han i selskapets selvangivelse for 1990 til Oslo ligningskontor, datert 29 april 1991, at selskapet pr 31 desember 1990 eide 5 prosent i KS Airbus A320, og selskapet krevde derfor et fradrag i inntekten for 1990 på kr 5019482.
Han unnlot imidlertid å opplyse at selskapet hadde fått disposisjon over KS-andelen først i februar 1991, slik at den ikke ga selskapet noen rett til inntektsfradrag for 1990. Han opplyste heller ikke at det ved kjøpet av andelen var forutsatt at CBK ved Østlandske Stenexport AS skulle kjøpe andelen i slutten av 1991 for tilsvarende beløp som Carl Kierulf & Co AS hadde betalt, slik at selskapet under enhver omstendighet ikke hadde rett til fradrag i inntekten. Unnlatelsen av å gi disse opplysningene kunne føre til fastsetting av for lav skatt for selskapet for 1990 med inntil kr 2549855, eventuelt ville skatten også for senere år kunne bli for lavt fastsatt.
II
Ligningsloven §12-1 for forsettlig eller grovt uaktsomt i selvangivelse eller annen skriftlig oppgave til noen ligningsmyndighet å ha gitt uriktig eller ufullstendig opplysning som kunne ha ført til fastsetting av for lav skatt med et betydelig beløp.
Grunnlaget er følgende forhold:
Tiltalte nr 1 A, nr 2 B, nr 3 C og nr 4 D:
I sine selvangivelser for 1990 til Oslo ligningskontor (for D til Bærum ligningskontor), datert ultimo mars 1991 oppga de at de hver pr 31 desember 1990 eide 0,5 prosent i KS Airbus A320, og de krevde derfor følgende fradrag i inntekten for 1990:
A kr 506838
B kr 506838
C kr 253620
D kr 503396
De unnlot imidlertid å opplyse ligningskontoret om at de hadde fått disposisjon over KS-andelene først i februar 1991, slik at de ikke ga dem noe rett til inntektsfradrag for 1990. Unnlatelsen kunne føre til fastsetting av for lav skatt for 1990 og/eller for senere år. Unndratt skatt for 1990 er beregnet til følgende beløp:
A kr 215957
B kr 153202
C kr 100626
D kr 223506
III
Ligningsloven §12-3 første ledd bokstav b for forsettlig eller grovt uaktsomt å ha utferdiget eller medvirket til å utferdige uriktig dokument som han forsto eller burde ha forstått kunne brukes som legitimasjon for å oppnå uberettigede skattemessige fordeler.
Grunnlaget er følgende forhold eller medvirkning til dette:
Tiltalte nr 1 A
3.1
I egenskap som nevnt i post 1 skrev han på vegne av selskapet under på avtalen om selskapets kjøp av en andel på 5 prosent i KS Airbus A320 fra Norske Skogindustrier AS.
Undertegningen fant sted i Oslo i februar 1991, men avtalen var datert 20 desember 1990. Ved at datoen var feil, kunne avtalen brukes som legitimasjon for at selskapet eide KS-andelen pr 31 desember 1990, og dermed gi inntrykk av at det hadde krav på inntektsfradrag på grunn av KS-deltakelse for dette året.
Tiltalte nr 1 A, nr 2 B, nr 3 C og nr 4 D
3.2
I februar 1991 skrev de hver for seg i Oslo under på avtaler om kjøp av andeler på 0.5 prosent i KS Airbus A320 fra Norske Skogindustrier AS til seg selv.
Avtalene var imidlertid datert 20 desember 1990. Ved at datoen var feil, kunne avtalene brukes som legitimasjon for at hver av dem eide en KS-andel pr 31 desember 1990, og dermed gi inntrykk av at de hadde krav på inntektsfradrag på grunn av KS-deltakelse for dette året.
Straffeloven §63 annet ledd får anvendelse for alle de tiltalte og §62 for tiltalte nr 1 A.
Ved Oslo byretts dom av 13 januar 1995 ble de tiltalte domfelt for ovennevnte forhold, dog således at tiltalebeslutningen senere er utvidet med ett forhold om gjenkjøpsavtale hva angår A, jf post I. Høyesteretts kjæremålsutvalg samtykket til fornyet behandling ved beslutning av 28 mars 1995.
Hovedforhandling i anledning den fornyede behandling ble holdt i Oslo Tinghus i dagene 6 - 10, 13 - 15, 17 og 20 - 23 november 1995. Det ble gitt forklaring av de tiltalte og 30 vitner, samt foretatt slik dokumentasjon som rettsboken viser.
Etter det som kom frem under bevisførselen finner lagmannsretten at følgende saksforhold blir å legge til grunn:
Styret i Østlandske Stenexport AS - et datterselskap av Kreditkassen - besluttet i 1987 å tegne seg for 95 % av kapitalen i 5 ansvarlige selskaper - ANS Airinvest A320 I - V - som senere inngikk kontrakt med Airbus Industrie om bygging av 5 fly. Flyene - av typen Airbus A320-200 - skulle leveres i årene 1992 - 1994. De resterende 5 % ble tegnet av Aircontactgruppen AS, et selskap som blant annet drev med formidling av kjøp og salg av fly.
Siktemålet til Østlandske Stenexport AS var å selge seg ned til 5 % i selskapene. Salget gikk imidlertid tregt, noe som førte til at andeler ble solgt til enkelte av bankens større kunder med avtale om tilbakekjøp til individuelt avtalte priser.
I 1989 ble prosjektet reorganisert ved at samtlige 5 kontrakter ble overført til et nyopprettet selskap, ANS Norbrit Aviation, som i slutten av 1989 var eiet med 51 % av det utenlandske selskap Elektra Aviation (A320) Limited og 49 % av KS Airbus A320. Pr 31 desember 1989 hadde Østlandske Stenexport AS en bokført eierandel i KS Airbus A320 på 8,73367 %. Norske Skogindustrier AS var til samme tid oppført med en eierandel på 36,73469 % og Nora Eiendom AS hadde tilsvarende 20 %.
I 1989 eller 1990 ble det inngått en avtale mellom Østlandske Stenexport AS og henholdsvis Norske Skogindustrier AS og Nora Eiendom AS, der førstnevnte forpliktet seg til å kjøpe de andre selskapers andeler tilbake. Et udatert håndskrevet notat, utarbeidet av Svein Urring i Østlandske Stenexport AS i 1991, underbygger at tilbakekjøpstidspunktet var avtalt til 15 november 1990 for Norske Skogindustrier AS. En kapitalutvidelse i KS Airbus A320 hadde funnet sted ca ett år tidligere, den 20 november 1989.
Den 7 februar 1991 ble det holdt et styremøte i fondsmeglerforetaket Carl Kierulf & Co AS, som på denne tid var eiet av Storebrand Finans AS med 75 % og svenske og finske interesser med 25 %. Foruten et svensk og et finsk styremedlem var følgende til stede på styremøtet: styreformann A, adm. dir. Tore Henning Larsen, økonomisjef Dag Johnsen og de ansattes representant Atle Vidar Johnsen. Til behandling forelå blant annet regnskapet for 1990, der det fremgikk at selskapet lå an til et overskudd før årsoppgjørsdisposisjoner på ca 6,5 millioner kroner. Det var enighet i styret om å søke det skattepliktige overskuddet redusert i størst mulig grad, og flere alternativer ble drøftet. Kjøp av andel i et kommandittselskap ble nevnt.
På en middag senere samme kveld - der blant andre de utenlandske styremedlemmene, styreformann A og adm. dir. Tore Henning Larsen var til stede - underskrev A på en avtale om kjøp av 5 % andel i KS Airbus A320.
E - megler i Carl Kierulf & Co AS som tidligere arbeidet med salg av slike andeler i Christiania Finans AS (datterselskap av Kreditkassen) - brakte med avtalen. På tidspunktet for As underskrift forelå for ham et såkalt miniprospekt vedrørende kjøp av andeler i det aktuelle kommandittselskap. Videre var han kjent med at adm. dir. Larsen, selv hadde kjøpt en andel i samme selskap før årsskiftet.
I avtalen - som var datert 20 desember 1990 - var Norske Skogindustrier AS angitt som kjøper, men avtalen var ikke undertegnet av representant for dette selskapet. Avtalens fem første punkter lød som følger:
AVTALE mellom Norske Skogindustrier A/S, Skogn, som selger og Carl Kierulf & Co. A/S, Oslo, som kjøper, er dags dato inngått på følgende betingelser:
1. Selger overdrar til kjøper en 5 % andel i KS Airbus A320 med tilhørende rettigheter og forpliktelser. KS Airbus A320 eier 49 % av ANS Norbit Aviation som har kontrakter for leveranse av fem Airbus A320 fly.
2. Selger har gjort kjøper oppmerksom på at denne 5 % kommandittandel hefter for en ansvarskapital på NOK 6002500 hvorav det er innbetalt NOK 2196850 som kommandittinnskudd og NOK 333470 i Komplementarselskapet, totalt NOK 2530320.
3. Overtagelsen av kommandittandelen skjer med regnskapsmessig virkning fra 1. januar 1990.
4. Kontantandelen av overdragelsessummen skal betales dels i USD og dels i NOK. Kontantandelen utgjør USD 309190 og NOK 50450 som betaling for kommandittinnskuddet, samt USD 34510 og NOK 95420 for 670 aksjer i komplementaren.
5. Kjøper betaler selger kontant USD 343700 og NOK 145870.
I løpet av de nærmeste påfølgende dager besluttet A å kjøpe en 0,5 % andel for seg selv i KS Airbus A320. Etter informasjon om prosjektet fra A, og det samme miniprospekt som nevnt ovenfor, besluttet C og B på samme tid å kjøpe andeler av tilsvarende størrelse. Kontraktsundertegning fant sted fredag 8 februar 1991 eller i den påfølgende uken. Selger i henhold til avtalen var også i disse tilfeller Norske Skogindustrier AS og samtlige avtaler var datert 20 desember 1990. Uavhengig av A, B og C, underskrev D på avtale om kjøp av en 0,5 % andel i KS Airbus A320 i samme tidsrom. Disse avtaler var likelydende med avtalen til Carl Kierulf & Co AS, med unntak av kjøpers navn og slik at størrelse på andel og kjøpesum var angitt med en tiendel av de tilsvarende beløp for fondsmeglerforetaket. Samtlige avtaler ble senere underskrevet av Einar Formoe og F for Norske Skogindustrier AS. F - og E som utferdiget samtlige 5 avtaler - har i 1994 og 1995 vedtatt forelegg på kr 5 000 hver for overtredelse av ligningsloven §12-3 første ledd bokstav b.
C tok den første kontakt med Finansbanken med sikte på finansiering av sitt kjøp, samt kjøpene til A og B. Oppfølgningen ble ordnet hver for seg. D ordnet sin finansiering også i Finansbanken, men uavhengig av de andre. Carl Kierulf & Co AS finansierte sitt kjøp av egne midler og betalte kjøpesummen i slutten av februar 1991. Samtlige personlige avtaler ble betalt medio mars samme år.
Styret i komplementarselskapet - AS Airbus A320 - godkjente de aktuelle salg i styremøte 18 februar 1991, som ifølge vitneforklaring fra forretningsføreren Gerd Falch ble holdt pr post og over telefon. Noen dager i forveien, den 15 februar 1991, hadde adm. dir. Kaare Gundersen på vegne av Østlandske Stenexport AS garantert overfor komplementarselskapet at Carl Kierulf & Co AS, A, B, C og D ville oppfylle sine forpliktelser i henhold til den selskapsavtale som i sin tid var inngått mellom de opprinnelige deltakerne.
Samtlige tiltalte og Carl Kierulf & Co AS ble oppført på listen over deltakere i kommandittselskapet pr 30 desember 1990, som ble utarbeidet av forretningsføreren Gerd Falch i Christiania Finans AS. C fikk oversendt fra Gerd Falch eksempel på oppgjørs- og saldoskjema for en 0,5 % andel, som han også formidlet videre til A og B. D fikk fra samme person tilsvarende eksempel.
I sine selvangivelser for inntektsåret 1990 - innsendt i slutten av mars 1991 - ble det på bakgrunn av investeringene i KS Airbus A320 krevet følgende fradrag for kontraktsavskriv- ninger: A kr 506 838, B kr 506 838, C kr 253 620 og D kr 503 396. Selvangivelsen til Carl Kierulf & Co AS ble underskrevet av adm. dir. Tore Henning Larsen. Selskapets fradrag for kontraktsavskrivninger utgjorde kr 5 019 482. Fradragskravet til B ble av Oslo ligningskontor redusert til kr 288 962 på grunn av en bestemmelse i dagjeldende skattelov §45 første ledd bokstav c, mens de øvrige krav ble lagt til grunn ved ligningen av de respektive skattytere.
I september 1991 ble andelene til samtlige involverte kjøpt av Østlandske Stenexport AS, til en pris omtrent tilsvarende anskaffelsesprisen i februar.
Lagmannsretten finner det mest hensiktsmessig i det følgende først å drøfte de objektive straffbarhetsvilkår i ligningsloven §12-1 og §12-3 nr 1 bokstav b, knyttet opp mot det faktum lagmannsretten finner bevist.
Ligningsloven §12-1 (tiltalebeslutningens post 1 og 2)
Frem til lovendring 10 april 1992 hadde bestemmelsen følgende ordlyd:
1. Den som i selvangivelse, årsoppgjør, klage eller annen skriftlig eller muntlig oppgave eller forklaring til noen ligningsmyndighet, herunder tjenestemenn og engasjerte sakkyndige, forsettlig gir uriktig eller ufullstendig opplysning som kan føre til fastsetting av for lav skatt eller avgift, eller til uriktig tilbakebetaling eller nedsetting av skatt eller avgift, straffes med bøter eller med fengsel inntil 2 år eller begge deler.
2. Handling som nevnt i nr. 1 som skyldes grov uaktsomhet, straffes med bøter. Kunne handlingen ha ført til at et betydelig skatte- eller avgiftsbeløp ville bli unndratt, kan det i stedet for eller i tillegg til bøter idømmes fengsel inntil 1 år.
Alternativet som er aktuelt i nærværende sak er om de tiltalte har gitt "uriktig eller ufullstendig opplysning som kan føre til fastsetting av for lav skatt". For A er det tale om tre selvstendige forhold som menes å støte an mot bestemmelsen; at han unnlot å opplyse om en gjenkjøpsavtale for selskapet Carl Kierulf & Co AS, og at selskapet og han selv eide sine andeler pr 31 desember 1990. For de tre øvrige tiltalte er det alene tale om feilaktig opplysning om eierforholdet pr årskiftet, og lagmannsretten behandler dette forhold for samtlige tiltalte først. a) feilaktig opplysning om eierforholdet til kommandittandelene pr 31 desember 1990
Det er uomtvistet at samtlige andeler ble anskaffet i februar 1991 og ikke den 20 desember 1990 slik avtalene gir anvisning på. Ingen av de tiltalte opplyste noe om det reelle avtaletidspunktet i sine personlige selvangivelser med vedlegg. Slik opplysning ble heller ikke gitt i, eller i tilknytning til, selvangivelsen for Carl Kierulf & Co AS. For samtlige er det således tale om avgivelse av uriktig opplysning i selvangivelse/årsoppgjørsskjema om at andelene var i de respektives eie pr 31 desember 1990.
Det neste spørsmål er om slik uriktig opplysning kunne føre til for lav skatt. På vegne av samtlige tiltalte er det gjort gjeldende at de personlig (og selskapet) var berettiget til fradrag for kontraktsavskrivninger, idet overtagelsen av kommandittandelene skjedde "med regnskapsmessig virkning fra 1. januar 1990", i henhold til avtalenes punkt 3.
Skatteloven §44 A-4, slik den lød før lovendring 20 juli 1991, regulerte adgangen til å foreta avskrivning av kontrakt for inntektsåret 1990. Bestemmelsen åpnet for avskrivning "fra og med det år kontrakten inngås". I samsvar med ligningspraksis legges til grunn at bestemmelsen også åpnet for nye avskrivninger der det var tale om annenhåndsomsetning av kontrakter.
Rett til avskrivninger - enten det er tale om driftsmiddel eller kontrakt om driftsmiddel - tilkommer eieren. En kommanditist (som enhver annen næringsdrivende person eller selskap) får sin posisjon som (del)eier tidligst ved inngåelse av avtale med den tidligere deltaker om overdragelse av kommandittandelen. Sammenholdt med bestemmelsen om skjæringstidspunkt mellom inntektsperiodene som i alminnelighet er, og for de tiltalte var, 31 desember, jf skatteloven §41 første ledd, er det klart at ingen av de tiltalte var berettiget til fradrag for inntektsåret forut for anskaffelsesåret.
Lagmannsretten legger til grunn som en alminnelig prinsippregel at innvunne inntekter og påløpte fradragsposter i utgangspunktet ikke kan overføres mellom skattytere med bindende virkning for beskatningen. Noe annet kan klarligvis ikke gjelde i et tilfelle der overdrageren - Norske Skogindustrier AS - ikke har noen utgift/fradragspost å overføre. Avtalepunktet om overtagelse av kommandittandelen med regnskapsmessig virkning fra 1. januar 1990 og de påberopte risikosynspunkter kan etter lagmannsrettens syn ikke medføre at de tiltalte var berettiget til fradrag for inntektsåret 1990. b) avtale om gjenkjøp
Etter bevisførselen legger lagmannsretten til grunn som hevet over rimelig tvil, at det på tidspunktet Carl Kierulf & Co AS anskaffet andelen i KS Airbus A320 var avtalt at Østlandske Stenexport AS skulle kjøpe andelen tilbake i slutten av 1991, for et beløp tilsvarende det selskapet hadde betalt. Av bevis lagmannsretten har tillagt særlig betydning i denne sammenheng nevnes det helt sentrale notat fra økonomisjefen i Carl Kierulf & Co AS, Dag Johnsen, til adm. dir. Tore Henning Larsen datert 12 september 1991. Notatet er innledet slik:
Carl Kierulf & Co A/S er i besittelse av en 5 % andel i K/S Airbus A320. Andelen ble anskaffet i februar 1991 i forbindelse med årsoppgjøret i Carl Kierulf & Co A/S. Ved kjøpet av andelen lå det en forutsetning under at Kreditkassen ved datterselskapet Østlandske Stenexport A/S skulle kjøpe andelene tilbake i slutten av 1991. Andelene skulle kjøpes tilbake for samme nominelle beløp som Carl Kierulf & Co A/S betalte for andelen.
I relasjon til de endringer som skjer med organisasjonen i Kreditkassen er det en mulighet vi kan komme i en situasjon at Kreditkassen ved datterselskapet Østlandske Stenexport A/S ikke vil honorere avtalen om tilbakekjøp.
Avtalen er gjort muntlig da en avtale om tilbakekjøp kunne ha ført til gjennomskjæring i forhold til skatteloven.
Videre i notatet foretas beregninger med utgangspunkt i et salg av andelen til Østlandske Stenexport AS den 15 september 1991, og der det innarbeides en rentekompensasjon for tidsrommet 15 september til 15 desember 1991. Salgsavtalen ble, som forutsatt i notatet "inngått" 15 september 1991, og overdragelsessummene i norske kroner og amerikanske dollar stemmer godt overens både med de tilsvarende beløp i ovennevnte notat og kjøpsavtalen fra februar. Ytterligere dokumentbevis - blant annet notater utarbeidet av adm. dir. Kaare Gundersen til styret i Østlandske Stenexport AS 1 og 15 februar 1991 - sammenholdt med vitneprov - spesielt fra tidligere viseadm. dir. i Kreditkassen, Jarl Whist - er med på å eliminere enhver rimelig og forstandig tvil med hensyn til om det forelå en gjenkjøpsavtale eller ikke.
Bevisførselen gir også all grunn til å tro at når Gundersen i sitt notat 15 februar 1991 oppgir at Østlandske Stenexport AS var eier av 66 % i KS Airbus A320, mens den regnskapsførte eierandel pr samme tidspunkt var 18,73 %, var det fordi andelene til Norske Skogindustrier AS (herunder de som var solgt til Carl Kierulf & Co AS og de tiltalte) og andeler som Nora Eiendom AS eide eller hadde eid var medtatt. Dette viser at man i Østlandske Stenexport AS anså seg forpliktet av gjenkjøpsavtalen.
Til dette kommer det inntrykk lagmannsretten sitter igjen med om det som fant sted i styremøtet 7 februar 1991 i Carl Kierulf & Co AS. Det som kom frem tyder på at ingen av de tilstedeværende der, eller på middagen senere samme kveld, foretok overveielser om tapsrisiko forbundet med det aktuelle kjøpet. Lagmannsretten kommer tilbake til dette forhold nedenfor.
Det ble fra selskapets side ikke gitt opplysninger om gjenkjøpsavtalen i selvangivelsen m/vedlegg for inntektsåret 1990. Det anses å være tale om "ufullstendig opplysning" i relasjon til ligningsloven §12-1 nr 1 som kunne føre til for lav skatt, idet Carl Kierulf & Co AS med en slik avtale ikke var berettiget til å bli bedømt som eier av andelen med virkning for selskapets ligning. c) As opptreden som styreformann
Etter ordlyden i ligningsloven §12-1, slik den lød i 1991, er det "den som" har gitt de uriktige (ufullstendige) opplysninger som er gjenstand for straff, sml de tilsvarende ord i någjeldende §12-1 nr 1 bokstav a. A har vist til at det ikke var ham selv - men adm. dir. Tore Henning Larsen - som underskrev på selvangivelsen og årsoppgjøret til Carl Kierulf & Co AS som ble sendt ligningsmyndighetene, slik at A ikke kan straffes hva angår selskapets forhold.
Lagmannsretten er ikke enig i denne tolkning.
Etter ligningsloven §4-5 nr 3 "skal selvangivelse m.v. leveres av styret eller dets formann" og etter nr 5 skal de leveringspliktige selv underskrive selvangivelsen/oppgavene. Loven åpner ikke for delegasjon.
Lagmannsretten kan ikke se avgjørende grunner som tilsier at ligningsloven §12-1, slik den lød, må forstås å omfatte bare den som faktisk har underskrevet på selvangivelsen, eller på annen måte har gitt de opplysninger det er tale om. Reelle hensyn tilsier tvertom at det må ses hen til hvilket organ eller hvilken person som er opplysningspliktig, og om vedkommende har kunnskap om at uriktige opplysninger vil bli gitt til ligningsmyndighetene slik at skatt vil bli unndratt. Dersom en opplysningspliktig instruerer advokat, revisor eller underordnet til å gi slike uriktige opplysninger for å unndra skatt, bør vedkommende bedømmes som om han selv har gitt opplysningene. Dette standpunkt synes lagt til grunn av Torbjørn Gjølstad i en artikkel i tidsskriftet Lov og Rett 1984 371 flg, se øverst side 390. Noe annet bør etter lagmannsrettens skjønn ikke gjelde for det tilfelle der en styreformann, enten etter formell beslutning eller uformelt, overlater til selskapets administrasjon å gi ligningsmyndighetene de uriktige opplysninger. Lagmannsretten har ellers i denne sammenheng vektlagt at de dagjeldende medvirkningsbestemmelser i ligningsloven §12-2 ikke synes å kunne medføre ansvar på en mer nærliggende måte, samtidig som det ikke kan ses tilsiktet en realitetsendring hva angår medvirkningsansvar etter någjeldende §12-1.
Standpunktet om ansvar synes lagt til grunn i Harboe m.fl.: Ligningsloven med kommentarer (3. utgave) 423 punkt 2) samt av ligningssjef Ingrid Tvedt: Økonomisk kriminalitet, utvalgte emner bind I side 104 (pkt 3.1.5). Sistnevnte er inne på problemstillingen i tilknytning til bruk av fullmektig etter ligningsloven §4-5.
Ligningsloven §12-3 nr 1 bokstav b (tiltalebeslutningens post 3)
Denne bestemmelsen hadde frem til lovendring 10 april 1992 følgende ordlyd:
1. Med bøter eller fengsel inntil 1 år eller begge deler straffes den som forsettlig eller grovt uaktsomt - - - - b. utferdiger eller medvirker til å utferdige uriktig dokument som han forsto eller burde forstått kunne brukes som legitimasjon for å oppnå uberettigede skattemessige fordeler.
Bestemmelsen rettet seg både mot skattyteren og den som bisto ham, jf for så vidt Harboe m.fl.: Ligningsloven med kommentarer (1990 utgave) side 431. Etter lagmannsrettens skjønn kan det ikke være et vilkår at vedkommende utferdiger, eller medvirker til å utferdige, en større eller mindre del av det aktuelle dokument. Når det som i den foreliggende sak er tale om en kjøpsavtale vil selgerens og kjøperens underskrifter være helt avgjørende for å oppnå dokumentets legitimasjonsvirkning.
Ved at B, C, D og A - sistnevnte ved to anledninger - skrev under på kjøpsavtale i februar 1991 som var datert 20 desember 1990, medvirket disse til å utferdige et uriktig dokument. Dette dokumentet var etter sin art egnet til å tjene som legitimasjon for at avtalene om kjøp av kommandittandel var inngått i 1990, slik at skattemessige fordeler verken de selv eller Carl Kierulf & Co AS var berettiget til dette året kunne oppnås.
Det finnes ikke tvilsomt at ligningsloven §12-1 og §12-3 første ledd bokstav b begge kan anvendes i idealkonkurrens, selv om straffebudene muligens kan anses å ha en felles kjerne. I mangel av lovbestemmelse som uttrykkelig foreskriver at bestemmelsene ikke kan anvendes ved siden av hverandre, må det avgjørende være at bestemmelsene rammer forskjellige sider av det straffbare forhold. Situasjonen er eksempelvis tilsvarende for dokumentfalsk og bedrageri.
De subjektive straffbarhetsvilkår m.m.
A
A har stilt seg helt uforstående til eksistensen av en gjenkjøpsavtale med Østlandske Stenexport AS både hva angår andelen til Carl Kierulf & Co AS og sin personlige andel. Han har videre forklart at han om kvelden den 7 februar 1991 leste gjennom avtalen han ble forelagt, men ikke reflekterte over at det innledningsvis sto at avtaleinngåelsen skjedd pr "dags dato" og at det nederst sto "Oslo, 20 desember 1990". Han fremholder at han mente næringsdrivende, innen fristen for innlevering av selvangivelsen, kunne kreve fradrag for kjøp foretatt etter årsskiftet, så lenge det var avtalt at kjøpet var inngått med regnskapsmessig virkning fra 1 januar 1990. Når han senere fikk i hende avtalen vedrørende sin personlige andel, leste han likeledes gjennom denne uten å reflektere over at den var datert på samme måte; 20 desember 1990.
Den samlede lagmannsrett fester ikke lit til denne forklaringen, verken hva angår kunnskap om gjenkjøpsavtale eller datering.
A er utdannet siviløkonom. Han hadde i 1991 en lang og bred yrkeserfaring fra næringslivet bak seg, herunder fra flere lederstillinger. På denne tid var han verdipapirdirektør i Storebrand AS. Forut for kjøp av andelene i KS Airbus A320 hadde han selv ved 2 anledninger selv vært KS-deltaker.
Lagmannsretten finner det usannsynlig at A med sin teoretiske utdannelse og yrkeserfaring skal ha vært i slik villfarelse med hensyn til berettigelsen av fradrag for inntektsåret 1990 som han gir uttrykk for. Riktignok er det godtgjort tilfeller - først og fremst i årene omkring 1985 - der det fra bank og meglerhold ble avertert på nyåret med kjøp av KS-andeler. Det er dog ikke sannsynlig at dette kan ha påvirket As forståelse av situasjonen.
Det er heller ikke sannsynlig at kollegaene C og B samtidig skulle være i slik villfarelse, og at problemstillingen ikke ble nevnt av noen. Når A - ikke bare ved en men to anledninger - får seg forelagt avtale som er datert før årsskiftet, angivelig uten overhodet å reagere, er det etter lagmannsrettens syn ikke lenger rom for rimelig tvil om at A var i ond tro.
Til dette kommer at han, for så vidt gjelder egen eierandel, hadde god tid frem til innlevering av selvangivelsen til nærmere ettertanke. På forslaget til utfylling av oppgjørsskjema og saldoskjema han mottok fra forretningsføreren står det minst ett sted på hver side: "Eksempel 0,5 % maks. avskrivn. ansk. 1990". "Ansk." er forkortelse for anskaffelse. A forsto at han i sin selvangivelse ga uriktige opplysninger som ville - dersom forholdet ikke ble oppdaget - medføre at hans skatt for inntektsåret 1990 ville bli fastsatt for lavt.
Videre finner lagmannsretten bevist at A, både idet han påførte sin underskrift på selskapets avtale og senere da han skrev under sin egen personlige avtale om kjøp av KS-andel, var klar over at dokumentene ville kunne brukes til å legitimere uberettigete skattemessige fordeler gjennom at kjøpene hadde funnet sted i 1990, og ikke som korrekt var i 1991. Han så således ikke for seg at datoen ville bli endret av kontraktsmotparten, Norske Skogindustrier AS, og kunne senere i februar/mars 1991 for så vidt gjelder egen avtale konstatere at slik endring ikke hadde funnet sted.
Lagmannsretten finner videre at den umiddelbare bevisførselen har godtgjort at A var klar over den muntlige avtalen om gjenkjøp, selv om det ikke er ført bevis for at han selv var den direkte avtalepart.
Omstendighetene omkring styremøtet 7 februar 1991 og den senere middagen om kvelden - først og fremst det korte tidsrommet fra spørsmålet om den aktuelle investering kom opp til han underskrev avtalen samt mangelen på risikovurderinger - underbygger klart at han var kjent med gjenkjøpsavtalen. Andelen heftet for en ansvarskapital på kr 6 002 500, omtrent lik hele overskuddet det året før årsoppgjørsdisposisjoner. Noen indikasjon på at ansatte i Carl Kierulf & Co AS angivelig skulle ha hemmeligholdt avtalen overfor A er ikke fremkommet, og kan ikke legges til grunn. Påtalemyndigheten har ikke søkt å påvise at A selv var i direkte kontakt med Østlandske Stenexport AS. Det er imidlertid i utgangspunktet tilstrekkelig for domfellelse at det ble inngått bindende avtale med representant for Carl Kierulf & Co AS, og at A kjente til avtalen.
A har både i tilknytning til spørsmålene om gjenkjøpsavtale og tidspunktet for anskaffelsen av andelene fremholdt en rekke andre omstendigheter som skal tale mot anklagene mot ham. Blant annet er fremhevet troverdigheten til de ulike personer/selskaper som var involvert, og kunnskap om muligheten til DU-avsetning m m etter årsskiftet. Han har også anført at han stolte på vurderinger underordnede hadde foretatt om prosjektets risiko, og at han selv håndterte milliardbeløp på vegne at Storebrand. Uten å gå ytterligere inn i detaljer bemerker lagmannsretten at det som er anført verken enkeltvis eller samlet kan lede til andre bevisvurderinger enn de som ovenfor er foretatt.
Hva særskilt angår andelen til Carl Kierulf & Co AS finner lagmannsretten videre bevist at A var fullt ut innforstått med at den uriktige opplysningen om kjøpstidspunkt for andelen ville bli gitt i selvangivelsen m/vedlegg til ligningsmyndighetene hva angår inntektsåret 1990, slik at selskapet fikk en urettmessig skattemessig fordel. Det var nettopp dette som var hensikten med transaksjonen. Han var videre klar over at nærmere opplysning om gjenkjøpsavtalen ikke ville bli gitt, fordi ligningsmyndighetene da etter all sannsynlighet ville nekte å godkjenne fradrag knyttet til eierandelen.
Overtredelsene vedrørende andelen til Carl Kierulf & Co AS må videre bli å subsumere under ligningsloven §12-4, idet lagmannsretten finner at overtredelsen både kunne ha ledet til unndragelse av "et meget betydelig beløp" i denne bestemmelses forstand, og fordi overtredelsene var utført på en måte som i særlig grad har vanskeliggjort oppdagelsen. Det siste begrunnes med avtalens datering, at gjenkjøpsavtalen ble gjort muntlig samt det forhold at styreprotokollen fra møtet 7 februar 1991 etter lagmannsrettens syn forsettlig er formulert med sikte på å vanskeliggjøre oppdagelse av det reelle forholdet. Lagmannsretten kommer tilbake til forståelsen av uttrykket "meget betydelig beløp" nedenfor under straffeutmålingen.
A blir etter dette å domfelle for alle de forhold tiltalebeslutningen omfatter vedrørende ham og etter de bestemmelser som der er gjengitt.
C
C er også utdannet siviløkonom. Han har erfaring fra forskjellige stillinger i næringslivet, dels ledende stillinger. Han var i februar 1991 direktør i Storebrand AS med ansvar for innlån. Han hadde på dette tidspunkt noe erfaring fra personlig deltakelse i kommandittselskap.
C har forklart at han ble gjort kjent med prosjektet KS Airbus A320 av A den 8 februar 1991 og at han kort etter - og etter å ha gjennomgått et såkalt miniprospekt - bestemte seg for å kjøpe en 0,5 % andel. Avtalen var ikke undertegnet av selger da han påførte avtalen sin underskrift. Han leste gjennom avtalen men la "mindre vekt på" at det der sto at inngåelsen skjedde pr "dags dato" og var datert 20 desember 1990. Han sier at han var overbevist om at han var berettiget til å kreve fradrag for inntektsåret 1990 på grunn av avtalens punkt 3 der det het at overdragelsen "skjedde med regnskapsmessig virkning fra 1 januar 1990".
Lagmannsretten fester ikke lit til denne forklaring. Basert på flere av de samme momenter som overfor er gjengitt i tilkytning til A, legger lagmannsretten til grunn som bevist at C ved innlevering av selvangivelse med oppgjørs- og saldoskjema var klar over at han innga uriktige opplysninger og ikke var berettiget til fradrag knyttet til andelen i KS Airbus A320 for inntektsåret 1990. Som A har C en solid utdannelse og yrkesbakgrunn som skulle tilsi at han skjønte dette. Cs opplysninger om hans tidligere bakgrunn som aksjemegler og erfaringer fra prosjekter av ulik karakter, skulle heller tilsi at han hadde et bedre grunnlag for vurderingen. Han hadde like god tid som kollegaene A og B til å reflektere over situasjonen, og brukte de samme forslag til utfylling av oppgjørs- og saldoskjemaene som disse.
Lagmannsretten finner videre bevist at C, fra og med han skrev under på avtalen, var klar over at denne kunne brukes til å legitimere en uberettiget skattemessig fordel gjennom at kjøpene hadde funnet sted i 1990, og ikke som korrekt var i 1991. Han så således ikke for seg at datoen ville bli endret av kontraktsmotparten, Norske Skogindustrier AS, og kunne senere i februar/mars 1991 konstatere at slik endring ikke hadde funnet sted.
På vegne av C er også påberopt en rekke andre omstendigheter vedrørende blant annet troverdigheten til personer og selskaper som var involvert - herunder kontakt med forretningsføreren - som skal tale for at han var i god tro. Lagmannsretten er imidlertid kommet til at disse omstendigheter ikke kan lede til en annen bevisvurdering enn den som ovenfor er foretatt.
C blir etter dette å domfelle for alle de forhold tiltalebeslutningen omfatter vedrørende ham og etter de bestemmelser som der er gjengitt.
B
Som de øvrige tiltalte er B utdannet siviløkonom.
Frem til 1986 innehadde han ulike, dels ledende, stillinger i den offentlige forvaltning. Hans senere yrkeserfaring er fra Norsk Olje AS, Storebrand Finans AS, og han var i 1991 viseadm. dir. i Storebrand Liv AS. Han hadde ved en anledning før investeringen i KS Airbus A320 vært KS-deltaker.
B har forklart at han i begynnelsen av februar fikk en henvendelse (mest sannsynlig) fra C, som igjen hadde snakket med A, om at det var mulig å kjøpe en andel i et kommandittselskap med virkning for året før. Fra E fikk han fakset over et miniprospekt, dog uten at han selv foretok en risikovurdering. Han baserte seg på at det var solide selskaper som var involvert og vurderingene til sine kollegaer. Videre har han forklart at han en gang i dagene 8 til 10 februar 1991 leste gjennom avtalen på kontoret til C, uten at han festet seg ved avtalens datering eller at det var angitt at avtalen var inngått pr dags dato. Han fremholder at han var i god tro ved innlevering av selvangivelse og at han først i 1993 forsto at det kunne være tale om et problem.
Når det gjelder vurderingen av Bs skyld har lagmannsretten delt seg i et flertall og et mindretall.
Lagmannsrettens flertall, lagdommerne Eriksen og Nilsen jr. samt meddommer Østrem, er kommet til at det også for Bs del er tale om en forsettlig overtredelse. Flertallet har lagt avgjørende vekt på flere av de samme momenter som det ovenfor er gjort rede for i tilknytning til A og C; Bs utdannelse, yrkeserfaring, det påfallende i at B overhodet ikke reagerte på avtalens datering overfor C (eller A), den lange tiden frem til innlevering av selvangivelsen, mottatte forslag til oppgjørsog saldoskjemaer med "ansk. 1990" på samtlige sider m.m. Også B hadde etter sin utdannelse og yrkesbakgrunn godt grunnlag for å bedømme holdbarheten av transaksjonen.
Etter en samlet vurdering - også av de påberopte omstendigheter blant annet knyttet til miniprospektets tilsagn om skattefradrag i 1990, soliditeten til øvrige aktører som Norske Skogindustrier AS m.fl og forhold etter undertegningen av kontrakten og fremover - mener flertallet at påtalemyndigheten har bevist - utover rimelig tvil - at B handlet forsettlig. Han finnes å ha vært klar over at han i selvangivelsen med vedlegg ga ligningsmyndighetene uriktige opplysninger om anskaffelsestidspunkt for KS-andelen, som - hvis forholdet ikke ble oppdaget - ville medføre at han uberettiget fikk fradrag for kontraktsavskrivninger for inntektsåret 1990. Idet han skrev under på avtalen var han klar over at denne kunne brukes til å legitimere en uberettiget skattemessig fordel gjennom at kjøpene hadde funnet sted i 1990, og ikke som korrekt var i 1991. Han så således ikke for seg at datoen ville bli endret av kontraktsmotparten, Norske Skogindustrier AS, og kunne senere i februar/mars 1991 konstatere at slik endring ikke hadde funnet sted.
Et mindretall i lagmannsretten, meddommerne Nilsen og Brøther, er kommet til at det er rimelig tvil med hensyn til om B handlet forsettlig. Disse har etter nøye overveielser kommet til at situasjonen kan ha vært slik at B ikke forsto betydningen av tidspunktet for avtaleinngåelsen for retten til fradrag, og at han heller ikke forsto at han var med på å utferdige legitimasjon for et uberettiget fradrag ved å underskrive på avtalen som feilaktig var datert 20 desember 1990. Spesielt har mindretallet sett hen til omstendighetene rundt kjøpet, øvrige feil i selvangivelsen, Bs posisjon i forhold til A og C, samt opplysningene om en vanskelig familiesituasjon i det aktuelle tidsrommet.
Det er imidlertid mindretallets oppfatning at Bs mangel på forståelse av sakens realiteter må bedømmes som svært klanderverdig. Hans tro på fradragets rettmessighet, foruten hans befatning med avtalens utferdigelse og manglende forståelse av avtalens skattemessige legitimasjonsvirkninger, bedømmes som grovt uaktsomt.
B blir etter dette å domfelle for de forhold tiltalebeslutningen omhandler og etter de bestemmelser som der er gjengitt. Det nevnes at lagmannsretten dog finner det mindre adekvat å angi at unndratt skatt for Bs del beløp seg til kr 153 202, idet det legges til grunn at han var ukjent med den spesielle begrensingen i dagjeldende skattelov §45 første ledd bokstav c, jf nedenfor under straffeutmålingen.
D
D er som de øvrige tiltalte utdannet siviløkonom med lang erfaring fra det private næringsliv, i perioden 1983 til 1991 i ulike aksjemeglerforetak. I 1991 var han aksjemegler i Carl Kierulf & Co AS og arbeidet sammen med blant andre E. Han opplyser å ha drevet meget aktivt med kjøp og salg av kommandittandeler.
D har forklart at han satt ved meglerbordet idet adm. dir. Tore Henning Larsen kom ut fra sitt kontor og spurte de tilstedeværende om det var noen som var interessert i å kjøpe KS-andel med skattemessig virkning for 1990. Han reagerte ikke over tidspunktet; februar 1991. Avtalen fikk han senere av E. Han leste gjennom avtalen, men la ikke vesentlig vekt på datoen 20 desember 1990. Det avgjørende for D var avtalens punkt 3 om at andelen ble overtatt med regnskapsmessig virkning fra 1 januar 1990.
Den samlede lagmannsrett har ikke funnet å kunne feste lit til denne forklaring. D hadde omfattende erfaring fra handel med KS-andeler og må ha vært klar over at årsskiftet var det aktuelle skjæringstidspunktet. Ds utdannelse, yrkeserfaring, mottatte oppgjørs- og saldoskjemaer med "ansk. 1990" på samtlige sider - foruten avtalens datering - tilsier dette. Når det gjelder D er det flere særskilte omstendigheter som ytterligere underbygger hans onde tro. For det første er det på det rene at D - i motsetning til de øvrige - bearbeidet tallene til oppgjørs- og saldoskjema og utarbeidet egne oppstillinger. Det forhold at han også førte opp gjeld til långiveren - Finansbanken - opptatt medio mars 1991, anses egnet til ytterligere å tildekke det reelle kjøpstidspunktet. D arbeidet videre daglig med E, som lagmannsretten legger til grunn både forsto betydning av kjøpstidspunkt for rett til fradrag, og kjente til at det eksisterte gjenkjøpsavtaler. Til slutt kommer det forhold at D i sitt første politiavhør oppga at avtale mellom partene var inngått før årsskiftet, mens underskriftene ble påført etter årsskiftet. Forklaringen i det andre avhøret om bakgrunnen for den feilinformasjon som ble gitt finnes ikke troverdig.
Den samlede lagmannsrett finner bevist at D ved innlevering av selvangivelsen for 1990 var klar over at han var uberettiget til å kreve fradrag for kontraktsavskrivninger for dette inntektsåret, fordi avtalen om kjøp var inngått etter årsskiftet; opplysningene han ga var uriktige. Idet han skrev under på avtalen var han klar over at denne kunne brukes til å legitimere en uberettiget skattemessig fordel gjennom at kjøpene hadde funnet sted i 1990, og ikke som korrekt var i 1991. Han så således ikke for seg at datoen ville bli endret av kontraktsmotparten, Norske Skogindustrier AS, og kunne senere i februar/mars 1991 konstatere at slik endring ikke hadde funnet sted.
Straffeutmålingen:
Lagmannsretten bemerker innledningsvis at de straffbare forhold A, B, C og D er funnet skyldige i, i utgangspunktet gjelder betydelige beløp. Carl Kierulf & Co AS krevet uberettiget fradrag for kontraktsavskrivninger med kr 5 019 482. Ser man bort fra årsoppgjørsdisposisjoner selskapet lovlig kunne ha valgt - for eksempel avsetning til konsolideringsfond - ble selskapet for inntektsåret 1990 ilignet for lav skatt med kr 2 549 855. A krevde uberettiget fradrag med kr 506 838 som innebar at kr 215 957 ble unndratt for inntektsåret 1990. De tilsvarende beløp for C er kr 253 620 og kr 100 626, og for D kr 503 396 og kr 223 506. Idet det under ligningsbehandlingen ble oppdaget at B ikke tok hensyn til begrensningen i dagjeldende skattelov §45 første ledd bokstav c, slik at dette ble rettet opp, legges til grunn at han i utgangspunktet unndro kr 122 519. Han førte uberettiget kr 506 838 til fradrag, mens ligningsmyndighetene godkjente kr 288 962.
Det er gjort gjeldende at det verken ved forståelsen av uttrykkene "meget betydelig beløp" i ligningsloven §12-4 eller "betydelig skatte- eller avgiftsbeløp" i §12-1 nr 2, er riktig å legge til grunn de beløp som for det aktuelle år isolert er fradratt. Etter det lagmannsretten har kommet til overfor har spørsmålet bare direkte betydning for mindretallets standpunkt vedrørende B og tiltalebeslutningens post II, samt for anvendelsen av ligningsloven §12-4 overfor A og hans befatning med kjøp av andelen til Carl Kierulf & Co AS, jf tiltalebeslutningens post I. Hva A angår mener den samlede lagmannsrett dog som ovenfor nevnt at den utvidede strafferammen må legges til grunn fordi det andre alternativet i §12-4 anses oppfylt.
De tiltalte hevder at retten må basere seg på det som på gjerningstiden ville bli det påregnelige sluttresultat når man så flere inntektsår under ett. Konkret fremholdes at det er den skattekreditt de tiltalte (og Carl Kierulf & Co AS) kunne påregne å få, ved å forskyve skatteplikten 8 år fremover i tid, som må bli å legge til grunn. En god del av bevisførselen har gått med til å anskueliggjøre dette forholdet.
Lagmannsretten finner ikke at de aktuelle lovbestemmelser kan forstås på denne måten. Ved subsumsjonen finner lagmannsretten at det korrekte må være å bedømme hvert års ligning for seg. Tolkningen anses best i samsvar med bestemmelsenes ordlyd. Den beregningsmåte de tiltalte har påberopt vil være meget vanskelig å praktisere, idet den blant annet inneholder flere usikre variabler. For lignende tolkningsspørsmål i tilknytning til ligningsloven §10-2 nr 1 om tilleggsskatt, har Høyesterett i dom inntatt i Rt-1995-1278 uttalt at hvert års ligning må vurderes for seg. For øvrig kan det i denne sammenheng være naturlig å presisere at de tiltalte (og Carl Kierulf & Co AS) heller ikke var berettiget til fradrag for kontraktsavskrivninger for inntektsåret 1991, fordi andelene ble kjøpt og solgt innenfor samme år.
Ved den konkrete utmåling av straff må det imidlertid ses hen til hvilket beløp de tiltalte hadde til hensikt, og kunne påregne, å unndra. Lagmannsretten legger til grunn at den skattekreditten de tiltalte kunne påregne på gjerningstidspunktet er omtrent svarende til de beløp de tiltalte er kommet frem til basert på forutsetningene til førsteamanuensis ved Norges Handelshøgskole, Knut Boye. Det legges således til grunn at verdien av skatteutsettelsen på gjerningstidspunktet i 1991 - ut fra forsvarlige økonomiske forutsetninger - kan settes til følgende omtrentlige beløp: Carl Kierulf & Co AS kr 650 000, A kr 56 000, B kr 46 000, C 32 000 og D kr 80 000.
Videre er det for samtlige sett hen til at Oslo ligningsnemnd har fattet vedtak om 60 % tilleggsskatt. Samtlige, herunder deres familier, har videre - om enn i noe forskjellig utstrekning - blitt utsatt for store belastninger gjennom mediaomtale. Det legges også til grunn at saken, i hvert fall hva angår A, har fått negative yrkesmessige konsekvenser, og at domfellelsen nå vil kunne få slike konsekvenser for samtlige i fremtiden. Videre er i formildende retning sett hen til at det var en større finansinstitusjon som sto bak det tvilsomme skatteopplegget.
Det er likevel tale om alvorlige forhold, både fordi det gjelder betydelige beløp og på grunn av måten skatteunndragelsene ble foretatt på. Allmennpreventive hensyn tilsier en streng reaksjon. A må bli å dømme vesentlig strengere enn de øvrige, både på bakgrunn av de adskillig større beløp han har hatt befatning med gjennom Carl Kierulf & Co AS, og hans kunnskap om gjenkjøpsavtale.
Lagmannsretten har også når det gjelder den konkrete straffeutmålingen delt seg i et flertall og et mindretall.
Lagmannsrettens flertall, lagdommerne Eriksen, Nilsen jr og meddommer Østrem, er kommet til at straffen for A passende kan settes til fengsel i 120 dager. Flertallet finner ikke at det er tilstrekkelig grunn til å skille mellom de øvrige 3 hva angår straff. For disse mener flertallet at straffen bør være fengsel i 18 dager.
Mindretallet, meddommerne Nilsen og Brøther, har kommet til at straffen for A passende bør bli fengsel i 90 dager, idet disse finner å ville legge større vekt på de ovennevnte formildende omstendigheter, samt at forholdet vedrørende Carl Kierulf & Co AS ikke medførte en personlig gevinst for ham. Mindretallet er enig i at straffen for C og D passende kan settes til fengsel i 18 dager, men slik at fullbyrdelse av straffen bør gjøres betinget med to års prøvetid. I tillegg bør de hver idømmes en ubetinget bot på kr 20 000. Idet mindretallet er kommet til at fordi B ikke har opptrådt forsettlig, men grovt uaktsomt, bør han passende idømmes en bot på kr 40 000.
Straffeloven §63 annet ledd er anvendt for samtlige hva angår overtredelsen av ligningsloven §12-3 første ledd bokstav b. Straffeloven §62 første ledd kommer i tillegg til anvendelse for så vidt gjelder A.
Saksomkostninger:
Overensstemmende med aktors påstand finner lagmannsretten at saksomkostninger bør idømmes både for byrett og lagmannsrett i medhold av straffeprosessloven §436 første og annet ledd.
Aktor har anslått utgiftene til etterforskning av saken og føring av aktoratet for byrett og lagmannsrett med tilhørende forberedelser, til minimum kr 272000. I tillegg kommer forsvarerutgifter for byretten vedrørende D med kr 67 000. Videre må legges til grunn at det vil påløpe forsvarerutgifter for lagmannsretten med flere hundre tusen kroner, foruten andre nødvendige omkostninger forbundet med vitner.
I forhold til byrettsbehandlingen er saken for lagmannsretten utvidet ved at A nå også blir å domfelle for en overtredelse av ligningsloven §12-1, jf §12-4, som gjelder avtale om gjenkjøp. På denne bakgrunn, og videre fordi A domfelles både for forhold vedrørende han selv og Carl Kierulf & Co AS, finner lagmannsretten at han bør idømmes en større andel av omkostningene for denne rett enn de øvrige.
Etter en samlet vurdering, der det også er sett hen til As nåværende og påregnelige fremtidige inntektsforhold, samt påregnelig tilleggsskatt m m, fastsettes saksomkostninger for lagmannsretten passende til kr 100 000. For byretten ble A idømt kr 15 000 i saksomkostninger. Lagmannsretten er kommet til at omkostningsbeløpet ikke bør fastsettes høyere enn til kr 5 000 for byretten, idet det legges til grunn at han selv dekket utgifter til egen forsvarer for denne instans. Samlet blir A å idømme kr 105 000 i saksomkostninger.
Under hensyn til de samme momenter som ovenfor er nevnt vedrørende A, idømmes B, C og D hver kr 50 000 av omkostningene for lagmannsretten. Videre finnes at B og C hver bør dekke kr 5 000 av omkostningene for byretten. For Bs del er dette noe lavere enn det byretten kom til, idet det for hans del også legges til grunn at han selv dekket utgiftene til egen forsvarer for denne instans. Omkostningsbeløpet er økt noe for C som ble idømt kr 3 000 for byrettsbehandlingen. Lagmannsretten er kommet til at D, overenstemmende med det byretten kom til, bør dekke kr 15 000 av omkostningene for denne instans. Samlet blir B og C å idømme saksomkostninger hver med kr 55 000, og D med kr 65 000.
Dommen er avsagt med slik dissens som angitt ovenfor.
Det har ikke vært mulig å avsi dommen innen fristen i straffeprosessloven §42, blant annet på grunn av reisefravær blant dommerne.
Domsslutning:
1. A, født xx.xx.1948, dømmes for overtredelse av ligningsloven §12-1, jf §12-4, ligningsloven §12-1 og ligningsloven §12-3 første ledd bokstav b, sammenholdt med straffeloven §62 første ledd og §63 annet ledd, til en straff av fengsel i 120 - etthundreogtyve - dager.
2. B, født xx.xx.1945, dømmes for overtredelse av ligningsloven §12-1 og ligningsloven §12-3 første ledd bokstav b, sammenholdt med straffeloven §63 annet ledd, til en straff av fengsel i 18 -atten- dager.
3. C, født xx.xx.1938, dømmes for overtredelse av ligningsloven §12-1 og ligningsloven §12-3 første ledd bokstav b, sammenholdt med straffeloven §63 annet ledd, til en straff av fengsel i 18 -atten- dager.
4. D, født xx.xx.1939, dømmes for overtredelse av ligningsloven §12-1 og ligningsloven §12-3 første ledd bokstav b, sammenholdt med straffeloven §63 annet ledd, til en straff av fengsel i 18 -atten- dager.
5. A dømmes til å betale saksomkostninger til det offentlige med 105.000 - etthundreogfemtusen - kroner.
6. B dømmes til å betale saksomkostninger til det offentlige med 55.000 - femtifemtusen - kroner.
7. C dømmes til å betale saksomkostninger til det offentlige med 55.000 - femtifemtusen - kroner.
8. D dømmes til å betale saksomkostninger til det offentlige med 65.000 - sekstifemtusen - kroner.