LE-1995-655
| Instans: | Eidsivating lagmannsrett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 1996-03-07 |
| Publisert: | LE-1995-00655 |
| Stikkord: | |
| Sammendrag: | |
| Saksgang: | Nedre Romerike herredsrett Nr. 93-2001 - Eidsivating lagmannsrett LE-1995-00655 A, LE-1995-00656 A, LE-1995-00657 A og LE-1995-00658 A. |
| Parter: | Ankende parter: Sak 95-00655, Odd E. Arnesen. Sak 95-00656, Knut Brattbakken. Sak 95-00657, Henry O. Thomassen. Sak 95-00658, Arvid Kjøraas (Prosessfullmektig for samtlige: Advokat Håkon Løchen). Ankemotpart: Staten v/ Finansdepartementet (Prosessfullmektig: Advokat Arne Haavind). |
| Forfatter: | Lagdommer Ragnar Askheim. Lagdommer Fritz Borgenholt. Tilkalt dommer, sorenskriver Yngve Svendsen |
| Lovhenvisninger: | Skattebetalingsloven (1952) §5, Ligningsloven (1980) §10-2, §10-3, §8-2, §9-6, Skatteloven (1911) §42, Tvistemålsloven (1915) §174, §180, §3, §48, §6, §10-4, §12-3, §4-3, §9-5 |
Saken gjelder etterligning av skatt og trygdeavgift og ileggelse av tilleggsskatt på kjøregodtgjørelse for bruk av privatbil i tjeneste.
Saksøkerne er, eller har vært, ansatt i Skedsmo kommune. Odd E. Arnesen er kontrollør av VVS anlegg i komunen. Henry O. Thomassen var kommunens byggeleder. Han gikk av med pensjon i 1994. Knut Brattbakken er ansatt ved kommunekassen og var i den perioden som er aktuell i saken, i det vesentlige beskjeftiget med skatteoppkreving hos privatpersoner, herunder med utpanting og annen tvangsfullbyrdelse. Arvid Kjørås var, frem til han ble pensjonert i 1990, også ansatt ved kommunekassen og hadde skatteinnkreving og trekkontroll hos arbeidsgivere som hovedarbeidsfelt.
Skedsmo kommune har basert seg på at ansatte, som har slikt arbeid at det medfører kjøring, benytter egen bil. I slutten av 70-årene innførte kommunen en særegen kjøreordning for et større antall ansatte som jevnlig hadde ganske mye kjøring i arbeidet. Den enkelte arbeidstaker førte nøyaktig kjøreregnskap etter prinsippene i statens reiseregulativ i en prøveperiode på 1 - 2 år. Ved periodens utløp ble arbeidstakeren tildelt en årlig kilometerkvote basert på det behov som var avdekket under prøveordningen. Kommunen hadde opprettet en egen bilkomite som vurderte den enkeltes kjørebehov og foretok kvotetildelingen. Dette arbeidet ble senere overtatt av kommunenes administrasjonsutvalg. Refusjonsbeløpet ble beregnet på grunnlag av statens satser. Det årlige beløp utgjorde således den tildelte kilometerkvote ganget med kilometersatsen i statsregulativet. Beløpet ble utbetalt i like store månedlige rater. Det var en forutsetning at arbeidstakeren skulle føre et forenklet kilometerregnskap. De kjørte kilometre skulle anføres daglig. Nærmere reisespesifikasjon ble ikke ført. Ved årets slutt skulle det foretas en avregning basert på disse noteringer. D.v.s. oppgjøret skulle skje pr. 20.10. hvert år, idet kommunen benyttet avvikende opgjørsår for dette formål. Var det faktisk kjørt mindre enn årskvoten skulle det gjøres fradrag for differansen ved årsoppgjøret. Bare faktisk kjørte kilometre skullegodtgjøres. I de siste årene ordningen var i funksjon, synes denne forutsetning ikke å være blitt tatt særlig alvorlig, i hvert fall ikke i alle etater. Ble det kjørt mer, synes det forutsatt at mindre overskridelser ikke skulle godtgjøres. Kjøreordningen ble tatt inn i kommunens håndbok som var tilgjengelig for alle ansatte. I håndboken heter det bl. a.:
Bilreglement.
§1. Skedsmo kommune baserer personbilkjøringen i kommunens tjeneste på bruk av biler som eies av vedkommende arbeidstakere.
Tillatelse til å holde privat bil i tjenesten og fastsettelse av godtgjørelse i henhold til nærværende reglement, gis av administrasjonsutvalget.
Tillatelse til å holde bil og godtgjørelsen er knyttet til vedkommende stilling og / eller arbeidsområde. Dersom arbeidstaker med rett til bilgodtgjørelse fratrer stillingen, opphører straks vedkommedes rett til godtgjørelse.
§2. Kjøregodtgjørelsen fastsettes etter nedenstående retningslinjer.
1. For nye stillinger, hvor en ikke har erfaringstall å bygge på, kan godtgjørelsen fastsettes etter en prøvetid på inntil 2 år. I prøvetiden kjøres etter kmgodtgjørelsen i samsvar med det kommunale reiseregulativ etter beordret kjøring og på grunnlag av ført kjørebok som skal innholde dato, distanse og stedsangivelse.
2. Den som blir tildelt fast kjørelengde, får en minstegodtgjørelse beregnet etter 3000 km. Deretter fastsettes kjørelengden pr. 4-000 km osv.
Godtgjørelsens størrelse blir å beregne etter den til enhver tid gjeldende sats i kommunens reiseregulativ.
2b. Arbeidstakere som ønsker å føre kjørebok og får oppgjør etter denne i stedet for fast godtgjørelse, må søke administrasjonsutvalget om godkjennelse.
3. Arbeidstakere som ikke har fått adminstrasjonsutvalgets tillatelse til å benytte privat bil i tjenesten, kan av vedkommende sektorsjef eller den han bemyndiger, anmodes om tilfeldig kjøring for kommunen med godtgjørelse etter gjeldende satser i statens regulativ. Også ordføreren kan beordre tilfeldig kjøring.
4. Skullle vedkommende ansatte være tildelt en kmlengde som ikke er riktig etter de faktiske forhold, har den ansatte rett til å få endret dette. Dette skal gjøres ved at vedkommende fører kjørebok, og framlegger denne for avdelingssjefen 1 gang pr. mnd. i 1 år. Søknaden med kjørebok sendes da administrasjonsutvalget.
§4. Den faste bilgodtgjørelsen utbetales med 1/12 hver måned.
a. Godtgjørelsen utbetales også under arbeidstakerens tariffestede feriefravær og legitimerte sykefravær på inntil 3 måneder.
b. Godtgjørelsen utbetales også når bilen ikke er i bruk på grunn av reparasjonsarbeider ved verkstedet. Utbetalingen er betinget av at arbeidstakeren er i tjeneste og selv betaler sin transport i den tid bilen er på verksted.
Det ble benyttet skjemaer som skulle innleveres hver måned. På forsiden skulle det i rubrikken for samlet antall kilometer som ble krevd godtgjort, oppføres 1/12 av den årlige kvote. Baksiden hadde rubrikker for spesifisering av kjøringen for den enkelte dag eller tur. I praksis ble kun antall kjørte kilometre pr. dag oppført. I et notat av 05.03.81 fra kommunekassereren til teknisk rådmann, som inneholder en vurdering av ordningen og enkelte forslag til justeringer, er det bl. a. uttalt:
Det utbetales 1/12 hver måned som under punkt 1. Som bilag til kommmunens regnskap innleveres månedlig kjørespesifikasjon gjennom vedk. etat, - som tidligere.
Skjemaet skal ikke attesteres eller anvises.
På et skjema som er utfylt som eksempel og vedlagt notatet er det bl. a. påført:
Sum kjørte km. i mnd, skal nødvendigvis ikke stemme med oppførte antall km. på forsiden av skjemaet.
Ordningen kom istand etter initiativ fra kommunens administrasjon og var motivert ut fra ønsket om å forenkle prosedyrene og spare arbeid med reiseregningene både for den enkelte arbeidstaker og for de som skulle stå for kontroll og utbetaling. Ordningen gjaldt kjøring innenfor kommunens grenser,hvor avstandene var små. Detaljert føring av enkeltturer for de som hadde jevnlig kjøring i arbeidet fremstod som lite rasjonell bruk av tid.
Det er ikke opplyst hvor mange ansatte som hadde en slik kjøreordning, men det synes å dreie seg om mellom 100 og 200 personer.
I kommunen var det samtidig også i bruk fast bilgodtgjørelse. Enkelte hadde en fast årlig sum, uavhengig av det foran gjengitte reglement. Dessuten ble vanlig enkeltreisegodtgjørelse gitt etter regler som tilsvarte statens regulativ for de som hadde mer tilfeldig kjøring.
Den godtgjørelse som ble utbetalt etter kommunens særegne ordning ble frem til 1991 innrapportert til skattemyndighetene som trekkfri og ble av ligningsmyndighetene behandlet som dette.
Mot slutten av 1990 satte kommunekassereren, som hadde begynt i denne stilling i 1988, seg inn i ordningen og fant at den ikke tilfredstilte regelverket for å kunne bli innrapportert som trekkfri godtgjørelse fra kommunens side. Han tok opp forholdet med skattemyndighetene. Fylkesskattekontorret holdt ettersyn i Skedsmo kommune. I ettersynsrapporten, som er datert 6.12.1991 trekkes det følgende konklusjon:
Den innrapporterte trekkfrie bilgodtgjørelsen til ansatte i Skedsmo kommune, er ikke korrekt innrapportert fordi det ikke er påsett at legitimasjonskravene til statens satser er fulgt.
Utbetalt bilgodtgjørelse og tillegg er derfor å anse som trekkpliktig og arbeidsgiverpliktig utgiftsgodtgjørelse.
Skedsmo kommune har etter dette blitt pålagt å etterbetale arbeidsgiveravgift og tilleggsavgift. Kommunen har etterkommet pålegget.
Omtrent samtidig med at spørsmålet om den skattemessige behandling av bilgodtgjørelsen kom opp, ble det avdekket et underslag ved kommunekassererkontoret. I denne forbindelse holdt skattefogden en ettersynsforretning i kommunen. Underslaget har ingen sammenheng med de spørsmål som behandles i nærværende sak, men sammenfallet i tid medførte at det oppstod mye uro omkring, og mye negativ presseomtale av administrative forhold i Skedsmo kommune. Kommunen oppnevte et granskingsutvalg til å gjennomgå spørsmål som var omtalt i begge de ettersynsrapporter som nå forelå.
Som følge av det skattemyndighetene hadde avdekket vedrørende reisegodtgjørelsen, tok ligningskontoret i Skedsmo opp til vurdering spørsmålet om etterligning for samtlige som kom inn under den særegne bilgodtgjørelsesordningen, herunder de ankende parter. For hjemmehjelper og hjemmesykepleiere ble det besluttet å ikke gjøre noen endringer. Den dokumentasjon som i etterhånd ble fremlagt, ble for disse funnet å godtgjøre at de ikke hadde hatt noe overskudd på den reisegodtgjørelse som var mottatt. For de øvrige ble det vurdert etterligning. Det er opplyst at Skedsmo ligningskontor reiste etterligningssak mot i alt 58 personer. Av disse ble det ikke foretatt noen endring for 6. For 52 ble ligningen endret til deres ugunst. Av disse klaget 41 til overligningsnemnda. Vedtakene ble stort sett opprettholdt i overligningsnemnda og 35 personer reiste sak. Av disse har 2 nå trukket seg. Det foreligger en forståelse mellom partene om at de 4 saker som nå verserer for lagmannsretten skal avgjøres først, med sikte på at de øvrige skal søkes løst etter samme mønster, uten at det blir nødvendig med rettsbehandling av disse. Endel av kommunens ansatte er bosatt i andre kommuner. Det er oppgitt i alt 14 andre kommuner hvor de respektive ligningsmyndigheter har vurdert spørsmålet om etterligning av ansatte i Skedsmo som har hatt angjeldende kjøregodtgjørelse. En av de utenbygdsboende skal ha reist sak mot et vedtak om etterligning.
For de skattytere hvor ligningsmyndighetene ikke fant det godtgjort at reisegodtgjørelsen ikke innebar noe overskudd, ble det foretatt en skjønnsmessig påplussing på inntekten og foretatt etterligning for årene 1986-1990 på grunnlag av den forhøyede inntekt. Det ble for de flestes vedkommende i tillegg fastsatt 30 % tilleggsskatt for årene 1987-1990. Når tilleggskatt ikke ble ilagt for 1986, har det sammenheng med at den aktuelle bestemmelse i ligningsloven da hadde en annen ordlyd som ble antatt å stille strengere krav til uaktsomhet hos skattyteren. For bl. a. Brattbakken og Kjørås ble tilleggskatten satt til 60 % og omfattet også 1986. Disse to var ansatt på kommunekassererkontoret og ble forventet å ha særlig innsikt i trekkreglene. For deres vedkommende ble det funnet å foreligge grov uaktsomhet og dette tilsa bruk av den forhøyede sats for tilleggsskatt.
I årene 1986-1989 innebar de gjeldende regler om trygdeavgift en beskatning etter bruttoprinsippet. I grove trekk gikk reglene ut på at en godtgjørelse fra arbeidsgiver er trekkfri hvis den fullt ut skjer til dekning av påløpne utgifter. Det skal da heller ikke regnes trygdeavgift. Innebærer godtgjørelsen et overskudd på arbeidstakerens hånd er den trekkpliktig. I så fall skulle trygdeavgift betales av det hele og ikke bare av den del som utgjorde et inntektsmessig overskudd. Satsene for trygdeavgiften i de aktuelle år varierer mellom 7,4 og 11,2 %.Ved ligningsoppgjøret ble det dermed for den berørte gruppen, og herunder for samtlige av de ankende parter, ilagt trygdeavgift for hele reisegodtgjørelsen for årene 1986-1989. I 1990 var reglene endret og trygdeavgift ble bare beregnet av det skjønnsmessig fastsatte overskudd som ble benyttet som grunnlag for ligningen. For de skattytere hvor det ikke ble foretatt etterligning, således for gruppene hjemmehjelper og hjemmesykepleiere, ble det heller ikke foretatt etterskuddsvis ileggelse av trygdeavgift.
For 1991 hadde kommunen innrapportert reisegodtgjørelsen for de aktuelle ansatte helt eller delvis som trekkpliktig. De ansatte hadde gitt tilsvarende opplysninger i sine selvangivelser. Også for 1991 ble det foretatt etterligning med skjønnsmessig tillegg på inntekt og på grunnlaget for trygdeavgiften for samtlige av de ankende parter, med unntak av Kjørås som nå var pensjonert. Arnesen ble ikke ilagt tilleggsskatt for 1991, mens Thomassen fikk 30 % og Brattbakken 60 % også for dette år.
Behandlingen av skattesakene i ligningsnemnda og overligningsnemnda generelt for hele gruppen og spesielt for hver av de fire ankende parter, er beskrevet i herredsrettens dom. Lagmannsretten viser til dette og nøyer seg med å ta med resultatet for den enkelte part.
Arnesen Hans kilometerkvote var på 10.000 km. pr. år. Ligningsnemnda foretok skjønnsmessig påplussing tilsvarende 1000 km. for hvert av årene 1986-1990 som ble ansett ikke å være tjenestekjøring. For 1992 ble det påplusset tilsvarende 2000 km. Ligningsnemnda fattet vedtak med slik slutning:
1986:
Pensjonsgivende inntekt økes med kr 23.200, fra kr 150.900 til kr 178.900.
Skattepliktig inntekt økes med kr 2.200, fra kr 105.700 til 107.900
1987:
Pensjonsgivende inntekt økes med kr 25.900, fra kr 163.300 til kr 189.200.
Skattepliktig inntekt økes med kr 2.500, fra kr 117.200 til kr 119.700.
Det beregnes 30% tilleggsskatt og 42 % renter.
1988:
Pensjonsgivende inntekt økes med kr 26.000, fra kr 167.400 til kr 193.400.
Skattepliktig inntekt økes med kr 2.500, fra kr 111.800 til kr 114.300.
Det beregnes 30 % tilleggsskatt og 28 % renter.
1989:
Pensjonsgivende inntekt økes med kr 25.500, fra kr 173.200 til kr 198.700
Skattepliktig inntekt økes med kr 2.600, fra kr 121.100 til kr 123.700
Det beregnes 30 % tilleggsskatt og 14 % renter.
1990:
Pensjonsgivende inntekt økes med kr 2.800, fra kr 178.900 til kr 181.700.
Skattepliktig inntekt økes med kr 2.800, fra kr 127.700 til kr 130.500
Det beregnes 30 % tilleggsskatt.
1991:
Pensjonsgivende inntekt økes med kr 5.900, fra kr 183.100 til kr 189.000.
Skattepliktig inntekt økes med kr 5.900, fra kr 121.500 til 127400.
Etter klage stadfestet overligningsnemnda vedtaket med en endring av rentesatsene. Overligningsnemnda bemerker at det antas å være en feilskrift når det står 14 % rente. Renten skal være 10 % for hvert år. Det fremgår at overligningsnemnda har lagt til grunn at Arnesen også er ilagt tilleggsskatt for 1991, noe som i henhold til ligningsnemndas vedtak ikke synes å være tilfelle. Da overligningsnemnda har formet sitt vedtak som en stadfestelse av ligningsnemndas, har feilen formentlig ikke fått noen konsekvenser. Forholdet ble ikke kommentert av partene.
Det samlede krav i henhold til vedtaket er opplyst å utgjøre kr 20.186,-.
Brattbakken.
Hans årlige kilometerkvote var 6000. Ligningsnemnda regnet godtgjørelsen for 2000 km pr år i årene 1986-1991 som skattepliktig overskudd og traff vedtak med følgende slutning:
1986:
Pensjonsgivende inntekt økes med kr 13.100, fra kr 144.300 til kr 157.400
Skattepliktig inntekt økes med kr 4.400, fra kr 117.700 til kr 122.100
Det beregnes 60 % tilleggsskatt og 56 % renter.
1987:
Pensjonsgivende inntekt økes med kr 14.700, fra kr 163.700 til kr 178.400
Skattepliktig inntekt økes med kr 5.000, fra kr 134.800 til kr 139.800.
Det beregnes 60 % tilleggsskatt og 42 % renter.
1988:
Pensjonsgivende inntekt økes med kr 15.200, fra kr 167.800 til kr 183.000
Skattepliktig inntekt økes med kr 5.000, fra kr 135.300 til kr 140.300
Det beregnes 60 % tilleggsskatt og 28 % renter.
1989:
Pensjonsgivende inntekt økes med kr 15.400, fra kr 173.200 til kr 188.600.
Skattepliktig inntekt økes med kr 5.200, fra kr 143.400 til kr 148.600.
Det beregnes 60 % tilleggsskatt og 14 % renter.
1990:
Pensjonsgivende inntekt økes med kr 5.600, fra kr 177.700 til kr 183.300
Skattepliktig inntekt øke med kr 5.600, fra kr 148.400 til kr 154.000
Det beregnes 60 % tilleggsskatt.
1991:
Pensjonsgivende inntekt økes med kr 1.900, fra kr 194.400 til kr 196.300
Skattepliktig inntekt økes med kr 1.900, fra kr 164.500 til kr 166.400
Det beregnes 60 % tilleggsskatt.
Etter klage stadfester overligningsnemnda vedtaket med samme rettelse av prosentsatsene som nevnt vedrørende Arnesen. Det totale krav for hans vedkommende er opplyst å utgjøre kr 28.001,-.
Thomassen. Hans kilometerkvote var 8000. Av dette regnet ligningsnemnda godtgjørelsen for 2500 km som skattepliktig overskudd i årene 1986-1990, mens det for 1991 ble regnet 1000 km. Vedtaket har for Thomassens vedkommende slik slutning:
1986:
Pensjonsgivende inntekt med kr 17.800, fra kr 220.000 til kr 237.800
Skattepliktig inntekt økes med kr 5.500, fra kr 195.100 til kr 200.600
Det beregnes 30 % tilleggsskatt og 56 % renter
1987:
Pensjonsgivende inntekt økes med kr 19.800, fra kr 220.800 til kr 240.600
Skattepliktig inntekt økes med kr 6.000, fra kr 194.000 til kr 200.000
Det beregnes 30 % tilleggsskatt og 42 % renter.
1988:
Pensjonsgivende inntekt økes med kr 20.000, fra kr 223.600 til kr 243.600
Skattepliktig inntekt økes med kr 6.200, fra 201.600 til kr 207.800
Det beregnes 30 % tilleggsskatt og 28 % renter
1989:
Pensjonsgivende inntekt økes med kr 21.000, fra kr 231.200 til 252.200
Skattepliktig inntekt økes med kr 6.500, fra kr 208.800 til kr 215.300
Det beregnes 30 % tilleggssaktt og 14 % renter.
1990:
Pensjonsgivende inntekt økes med kr 7.000, fra kr 235.400 til kr 242.400
Skattepliktig inntekt økes med kr 7.000, fra kr 216.300 til kr 223.300
Det beregnes 30 % tilleggsskatt.
1991:
Pensjonsgivende inntekt økes med kr 2.900, fra kr 241.400 til kr 244.300
Skattepliktig inntekt øke med kr 2.900, fra kr 224.900 til kr 227.800
Det beregnes 30 % tilleggsskatt.
Etter klage stadfestet overligningsnemnda vedtaket i all hovedsak. Overligningsnemnda sier i sine premisser at det ikke skal beregnes tilleggsskatt for 1986, jf foran om lovendringen i bestemmelsen om tilleggskatt som fikk virkning fra 1987. Videre rettes renteberegningen som for de øvrige. Overlingningsnemndas slutning har dog den utforming at ligningen fastholdes uforandret.
For Thomassen utgjorde det samlede krav kr 44.615,-.
Kjørås.
Han har mottatt godtgjørelse for et noe varierende antall km. pr. år. I tillegg til kvoten for fast kjøring i sitt arbeid har han hatt ekstragodtgjørelse for utkjøring av dokumenter til medlemmer av kommunestyre og formannskap. Han er også etterlignet for overskudd for alle årene fra 1986-1990, som var hans siste i tjenesten, men med noe varierende beløp. Ligningsnemndas vedtak i hans sak har følgende slutning:
1986:
Pensjonsgivende inntekt økes med kr 14.600, fra kr 156.200 til kr 170.800
Skattepliktig inntekt økes med kr 5.700, fra kr 136.000 til kr 141.700
Det beregnes 50% tilleggsskatt og 56 % renter.
1987:
Pensjonsgivende inntekt økes med kr 25.300, fra kr 217.100 til kr 242.400
Skattepliktig inntekt økes med kr 7.800, fra kr 190.500 til 198.300
Det beregnes 60 % tilleggsskatt og 42 % renter.
1988:
Pensjonsgivende inntekt økes med kr 26.900, fra kr 233.200 til kr 260.100
Skattepliktig inntekt økes med kr 9.400, fra kr 214.300 til 223.700
Det bergnes 60 % tilleggsskatt og 28 % renter.
1989:
Pensjonsgivende inntekt økes med kr 20.800, fra kr 208.100 til kr 228.900
Skattepliktig inntekt økes med kr 7.000, fra kr 193.200 til kr 200.200
Det beregnes 60 % tilleggsskatt og 14 % renter.
1990:
Pensjonsgivende inntekt økes med kr 5.500, fra kr 203.900 til kr 209.400
Skattepliktig inntekt økes med kr 5.500, fra kr 191.000 til kr 196.500
Det beregnes 60 % tilleggsskatt.
Etter klage stadfestet overligningnsnemnda vedtaket med den samme endring av renteberegningen som for de øvrige.
Det samlede krav mot Kjørås er oppgitt til kr 51.486,-.
Vedtakene i ligningsnemnda ble truffet i desember 1992 og i overligningsnemnda i juni 1993. I desember 1993 tok Arnesen, Brattbakken, Thomassen og Kjørås ut stevning for Nedre Romerike herredsrett mot Skedsmo kommune i separate søksmål. Staten v/ Finansdepartementet overtok posisjonen som saksøkt i medhold av skattebetalingsloven §48. Sakene ble av herredsretten forent til felles behandling med ytterligere to søksmål av de i alt 34 som da var reist for samme domstol. Herredsretten avsa dom den 30. 11. 1994. For Arnesen, Brattbakken og Kjørås har herredsrettens dom følgende slutning i pkt. 1:
Staten v/Finansdepartementet frifinnes.
For Thomassen lyder slutningen:
Staten v/Finansdepartementet frifinnes, dog slik at tilleggsskatt ikke ilegges for inntektsåret 1986.
I slutningens pkt. 2 om saksomkostninger heter det:
Saksomkostninger tilkjennes ikke i noen av sakene.
Odd E. Arnesen, Knut Brattbakken, Henry O. Thomassen og Arvid Kjøraas har i rett tid anket dommen inn for Eidsivating lagmannsrett. Det er utformet separate anker for hver enkelt. Staten v/ Finansdepartementet har tatt til motmæle. Sakene er også i lagmannsretten forent til felles behandling. Hovedforhandling ble holdt på Lørenskog rådhus i dagene 5. - 8. februar. De ankende parter møtte sammen med sin prosessfullmektig og avgav forklaring. Staten v/ Finansdepartementet møtte ved sin prosessfullmektig. Ligningssjefen i Skedsmo, Liv Kari Mjelva fulgte forhandlingene og avgav forklaring som vitne. Det ble avhørt ytterligere 5 vitner og foretatt slik dokumentasjon som rettsboken viser. Advokat Haavind refererte uttalelser som han under saken innhentet pr. telefon fra tidligere ligningssjef Dulsrud.
De ankende parter har i det vesentlige anført:
For årene 1987-1989 innebar de gjeldende regler at det skulle betales trygdeavgift av bruttoen hvis en godtgjørelse fra arbeidsgiveren var trekkpliktig. Ligningsmyndighetene har lagt til grunn at det var uberettiget av Skedsmo kommune å innberette kjøregodtgjørelsene som trekkfrie og av de enkelte skattytere å ikke oppgi dem til beskatning. Denne oppfatning er feil. Det var ikke hjemmel i de dagjeldende regler for å anse godtgjørelsene som trekkpliktige. I det aktuelle regelverket er skattebetalingsloven §5, bokstav c utgangspunktet. Her pålegges det trekkplikt for godtgjørelse til dekning av utgifter i forbindelse med arbeid. Bestemmelsen forutsetter at det kan gjøres untak fra dette og lovens §6 nr. 3 gir en forskriftshjemmel. Slik forskrift er gitt av Riksskattestyret. Den forskrift som gjaldt i det aktuelle tidsrom er gitt 17. 03. 1980 og betegnet Sk. nr. 13/1980. De regler som har betydning i saken er §3 og §4 som hadde følgende ordlyd: §3 Trekkfritak for tariff- og regulativbestemte godtgjørelser.
En utgiftgodtgjørelse er i sin helhet fritatt for forskuddstrekk dersom godtgjørelsen utbetales i samsvar med satser og legitimasjonskrav fastsatt i overenskomst mellom arbeidsgiver- og arbeidstakerorganisasjon eller i statlig regulativ, og godtgjørelsen ikke for noen del er fastsatt for å gi arbeidsvederlag i tillegg til utgiftsdekningen.
Bilgodtgjørelse er etter denne bestemmelse trekkfri bare når godtgjørelsen utbetales for yrkes- eller tjenestekjøring som kilometergodtgjørelse etter statens reiseregulativ. §4 Trekkfritak for andre utgiftsgodtgjørelser.
Andre utgiftsgodtgjørelser enn de som er nevnt i §3 kan i sin helhet holdes utenfor ved forskuddstrekket dersom mottakeren utarbeider og underskriver en oppgave over størrelsen og arten av den pådratte utgiften og arbeidsgiveren ikke har noen grunn til å anta at utbetalingen gir overskudd.
Dersom utbetalingen skjer før utgiften pådras, kan forskuddstrekk bare unnlates dersom mottakeren før utbetalingen har levert et anslag over størrelsen og arten av de forventede utgiftene. Etter at utgiftene er pådratt må mottakeren snarest - og senest ved neste lønnsoppgjør - levere endelig oppgave til arbeidsgiveren slik som fastsatt i første ledd. Viser oppgaven et mindre beløp enn det utbetalte skal forskuddstrekk gjennomføres i hele godtgjørelsen med mindre det skjer et oppgjør med arbeidsgiveren.
Regelen i annet ledd gjelder også for godtgjørelsen til dekning av løpende utgifter, men slik at det er tilstrekkelig at det skjer et oppgjør mellom arbeidsgiver og arbeidstaker før årets utgang.
Ved anvedelsen av reglene i denne bestemmelsen skal utgifter til bilhold beregnes etter statens satser for bilgodtgjørelse, og på grunnlag av oppgave som motakeren utarbeider over tjenestekjøringens lengde.
Utbetales det bilgodtgjørelse til dekning av pendleres besøksreiser i hjemmet er disse bare trekkfrie såfremt godtgjørelsen utbetales som kilometergodtgjørelse som ikke overstiger den sats Riksskattestyret har fastsatt for fradrag for slike reiser og såfremt mottakeren utarbeider og underskriver oppgave over den reise som er foretatt. Av oppgaven skal fremgå hvilke reiser som er foretatt, samt dato og kjørelengde for den enkelte reise.
Alle anslag og oppgaver etter denne bestemmelse skal oppbevares som bilag til arbeidsgiverens regnskaper. §4 tilkjennegir to vilkår for trekkfrihet, nemlig at mottakeren utarbeider og underskriver en oppgave over størrelsen og arten av utgiften og at arbeidsgiveren ikke har hatt grunn til å anta at utbetalingen gir overskudd. Begge disse vilkår er oppfyllt i saken. §4 stiller, i motsetning til §3, ikke bestemte krav til at oppgavene skal ledsages av legitimasjon. Forkjellen understrekes også av at §3 i sitt siste ledd viser til statens reiseregulativ som også inneholder detaljerte regler om hvordan reiseregninger skal legitimeres. I §4 sies det bare at bilgodtgjørelsen skal beregnes etter "statens satser", jf dens fjerde ledd. Legitimasjonskravene er utelatt. Forskjellen antas bl. a. begrunnet med at forskriftenes §3 tar sikte på å regulere godtgjørelser som er fastsatt etter forhandlinger mellom partene i arbeidslivet. Her har ikke den enkelte arbeidsgiver styring med ordningen. §4 vil fange opp andre ordninger som er fastsatt direkte av den enkelte arbeidsgiver. Arbeidsgiver forutsettes å utøve kontrollen og ligningsmyndighetene kan på sin side føre kontroll hos arbeidsgiver. Hvis ordningen som var inført i Skedsmo følges som den er ment, gir den kommunen som arbeidsgiver tilstrekkelig kontrollmyndighet. Kommunen har instruksjonsmyndighet over sine ansatte og kan påse at det ikke blir foretatt unødig kjøring. Likeledes kan det foretas etterkontroll gjennom de dokumenter som viser hva den enkelte har utført av arbeid, selv om reiseregningene ikke inneholder kjørespesifikasjon. På den annen side kan ethvert system medføre utglidning hvis de ansvarlige foresatte ikke tar sine styrings- og kontrolloppgaver alvorlig, også statens reiseregulativ.
Sin oppfatning av innholdet i forskriftens §4 har de ankende parter videre søkt underbygget ved å vise til at den nevnte forskrift opprinnelig hadde en noe annen ordlyd.
I riksskattestyrets kommentar til §4 heter det bl. a.
Bestemmelsen har særlig praktisk betydning når det utbetales faste bilgodtgjørelser. Det er i slike tilfeller tilstrekkelig at forholdet mellom utbetalt godtgjørelse og antall kjørte kilometer sammenholdes med kilometersatsene i statens regulativ ved utløp av året og at reglene i statens regulativ for øvrig følges.
Henvisningen til reglene i statens regulativ var ikke med ved det opprinnelige regleverk. Kommentaren er ikke i overenstemmelse med ordlyden og med forskriftens system og kan ikke tillegges avgjørende vekt for forståelsen av regelens innhold. I og med at godtgjørelsen var trekkfri, var den også avgiftsfri frem til 1990.
Adgangen til etterligning er ikke avhengig av reglene om trekkplikt. Selv om retten skulle finne at kjøregodtgjørelsen ikke tilfredstilte kravene til å bli innrapportert som trekkfri, følger det ikke av dette at det er adgang til etterligning. De ankende parter anfører prinsipalt at kjøregodtgjørelsen ikke har medført noe overskudd. Det foreligger således ikke noe brudd på bestemmelsene om oppgaveplikt i ligningsloves §4-3 når ikke noe er oppgitt til beskatning. Det var dermed heller ikke adgang til å foreta etterligning. Selv om oppgavene skulle bli ansett som ufullstendige, vil adgangen til etterligning være avhengig av at det fremstår som sannsynlig at godtgjørelsen har medført et overskudd og dette er ikke tilfelle for de ankende parter. Arnesen og Thomassen har i ettertid vist at reisene i stor detalj kan verifiseres gjennom det materiale som foreligger om hvilket arbeid de har utført. For Brattbakken og Kjørås er det et mindre fullstendig underlagsmateriale, men også de har i betydelig grad kunnet fremlegge opgaver som sannsynliggjør at reisegodtgjørelsen ikke medførte overskudd. Ved bedømmelsen av de ankende parters forhold i relasjon til ligningsloven bestemmelse om opgaveplikt, må det også tas i betraktning at de var offentlig ansatte og forholdt seg lojalt til det kjørereglement som var fastsatt av kommunen. Inititativet til ordningen var også fullt og helt kommunenes. De fulgte videre det som var oppført i lønnsoppgavene når de leverte selvangivelsene.
De ankende parter finner det også sannsynlig at ligningsmyndighetene har kjent til ordningen i lengre tid, noe som må få betydning for adgangen såvel til å foreta etterligning, som ileggelse av tilleggsskatt. Ordningen har vært omtalt i kommunens håndbok og har omfattet mange ansatte. Ansatte i kommunen har i perioden hatt verv i ligningsnemnda og overligningsnemnda. Uttalelser som er referert fra tidligere ligningssjef Dulsrud, tilkjennegir at han ble kjent med ordningen da den ble innført eller en tid etter, men at han gav yttrykk for at den ikke var holdbar i forhold til skattereglene og siden trodde at ordningen var skrinlagt. Han har imidlertid åpenbart godtatt et tilsvarende system for de i kommunen som hadde fast bilgodtgjørelse.
Ved spørsmålet om det skal foretas etterligning gjelder opportunitetsprinsippet, jf. ligningsloven §9-5 nr. 7. Dette ble av ligningsmyndighetene anvendt overfor hjemmehjelpene og hjemmesykepleierne med det resultat at sakene ble henlagt og burde ført til tilsvarende resultat for de øvrige. Ved lov av 8. 6. 93 ble det innført et nytt nr. 8 i ligningsloven §9-5. Regelen tar sikte på tilfelle hvor manglende eller feilaktig innrapportering fra arbeidsgiverens side har ført til at godtgjørelser ikke er blitt skattlagt og inebærer at det kan foretas et summarisk oppgjør med arbeidsgiver, mens ligningen for den enkelte arbeidstaker ikke tas opp igjen. Regelen har sin bakgrunn i at forhold av denne art ble avdekket i betydelig omfang innenfor Statoil. Lovendringen kom etter at disse sakene ble behandlet, men hensynene er likeartede og burde ført til at ligningsmyndighetene anvendte opportunitetsprinsippet i forhold til kommunens ansatte.
De ankende parter har ikke fremsatt insigelser mot det skjønn som er utøvet. Det er imidlertid gjort gjeldende at det er begått en saksbehandlingsfeil ved etterligningen av Thomassen. Etter at ligningsmyndighetene gav uttrykk for at de oppgaver han i ettertid fremla for 1991 inneholdt feil, bad han opplyst hva dette nærmere gjaldt. Han gjentok det samme i klagen til overligningsnemnda, men fikk ikke noe svar av noen av instansene.
Subsidiært anføres at det ikke var adgang til å foreta etterligning for mer enn to år tilbake. Etter ligningsloven §9-6 nr. 3 er fristen to år når skattyteren ikke har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Det kommer her an på om skattyteren har vært i god tro. De ankende parter har holdt seg til de oppgaver som kom fra kommunen. Det er kommunekassereren som sender ut lønnsoppgavene. Det kan ikke forlanges at den enkelte skattyter skal overprøve den vurdering som er gjort av ham. De kan derfor umulig ha forstått at oppgavene ikke var korrekte.
De ankende parter anfører at vilkårene for å ilegge tillegsskatt ikke er oppfyllt. Adgangen til å ilegge tilleggsskatt er regulert i ligningsloven §10-2 og §10-3. Grunnvilkåret er at skattyteren har gitt "uriktige eller ufullstendige opplysninger som har ført til eller kunne ha ført til fastsetting av for lav skatt." Etter §10-2 nr. 1 skal tilleggsskatt da ilegges. Dette er imidlertid bare et utgangspunkt idet bestemmelsen modifiseres av unntaksreglene i §10-3. Det gjelder unntak når forholdet må anses unnskyldelig på grunn av skattyterens sykdom, alder, uerfarenhet eller annen årsak som ikke kan legges ham til last. Lovmotivene viser at den siste passusen er ment som en generell untaksklausul. Lovendringen innebar en skjerping idet det tidligere var et vilkår at det forelå uaktsomhet. Tidligere skulle tilleggskatt benyttes hvor det forelå uaktsomhet, mens det nå bare kan unngås hvis det foreligger unntaksgrunner. I lovforslaget var unntaket foreslått formulert som "annen særlig årsak". Ordet "særlig" ble strøket i Stortinet og det fremgår av merknadene til komiteen og uttalelsene fra partienes talsmenn, at Stortinget ville gjøre det klart at det ikke skulle være noen automatikk i ileggelsen av tilleggsskatt. Unntaket inebærer at det må foreligge subjektiv uaktsomhet hos skattyteren for at tilleggsskatt skal ilegges. Dette standpunkt er også inntatt i kommentarutgaven til skatteloven og av andre forfattere som har behandlet emnet. Det er også lagt til grunn i høyesterettsdom inntatt i RT 1995 s. 1278. Dommen gir ellers i sitt resultat liten veiledning for denne sak. Den omhandler forsøk på å omgå loven ved kapitalplassering som inneholder åpenbart fiktive transaksjoner og gjelder således et helt forskjellig faktisk forhold. I de foreliggende saker gjelder det regulære godtgjørelser knyttet til partenes ordinære arbeid. De har hatt en kjøreordning som gjaldt for en rekke ansatte i kommunen og fulgt de oppgaver de mottok fra arbeidsgiveren. Det foreligger derved en slik unntaksgrunn som omhandlet i ligningsloven §10-3 bokstav b og tilleggsskatt skal ikke ilegges.
For Brattbakken og Kjøraas, som arbeidet ved kommunekassen, er det ansett å foreligge grov uaktsomhet og det er anvendt en forhøyet sats for tilleggsskatt, jf ligningsloven §10-4. De hadde ikke slik posisjon ved kontoret at det er grunn til å kreve at de skulle vurdere spørsmålet anderledes for sin egen del enn det ledelsen i kommunekassen og kommunen for øvrig gjorde. Det er da ikke grunn til å behandle dem strengere enn de andre med hensyn til tilleggsskatt. Å anse dem for å ha utvist grov uaktsomhet må i hvert fall være uriktig.
De ankende parter anfører også at ligningsmyndighetene i Skedsmo har foretatt en usaklig forskjellsbehandling og at dette medfører at vedtakene overfor de ankende parter blir ugyldige. Denne anførsel bygger hovedsaklig på at etterligning ble unnlatt for to grupper av ansatte, de kommunale hjemmehjelper og hjemmesykepleiere. Disse hadde hatt samme kjøreordning og gått fram på samme måte med hensyn til føring av kjøreregnskapet som de ankende parter. Her godtok ligningsmyndighetene de opplysninger som i etterhånd kunne fremlegges. Det ble funnet at de oppgaver som forelå over det arbeid disse ansatte hadde utført, gav tilstrekkelig dokumentasjon til å kunne fastslå at kjøregodtgjørelen ikke inneholdt noe inntektsmessig overskudd. For Arnesen og Thomassen, som var ansatt i teknisk etat, forelå det samme type dokumentasjon. De fremla også dokumentasjon for 1991 da dette ble krevd. Det viste seg at kjøringen kunne rekonstrueres med 90 % nøyaktighet. Avviket skyldes utelukkende at mindre endringer i reiserutene som kan forekomme med de kontrolloppgaver disse utførte rundt på byggeplassene og eventuelt mindre avvik i avstandsmålerne på ulike biler. Slik unøyaktighet ville også ha kunnet oppstå selv om det var ført spesifisert regnskap. Selv etter statens regulativ kreves det ikke at hvert punkt på ruten skal avmerkes når det er tale om befaringer og lignende kjøring. Ligningsmyndighetene har ikke vært villig til å gå tilstrekkelig inn i det materiale som de to kunne fremlegge og har ikke hatt saklige grunner for å behandle dem forskjellig fra de grupper som slapp etteroppgjøret. For Brattbakken og Kjøraas vedkommende er det et dårligere underlagsmateriale. Det som er registrert av saksbehandligen her, viser også i stor grad hvilken kjøring som ble foretatt, men gir et mindre fullstendig bilde enn for Arnesen og Thomassen. De to fulgte imidlertid de rutiner som gjaldt ved kommunekassererkontoret både m.h.t. arbeidsordning og kjøregodtgjørelse. De kan ikke lastes for at ledelsen ved kontoret eventuelt ikke tok sine ledelses- og kontrolloppgaver tilstrekkelig alvorlig. De bør behandles som de øvrige ansatte i kommunen.
Inntrykket av forskjellsbehandling forsterkes ved at det for hjemmehjelper og hjemmesykepleiere heller ikke ble krevd etterbetaling av trygdeavgiften. Trygdeavgiftren er for årene 1987-1989, uavhengig av reglene om etterligning. Det var ikke noen konsekvens av regelverket, men en ren hensiktsmessighetsvurdering fra ligningsmyndighetenes side når etterbetaling ikke ble krevd. Hjemmehjelpene og hjemmesykepleierne slapp således helt fri fra ethvert etteroppgjør, mens de ankende parter ble behandlet meget strengt.
Det fremgår også av den ligningsmessige behandling av de som er bosatt i andre kommuner, sålangt dette er kjent for de ankende parter, at det flere steder er reagert mindre strengt enn i Skedsmo.
De ankende parter har nedlagt slik påstand:
Sak nr. 95-00655 A - Odd E. Arnesen
Sak.nr. 95-00656 A - Knut Brattbakken
Sak.nr. 95-00657 A - Henry O. Thomassen
Prinsipialt: Ligningen for inntektsårene 1986-1991 oppheves.
Ved ny ligning legges til grunn at all mottatt bilgodtgjørelse er skattefri og unntatt fra pensjonsgivende inntekt.
Subsidiært: Ligningen oppheves for så vidt gjelder a) ileggelse av tilleggsskatt og b) forhøyelse av nettoinntekten for inntektsskatteligningen med beregnet overskudd av bilgodtgjørelse for inntektsårene 1986-1991 samt c) tilsvarende forhøyelse av pensjonsgivende inntekt for 1990 og 1991.
Atter subsidiært: Ligningen oppheves for så vidt det er benyttet tilleggsskatt.
I alle tilfelle: Saksomkostninger tilkjennes for herredsretten og lagmannsretten.
Sak nr. 95-00658 A - Arvid Kjøraas
Prinsipialt: Ligningen for inntektsårene 1986-1990 oppheves.
Ved ny ligning legges til grunn at all mottatt bilgodtgjørelse er skattefri og unntatt fra pensjonsgivende inntekt.
Subsidiært: Ligningen oppheves for så vidt gjelder
a) ileggelse av tilleggsskatt og
b) forhøyelse av nettoinntekten for inntektsligningen med beregnet overskudd av bilgodtgjørelsen for inntektsårene 1986-1990 samt
c) tilsvarende forhøyelse av pensjonsgivende inntekt for 1990.
Atter subsidiært: Ligingen oppheves for så vidt det er benyttet tilleggsskatt.
I alle tilfelle: Saksomkostninger tilkjennes for herredsretten og lagmannsretten.
Staten v/ Finansdepartementet har i det vesentlige anført:
Den aktuelle kjøregodtgjørelse oppfyller ikke vilkårene for å kunne innrapporteres som trekkfri. Dette følger av §4 i riksskattestyrets forskrifter, slik den lyder etter revisjonen i 1980. I den grad ordlyden ikke skulle være entydig, fremgår betydningen klart av kommentarene til denne bestemmelsen. Siden kommentaren er gitt av den samme myndighet som har gitt forskriften, må den tillegges stor betydning ved fortolkning av bestemmelsen. Etter §4 skal kjøregodtgjørelsen fylle kravene til legitimasjon i statens reiseregulativ. Under enhver omstendighet må det foreligge en form for dokumentasjon som gjør det mulig å føre kontroll med utbetalingene. Slik ordningen i Skedsmo kommune var innrettet, forelå det praktisk talt ikke noen legitimasjon overfor arbeidsgiveren og følgelig heller ingen kontrollmulighet. Kjøregodtgjørelsen skulle ha vært innberettet som trekkpliktig. Når dette ikke er gjort kan trygdeavgift beregnes i etterhånd. Slik reglene var utformet i perioden 1987-1989 innebærer det at avgiften skal beregnes av bruttoen.
Adgangen til å foreta etterligning og fastsette inntekten ved skjønn er ikke avhengig av om det forelå trekkplikt eller ikke. Overskudd på bilgodtgjørelse er skattepliktig etter skatteloven §42. Kjøreoppgavene som dannet grunnlag for godtgjørelsen inneholdt her ingen reisesepesifikasjon og var praktisk talt uten kontrollverdi. Ved nærmere vurdering av de opplysninger og den dokumentasjon som de ankende parter kunne fremlegge i ettertid, fant ligningsmyndighetene det sannsynlig at det forelå et overskudd på godtgjørelsene og foretok en skjønnsligning på grunnlag av dette. Den enkelte skattyter er ansvarlig for at det blir gitt fullstendige og korrekte opplysninger. Ligningsloven §8-2 hjemler adgang til å fastsette inntekten ved skjønn hvor det er fremlagt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Det erkjennes at ligningsmyndighetene burde ha gitt Thomassen svar på forespørslene om hvilke feil man mente forelå. Vedtaket viser imidlertid at saksbehandlingsfeilen ikke har hatt avgjørende betydning for at det ble besluttet å foreta etterligning hos Thomassen eller for innholdet av vedtaket. Ligningsnemnda hadde, foruten selvangivelser og øvrige dokumenter fra de tidligere års ligninger, de uttalelser og dokumenter som var fremlagt etter at spørsmålet om etterligning var reist, for hånden og foretok en forsvarlig vurdering på grunlag av dette materiale.
Ankemotparten bestrider at lingningsmyndighetene hadde kjennskap til måten kommunen behandlet kjøregodtgjørelsen på. Det vises her til at den diskusjon som gjennom tiden har foregått, har knyttet seg til ordinær fast gjøregodtgjørelse og ikke til denne særegne ordningen, samt til at det ikke er ført bevis som tilsier at noen innenfor ligningsmyndighetene har hatt slikt kjennskap.
I og med at det var gitt ufullstendige og uriktige opplysninger som gav grunnlag for å foreta etterligning, kommer ikke to års fristen i ligningsloven §9-6 nr. 3 til anvendelse. Det er den alminnelige 10 års frist som gjelder og det er adgang til å foreta etterligning for hele perioden.
Ved den lovendring som ble gjort i adgangen til å ilegge tilleggsskatt med virkning fra 1987, er utgangspunktet at tilleggsskatt skal ilegges. Dette er en objektiv regel som ikke inneholder noe skyldkrav. Det er tilstrekkelig at feilen må kunne føres tilbake til skattyteren. Også i relasjon til reglene om tilleggsskatt gjelder at det er den enkelte skattyter som står ansvarlig. Det fritar ikke om feilen kan føres tilbake til arbeidsgiver eller andre som har hatt befatning med spørmålet. Her vises også til dommer inntatt i Rt-1995-1278 og Rt-1995-1288. Det foreligger således ikke slike spesielle grunner i denne saken at unntaket i ligningsloven §12-3 kommer til anvendelse.
Brattbakken og Kjøraas var ansatt ved kommunekassen som bl. a. har til oppgave å føre kontroll med at trekkplikten overholdes. Dette omfatter også trekkplikt av bl. a. kjøregodtgjørelse. De må forutsettes å ha bedre innsikt i regleverket enn andre og det kreves skjerpet aktsomhet av dem. Det er således grunnlag for å vurdere forholdet som grovt uaktsomt for deres vedkommende og dermed anvende en forhøyet sats.
Ankemotparten bestrider at det foreligger noen usaklig forskjellsbehandling. Når ligningsmyndighetene ved å anvende opportunitetsprinsippet unnlot å reise etterligningssaker mot hjemmehjelpene og hjemmesykepleierne, er dette saklig begrunnet. Registreringen av deres oppdrag, hvor det tildels også skal innbetales egenandel fra klientens side, var slik at det var mulig å konstatere at disse ikke hadde hatt noe overskudd på reisegodtgjørelsen. Ligningsmyndighetene fant således at dokumentasjonen som kunne fremlegges for disses vedkommende var bedre enn for de øvrige grupper. Det foreligger ikke grunnlag for å bestride at denne vurdering var saklig. Det fremgår også av vedtakene som ble truffet, såvel i ligningsnemnda som i overligningsnemnda, at det er foretatt en forsvarlig individuell vurdering. Også utfallet av sakene, hvor etterligning ikke ble foretatt for 6 av dem det ble fremmet sak mot, viser at sakene er forsvarlig behandlet. Utfallet i de øvrige kommuner er avhengig av vedtak i lokale organer. Full likhet er ikke mulig. Imidlertid viser resultatene, sålangt disse er kjent, at flertallet av kommunene synes å ha behandlet sakene stort sett i tråd med det som er gjort i Skedsmo.
At ligningskontoret heller ikke etterberegnet trygdeavgift der hvor etterligning for øvrig ikke ble foretatt var baset på en hensiktsmessighetsvurdering. Dette representerer i seg selv ingen usaklig forskjellbehandling.
Staten v/ Finansdepartementet har nedlagt slik påstand:
I hver enkelt sak:
1. Herredsrettens dom, domskonklusjonens pkt. 1 stadfestes.
2. Staten v/ Finansdepartementet tilkjennes saksomkostninger for herredsrett og lagmannsrett.
Lagmannsretten bemerker:
Lagmannsretten finner at kjøregodtgjørelsen de ankende parter mottok, ikke fyller kravene til å være trekkfri. Lagmannsretten er enig med de ankende parter i at ordlyden i §4 i Riksskattestyrets forskrift av 17. mars 1980 ikke kan tas til inntekt for at reglene om spesifikasjon/legitimasjon i statens reiseregulativ skal følges. I en ny kommentar til §4 i 1980, ble det vist til statens reiseregulativ uten at legitimasjonskravene er spesielt nevnt. I den opprinnelige kommentaren er denne henvisningen ikke med. Lagmannsretten finner ikke at de foreliggende kommentarer kan få avgjørende betydning for fortolkningen av §4 og finner ikke å kunne bygge på at bestemmelsen inneholder noen henvisning til legitimasjonskravene i Statens reiseregulativ. Spørsmålet får imidlertid ikke avgjørende betydning idet det ikke synes tvilsomt at §4 ihvertfall forutsetter at oppgavene må være slik at de senere kan kontrolleres. Lagmannsretten viser her til §4 siste ledd som pålegger arbeidsgiver å oppbevare anslag og oppgaver sammen med regnskapene. Dette ville ha liten mening hvis det ikke kunne stilles visse kvalitetskrav til oppgavene. I kommentaren til bestemmelsen i den opprinnelige forskriften inntatt i riksskattestyrets rundskriv av 14. 10. 1976 heter det dessuten:
Oppgaven må inneholde slike spesifikasjoner at lengden av tjenestekjøringen kan sies å være legitimert.
På dette saksområdet ville en annen forståelse vært påfallende og måttet ha klar dekning i selve ordlyden for å kunne bli lagt til grunn. Om §4 således gir åpning for at reisespesifikasjonen kan gjøres anderledes og kravene eventuelt er noe lempeligere enn det som følger av statens regulativ, finner lagmannsretten at det er visse minstekrav som må være oppfyllt slik at etterprøving fra ligningsmyndighetenes side kan skje. Slik kjøreordningen i Skedsmo i de aktuelle år er blitt belyst, finner retten at den ikke fylte disse minstekrav. De oppgaver som ble gitt i tilknytning til reiseregningene og som ville bli liggende som regnskapsmessige bilag, har meget liten verdi i kontrollsammenheng. At det for de fleste ansattes vedkommende vil være mulig å foreta en verifisering for størstedelen av reisene ved en gjennomgang av et bredere underlagsmateriale som viste hvilket arbeid som var utført, kan ikke være av avgjørende betydning i forhold til reglene om trekkfrihet.
Lagmannsretten finner således at ligningsmyndighetene var berettiget til å anse godtgjørelsene som trekkpliktige og dermed kunne trygdeavgift ilegges i etterhånd. Det er enighet mellom partene om at reglene om trygdeavgift for årene 1987 - 1989 er slik å forstå at det skal betales trygdeavgift av bruttoen dersom en godtgjørelse fra arbeidsgiveren er trekkpliktig. De ankende parter har således på dette punkt endret sine anførsler i forhold til i herredsretten, hvor det ble gjort gjeldende at det bare skulle beregnes avgift av overskuddet også for disse årene. Dette innebærer at det for 1987-1989 må betales trygdeavgift også av den del av godtgjørelsen som er en utgiftsrefusjon, noe som medfører en utilsiktet skatteskjerpelse. For 1990 og 1991 ble trygdeavgiften bare ilagt for det antatte ligningsmessige overskudd. Lagmannsretten finner dermed at den ligningsmessige behandling for trygdeavgiftens vedkommende har vært korrekt. Retten skal dog bemerke at det i ligningsvedtaket for Arnesen for 1986, slik dette er fremlagt i retten, synes å foreligge en regnefeil. Pensjonsgivende inntekt er angitt å være økt med kr 23.300,-, fra kr 150.900,-. Dette utgjør kr 174.100,- og ikke kr 178.900,- som angitt i vedtaket. Forholdet ble ikke kommentert under saken.
Ligningsmyndighetenes adgang til å foreta skjønnsligning fremgår av ligningsloven §8-2. Ifølge bestemmelsens første ledd kan dette gjøres, "når de finner at oppgavene ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingene på". Lagmannsretten viser til det som er sagt foran om rettens vurdering av kjøreoppgavene. Retten finner at oppgavene var klart mangelfulle og ikke på tilfredstillende måte viste at det som var utbetalt i kjøregodtgjørelse ikke inneholdt noe overskudd. Adgangen til å foreta skjønnsligning forelå dermed. At kommunen som arbeidsgiver også må sies å ha et ansvar, får ikke betydning for om skjønnsligning kan foretas. Den dokumentasjon som ble tilbudt da saken var tatt opp av ligningsmyndighetene er av noe varierende kvalitet for de ulike parter. Det dreier seg imidlertid om rekonstruksjoner foretatt i ettertid. Når ligningsmyndighetene for samtlige parters vedkommende ikke fant at det som fremkom i tilstrekkelig grad viste at reisegodtgjørelsen ikke hadde medført noe overskudd, finner lagmannsretten at vurderingen var forsvarlig. Etter de bevis som er ført kan retten ikke bygge på at ligningsmyndightene gjennom kjennskap til kommunens kjøreordning og praktisering av trekkreglene har avfunnet seg med ordningen.
Når det gjelder utøvelsen av skjønnet er det ikke gjort innsigelser ut over at Thomassen ikke fikk svar under saksforberedelsen verken i ligningsnemnda eller i overligningsnemnda. Lagmannsretten antar at feilen ikke har vært bestemmende for vedtakets innhold.
Med hensyn til fristene for endring av ligningen finner lagmannsretten at det er 10 års regelen i ligningsloven §9-6 nr. 1 som kommer til anvendelse. Det vises til det som er sagt foran ved vurderingen i relasjon til §8-2. Oppgavene som ble gitt var ikke riktige og fullstendige i henhold til de regler som gjelder, og det er den enkelte skattyter som må ta ansvaret for feilen. Lagmannsretten kan derfor ikke se at unntaksregelen i §9-6 nr. 3 bokstav a, som setter en to års grense, kan komme til anvendelse.
Lagmannsretten finner heller ikke at ligningsvedtakene for partene i saken rammes av ugyldighet på grunn av forskjellsbehandling. Lingningsmyndighetene har begrunnet den ulike behandlingen av hjemmehjelpene og hjemmesykepleierne på den ene siden og kommunens øvrige tjenestemenn på den annen, med at det var et bedre revisjonsmateriale for reiseregningene fra de førstes vedkommende. Lagmannsretten har ikke grunnlag for å sette denne vurdering til side som usaklig. Anvendelsen av opportunitetsprinsippet er hjemlet i ligningsloven og retten vil tilføye at når vurderingen av etterligning må gjøres overfor en støre gruppe, tilsier situasjonen at det er vanskelig å unngå at det kan bli små forskjeller mellom enkelte som faller på den ene og den andre siden ved den grensedragning som vedkommende myndighet må foreta. Om betydelige likhetstrekk kan påvises mellom enkelte av partene i nærværende sak og de grupper som slapp unna oppgjøret, kan dette likevel ikke føre til ugyldighet. Opplysningene om behandlingen av tilsvarende saker i andre kommuner er temmelig ufullstendige, men etter det bildet lagmannsretten har fått, er det ikke grunnlag for å slutte at behandligen i Skedsmo har vært uforholdsmessig streng.
Lovregelen om ileggelse av tilleggsskatt er nå slik formulert at det er et rettslig utgangspunkt at tilleggsskatt skal ilegges, jf ligningsloven §10-2. Bestemmelsen må imidlertid sees i sammenheng med unntaksregelen i ligningsloven §10-3, bokstav b - og særlig det generelt formede unntak: "annen årsak som ikke kan legges ham til last". Som fremholdt av de ankende parter ble det gjort en endring ved behandlingen i Stortinget. Bemerkningene i komiteeinnstillingen er svært kortfattede, men når disse sammenholdes med de uttalelser som talsmenn fra samtlige større politiske partier avgav i debatten, synes det klart at Stortinget mente det fremlagte forslag ville bli for strengt. Lovgiverne ønsket ikke at det skulle være noen automatikk i ileggelsen av tilleggsskatt. Det skal foretas en konkret vurdering, hvor bl. a. skattyterens subjektive forhold skal tas i betraktning. Etter det som kom til uttrykk ved behandlingen i Stortinget antar lagmannsretten at den nevte unntaksbestemmelse innebærer et krav om at det må foreligge en viss uaktsomhet fra skatteyterens side, før tilleggsskatt skal ilegges. Betraktningene i Stortinget synes også å samsvare godt med de ulike hensyn som ligger bak adgangen til skjønnsligning og adgangen til ileggelse av tilleggsskatt. Mens adgangen til skjønnsligning skal sikre at den skatt som staten er berettiget til av den aktuelle inntekt eller formue kommer inn, har ileggelse av tilleggsskatt hovedsakelig et pønalt formål.
I den aktuelle sak finner lagmannsretten at det foreligger unnskyldende momenter av betydelig vekt. Samtlige av de ankende parter har holdt seg til den kjøreordning som var etablert av arbeidsgiveren og fulgt de oppgaver som ble gitt fra arbeidsgiverens side ved føringen av sine selvangivelser. Kjøreordningen var presentert i kommunens håndbok, nærmest i form av en instruks og gjaldt for et stort antall ansatte. Det er også av en viss betydning at arbeidsgiveren er en av landets større kommuner, som har tilgang til betydelig juridisk og annen ekspertise og må kunne forutsettes å ha ordnede administrative forhold. Det vil være å stille svært strenge krav til den enkelte skattyter å kreve at han skal sette sin egen vurdering over kommunens og gi andre opplysninger ved ligningen enn det som er utsendt fra arbeidsgiveren. Lagmannsretten finner at det for partene i denne sak foreligger slik "annen årsak" som etter ligningsloven §10-3 medfører at det ikke skal ilegges tilleggsskatt. Denne vurdering styrkes også av den endring av ligningsloven §9-5 som ble gjort ved lov av 8. 6. 1993. Loven gjaldt ikke på det tidspunkt disse sakene ble behandlet og får dermed ingen direkte betydning. Den nevnte lovendring viser imidlertid at lovgiver har vist betydelig åpenhet for at grunner av den art som foreligger i denne sak skal kunne virke fritakende for den enkelte skattyter. Høyesterettsdommene i Rt-1995-1278 og Rt-1995-1288 gjelder begge utpreget spekulasjonsartede transaksjoner med sikte på å omgå skattereglene ved kapitalplassering og er etter lagmannsrettens oppfatning av begrenset interesse for den konkrete rettsanvendelse i de foreliggende saker.
Retten har vurdert om spørsmålet om tilleggsskatt stiller seg anderledes for Brattbakken og Kjøraas på grunn av deres bakgrunn som ansatte på ligningskontoret, men har funnet at dette ikke er tilfelle. Lagmannsretten legger her vekt på at den tidligere kommunekasserer, som sluttet i 1988, uttrykkelig har gått god for kjøreordningen i relasjon til skatte- og trekkreglene. Som før nevnt gikk det også mer enn to år fra den nye komunekasserer tiltrådte til han fant frem til at ordningen ikke var i samsvar med regelverket. Retten finner dermed heller ikke at det for underordnede funksjonærer ved kommunekassererkontoret kan stilles strengere aktsomhetskrav enn at unntaksregelen i §10-3 kommer til anvendelse også for dem. Lagmannsretten finner således at overligningsnemnda, som ligningsnemnda, har lagt til grunn en for snever forståelse av unntaksregelen i ligningsloven §10-3 ved vedtakene om ileggelse av tilleggskatt. Den del av ligningsvedtakene som gjelder tilleggsskatt blir dermed å oppheve for samtlige av de ankende parter. For øvrig stadfestes vedtakene.
Ankene har delvis ført frem. Saksomkostninger skal fastsettes etter tvistemålsloven §174, jf §180 annet ledd. I samsvar med hovedregelen i §174 blir saksomkostninger ikke tilkjent. Etter det resultat lagmannsretten er kommet til finner retten ikke grunn til å endre herredsrettens omkostningsavgjørelse.
Dommen er enstemmig.
Slutning:
1. For samtlige ankende parter gjøres følgende endring i herredsrettens dom:
Ligningen oppheves for så vidt gjelder ileggelse av tilleggsskatt.
2. Saksomkostninger for lagmannsretten tilkjennes ikke i noen av sakene.