LB-1998-1138
| Instans: | Borgarting lagmannsrett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 1999-02-04 |
| Publisert: | LB-1998-01138 |
| Stikkord: | Skatterett, Endring av ligning, Tilleggsskatt |
| Sammendrag: | |
| Saksgang: | Asker og Bærum herredsrett Nr. 97-361 A - Borgarting lagmannsrett LB-1998-01138 A/02. Anket til Høyesterett, se HR-2000-00030B. |
| Parter: | Ankende part: A (Prosessfullmektig: Advokat Morten Wishman). Motpart: Staten v/Fylkesskattesjefen i Akershus (Prosessfullmektig: Advokat Per Sandvik). |
| Forfatter: | 1. Lagdommer Dag Stousland, formann, 2. Ekstraordinær lagdommer Tor Holmøy, 3. Herredsrettsjustitiarius Rakel Surlien |
| Lovhenvisninger: | Ligningsloven (1980) §10-1, EMK (1999), EMK (1999), Straffeloven (1902) §15, §255, §270, §271, §332, Tvistemålsloven (1915) §180, Skattebetalingsloven (1952) §11, §4, §51, Merverdiavgiftsloven (1969) §72, Regnskapsloven (1977) §23, §10-2, §10-4, §12-1, §12-3 |
Dom:
Saken gjelder spørsmål om adgangen til å endre ligning og beregne tilleggsskatt er falt bort ved passivitet samt om vilkårene for beregning av tilleggsskatt foreligger.
A var i årene 1985-89 daglig leder i selskapet X AS. Han eide 99 av 100 aksjer. Den siste aksjen var eiet av hans far som også var styreformann. Selskapet gikk konkurs i 1989. Selskapet drev sin virksomhet fra As privatbolig. I 1985 og 86 var den i Oslo, mens den i 1987 og 88 var i Bærum. Virksomheten gikk ut på markedsføring av cruise i Oslofjorden, samt anskaffelse og servering av mat og drikke i forbindelse med cruisene. I tillegg drev selskapet to rekeboder som var plassert ved Mosseveien og Drammensveien.
Høsten 1988 avholdt Oslo fylkesskattekontor bokettersyn i X AS for årene 1985 - 88. Av bokettersynsrapporten datert 23 desember 1988, fremgår det at en vesentlig del av virksomhetens kontantomsetning ikke var inntektsført i selskapets regnskap og således ikke kommet til beskatning.
A var lignet etter sine påstander i selvangivelsen for årene 1985 - 87. Med grunnlag i bokettersynsrapporten forhøyet Oslo ligningskontor nettoinntekten hans for 1986 med kr 122 800, inntekt stat ble satt til kr 100 000, og det ble beregnet 60 % tilleggsskatt.
I vedtak sendt A 24 november 1995 forhøyet Bærum ligningskontor hans pensjonsgivende inntekt for 1987 med kr 100 000 og inntekt kommune og stat med kr 550 000, og det ble beregnet 60 % tilleggsskatt. For 1988 ble inntekt kommune og stat økt med kr 400 000 og det ble også beregnet 60 % tilleggsskatt. Etter klage ble vedtaket for 1987 fastholdt, mens inntektsøkningen for 1988 ble redusert med kr 100 000. Vedtaket om tilleggsskatt ble opprettholdt.
Ved stevning til Asker og Bærum herredsrett av 18 februar 1997 reiste A sak mot staten v/Akershus fylkesskattekontor med krav om at endringsligningen for årene 1987 og 88 skulle kjennes ugyldig.
Asker og Bærum herredsrett avsa dom i saken 9 januar 1998 med slik domsslutning:
Staten v/Akershus fylkesskattekontor frifinnes, dog således at utbyttet ikke beskattes ved kommuneskatteligningen.
Herredsretten besluttet at hver av partene skulle bære sine saksomkostninger. Dette skulle ha kommet til uttrykk i domsslutningen. Om det nærmere saksforhold vises til herredsrettens dom og lagmannsrettens bemerkninger i det følgende.
A har i rett tid påanket herredsrettens dom til Borgarting lagmannsrett og lagt ned slik påstand:
1. Endringen av As ligning for 1987 og 1988 oppheves.
2. Staten ved Akershus fylkesskattekontor erstatter A s omkostninger for herredsrett og lagmannsrett med lovens rente fra forkynnelse.
Staten v/Akershus fylkesskattekontor har tatt til motmæle i tilsvar av 3 april 1998 og har for lagmannsretten nedlagt slik påstand:
1. Herredsrettens dom stadfestes.
2. Staten v/Akershus fylkesskattekontor tilkjennes saksomkostninger for herredsretten og lagmannsretten.
Ankeforhandling ble holdt i Oslo tinghus den 5 og 6 januar 1999. Den ankende part møtte og avga forklaring. Staten var representert ved rådgiver Bente Vogt ved Bærum ligningskontor. Hun fikk tillatelse til å overvære forhandlingene i sin helhet og avga forklaring. Det ble i tillegg avhørt ett vitne. Dokumentasjonen fremgår av rettsboken.
Saken står i samme stilling som for herredsretten.
Den ankende part har anført det samme som for herredsretten og har særlig fremhevet:
Adgangen til å endre ligningen for 1987 og 1988 er bortfalt ved passivitet fra ligningskontorets side. Passivitetsstandarden er en ulovfestet regel som kommer i tillegg til ligningslovens regler om foreldelse. For ligningen løper en 10 års foreldelsesfrist som her ikke er utløpt. Passivitetsstandarden er beskrevet og anvendt i rettsavgjørelser og det er redegjort for den i teoretiske fremstillinger.
Passivitetsvirkningen må begynne sitt løp fra ligningsmyndighetene er blitt oppmerksom på skattemessig relevante forhold for å foreta endring. Senest må utgangspunktet være det tidspunkt da skatteyteren ble varslet om at endring vil bli vurdert.
De skattemessige relevante forhold i denne sak fremgår av bokettersynsrapporten. Den ble sendt X AS/A 29 januar 1989. I brev til A datert 13 juli 1989 varslet Oslo fylkesskattekontor om at det ble overveiet å endre ligningen for ham personlig for årene 1985 - 1987. Oslo ligningskontor fattet sitt første vedtak om endring av ligningen for 1986 den 23 april 1991. Det var etter at straffesaken mot ham var avgjort ved dom 22 januar 1991, og som det var berettiget av ligningsmyndighetene å avvente.
I brev til A fra Bærum ligningskontor datert 21 august 1992 ble han varslet om endring av ligningen for 1987 og 1988. Overligningsnemnda traff sitt vedtak 20 januar 1997. Dette viser at det har tatt åtte år til saken var sluttbehandlet. En så lang saksbehandlingstid må føre til at adgangen til å fatte endringsvedtak er bortfalt ved passivitet.
Subsidiært anføres at vedtaket om tilleggsskatt for 1987 og 1988 er ugyldig fordi den lange saksbehandlingstiden herunder tiden det har tatt å behandle saken i domstolene, er i strid med Den europeiske menneskerettighetskonvensjon artikkel 6. Etter denne artikkel har enhver krav på å få behandlet sin sak innen rimelig tid. Selv om ligningsbehandlingen ikke omfattes av EMK, er det i teorien antatt at beregning av tilleggsskatt er omfattet på grunn av det pønale preg slik tilleggsskatt har.
Det er feil av herredsretten å konkludere med at det ikke er plass for anvendelse av EMK artikkel 6 ved siden av passivitetsstandarden. Passivitetsstandarden og EMK artikkel 6 utspringer fra det samme grunnleggende prinsipp og står ikke i motstrid med hverandre.
A har sonet sin fengselsstraff og han er dømt til å erstatte det offentlige et betydelig beløp for unndragelse av merverdiavgift. Ileggelse av tilleggsskatt så lang tid etterpå virker under enhver omstendighet svært urimelig.
Herredsretten har unnlatt å vurdere om de opplysninger som ble oppgitt i selvangivelsen for 1988 kunne føre til fastsettelse av for lav skatt, jf ligningsloven §10-4 første ledd. Bokettersynsrapporten vedrørende X AS' inntektsforhold for 1988 forelå og ligningskontoret hadde for øvrig alle opplysninger om A slik at selvangivelsen hans ikke hadde noen betydning for det endelige resultat. Selvangivelsen ble for øvrig utarbeidet av selskapets regnskapsfører etter at han hadde utarbeidet regnskapet for 1988 og hadde konferert med så vel Oslo fylkesskattekontor som kemneren i Bærum og saksbehandlere ved Bærum ligningskontor. Det kunne derfor ikke være tvil om at det skulle skje et senere oppgjør og at ligningsmyndighetene var inneforstått med dette. Lovens vilkår for anvendelse av tilleggsskatt for 1988 er således ikke til stede.
Ankemotparten mener herredsrettens dom i resultat og begrunnelse er riktig, og har også anført det samme som for herredsretten. Særlig er fremhevet:
Den egentlige passivitetsperiode i denne saken er perioden fra begynnelsen av 1993 til begynnelsen av 1995. Det var bare i denne perioden saken tilsynelatende lå uvirksom. Både før og etter dette tidspunkt har det vært korrespondanse mellom ligningskontoret og A. Saken kom først til Bærum ligningskontor ved brev fra Oslo ligningskontor datert 26 februar 1991. Før Bærum ligningskontor foretok seg noe med saken, var det naturlig å avvente sluttinnberetningen i forbindelse med konkursbehandlingen av X AS. Den forelå først i april 1992.
Det dreier seg således om ca to år som mulige passivitetsvirkninger kan dreie seg om. Dette er imidlertid et alt for kort tidsrom til at adgangen til å endre ligningen skal være bortfalt etter den såkalte passivitetsstandarden som er utviklet i rettspraksis.
Herredsretten har riktig lagt til grunn at EMK artikkel 6 ikke kan føre frem. Det er på det rene at EMK ikke gjelder for skattevedtak. Det er videre på det rene at tilleggsskatt ikke er straff etter norsk rett. Under enhver omstendighet får konvensjonens bestemmelser ingen selvstendig betydning. Dersom det ikke er motstrid mellom EMK og norske regler får konvensjonen ingen betydning. Dersom det er motstrid skal norsk rett gå foran i henhold til vanlige tolkningsregler.
Vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt for 1988 foreligger. A sendte inn selvangivelse for dette år med uriktige/gale opplysninger om sin inntekt. Selvangivelsen ble lagt til grunn og han ble således ilignet for lav skatt. Opplysningsplikten i ligningssammenheng er meget streng. Det hjelper ikke den ankende part at ligningskontoret var i besittelse av bokettersynsrapporten og for øvrig kjente til saken.
Lagmannsretten skal bemerke:
I likhet med herredsretten er lagmannsretten kommet til at adgangen til å endre ligningen for 1987 og 1988 ikke er avskåret på grunn av passivitet. Lagmannsretten legger til grunn at de ulovfestede regler om passivitet på ligningsforvaltningens område bare synes å dekke tilfelle med mere langvarig passivitet enn i den foreliggende sak. Passivitet har i Høyesteretts praksis vært tillagt betydning bare i en sak, Rt-1967-581. Det dreide seg om en passivitetsperiode på fem år. Det foreligger flere av avgjørelser med motsatt resultat. I teorien er det uenighet om hva som skal til for å utløse passivitetsvirkning i skattesaker
Totalt sett har saksbehandlingstiden i denne sak vært lang. Bokettersynsrapporten forelå 23 desember 1988 og ble oversendt X AS i slutten av januar 1989 og A personlig ved brev fra Oslo fylkesskattekontor av 10 april 1989. Her varsles det om etterberegning av avgift, endring av inntekt og om at tilleggsskatt kan bli ilagt. I brev til A av 13 juni 1989 fra Oslo fylkesskattekontor varsles han om at det på bakgrunn av bokettersynsrapporten overveies å endre ligningen for ham personlig for 1985, 86 og 87. Når det gjelder inntekten for 1988 henvises det til Bærum ligningskontor for videre behandling. Oslo fylkesskattekontor var på dette tidspunkt ikke klar over at A skattet til Bærum også for 1987.
Den 15 juni 1989 ble A anmeldt til Oslo politikammer. Den 13 oktober 1989 ble X AS skjønnslignet i Bærum. Selvangivelse for selskapet var ikke innlevert. Den 3 januar 1990 ble tiltalebeslutning tatt ut mot A. Ved brev av 29 januar 1990 til Oslo fylkesskattekontor foreslår advokat Wishman på egne av A at endringen av As ligning bør utstå til straffesaken mot ham er ferdig. I tiden november 1989 til oktober 1990 foregikk det korrespondanse mellom Oslo fylkesskattekontor/Oslo ligningskontor og advokat Wishman vedrørende ligningen av selskapet og av A personlig.
Oslo byrett avsa dom i straffesaken mot A den 22 januar 1991. Han ble dømt til fengsel i 1 år og 6 måneder for overtredelse av merverdiavgiftsloven §72 nr. 1, straffeloven §271, jf §270 første ledd nr. 1, straffeloven §255 første ledd annet straffalternativ, regnskapsloven §23, ligningsloven §12-1 nr. 1, ligningsloven §12-3 nr. 1, skattebetalingsloven §51, jf §4 og §11, ligningsloven §12-1 nr. 1 og straffeloven §332 første ledd, samt dømt til å erstatte det offentlige kr 486 173 for unndragelse av merverdiavgift. Påstand om rettighetstap ble ikke tatt til følge.
Ved brev av 26 februar 1991 sendte Oslo ligningskontor saken til Bærum ligningskontor med anmodning om vurdering av eventuell endring av ligningen for 1987. Brevet ble feilarkivert på X AS, men oppdaget og registrert på A personlig 6 mars 1992. Ved brev av 15 mai 1991 varslet Oslo ligningskontor A om endringsvedtaket vedrørende inntektsåret 1986.
Den 24 april 1992 forelå sluttinnberetningen fra bostyret i X AS' konkursbo. Bostyret overlot til skattemyndighetene å fremme skattekrav mot A som følge av privatuttak og lønnsuttak han hadde foretatt i X AS. Den 11 juni 1992 fikk Bærum ligningskontor oversendt fra Oslo fylkesskattekontor tilleggsrapport datert 27 mai 1992 vedrørende A og inntektsåret 1988. Tilleggsrapporten bygger på bokettersynet i X AS. Den 21 august 1992 varslet Bærum ligningskontor A om endring av ligningen for 1987 og 1988. I perioden september 1992 til januar 1993 utvekslet partene brev om endringssaken. Fra januar 1995 fortsatte korrespondansen mellom Bærum ligningskontor og As advokat frem til ligningsnemndas vedtak 24 november 1995. Vedtaket ble påklaget og overligningsnemndas vedtak forelå 20 januar 1997.
A ba selv om at saksbehandlingen ble stilt i bero til straffesaken mot ham var avgjort. Allerede i bokettersynsrapporten som ble fulgt opp av brev fra Oslo fylkesskattekontor den 13 mai 1989 fremgår det at det vil være spørsmål om å endre ligningen for A personlig. Selv om saksbehandlingen stoppet opp i perioden januar 1993 til januar 1995, hvilket er kritikkverdig, har A ikke på noe tidspunkt blitt gitt inntrykk av eller fått noen forventning om at spørsmålet om etterberegning var frafalt. Med unntak av perioden januar 1993 til januar 1995 har det jevnlig vært korrespondert mellom A og ligningsmyndighetene. Bærum ligningskontor fikk først oversendt saken i 1991. Det forhold at henvendelsen fra Oslo ligningskontor ble feilarkivert anses ikke å ha hatt noen betydning idet det etter lagmannsrettens vurdering i en så omfattende sak, var vel begrunnet å avvente sluttinnberetningen fra bostyret før det ble fattet vedtak i saken. Dette gjelder særlig endring av ligningen for 1988 som var lite opplyst i bokettersynsrapporten. Den egentlige passivitetsperiode er etter lagmannsrettens oppfatning perioden januar 1993 til januar 1995, men den er for kort til å begrunne at adgangen til endring av ligningen var avskåret på grunn av passivitet. Det er ikke naturlig å regne med de to år som gikk med til overligningsnemndas behandling, selv om denne tiden i og for seg kunne ha vært kortere. For øvrig vises til herredsrettens begrunnelse som dekker lagmannsrettens oppfatning.
Den ankende part har også gjort gjeldende at EMK artikkel 6 og dens krav om rimelig behandlingstid medfører at avgjørelsen om tilleggsskatt må oppheves.
Det er på det rene at skattesaker faller utenfor EMK artikkel 6, jf Karnov 1996 side 721. Tilleggsskatt har tradisjonelt ikke vært ansett som straff, jf straffeloven §15 og Slettan/Øie: Forbrytelse og straff side 338. Det er imidlertid antatt av Aall: Domstolsadgang og domstolsprøving i menneskerettssaker at tilleggsskatt faller inn under EMK artikkel 6 på grunn av dens pønale preg. Selv om Aalls standpunkt kan ha mye for sseg, behøver ikke lagmannsretten for sitt resultat å ta stilling til om tilleggsskatt omfattes av EMK artikkel 6 og i tilfelle om det foreligger motstrid mellom denne bestemmelse og passivitetsstandarden. Lagmannsretten legger til grunn at den lange saksbehandlingstid langt på vei er forårsaket av A selv, dels ved at han har bedt saksbehandlingen utsatt i påvente av avgjørelse i straffesaken mot ham og dels ved den langvarige korrespondansen med ligningsmyndighetene samt klage på vedtakene. Han har herunder gitt uttrykk for innvendinger og synspunkter som i en viss grad har ført frem, men som det har tatt tid å ta stilling til for ligningsmyndighetene. Vedtakene i saken er basert på en omfattende saksfremstilling. Etter lagmannsrettens oppfatning er behandlingstiden på denne bakgrunn ikke så lang at det fremstår som naturlig å gi A beskyttelse i relasjon til EMK. Under enhver omstendighet må As sterkt kritikkverdige forhold, slik de fremkommer i straffedommen, veie tungt. Lagmannsretten er således kommet til at det vil stride mot den alminnelige rettsfølelse og hensynene bak Menneskerettighetskonvensjonen om adgangen til å ilegge tilleggsskatt ikke skulle være i behold i dette tilfellet.
Lagmannsretten finner at A ikke kan gis medhold i at vilkårene for å beregne tilleggsskatt for 1988 ikke foreligger. I henhold til ligningslovens §10-2 nr 1 skal tilleggsskatt ilegges dersom den skattepliktige har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger som har ført til fastsettelse av for lav skatt, hvilket er tillfelle i denne sak. Det forhold at ligningsmyndighetene var i besittelse av bokettersynsrapporten for As aksjeselskap, at ligningskontoret på annen måte var kjent med denne saken og at regnskapsfører Guldahl hadde utarbeidet selvangivelsen for A etter samtaler med bl a ligningsfunksjonærer, fritar ham etter lagmannsrettens vurdering ikke for å gi korrekte og utfyllende opplysninger i selvangivelsen. Etter bevisførselen finner lagmannsretten at det ikke i tilstrekkelig grad var klarlagt med ligningsmyndighetne at selvangivelsen for A personlig ikke skulle kunne legges til grunn. Det antas at det hadde vært tilstrekkelig for å unngå tilleggsskatt, om han i selvangivelsen hadde tatt forbehold og vist til bokettersynsrapporten, men heller ikke det var gjort. Skattyternes opplysningsplikt er meget omfattende og er i rettspraksis håndhevet strengt. Det vises bl a til dom i Rt-1997-1430. Det er uklart for lagmannsretten om vilkåret i ligningsloven §10-4 første ledd for å benytte 60 % tilleggsskatt og ikke 30% som er normalsatsen, fremdeles er særskilt omtvistet i saken. Vilkåret anses under enhver omstendighet oppfylt.
Herredsrettens dom blir etter dette å stadfeste, idet lagmannsretten ikke har bemerkninger til herredsrettens omkostningsavgjørelse. Siden omkostningsavgjørelsen ikke fremgår av herredsrettens domsslutning, tas den med her.
Anken har vært forgjeves og A bør i henhold til hovedregelen i tvistemålsloven §180 første ledd, betale saksomkostninger til staten v/Akershus fylkesskattekontor. Advokat Sandvik har fremlagt omkostningsoppgave på kr 53 950, hvorav salær utgjør kr 53 000. Saksomkostningene fastsettes i overensstemmelse med kravet.
Dommen er enstemmig.
Domsslutning:
1. Herredsrettens dom stadfestes.
2. Partene bærer hver sine saksomkostninger for herredsretten.
3. I saksomkostninger for lagmannsretten betaler A til staten v/Akershus fylkesskattekontor 53 950 - femtitretusennihundreogfemti - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom.
3. Partene bærer hver sine saksomkostninger for herredsretten.