Rt-1977-143

Instans:	Høyesterett - Dom
Dato:	1977-02-19
Publisert:	Rt-1977-143
Stikkord:
Sammendrag:
Saksgang:	L.nr. 15B/1977
Parter:	A/S Hav og A/S Havtank v/Helmer Staubo Co. (advokat Even Wahr-Hansen - til prøve) mot Oslo kommune (kommuneadvokaten v/høyesterettsadvokat Per Sandvik).
Forfatter:	Andreas Endresen, Blom, Egil Endresen, Schweigaard Selmer, Heiberg
Lovhenvisninger:	Byskatteloven (1911) §38, §36, §38d

Dommer Andreas Endresen: Rederiselskapene A/S Hav og A/S Havtank opprettet i 1964 sammen med A/S Koppernæs & Sønner en fabrikk for produksjon av fiskemel og fiskeolje i Peru. Interessentene dannet et aksjeselskap i Peru - Pesquera Tambo de Mora S.A., kalt Petamor - som stod som eier av fabrikken.

I denne forbindelse ble rederiselskapenes formålsparagrafer endret slik at det ved siden av skipsrederi og dermed forbunden virksomhet ble adgang til å delta i fangst, fiske og industri. Som begrunnelse for å gå i gang med denne virksomhet i Peru ble det i innkallelsen til den generalforsamling som foretok formålsutvidelsen, anført at «Disponenten mener at et slikt foretagende vil gi godt økonomisk resultat og tror at man gjennom dette kan skape grunnlag for laster til rederiets skip fra Peru i fremtiden».

Rederiselskapene stiftet i 1964 dessuten et annet aksjeselskap i Peru - Transmaritime Peruana S.A., kalt Tramar - et rent bookingselskap som var eiet og drevet av rederiene og skulle ta seg av skipingen av laster fra Petamor og andre produsenter.

Frem til midten av 1966 gav driften av Petamor overskudd. Det samme gjorde den i tidsrommet fra 1. juli 1968 til 30. juni 1969. For øvrig gikk bedriften med tap og fikk støtte ved lån fra de ankende parter. Ved utgangen av 1970 var rederiselskapenes fordringer på Petamor kommet opp i vel 5,3 millioner kroner. For å unngå at selskapet i samsvar med peruvianske lov måtte likvideres, strøk rederiselskapene sitt tilgodehavende og foretok refinansiering av selskapet i den form at et beløp svarende til vel én million kroner ble tillagt aksjekapitalen, mens resten av rederiselskapenes tilgodehavende ble ettergitt.

Den senere utvikling i Peru er blitt at Petamor i 1973 ble nasjonalisert uten at det hittil er fastsatt og betalt noen erstatning. Samme år ble Tramar solgt.

Rederiselskapene anså det fordringsbeløp som de hadde strøket ved utgangen av 1970, som tapt. De avskrev ca. halvparten i 1970 med kr. 2664000 - kr. 1332000 i hvert selskap. Ved ligningsbehandlingen for 1970 ble dette tap ikke godkjent til fradrag. Rederiselskapene påklaget denne avgjørelse, men både ligningsnemnda og overligningsnemnda fastholdt ligningen uforandret.

A/S Hav og A/S Havtank reiste sak for Oslo byrett med påstand om at ligningen skulle oppheves, og at hvert av selskapene ved den nye

Side:144

ligning skulle kjennes berettiget til å kreve fradrag for kr. 1332000 for tap oppstått i Peru. Byretten avsa 20. februar 1974 dom med slik domsslutning:

«Saksøkte frifinnes.

Saksomkostninger idømmes ikke.»

A/S Hav og A/S Havtank påanket byrettens dom til Eidsivating lagmannsrett som 23. desember 1975 avsa dom med slik domsslutning:

«Byrettens dom stadfestes.

Saksomkostninger for lagmannsretten tilkjennes ikke.»

Om saksforholdet for øvrig og partenes påstander for de tidligere instanser vises til byrettens og lagmannsrettens domsgrunner.

A/S Hav og A/S Havtank har påanket lagmannsrettens dom til Høyesterett på grunn av feil i bevisbedømmelsen og rettsanvendelsen.

Prinsipalt har de ankende parter i det vesentlige gjort gjeldende de samme anførsler for Høyesterett som for de tidligere instanser. De har med styrke gjort gjeldende at det utelukkende var hensynet til rederiinteressene som bevirket at de deltok i opprettelsen av fiskeindustribedriften i Peru, og at det tap de har lidt på sitt engasjement der, derfor må være tap i deres rederinæring og gå inn under fradragsreglene i byskattelovens §38 første ledd bokstav d.

Subsidiært har rederiselskapene som ny anførsel for Høyesterett gjort gjeldende at om Høyesterett skulle komme til at selskapenes erverv av aksjer i Petamor ikke hadde så nær tilknytning til rederivirksomheten at det kan sies at tapet av aksjekapitalen i Petamor må ses som tap i rederinæringen, må de lån som ble ytet fra 1968 av, stå i annen stilling. Disse lån ble utelukkende ytet av hensyn til Petamors betydning for rederivirksomheten og må da vurderes selvstendig og falle inn under byskattelovens §38 første ledd bokstav d som tapt i næring.

A/S Hav og A/S Havtank har for Høyesterett nedlagt slik påstand:

«1. Ligningen for A/S Hav og A/S Havtank for 1970 oppheves.

2. A/S Hav og A/S Havtank tilkjennes saksomkostninger for Byrett, Lagmannsrett og Høyesterett.»

Oslo Kommune har tatt til gjenmæle og erklært seg enig i lagmannsrettens dom både hva resultat og begrunnelse angår. Kommunen har stort sett gjort gjeldende de samme anførsler som for de tidligere instanser. Ankemotparten har særlig fremhevet at etableringen av Petamor hadde et dobbelt formål, industriproduksjon- og rederivirksomhet, og at tapet da ikke kan regnes som tap i rederinæring. Videre har kommunen anført at investeringen i Petamor var for stor og for langvarig; det var ikke av hensyn til rederiinteressene nødvendig å bygge en så stor fabrikk eller sitte med den så lenge. Det gjøres også gjeldende at rederiselskapene gjennom Tramar kunne oppnådd det samme som de tilsiktet med Petamor. Hvis ikke, kunne de gått inn i en eksisterende bedrift med en mindre aksjepost. Endelig har kommunen fremhevet at det er de objektivt konstaterbare kriterier som må tillegges den vesentlige vekt; skattyterens subjektive intensjoner kan nok trekkes inn, men de må ses på bakgrunn av de objektive forhold som foreligger.

Ankemotparten har ikke opprettholdt sine innsigelser for de tidligere retter vedrørende tapets størrelse.

Side:145

Oslo kommune har for Høyesterett nedlagt slik påstand:

«1. Lagmannsrettens dom stadfestes.

2. Oslo kommune tilkjennes saksomkostninger for byrett, lagmannsrett og Høyesterett.»

Til bruk for Høyesterett er det holdt bevisopptak for Oslo byrett hvor direktør Christian Strandlie og skipsreder Knut Helmer Staubo har avgitt forklaring som partsrepresentanter for de ankende parter. Med samtykke fra ankemotparten har de ankende parter fremlagt en utenrettslig forklaring fra direktør Strandlie samt en skriftlig erklæring fra høyesterettsadvokat Helge Haavind som i 1964 var ordfører i representantskapet i A/S Havtank og deltok i diskusjonene om rederiselskapenes investering i fiskeindustribedriften i Peru.

Jeg er kommet til et annet resultat enn de tidligere instanser.

Det er riktignok så at rederiselskapenes deltakelse i opprettelsen av en fiskeindustribedrift i Peru kan sies å ha hatt et dobbelt formål - å drive industriproduksjon av fiskemel og fiskeolje og å fremme selskapenes rederiinteresser ved å skape et fraktmarked i Peru i en tid da befraktningsforholdene ellers var dårlige. Etter de opplysninger som foreligger i saken, anser jeg det ikke tvilsomt at det var ønsket om å skaffe frakter til rederiselskapenes skip som for deres vedkommende var det dominerende og utslagsgivende motiv for etableringen av bedriften i Peru. Andre rederier hadde tidligere hatt seilinger der, men ingen hadde maktet å opparbeide noe fraktmarked innen det område som rederiselskapene tok sikte på - fiskemel og fiskeolje.

For å oppnå dette var det etter de to rederiselskapers mening nødvendig å etablere seg i land, og da innen den bransje de tok sikte på. Opprettelse av en fiskeindustribedrift var etter deres syn derfor en nødvendig forutsetning for at de kunne få fremmet sine planer. Derigjennom kunne de få kontakt med landets myndigheter, næringsorganisasjoner og forretningsfolk - produsenter og avskipere, noe de anså nødvendig om de skulle kunne nå sitt mål. De kjente også til at havneforhold og lastemetoder for fiskemel og fiskeolje var dårlige, og mente at det var store muligheter for gjennom rasjonalisering å bringe lønnsomheten opp.

Disse rasjonaliseringsplaner ble da også for en stor del satt ut i livet. Gjennom rørinstallasjoner i havnene ble innlastingen av fiskeolje lettet. Det ble også utviklet en ny produksjonsteknikk med «pellets» som gjorde det mulig å transportere fiskemel i bulk, noe som fremmet rederienes ekspansjonsmuligheter.

Med utgangspunkt i Petamor og det kontaktnett det gjennom denne bedrift lyktes å etablere, opparbeidet rederiselskapene et godt fraktmarked slik at de etterhånden overtok den overveiende del av all skiping av fiskeolje og fiskemel fra Peru. De brukte dels egne skip, men befraktet også i stor utstrekning andre rederiers båter. Som det fremgår av lagmannsrettens dom, hadde de da også betydelige inntekter av denne virksomhet.

Imidlertid fikk Petamor fra 1966 vanskeligheter med råstofftilgangen. Det tidligere så rike fiske sviktet, og myndighetene innførte også fredningsrestriksjoner. Bortsett fra et enkelt år brakte driften store underskudd, slik at det i 1970 var et akkumulert underskudd svarende

Side:146

til 11-12 millioner kroner. Samarbeidspartneren A/S Koppernæs & Sønner hadde da overdratt en del av sine aksjer til de ankende parter og bidrog intet til å holde driften av Petamor gående. Til tross for at driften i det vesentlige var tapbringende, fortsatte derimot rederiselskapene i årene fremover fra 1966 å yte Petamor millionlån, dette av hensyn til bedriftens betydning for selskapenes rederiinteresser.

Jeg finner etter dette at de ankende parter må gis medhold i at de etter byskattelovens §38 første ledd bokstav d kan kreve fradrag for de beløp de har avskrevet i 1970 som tap på foretagendet i Peru. Selskapenes subjektive intensjoner ved etableringen av Petamor ble bekreftet ved det senere handlingsforløp. Alt i alt viser dette at det har foreligget en slik særlig og nær tilknytning mellom aksjeervervet i Petamor og rederivirksomheten som kreves for at tapet skal anses inntruffet i næring, jfr. førstvoterendes uttalelser i Høyesteretts dom av 11. desember 1976 1) i sak Løten kommune mot A/S Løiten Brænderi. Partene er enige om at tap på lån som aksjonærer yter aksjeselskapet, etter gjeldende rett må betraktes som tap i næring når aksjene er ervervet som ledd i næring.

Jeg tilføyer at den omstendighet at de ankende parter ved etableringen av fabrikken håpet og regnet med at den kunne drives med et tilfredsstillende økonomisk resultat, under de foreliggende omstendigheter ikke i seg selv kan være tilstrekkelig til å bevirke at de omhandlede beløp anses tapt utenfor rederinæringen, slik at bestemmelsen i byskattelovens §38 første ledd bokstav d ikke får anvendelse.

Til de innsigelser ankemotparten særlig har trukket frem, nevner jeg bare at Tramar som var et bookingselskap, ikke ville kunne tre i stedet for Petamor med hensyn til kontaktskapende virksomhet og rasjonaliseringsarbeid, slik som dette inngikk i rederiselskapenes planer. Heller ikke kan jeg finne at kommunens innsigelser om at investeringen i Petamor var for stor eller for langvarig, kan føre frem. Jeg må godta de ankende parters anførsel om at det betød en styrkelse av Petamors posisjon innen fiskeindustrien at fabrikkanlegget ikke var for beskjedent, og at størrelsen av anlegget også hadde betydning for bedriftens arbeid med rasjonalisering. Og slik som forholdene utviklet seg, var det av hensyn til deres rederivirksomhet nødvendig at rederiselskapene fortsatte sitt engasjement i Petamor.

Saken har budt på tvil. Det dreier seg imidlertid om en skattesak hvor skattyterne har fått medhold, og som forholdene er i denne sak, finner jeg at de bør tilkjennes omkostninger for alle retter. De ankende parters prosessfullmektig har fremlagt omkostningsoppgave som omfatter utgifter på kr. 5084 og salær for arbeid i alle retter.

Jeg stemmer for denne

dom:

Ligningen for A/S Hav og A/S Havtank for 1970 oppheves.

I saksomkostninger for byrett, lagmannsrett og Høyesterett betaler Oslo kommune innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av Høyesteretts dom 50 000 - femti tusen - kroner til A/S Hav og A/S Havtank i fellesskap. 1) Rt-1976-1467.

Side:147

Dommer Blom: Jeg er i det vesentlige og i i resultatet enig med førstvoterende.

Dommerne Egil Endresen, Schweigaard Selmer og Heiberg: Likeså.

Av byrettens dom (domme- Knut Mehl):

- - -

Helmer Staubo & Co er et disponentselskap for A/S Hav og A/S Havtank (senere kalt rederiene) som dermed er underlagt felles ledelse. Eierinteressen i de to rederiene er ikke helt identiske, men faller i det vesentlige sammen. Rederiene driver, på 50%-50% i alle forhold og betraktes som en administrativ enhet. - - -

I 1963 etablerte saksøkeren i samarbeide med A/S Koppernæs & Sønner, Ålesund, en fiskemel-/oljefabrikk i Peru. Samarbeidspartnerne dannet det peruvianske selskap Pesquera Tambo de Mora S. A. (Petamor) som stod som eier av fabrikken. A/S Koppernæs & Sønner hadde opprinnelig 50 % av aksjene, mens de to rederiene hadde 25 % hver.

I forbindelse med engasjementet i den peruvianske fabrikk ble det gjort tilføyelse i rederienes formålsparagrafer slik at deres formål ble angitt til å drive: «Skipsrederi og dermed forbunden virksomhet, saint deltagelse i fangst, fiske og industri.»

I innkallelsen til den generalforsamling der rederienes formålangivelse ble utvidet heter det om prosjektet i Peru:

«Disponenten mener at et slikt foretagende vil gi godt økonomisk resultat og tror at man gjennom dette kan skape grunnlag for laster til rederiets skip fra Peru i fremtiden.»

Etableringskostnadene for bedriften i Peru ble kalkulert til kr. 8.000.000 medregnet kr. 2.400.000,- til driftskapital i 3 måneder. Som ledd i sin del av finansieringen demonterte A/S Koppernæs & Sønner en sildemel/oljefabrikk, bedriften hadde nær Ålesund, og flyttet maskineriet til Peru. Ålesundfirmaet, som hadde erfaring fra norsk fabrikasjonsvirksomhet, foresto utbyggingen av fabrikken. Dets tidligere fabrikkbestyrer foresto driften. Foruten maskineriet, skulle firmaet etter kalkylen, skaffe til veie kr. 1.900.000 av kapitalbehovet. Kr. 1.000.000 skulle ordnes ved leverandørkreditter, men de resterende kr. 3.500.000 skulle skaffes til veie av saksøkeren. På grunn av at det senere oppstod et større kapitalbehov, bl.a. i forbindelse med et tiltak for å øke anleggets produksjonskapasitet, ble forholdet mellom aksjonærene endret slik at A/S Koppernæs & Sønner beholdt 35 % mens de to rederiene overtok 32,5 % hver.

I 1964 stiftet saksøkeren i egen regi firmaet «Transmaritima Peruanna S.A.» (Tramar) i Lima. Firmaet skulle være saksøkerens representant i Peru både når det gjaldt avskiping av Petamors produksjon og ved slutning av befraktningskontrakter med andre avskipere.

Produksjonen ved Petamor kom i gang i 1964. Høsten 1964 gikk saksøkernes M/T «Stavik» fra Peru med første last. For tiden fram til og med sesongen 1969/70 har saksøkeren lagt fram oppgaver, som viser at bruttofrakten for Peru utgjorde kr. 154.989.689,- hvorav kr. 103.305.000,- gjaldt frakt for fiskemel/olje skipet fra Peru. Det ble lastet tilsammen 991.867 tonn fiskemel, fiskeolje, herav 134.000 tonn av Petamors produksjon. Saksøkerens nettoutbytte av denne virksomhet utgjorde kr. 22.151.858,-.

Side:148

I de første 2 år hadde Petamor rikelig tilgang med råstoff og bedriften hadde overskudd. Fra 1966 oppsto det vansker med råstofftilgangen dels fordi myndighetene grep inn med fiskestopp, og dels fordi fisken ble vanskeligere å få tak i. Produksjonsanlegget ble derfor stående i deler av året. Driften gikk med tap, og arbeidet med å utvide produksjonen ble skrinlagt. Saksøkeren måtte skyte til driftstilskudd for at virksomheten kunne holdes gående, ved å betale regninger for løpende leveranser. Disse ble bare for en del refundert av Petamor. Saksøkerens lån til Petamor var pr. 31.12. 1970 kommet opp i ca. kr. 5.300.000,-.

Etter peruviansk lov blir, ifølge saksøkeren, et selskap «irregular»når halve aksjekapitalen er gått tapt, noe som bl.a. innebærer at styret får personlig ansvar for pådratte forpliktelser. Ved regnskapsårets slutt pr. 30.6. 1970 var Petamor kommet i den situasjon at selskapet enten måtte gå til likvidasjon, eller skaffe til veie den lovbestemte ballanse mellom aksjekapital og opparbeidet underskudd.

Saksøkeren fant å burde refinansiere Petamor, dels fordi man antok at likvidasjon ville innebære at hele innskuddet i selskapet ville gå tapt, og dels fordi man anså fortsatt drift nødvendig av hensyn til skipsfartsinteressene. Ny kapital fant saksøkeren det ikke tilrådelig å sette inn i Petamor, men strøk sitt tilgodehavende på ca. kr. 5,3 mill.

Etter råd fra den peruvianske advokat ble refinansieringen i Petamor gjennomført ved at et beløp på kr. 1.068.000 ble tillagt aksjekapitalen, mens selskapets gjeld til saksøkeren ble redusert med kr. 4.256.000,-. Selv om man rent teknisk har konvertert endel av fordringen i aksjekapital, mener saksøkeren at realiteten var at man måtte ettergi hele beløpet p.g.a. Petamors økonomiske stilling. Saksøkeren har ansett seg berettiget å skrive av hele fordringen i rederienes regnskaper i 1970, men har funnet det riktigst å begrense avskrivingen til det halve med kr. 1.332.000,- i hvert av rederienes regnskaper.

Ved ligningen ble fradragsbeløpene ikke godkjent. Saken ble reist etter at klagen over dette var forkastet både i ligningsnemnda og i overligningsnemnda. - - -

Rettens merknader:

Retten finner det for avgjørelsen av den foreliggende sak ikke nødvendig å ta standpunkt til om fiskeindustri av den art Petamor drev i Peru, hører inn under saksøkerens næring ved de formål som selskapene har etter vedtektsendringen i 1964.

Det springende punkt i saken er den selskapsrettslige konstruksjon som saksøkeren gav sitt engasjement i Peru.

Det er hevdet - og ikke bestridt - at hensynet til å skaffe frakten til saksøkerens skip var et bestemmende motiv for engasjementet. Denne forventningen har slått til i fullt mon. Av det som er dokumentert, går det imidlertid også fram at saksøkeren på den tid etableringen ble besluttet, har ment at foretagendet ville gi et godt økonomisk resultat.

Petamor ble stiftet som en selvstendig juridisk person i form av et peruviansk aksjeselskap. Den kapital saksøkeren satt inn i bedriften, må i alle fall rent selskapsrettslig sies å være plassert utenfor saksøkerens egne bedrifter.

Saksøkeren har hele tiden hatt en sterk eierinteresse i Petamor,

Side:149

opprinnelig 50 % av aksjekapitalen, senere økt til 65 %. Aksjene var fordelt likt mellom saksøkerens to rederiselskaper. Den øvrige del av aksjene har vært eid av A/S Koppernæs & Sønner. Det er således på langt nær ikke identiske eierinteresser som har stått bak saksøkeren og Petamor.

Hadde forventningene om gevinst av Petamors produksjon vært det eneste motiv for engasjementet, anser retten det helt på det rene at motivet og den manglende eieridentitet måtte innebære at kapitalen i relasjon til byskattelovens §38d) ble plassert utenom saksøkerens næring, selv med den utvidelse av formålsangivelsen som skjedde i 1964.

Spørsmålet blir så om det andre motiv for engasjementet, å skape grunnlag for laster til saksøkerens skip fra Peru, kan føre til et annet resultat. Utviklingen må sies å ha innfridd disse forhåpningene. Men det er et åpent spørsmål om de ville ha vært tilstrekkelige for å stifte Petamor, dersom ikke også forhåpningene om et positivt driftsresultat hadde vært til stede.

Petamors driftsresultat var de to første år så gunstig at saksøkeren tok opp spørsmålet om utvidelse av produksjonen. Arbeidet ble skrinlagt da det ble vansker med råstofftilgangen. Det er vanskelig å se hvordan en utvidelse av produksjonen på det daværende tidspunkt skulle bety noen styrkelse av saksøkerens stilling i forholdet til de øvrige produsenter av fiskemel/olje i Peru. Forholdene må antas å ha vært noenlunde de samme da arbeidet med utvidelse ble tatt opp, som da Petamor ble etablert. Under disse omstendighetene kan retten ikke se at forventningen om innpass på det peruvianske fraktmarked ved stiftelsen av Petamor var så dominerende at saksøkerens opprinnelige kapitalinnsats i form av aksjetegning og lån kan sies å være gjort i næring slik byskattelovens §38d forstår dette begrepet, idet forhåpningene om å få gevinst av produksjonen må ha vært sterke.

Videre blir spørsmålet om den kapital som saksøkeren etterhvert tilførte Petamor ved å betale bedriftens regninger, etter at den var blitt et underskuddsforetagende, kommer i en annen stilling.

Det er hevdet at saksøkeren hele tiden la vekt på sine skipsfartsinteresser når det ble vurdert om bedriften skulle holdes gående, både da refinansieringen ble gjennomført og tidligere. Det er imidlertid som motiv for refinansieringen også nevnt at alternativet ville ha vært likvidasjon med den konsekvens at alt det som var investert i bedriften ville ha gått tapt.

Bestemmelsen i byskattl. §38d gir ikke rom for noen konkret rimelighetsvurdering. Som fremholdt av saksøkte må den antas å korrespondere med regelen om skatteplikt i virksomhet etter lovens §36 første ledd. Hadde håpet om godt økonomisk utbytte ved driften av Petamor slått til, kunne selskapet ha stått på egne ben og gitt utbytte, og det selv om saksøkeren ikke hadde fått noe innpass fra sine skip på det peruvianske fraktmarked. Om resultatet da hadde blitt at Petamor og saksøkerens rederier hadde utviklet seg uten noen påviselig gjensidig påvirkning eller avhengighet, er det vanskelig å se at saksøkte med den selskapsrettslige konstruksjon som er valgt, kunne ha blitt påført skatteplikt i virksomhet etter byskattl. §36.1. f.eks. om aksjer ble solgt med fortjeneste, jfr. således det snævre virksomhetsbegrep som høyesterett bygget på i en dom inntatt i Rt-1932-886. Von må her følge vågnad. Når resultatet ble underskudd og tap er retten enig med saksøkte i at byskattelovens §38d) ikke ga saksøkeren noe krav på å trekke fra tapet i sin inntekt. Saksøkte må etter dette bli å frifinne. - - -

Side:150

Av lagmannsrettens dom (førstelagmann Jens Fagereng, lagdommerne Odd Galtung Eskeland og Jørgen Brøymer):

- - -

Saksforholdet - med mindre rettelser og tilføyelser, som er tatt med nedenfor - fremgår av byrettens don,. Det er uomtvistet og er, så langt det har betydning for avgjørelsen, følgende: - - -

Mellom samarbeidspartene Staubo/Koppernæs var ordningen den at rederikontoret i Oslo hadde forbindelsen med og ledelsen av fabrikken. Men den ble eiet og drevet av det peruvianske aksjeselskap Pesquera Tambo de Mora S.A. (Petamor), der rederiene hadde 50 % (25 % på hvert) og Koppernæs 50 % av aksjekapitalen. Denne var opprinnelig 1.5 mill. soles - da svarende til ca. kr. 365.000,-, men ble etterhvert oppskrevet og var pr. 31/12-1970 15.698.000 soles. I rederienes bøker var aksjene oppført med kr. 80.000,-. Pr. 31/12 1966 gikk beløpet opp til kr. 100.000.- i forbindelse med at rederiene det år overtok 15 % av Koppernæs' aksjepost, slik at hvert rederi hadde 32,5 % av aksjene. Pr. 31/12 1968 ble aksjene påny bokført med kr. 80.000,- i hvert rederi, etter det opplyste på grunn av endring i valutakursen.

Aksjene har ikke gitt utbytte. Fabrikkens overskudd ble pløyet inn i selskapet ved oppskriving av aksjekapitalen. Etter det opplyste skyldes dette i det vesentlige lovgivningen i Peru.

I august 1964 stiftet rederiene et annet aksjeselskap i Lima, Transmaritima Peruana S.A. - kalt Tramar - med en aksjekapital på 100.000 soles. Det var eiet og drevet av rederiene og var et rent bookingselskap, som tok seg av skipingen av laster fra Petamor og andre produsenter.

Ved nasjonalisering av fiskeindustrien i Peru i 1973 ble Petamor overtatt av staten. Spørsmål om erstatning til eierne står etter det opplyste ennå åpent og er iallfall ikke endelig avgjort.

Tramar ble salgt samme år.

Etter det opplyste var rederienes bruttofrakter på Perufarten i tiden oktober 1964 til utgangen av 1971 ca. 155 mill. kr., herav laster fra Peru ca. 103 mill. kr., og nettoresultatet var ca. 22 mill. kr. Inntektene skriver seg for ca. 20 prosents vedkommende fra egne skip og for øvrig fra befraktede skip.

Pr. 31/12-1970 var rederienes samlede lån - investeringer og driftstilskudd - ifølge et fremlagt brev av 15/9 1971 fra den daværende direktør i Petamor Jack Busby 21.924.024 soles. Av dette beløp ble 9.946.000 soles «omgjort» til aksjekapital, mens 11.530.045 soles ble skrevet av - ettergitt -, og resten 447.979 soles stod som restlån i Petamors bøker. Disse operasjoner skjedde etter det opplyste for å unngå likvidasjon ved å refinansiere selskapet og overensstemmende med peruviansk lov.

Rederiene anså imidlertid alt som tapt, enten det stod som lån eller nå som aksjekapital. De samlede fordringer var ifølge rederienes regnskaper pr. 31/12 1970 kr. 5.327.338,56, hvorav ca. halvparten ble avskrevet i 1970 med kr. 2.664.000,- - kr. 1.332.000.- i hvert selskap. Det er disse to beløp saken gjelder. - - -

Lagmannsretten er kommet til det samme resultat som byretten og bemerker:

Retten er enig med partene i at kjernepunktet i saken er om det er tilstrekkelig tilknytning mellom aksjene i Petamorfabrikken og rederinæringen.

Side:151

Lagmannsretten er av den oppfatning at det ikke er det.

Som nevnt av partene gir ordene i byskattelovens §38, punkt d om «fradrag for tap på utestående fordringer .... i næring» ingen særlig veiledning i den foreliggende tvist, og heller ikke rettspraksis kan gi noe entydig svar til løsning. Man befinner seg således i et grenseområde. Men etter rettens oppfatning kreves det etter rettspraksis en meget sterk tilknytning mellom kapitalinvesteringer - og dermed fordringer - og vedkommende næring. For så vidt kan vises til Aarbakke: «Virksomhetsbegrepet i norsk skatterett»§9, særlig 9,19 flg. og «Skatt på inntekt», del 2 165 flg. og de dommer som der er nevnt.

I det foreliggende tilfelle er det på det rene at de to rederiselskapene fram til 1964 bare drev tradisjonell rederivirksomhet med egne skip. Det er videre klart at etableringen av fiskeindustrifabrikk i Peru hadde et dobbelt formål, nemlig at den «vil gi godt økonomisk resultat»og «kan skape grunnlag for laster til rederiets skip», som det het i den refererte innkalling til generalforsamlingen i 1964. Fabrikken kunne således etter forventningene stå på egne bein som en selvstendig bedrift. Og det var åpenbart det eneste formål for samarbeidspartneren, A/S H. Koppernæs & Sønner. Det er derimot vanskelig å se at etableringen av denne bedrift var et naturlig eller nødvendig ledd i rederienes virksomhet. Det naturlige var i tilfelle det rederiene gjorde ved å etablere seg med bookingselskapet Tramar. For rederinæringen var det knapt nødvendig å bygge en ny fabrikk i tillegg til de tidligere 80, som det etter det opplyste var i Peru. Retten har ikke grunn til å tvile på rederienes opplysninger om at det ved denne fabrikk ble utviklet nye metoder når det gjelder produksjon og transportanlegg og at fabrikken også ellers hadde betydning for kontakten med myndigheter og andre interesserte parter. Men det er ikke klarlagt og kan formodentlig heller ikke klarlegges hvor stor betydning dette har hatt. Retten ser det slik at andre forhold under enhver omstendghet har vært avgjørende for fraktinntektene. I så henseende vises til at rederiene også før Petamors produksjon var begynt hadde frakt av fiskemel fra Peru og at fraktinntektene til 1971 har vært betydelige også etter at fabrikkvirksomheten fra 1966 måtte trappes ned mer og mindre.

Lagmannsretten har etter dette ikke funnet den kvalifiserte tilknytning mellom aksjene/fordringene i Petamor og rederinæringen som skal til for at rederiene kan kreve fradradd i sin inntekt tap på fordringene i Petamor. - - -