Rt-1967-581

Instans:	Høyesterett - Dom
Dato:	1967-05-06
Publisert:	Rt-1967-581
Stikkord:	Etterligning
Sammendrag:
Saksgang:	L.nr. 52B/1967
Parter:	Oslo kommune (kommuneadvokaten ved advokat Thomas Poulsson) mot A/S Rodeløkkens Maskinverksted & Jernstøperi (høyesterettsadvokat Birger Motzfeldt).
Forfatter:	Endresen, Ryssdal, Heiberg, Nygaard, Thrap
Lovhenvisninger:	Byskatteloven (1911) §113, Skatteloven (1911) §31a, §40a, §114, §31, §31a, §40a

Dommer Endresen: A/S Rodeløkkens Maskinverksted & Jernstøperi - i det følgende kalt Rodeløkken - hadde i mange år ført opp en varebeholdningsreserve med et fast beløp, kr. 112 000, uten hensyn til beholdningens størrelse. I årene 1951-53 utgjorde denne reserve fra 14,5 til 15,9 % av varebeholdningens faktiske anskaffelsesverdi ved årets utgang.

For 1954 oppførte Rodeløkken foruten det nevnte beløp, kr. 112 000, også et beløp på kr. 48 000 til ekstraordinær avskrivning på grunn av at en del av varebeholdningen var blitt ukurant. Ved ligningsbehandlingen ble den ekstraordinære avskrivning på kr. 48 000 godkjent, men da varebeholdningen ved årets utgang var vesentlig redusert slik at en varebeholdningsreserve på kr. 112 000 prosentvis ville utgjøre en adskillig større del av den foreliggende varebeholdning enn tidligere, ble kr. 44 000 av de kr. 112 000 ifølge ligningskontorets behandlingsblad tilbakeført ved formuesligningen på grunnlag av en beregning bygget på at varebeholdningsreserven som i tidligere år skulle utgjøre ca. 16 %. Da det imidlertid fantes ubillig å beskatte hele dette beløp også som inntekt, ble bare kr. 20 000 tilbakeført ved inntektsligningen. I brev av 1. juni 1955 innskrenket Oslo ligningskontor seg til å meddele Rodeløkken at av varebeholdningsreserven var kr. 44 000 tilbakeført som formue og kr. 20 000 som inntekt. Selskapet forsto dette slik at tilbakeføringen gjaldt den ekstraordinære avskrivning på kr. 48 000 slik at denne bare var godkjent med kr. 4000, og førte derfor i de følgende års oppgjørsskjema opp en varebeholdningsreserve ved årets utgang på kr. 116 000 - det tidligere oppførte

Side:582

beløp på kr. 112 000 pluss kr. 4 000. I selskapets bøker ble ligningsmyndighetenes tilbakeføring for inntektsåret 1954 i 1955 bokført slik at kr. 44 000 ble ført til kredit for vinnings- og tapskonto og til debet for konto for varer i arbeid.

I oppgjørsskjemaet for 1955 oppførte Rodeløkken en varebeholdning pr. 1/1 på kr. 361 004,82 fremkommet ved at selskapet forhøyet den varebeholdning som i det foregående års oppgjørsskjema var oppført som varebeholdning pr. 31/12-1954 - kr. 317 004,82 - med kr. 44 000. Noen nærmere opplysninger om de posteringer selskapet hadde foretatt i anledning av tilbakeføringen av varebeholdningsreserve det foregående år inneholdt oppgjørsskjemaet ikke. Under ligningsbehandlingen for inntektsåret 1955 ble den oppførte varebeholdningsreserve kr. 116 000 godtatt ved inntektsligningen, men redusert til kr. 97 000 - svarende til 16 % av den foreliggende varebeholdnings verdi - ved formuesligningen. På ligningskontorets behandlingsblad er intet anført i anledning av at Rodeløkkens posteringsmåte medførte at kr. 24 000 - differansen mellom de beløp som ved ligningsbehandlingen for 1954 ble tilbakeført henholdsvis ved formues- og inntektsligningen - ikke ville bli beskattet. Ved ligningen ble selvangivelsen godtatt for inntektens vedkommende; etter å ha vært forelagt ett av ligningsnemndas medlemmer på forhånd ble den behandlet på nemndas møte 1. juni 1956, og det fremgår av protokollen at dette var en av de saker som ikke ble gjenstand for spesiell drøftelse på møtet. Formuesligningen ble påklaget av selskapet, og klagebehandlingen gjaldt spørsmål som ikke har noen forbindelse med tvisten i denne sak.

Det fremgår av behandlingsbladet vedrørende ligningen for inntektsåret 1956 at en ny saksbehandler ble oppmerksom på spørsmålet om ikke kr. 24 000 ved foregående års ligning hadde unngått beskatning som følge av at inngående varebeholdning pr. 1/1 1955 var oppført med kr. 44 000 mer enn utgående beholdning pr. 31/12 1954. Det riktige skulle etter saksbehandlerens mening være å oppskrive inngående varebeholdning bare med kr. 20 000. Det fremgår at Rodeløkken i brev av 11. juni 1957 har hevdet at inntekten for 1955 ikke er berørt av den foretatte oppvurdering i bøkene fordi avskrivningen på utgående beholdning for 1955 også er redusert med kr. 44 000. Saken ble notert sendt til bokettersyn i forbindelse med klagebehandlingen. På behandlingsbladet er videre notert at spørsmålet om beskatning av for høy oppskrivning av varelageret eventuelt fikk tas som etterligning. Angående varebeholdningen i inntektsåret 1956 er på behandlingsbladet vist til de bemerkninger jeg nettopp har nevnt vedrørende inntektsåret 1955 og til selskapets brev av 11. juni 1957, og det tilføyes at avskrivning kr. 116 000 (12,2 %) inntil videre foreslås godkjent. Bokettersyn ble så holdt, og i sin ettersynsrapport av 12. oktober 1957 kommer revisor også inn på betydningen av tilbakeføringen av varebeholdningsreserve i inntektsåret 1954. Han er oppmerksom på at selskapet i sine bøker gjennomført har operert med en tilbakeføring på kr. 44 000, men kommer til den

Side:583

konklusjon at tilbakeføringen ingen betydning har hatt for årsoverskuddet i 1955. Gjenpart av ettersynsrapporten ble 6. november 1957 sendt Rodeløkken med frist for fremsettelse av mulige bemerkninger. Ved klagebehandlingen ble ligningskontorets innstilling til kjennelse godkjent i ligningsnemndas møte den 28. november 1957 etter at den på forhånd hadde vært forelagt for og var blitt tiltrådt av to av nemndas medlemmer. Det fremgår av kjennelsen at Rodeløkkens bokholder Scavenius hadde møtt til konferanse hvorunder ettersynsrapportens enkelte punkter ble gjennomgått. Spørsmålet om hvilken virkning tilbakeføringen av varebeholdningsreserve i inntektsåret 1954 måtte få for ligningen det følgende år er ikke nevnt. I protokollen for møtet er anført at alle klager ble avgjort av nemnda på grunnlag av den begrunnelse som er gitt på behandlingsbladet for klager.

Klagebehandlingen vedrørende ligningen for inntektsåret 1956 førte således ikke til at spørsmålet om etterligning av de omhandlede kr. 24 000 for inntektsåret 1955 ble tatt opp, og heller ikke senere ble noe foretatt før Rodeløkken i 1961 søkte refusjon av fondsskatt. I den anledning ble også ligningen for tidligere år gjennomgått, og ligningsmyndighetene ble oppmerksomme på at de nevnte kr. 24 000 hadde unngått beskatning. Beløpet ble i 1962 etterlignet med skatt på tilsammen kr. 14 808. Etter forgjeves klage til ligningsnemnd og overligningsnemnd reiste Rodeløkken sak mot Oslo kommune ved Oslo byrett med påstand om opphevelse av etterligningen. Byretten avsa 30. oktober 1964 dom med denne domsslutning:

«Oslo kommune frifinnes.

Saksomkostninger tilkjennes ikke.»

A/S Rodeløkkens Maskinverksted & Jernstøperi påanket dommen til Eidsivating lagmannsrett som i dom av 28. juni 1966 kom til at ligningsmyndighetene i 1957 i forbindelse med klagebehandlingen hadde foretatt en skjønnsmessig vurdering som etter byskattelovens §113 nr. 1 annet ledd måtte utelukke at etterligning kunne foretas i 1962. Domsslutningen lyder:

«Den foretatte etterligning av A/S Rodeløkkens Maskinverksted & Jernstøperi for 1955 underkjennes.

Oslo kommune dømmes til å betale tilbake til A/S Rodeløkkens Maskinverksted & Jernstøperi 14 808 - fjortentusenåttehundreogåtte - kroner med 5 - fem - prosent årlig rente av beløpet fra 6. juni 1962 til betaling skjer.

I saksomkostninger for byretten og lagmannsretten betaler Oslo kommune til A/S Rodeløkkens Maskinverksted & Jernstøperi 3000 - tretusen - kroner.

Oppfyllelsesfristen er 2 - to - uker fra forkynnelsen av lagmannsrettens dom.»

Saksforholdet for øvrig fremgår av byrettens og lagmannsrettens domsgrunner.

Til bruk for Høyesterett er holdt bevisopptak ved Oslo byrett til avhør av kontorsjef hos ankemotparten Birger Collin Scavenius som part og fire vitner hvorav to nye for Høyesterett.

Side:584

Partene har for Høyesterett i alt vesentlig gjort gjeldende de samme anførsler som for de tidligere retter.

Oslo kommune har nedlagt slik påstand:

«Oslo kommune frifinnes og tilkjennes saksomkostninger for alle retter.»

A/S Rodeløkkens Maskinverksted & Jernstøperi har nedlagt slik påstand:

«Lagmannsrettens dom stadfestes. Oslo kommune dømmes til å betale Rodeløkkens Maskinverksted & Jernstøperi A/S saksomkostninger for alle retter.»

Jeg er kommet til samme resultat som lagmannsretten, men med en annen begrunnelse.

Rodeløkken har prinsipalt gjort gjeldende at de omhandlede kr. 24 000 ikke kan etterlignes for inntektsåret 1955 fordi tilbakeføringen vedrører inntektsåret 1954 og ligningsmyndighetene ved ligningen for dette år skjønnsmessig har bestemt at bare kr. 20 000 av de tilbakeførte kr. 44 000 skal beskattes som inntekt; dette skjønn er endelig og kan ikke angripes ved domstolene.

Som anført av byretten var det før byskattelovens §31 bokstav a ble endret ved lov av 4. juli 1958, intet til hinder for at varebeholdningen ble satt til forskjellig verdi ved formues- og inntektsligningen. Reduksjonen av varebeholdningsreserven ved formuesligningen for inntektsåret 1954 med kr. 44 000 skyldtes at ligningsmyndighetene fant at varebeholdningsreserven skulle utgjøre samme prosent av den faktiske varebeholdning som tidligere. Ved inntektsligningen ble reserven derimot bare tilbakeført med kr. 20 000 fordi ligningsmyndighetene fant det for hårdt å beskatte som inntekt hele det beløp som ble tilbakeført ved formuesligningen. Jeg kan ikke forstå ligningsnemndas vedtak slik at det dermed ble bestemt at av disse kr. 44 000 skulle i det hele bare kr. 20 000 beskattes som inntekt slik at kr. 24 000 også med virkning for fremtiden ble fritatt for inntektsbeskatning. Normalt skal en varebeholdningsreserve alltid før eller senere tilbakeføres til inntektsbeskatning; unntak gjelder bare når varer avskrives som ukurante eller av andre grunner er blitt verdiløse. Avsetning til varebeholdningsreserve innebærer derfor bare at inntektsbeskatningen blir utsatt. Når bare kr. 20 000 av varebeholdningsreserven ble tatt til inntektsbeskatning i inntektsåret 1954, skulle etter vanlige regler de resterende kr. 24 000 av de omhandlede kr. 44 000 utstå til inntektsbeskatning i senere år. Jeg anser det klart at annet heller ikke har vært ligningsmyndighetenes mening med tilbakeføringsvedtaket; det ville for øvrig etter min mening også ligge utenfor disse myndigheters kompetanse av billighetsgrunner å frita med endelig virkning de omhandlede kr. 24 000 for en inntektsbeskatning som etter lovens regler før eller senere skulle foretas. Om Rodeløkken kan ha forstått den meddelelse selskapet fikk fra ligningskontoret anderledes, er i denne forbindelse uten betydning.

For å sikre at varebeholdningsreserven i samsvar med de regler jeg her har nevnt blir undergitt inntektsbeskatning, må det i

Side:585

årsregnskapet være kontinuitet mellom det ene års utgående varebeholdningsreserve og det følgende års inngående reserve. Som utgående reserve regnes den reserve som har vært avsatt uten inntektsbeskatning, og for det følgende år skal det regnes med samme inngående reserve. Som anført av kommunen var det derfor en feil å føre kr. 361 004,82 opp som varebeholdning på oppgjørsskjemaet for inntektsåret 1955; det riktige var å forhøye det beløp som på det foregående års oppgjørsskjema var oppført som varebeholdning pr. 31/12 1954 - kr. 317 004,82 - med de kr. 20 000 som ligningsmyndighetene hadde tilbakeført til inntektsbeskatning. Rodeløkkens posteringsmåte i oppgjørsskjemaet for 1955 førte til at den oppførte bruttofortjeneste på varekonto for dette inntektsår ble kr. 24 000 for lav. Dette beløp har uriktig unngått beskatning, og det må være klart at dersom feilen skal rettes, må det skje ved etterligning vedrørende inntektsåret 1955.

Rodeløkken har videre gjort gjeldende at ligningsmyndighetene ved behandlingen av ligningene for inntektsårene 1955 og 1956 har tatt stilling til spørsmålet om å inntektsbeskatte de omhandlede kr. 24 000 og enten ved en skjønnsmessig eller en rettslig vurdering - eller kanskje rettest en rettslig vurdering på skjønnsmessig grunnlag - er kommet til at slik beskatning ikke skal foretas. Adgangen til en senere etterligning vil da være avskåret etter reglene i byskattelovens §113 nr. 1 annet og tredje ledd.

Jeg går ikke nærmere inn på ligningsbehandlingen vedrørende inntektsåret 1955, idet jeg anser det klart at det her omhandlede spørsmål ikke har vært fremme. Derimot er det mer uklart om spørsmålet har vært oppe på en slik måte under klagebehandlingen vedrørende ligningen for inntektsåret 1956 at ligningsnemnda må sies å ha tatt stilling til om etterligning for 1955 skulle foretas. Ligningssekretær Gudbrand Tønseth har ved bevisopptaket forklart at ligningsnemnda ikke traff noen bestemmelse om etterligning ved klagebehandlingen vedrørende ligningen for inntektsåret 1956 og heller ikke tok noe standpunkt til spørsmålet, idet dette ble utsatt til senere behandling. Det er imidlertid et faktum at intet ble gjort med etterligningsspørsmålet - heller ikke i 1958 da behandlingsbladet vedrørende inntektsåret 1956 med alle dets bemerkninger om spørsmålet etter gjeldende regler skulle fremlegges ved ligningsbehandlingen vedrørende inntektsåret 1957. Jeg finner da at der er en mer nærliggende forklaring på hvorfor intet ble gjort og intet protokollert vedrørende dette spørsmål. Det er på det rene at behandlingsbladet vedrørende ligningen for inntektsåret 1956 også skulle fremlegges under klagebehandlingen. Som jeg allerede har nevnt, ble ligningskontorets innstilling til kjennelse på forhånd forelagt for og godkjent av to av ligningsnemndas medlemmer, og så bredt som spørsmålet er blitt behandlet i bemerkningene på behandlingsbladet, anser jeg det utelukket at ligningsnemnda ikke er blitt oppmerksom på spørsmålet om etterligning av de omhandlede kr. 24 000. På det tidspunkt forelå imidlertid revisors bokettersynsrapport, hvori

Side:586

det anføres at tilbakeføringen av varebeholdningsreserve i inntektsåret 1954 ingen betydning har hatt for årsoverskuddet i 1955. Den nærmest nærliggende forklaring er da etter min mening at ligningsnemnda i tillit til denne uttalelse - som synes å hvile på en uriktig oppfatning av hvorledes tilbakeføringen av varebeholdningsreserve i inntektsåret 1954 ligningsmessig skulle behandles i inntektsåret 1955 - har akkviescert ved at ligningen i 1955 for så vidt angår tilbakeføringen, var riktig. Det kan her nevnes at også vedkommende saksbehandler som tok spørsmålet opp, foreslo at resultatet av bokettersynet skulle avventes før avgjørelse ble truffet med hensyn til etterligningsspørsmålet, til tross for at han satt inne med de samme opplysninger som i 1962 førte til at etterligning ble foretatt.

Selv om man godtar dette som en avgjørelse av ligningsnemnda, kan jeg imidlertid ikke se at det her foreligger en skjønnsmessig ansettelse som omhandlet i byskattelovens §113 nr. 1 annet ledd. Jeg finner ikke grunn til å gå nærmere inn på spørsmålet om bestemmelsen i §113 nr. 1 tredje ledd kan få anvendelse i dette tilfelle, idet jeg mener at ligningsmyndighetene på annet grunnlag må være avskåret fra å foreta etterligning i 1962. Som det vil fremgå, mener jeg at ligningsnemnda med kjennskap til de samme opplysninger som i 1962 førte til etterligning i 1957 har akkviescert ved at etterligning ikke foretas. Rodeløkken har på sin side ikke bevisst forsøkt å føre ligningsmyndighetene bak lyset ved sin posteringsmåte i oppgjørsskjemaet for inntektsåret 1955 og har heller ikke ellers på noen måte opptrådt klanderverdig. Selskapet fikk anledning til å uttale seg i forbindelse med at spørsmålet om etterligning ble reist i 1957, og det fremgår av klagekjennelsen av 28. november 1957 at revisors bokettersynsrapport på forhånd var gjennomgått i konferanse med selskapets kontorsjef Scavenius. Når spørsmålet om etterligning på denne måte har vært reist overfor skattyteren, og den bestemmende myndighet har fått seg forelagt alle relevante opplysninger, må det kunne kreves at beslutning om etterligning i tilfelle blir truffet innen rimelig tid. Uansett at adgangen til etterligning i 1962 ikke var foreldet etter byskattelovens §114 nr. 7, kan jeg under de foreliggende omstendigheter ikke finne at ligningsmyndighetene på det tidspunkt - etter 4-5 års forløp - kunne ha adgang til å ta spørsmålet opp på nytt og foreta etterligning på grunnlag av de selvsamme opplysninger som forelå i 1957. Rodeløkken må ha rimelig krav på å kunne anse etterligningsspørsmålet endelig brakt ut av verden og på å kunne innrette sine disposisjoner etter dette. Det bemerkes at spørsmålet om etterligning aldri ville være kommet opp igjen om ikke Rodeløkken i 1961 tilfeldigvis hadde søkt refusjon av fondsskatt.

Lagmannsrettens dom blir etter dette å stadfeste. Etter resultatet må kommunen betale saksomkostninger for alle retter. Rodeløkken har for Høyesterett gjort gjeldende at de saksomkostninger som ble tilkjent for lagmannsretten, ikke på langt nær

Side:587

dekker selskapets prosessutgifter. Ved utmålingen av erstatningen for saksomkostninger er hensyn tatt til dette.

Jeg stemmer for denne

dom:

Den foretatte etterligning av A/S Rodeløkkens Maskinverksted & Jernstøperi for 1955 underkjennes.

Oslo kommune dømmes til å betale tilbake til A/S Rodeløkkens Maskinverksted & Jernstøperi 14 808 - fjortentusenåttehundreogåtte - kroner med 5 - fem - prosent årlig rente av beløpet fra 6. juni 1962 til betaling skjer.

I saksomkostninger for byretten, lagmannsretten og Høyesterett betaler Oslo kommune til A/S Rodeløkkens Maskinverksted & Jernstøperi 10 000 - titusen - kroner.

Oppfyllelsesfristen er 2 - to - uker fra forkynnelsen av Høyesteretts dom.

Dommer Ryssdal: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende.

Dommerne Heiberg, Nygaard og Thrap: Likeså.

Av byrettens dom (dommer Odd Galtung Eskeland):

- - -

Retten tar ikke saksøkerens påstand om å underkjenne ligningen til følge.

Det er på det rene og erkjent at saksøkeren har unngått inntektsbeskatning av kr. 24 000,-.

Det er videre klart at skattleggingen av formue og inntekt skjer etter adskilte lovregler, hvor i denne sak henholdsvis byskattelovens §31a og §40a, slik bestemmelsene lød på ligningstiden, har særlig interesse. Det er riktig nok så som det er sagt i Innstilling III fra Skattelovutvalget 1947 40 (bilag til Ot.prp. nr. 11 for 1957) at det for varebeholdninger m.v. hadde vært fulgt en praksis «gjennom de siste ca. 40 år, hvoretter den verdi som er lagt til grunn ved inntektsligningen som alminnelig regel også har vært nyttet ved ansettelsen av formuen», en regel som ble lovfestet ved lov av 4. juli 1958 nr. 3, jfr. skattelovens §31a og §40a som bestemmelsene nå lyder. Den tidligere praksis - som ikke var unntaksfri - var til dels begrunnet i ligningstekniske hensyn, men kan ikke fordunkle det forhold at ligningsvesenets ansettelse av formue og inntekt skjer på basis av særskilte vurderinger etter to sett regler. Dette går også klart fram av Riksskattestyrets rundskriv nr. 234 av 19. januar 1953, gjengitt i Utv. 1953, jfr. særlig 88.

Endelig er det så at ligningen av varebeholdningen i denne sak er basert på skjønn både når det gjelder formuesskatten og inntektsskatten.

Når da ligningsvesenet ved ligningen for året 1954 tilbakeførte av den oppgitte varebeholdningsreserven kr. 44 000,- som formue og bare kr. 20 000,- som inntekt, ligger det ett skjønn til grunn for

Side:588

formuesansettelsen og ett skjønn for inntektsansettelsen. Dette fremgår av behandlingsbladet, hvor avskrivningsprosenten og reduseringen av varebeholdningen i året er særlig omtalt, og hvor saksbehandleren har vært i tvil når det gjelder inntekten, men har funnet det «noe ubillig å inntektsbeskatte det hele», mens kr. 44 000,- er foreslått plusset på formuen.

Ligningsvesenets standpunkt ved inntektsansettelsen kunne bare ha virkning for det året selvangivelsen gjaldt - 1954. Og det kunne rimeligvis ikke innebære at det var «billig» at skattyteren unngikk inntektsbeskatning - for all fremtid - av differansen av det som for varelagerreserven ble godkjent for formuesbeskatningen og det som man for dette år for denne post anslo inntekten til. Men det er dette som - uten den senere foretatte ligning - ville bli resultatet av saksøkerens bokførsel det påfølgende år - 1955. Det ligger i at saksøkeren har bokført en inngangsbeholdning for 1955 som var kr. 24 000, - større enn utgangsbeholdningen året før. Det synes klart at det herved er foretatt en oppskrivning av varebeholdningen ut over det som var inntektsbeskattet i 1954, og videre at inntekten må inntektsbeskattes i oppskrivningsåret - 1955. Men dette år har det fra ligningsvesenets side blitt gjort en feil, som etter det retten kan se, ikke har sin rot i skjønnsmessige vurderinger eller uriktig lovforståelse, men i det forhold at ligningsvesenet må ha oversett forskjellen mellom utgående og inngående beholdning ved årsskiftet 1954/55.

Etter dette kan etterligning finne sted etter byskattelovens §113 nr. 1.

Tilbake står da det spørsmål om etterligningsretten er tapt ved passivitet til tross for at etterligningen har funnet sted innenfor 10-årsfristen i byskattelovens §114, nr. 7. Retten antar at så ikke er tilfelle. Det er riktignok så at materialet for etterligningen har vært til stede hos ligningsvesenet den hele tid, og nye opplysninger er ikke kommet fram. Videre er det så at ligningskontorets saksbehandler for inntektsåret 1956 har vært oppmerksom på den feil som var gjort ved ligningen for inntektsåret 1955, og har notert at «Spørsmålet om beskatning av for høy oppskrivning av varelageret, kr. 24 000,- får eventuelt tas som etterligning, og en kan da samtidig korrigere selskapsligningen». Men samtidig er bedriften på ny notert til det bokettersyn som tidligere var besluttet, men som ikke hadde funnet sted. Og bokettersynet som fant sted senere samme år bragte ingen klarbet for dette punkts vedkommende, snarere tvert imot, idet den på den ene side sier at årsinntekten for 1955 ville «selvsagt» være influert av bedriftens posteringer i 1955 når det gjelder de kr. 44 000,-, men da årsoverskuddet også var «isprengt et annet «fremmedelement», nemlig en frigivelse av et avsetningsfond for driftsmidler», kom revisor Storstrøm på den annen side til «at tilbakeføringen ingen betydning har hatt for overskuddet». Det ser ut til at ligningskontoret etter dette ikke har tatt opp til behandling verken internt eller overfor skattyteren det standpunkt som saksbehandleren i 1957 har gitt uttrykk for og som retten har lagt til grunn som riktig. Men om det i årene 1957 til 1962 har vært en lapsus fra ligningskontorets side på dette punkt, enten den nå skyldes at revisoren ved bokettersynet har uttrykt seg uklart, eller har tatt feil, eller den skyldes en uoppmerksomhet fra

Side:589

ligningskontorets side, så synes det klart at unnlatelsen av å foreta etterligning i disse år ikke er skjedd ved bevisste overveielser. Og retten kan ikke se at ligningskontorets mangel på handling under disse omstendigheter kan føre til at retten til etterligning er gått tapt. Spørsmålet om etterligning er heller ikke kommet opp i ligningsnemnda før det skjedde i 1962. Retten kan heller ikke se at det ved etterligningen er gjort bedriften noen urett i den retning at bedriften i de mellomliggende år har innrettet seg etter de posteringer som ble gjort i 1955. Det er for det første så at man i bedriften var klar over at det beløp som ble skattlagt ved etterligningen i 1962 tidligere hadde unngått beskatning. For det annet er bedriftens forsvar mot ligningen ikke ringere nå enn i 1955, idet som før nevnt ingen nye opplysninger er kommet til. - - -

Av lagmannsrettens dom (lagmann Thor Breien, lagdommer Henry Østlid og tilkalt dommer, byfogd Hans Kolle):

- - -

Lagmannsretten kommer til et annet resultat enn byretten.

Etter at Oslo ligningsvesen i skriv av 1. juni 1955 hadde underrettet Rodeløkken om at ligningsrådet hadde under overveielse å fravike bedriftens selvangivelse for inntektsåret 1954 slik at kr. 44 000,- av varebeholdningsreserven tilbakeførtes som formue og kr. 20 000,- som inntekt og ligning var foretatt i overensstemmelse hermed, måtte ligningsvesenet allerede sommeren 1955 vært klar over at differansen mellom den tilbakeførte formue og inntekt, kr. 24 000,-, ville influere på Rodeløkkens driftsregnskap for inntektsåret 1955 og at nevnte kr. 24 000 eventuelt kunne bli gjenstand for inntektsbeskatning i forbindelse med ligningsbehandlingen for inntektsåret 1955.

I bedriftens regnskaper kunne den påbudte tilbakeføring av varebeholdningsreserven for 1954 med kr. 44 000,- som formue og kr. 20 000,- som inntekt posteres på flere måter.

Rodeløkken hadde i regnskapet oppført varebeholdningen pr. 31/12 1954 med kr. 317 004,-. I regnskapet for 1955 var verdien av varebeholdningen pr. 1/1 1955 oppført med kr. 361 004,- - dvs. en oppskriving av varelageret med kr. 44 000,- - mens varebeholdningen etter ligningsvesenets oppfatning bare burde vært oppført pr. 1/1 1955 med kr. 337 004,- - dvs. en oppskrivning på kr. 20 000,- - svarende til det som var inntektsbeskattet i 1954. Samtidig med at Rodeløkken hadde oppskrevet varebeholdningen pr. 1/1 1955 med kr. 44 000,- krediterte bedriften i sine regnskaper gevinst- og tapskonto for samme beløp. Denne bokføringsmåte er såvidt skjønnes regnskapsmessig forsvarlig, hvilket også er erkjent av ligningsvesenets partsrepresentant under ankeforhandlingen, førsterevisor Førlie. Ved en formentlig uoppmerksomhet fra ligningsvesenets side medførte denne posteringsmåte at kr. 24 000,- ikke ble medtatt i inntektsansettelsen for Rodeløkken for inntektsåret 1955, uten at bedriften kan klandres for dette.

Av Oslo ligningskontors behandlingsblad for inntektsåret 1956 fremgår bl.a. at ligningsvesenet sommeren 1957 var klar over at omhandlede kr. 24 000, - ikke var inntektsbeskattet for inntektsåret 1955. Saken ble besluttet sendt til bokettersyn i forbindelse med klagebehandlingen og spørsmålet om beskatning av for høy oppskrivning av varelageret med

Side:590

kr. 24 000,- i 1955 fikk eventuelt tas som etterligning, er det anmerket på behandlingsbladet.

Bokettersyn ble så holdt ved statsautorisert revisor Arne Storstrøm, hvis rapport av 12. oktober 1957 bl.a. behandler tilbakeføringen av omhandlede varelagerreserve for inntektsåret 1954 og dens betydning for inntekten i 1955. Rapporten er noe uklar på dette punkt, men konkluderer med «at tilbakeføringen ingen betydning har hatt for overskuddet.»

Lagmannsretten legger til grunn at ligningsmyndighetene fikk seg forelagt revisor Storstrøms rapport av 12/10 1957. Overensstemmende med uttalelsen i rapporten og de øvrige opplysninger som forelå i saken antas ligningsmyndighetene i forbindelse med klagebehandlingen å ha foretatt en skjønnsmessig vurdering og på grunnlag herav besluttet at det ikke skulle foretas etterligning av den bokførte oppskrivning av varelageret med kr. 24 000,-, uten at det kan sees å foreligge noe formelt, skriftlig vedtak om dette.

Som følge av den skjønnsmessige vurdering som ligningsmyndighetene foretok i 1957 finner lagmannsretten at Oslo ligningsnemnd ikke var berettiget til å foreta etterligning i 1962 av omhandlede kr. 24 000,-, jfr. byskattelovens §113 nr. 1, annet ledd, idet det ikke fra Rodeløkkens side i selvangivelse, klage eller muntlig oppgave eller forklaring til ligningsmyndighetene har vært gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger som har innvirket på avgjørelsen. Heller ikke har bedriften unnlatt å levere selvangivelse eller andre oppgaver eller opplysninger av den art som nevnt i §113 nr. 1 annet ledd.

Hvorvidt retten til etterligning er tapt ved passivitet fra ligningsvesenets side finner lagmannsretten etter dette ikke grunn til å ta standpunkt til. - - -