Rt-1976-974

Instans:	Høyesterett - Dom
Dato:	1976-09-03
Publisert:	Rt-1976-974
Stikkord:
Sammendrag:
Saksgang:	L.nr. 127B/1976
Parter:	Sverre Eugen Andersens dødsbo (advokat Egil Gulbransen - til prøve) mot Oslo kommune (kommuneadvokaten v/høyesterettsadvokat Per Sandvik).
Forfatter:	Røstad, Lorentzen, Blom, Bølviken, Endresen
Lovhenvisninger:	Aksjegevinstbeskatningsloven (1971) §2, §3, Byskatteloven (1911) §10, §36, §37, Skifteloven (1930) §61, Arveavgiftsloven (1964) §9, §1

Dommer Røstad: Tidligere banksjef Sverre Eugen Andersen avgikk ved døden 29. oktober 1972. Hans bo ble tatt under offentlig skiftebehandling ved Oslo skifterett, med oppnevnt bobestyrer. Bomassen omfattet blant annet en portefølje av norske og utenlandske aksjer til en samlet verdi av omlag 1,5 millioner norske kroner. En del av aksjeporteføljen ble solgt under bobehandlingen. Etter anmodning fra Oslo ligningskontor sendte bobestyreren til ligningsmyndighetene «Oppgave over salg av aksjer utenfor næring». Oppstillingen viste en samlet nettogevinst på kr. 188.507,50. Ligningsmyndighetene fant at det i medhold av lov av 10. desember 1971 måtte svares 50 % i inntektsskatt til staten av det oppgitte gevinstbeløp som gjaldt salg av norske aksjer. Det ble etter dette utlignet skatt med kr. 94.000.

Ligningsansettelsen ble av bobestyreren påklaget til overligningsnemnda, som fastholdt avgjørelsen.

Dødsboet tok 22. oktober 1974 ut stevning mot Oslo kommune med påstand om opphevelse av den foretatte ligning som ble hevdet å være uten hjemmel i lov.

Oslo byrett avsa 29. oktober 1975 dom med denne domsslutning:

«1. Oslo kommune frifinnes.

2. Saksomkostninger tilkjennes ikke.»

Dødsboet påanket byrettens dom og fikk av Høyesteretts

Side:975

kjæremålsutvalg samtykke til å bringe anken direkte inn for Høyesterett.

Saksforholdet fremgår av byrettens dom. Sakens faktiske side er ikke omtvistet. Tvisten gjelder spørsmålet om et dødsbos salg av aksjer, hvor det er oppnådd gevinst som følge av kursstigning mellom dødsfallet og overdragelsestidspunktet, kan beskattes i medhold av bestemmelsene i §1, §2, §3 lov av 10. desember 1971 om midlertidig tillegg til skattelovene for landet og for byene av 18. august 1911. Under sakens behandling i byretten var det fra dødsboets side gjort gjeldende at arvelaterens besittelsestid måtte regnes sammen med boets besittelsestid, og at overdragelsen av aksjene således fant sted utenfor den tidsramme på 5 år som er angitt i lovens §2. Denne anførsel er ikke gjort gjeldende i Høyesterett. Under ankeforhandlingen er det opplyst at en del av aksjeoverdragelsene ikke har skjedd som salg til utenforstående, men må anses som forhåndsutlodning til arvinger. Det er enighet mellom partene om at utlodning av aksjer - i relasjon til denne lov - ikke kan likestilles med salg av aksjer. Ved administrativ behandling vil man ta opp til avgjørelse spørsmålet om hvilken reduksjon som etter dette må foretas i det skattepliktige gevinstbeløp.

Den ankende part har gjort gjeldende at byrettens dom hviler på uriktig lovanvendelse. Den foreliggende lov har til formål å ramme spekulasjonspreget aksjeomsetning. Loven kan således ikke gis anvendelse på et tilfelle som dette hvor det dreier seg om et bo som ikke ervervet arvelaterens aksjer med spekulasjon for øye. - Loven av 1971 er et unntak fra den generelle skattefrihet som følger av regelen i byskattelovens §37 annet ledd. Et slikt unntak kan bare gis anvendelse så langt det uttrykkelig gjelder. Kan man ikke påvise en positiv hjemmel i lov, kan beskatning ikke foretas. - Etter regelen i §3 første ledd skal kostprisen settes til det beløp den skattepliktige har betalt for aksjene. For å anse boet som skattepliktig må det faktisk og språklig forutsettes at boet først har ervervet aksjene, og deretter solgt dem. Et bo er rettelig å anse som en suksesjon av avdødes rettigheter og plikter inntil utlodning finner sted. Boet har intet ervervet og i realiteten heller intet solgt. Den ankende part har anført at lovordningen videre forutsetter at kostprisen for aksjene ikke skal settes høyere enn arveavgiftsgrunnlaget, jfr. lovens §3 annet ledd med henvisning til byskattelovens §36 annet ledd. Hvor offentlig skifte finner sted, skal arveavgiftsgrunnlaget fastsettes på tidspunktet for utlodningen, jfr. arveavgiftslovens §9b. Denne lovordning viser - etter den ankende parts oppfatning - at det ikke er rom for noen gevinstbeskatning i forhold til boet for aksjeoverdragelser som har funnet sted før utlodningstidspunktet. Når aksjer utloddes til arvinger, foreligger ikke grunnlag for ileggelse av gevinstbeskatning. Tilsvarende må gjelde hvor boet under booppgjøret - med hjemmel i skiftelovens §61 - overdrar aksjer til andre og som substitutt for aksjene mottar pengebeløp.

Side:976

Den ankende part har lagt ned denne påstand:

«1. Ligningen av Sverre Eugen Andersens dødsbo, lnr. 74/ 07 0187 66781, oppheves for så vidt gevinst ved salg av aksjer under skiftebehandlingen er skattlagt som inntekt.

2. Den ankende part tilkjennes saksomkostninger for Høyesterett og Oslo byrett.»

Ankemotparten har gjort gjeldende at byrettens dom gir uttrykk for en riktig rettsoppfatning. Han har anført at et bo skatterettslig sett har status som et eget rettssubjekt. På denne bakgrunn kan man ikke si at boet intet erverver og intet realiserer. Ankemotparten har videre anført at tidspunktet for boets erverv må være tidspunktet for arvefallet - arvelaterens dødsfall. Det har i denne henseende lite å si at arveavgiftsloven for bo under offentlig skifte oppstiller i §9b en regel om rådighetserverv fra utlodningstidspunktet. Denne regel angir det tidspunkt da forpliktelsen til å erlegge arveavgiften inntrer.

Ankemotparten har lagt ned denne påstand:

«1. Oslo byretts dom av 29/10 1975 stadfestes.

2. Oslo kommune tilkjennes saksomkostninger for byrett og Høyesterett.»

Jeg er kommet til samme resultat som byretten.

Jeg vil først bemerke at det følger av byskattelovens §10b at et dødsbo er forpliktet til å svare skatt av formue og inntekt, med de begrensninger som lovgivningen ellers inneholder. Regelen om å anse boet som særskilt skatterettslig subjekt er begrunnet i praktiske hensyn.

De bestemmelser som regulerer skattesubjektenes plikt til å svare skatt, vil således komme til anvendelse også overfor et dødsbo, med mindre unntak måtte være fastsatt for disse. Oppnår således et dødsbo gevinst ved salg av en tomt som utgjør en del av bomassen, må boet svare skatt etter reglene i byskattelovens §37.

Frem til 1971 gjaldt et vidt skattefritak for gevinst som den skattepliktige - utenfor næring - hadde oppnådd ved salg av aksjer og andre verdipapirer. Loven av 10. desember 1971 innførte skatteplikt for gevinst som ellers falt utenfor skatteplikten etter de alminnelige skattelover, jfr. lovens §1. Skatteplikten ble begrenset til å gjelde gevinst ved salg av aksjer. Andre verdipapirer ble holdt utenom denne lovregulering. Plikten til å svare skatt for gevinst ved aksjeomsetning ble ellers utformet på generelt grunnlag. Lovens regel om skatteplikt skulle omfatte gevinst på aksjer som var solgt «innen 5 år etter utgangen av det kalenderår da aksjene ble ervervet» (lovens §2). Lovregelen gjelder etter sin ordlyd ethvert erverv - ikke bare kjøp som omhandlet i §3 første ledd, men også erverv ved arv eller gave, som forutsatt i §3 annet ledd. Den nevnte regel i §3 annet ledd gir således til kjenne at også aksjer som er ervervet ved arv, faller innenfor lovens anvendelsesområde. Når boet selger aksjer, må ervervet av aksjene klarligvis regnes fra arvefallet, fra tidspunktet for arvelaterens død.

Side:977

Dersom det under skiftet - og innen lovens angitte frist - av bomassen selges aksjer til den høyere kurs enn aksjene hadde ved arvefallet - som angir aksjenes inngangsverdi - vil boet i henhold til loven av 1971 bli skattepliktig for gevinsten. Den skattepliktige gevinst må i et slikt tilfelle utgjøre differansen mellom salgssummen og inngangsverdien.

Den forståelse av loven som her er gjort gjeldende, følger - etter min mening - av lovens ordlyd. Jeg kan ikke se at det kan være grunn til å foreta noen innskrenkende fortolking av lovens regler, ut fra det synspunkt som den ankende part har gjort gjeldende: at loven særlig tar sikte på å ramme spekulasjonsbetont aksjeomsetning. På flere steder i lovforarbeidene er det uttalt at gevinstbeskatning søkes gjennomført for å skape større likhet i beskatningen - et synspunkt som med styrke taler mot den innskrenkende fortolkning som den ankende part har hevdet.

Jeg nevner at den lovforståelse jeg her har lagt til grunn, deles av Riksskattestyret og Finansdepartementet. I brev, datert 1. mars 1972, uttalte således Finansdepartementet:

«Bestemmelsene i lov av 10. desember 1971 nr. 99 gjelder også for aksjer som er ervervet ved arv eller gave. - Utgangspunktet ved beregningen av gevinst ved salg av aksjer som er ervervet ved arv eller gave er at inngangsverdien skal settes lik omsetningsverdien av aksjene på ervervstidspunktet. Inngangsverdien kan dog ikke settes høyere enn den verdi som ble lagt til grunn ved beregning av arveavgift, jfr. lovens §3 annet ledd. For så vidt angår spørsmålet om hvilket tidspunkt som skal legges til grunn ved ansettelsen av inngangsverdien, har Stortingets finanskomité i Innst. O. II (1971-72) side 3 uttalt at det må bli aksjenes verdi ved arvefallet (arvelaterens død) eller ved booppgjøret hvis boet har vært under offentlig skifte. Er arvingen enearving, anses aksjene ervervet ved dødsfallet. Det samme gjelder om det var flere arvinger, dersom aksjene blir avhendet under skiftet - privat eller offentlig - slik at dødsboet blir den skattepliktige.»

De synspunkter som Riksskattestyret og Finansdepartementet har hevdet, har fått tilslutning i den skatterettslige teori. Det synes å være en samstemmig oppfatning i teorien at loven av 1971 også omfatter salg av aksjer som er ervervet ved arv, og at et dødsbo som av bomassen selger aksjer, pådrar seg skatteplikt etter reglene i loven av 1971.

Den lovforståelse som jeg etter dette finner å måtte legge til grunn, er fulgt av ligningsmyndighetene i denne sak. Som byretten anser jeg således at ligningen er foretatt ut fra en riktig lovforståelse.

På grunnlag av innsendte oppgaver over salg av aksjer har ligningsmyndighetene beregnet skattepliktig gevinst også for overdragelser som rettelig skulle ha vært ansett som forhåndsutlodning til arvinger. Som jeg tidligere har nevnt, vil dette forhold bli korrigert ved administrativ behandling, ut fra nye oppgaver.

Side:978

Under prosedyren har det vært reist spørsmål om hvordan loven skal forstås med hensyn til beregningen av inngangsverdi og beregningen av lovens fristbestemmelse i tilfelle hvor arvinger senere selger aksjer som de har fått utlagt i arveoppgjør. Jeg går ikke nærmere inn på disse spørsmål som ligger utenfor denne sak.

Jeg vil etter dette stemme for at byrettens dom stadfestes, derunder avgjørelsen om saksomkostninger. Da tvisten antas å ha prinsipiell interesse ut over den foreliggende sak - hva ankemotparten har anført - finner jeg å kunne frita for saksomkostninger også for Høyesterett.

Jeg stemmer for denne

dom:

1. Byrettens dom stadfestes.

2. Saksomkostninger for Høyesterett tilkjennes ikke.

Dommer Lorentzen: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende.

Dommerne Blom, Bølviken og Endresen: Likeså.

Av byrettens dom (dommer Reidar Friis Bull): - - -

Boformuen omfattet en betydelig aksjeportefølje som ble solgt under bobehandlingen. Oppgave over salg av aksjer utenfor næring i henhold til lov 10. desember 1971 nr. 99 om midlertidig tillegg til skattelovene ble sendt Oslo ligningskontor 27. februar 1974.

Nettoprovenyet utgjorde ialt kr. 188.507,50 og ble av ligningskontoret antatt skattepliktig.

Ligningen ble påklaget med bobestyrerens brev av 29. mars 1974. Med brev av 9. mai 1974 meddelte ligningskontoret at ligningen var fastholdt uforandret ved overligningsnemndas klagebehandling. Overligningsnemndas kjennelse lyder slik:

«- - -

Overligningsnemnda skal bemerke at når dødsboet som eget skattesubjekt selger aksjer under skifte, vil aksjene måtte anses ervervet ved dødsfallet hva enten boet skiftes privat eller offentlig, eventuelt ved testamentfullbyrder, idet dødsfallet vil måtte anses å ha bevirket at aksjene overføres fra et subjekt til et annet. Når så dette siste subjektet selger aksjene innen 5 år etter utgangen av dødsfallåret, vil skatteplikt etter aksjegevinstbeskatningsloven §2 oppstå. Kostpris vil med utgangspunkt i lovens §3 måtte fastsettes til aksjenes verdi ved dødsfallet.

Den foretatte gevinstberegning synes å være foretatt overensstemmende med disse synspunkter og blir derfor å fastholde uforandret.

Slutning: Uforandret.» - - -

Retten skal bemerke:

Retten kan ikke finne at det fra saksøkerens side er påvist noen feil i den begrunnelse som er gitt av overligningsnemnda for å opprettholde

Side:979

den ligning som er foretatt. Det går klart fram av de dommer som er sitert i Rt-1924-401 og Rt-1925-1048 at arvelateren og dødsboet skal behandles som 2 selvstendige skattesubjekter. Den første av disse dommene har særlig interesse, da den gjaldt spørsmål om at dødsbo skulle beskattes for en antatt gevinst som boet skulle ha oppnådd ved salg av aksje under bobehandlingen. Den gang var det en kommune som var interessert i å hevde at det forelå identifikasjon mellom arvelater og dødsboet (arvingene), idet kurstigningen på aksjene var foregått før dødsfallet. I den sak som her er til behandling er det dødsboet (arvingene) som er interessert i å påstå identifikasjon for å oppnå utelukkelse av gevinstbeskatning på grunn av 5 årsfristen. I dommen av 1924 er det i domsgrunnene uttalt:

«Når dødsboet som sådant skal skattlegges, trenges det regler om hvorledes skatteleggelsen skal foregå, og ingen av de ovennevnte lovbestemmelser går ut over hva det av hensiktsmessighets- eller billighetsgrunner kunne være naturlig å fastsette. Hadde det vært lovgiverens mening, at dødsboets avhendelse skulle betinge skatteplikt som om avhendelse var foretatt av arvelateren selv, måtte denne viktige setning ha funnet sitt naturlige uttrykk, hvis naturlige plass hadde vært i (byskattelovens) §36 eller 37.»

Et tilsvarende resonnement er det naturlig å gjøre gjeldende overfor saksøkerens påstand om at det er tidspunktet for arvelaterens ervervelse av aksjene som skal legges til grunn ved beregning av 5-års fristen. Dersom saksøkeren skulle nå fram med denne påstand måtte det uttrykkelig gå fram av loven. Dette er ikke tilfelle. Som påpekt av saksøkte går det forutsetningsvis fram av gevinstbeskatningslovens §3 annet ledd at det motsatte er tilfelle. Rettens standpunkt finner støtte i Fagernes håndbok i «Skatterett og Ligning» utg. 1974 20. Det heter her: «Skatteplikten gjelder også ved salg av aksjer ervervet ved arv eller gave. Det er uten betydning hvor lenge arvelateren eller giveren har sittet med aksjen».

Retten er enig med Finansdepartementet når det i skriv av 1. mars 1972 uttaler at dersom aksjene blir avhendet under skiftet - privat eller offentlig - slik at dødsboet blir den skattepliktige, ansees aksjene ervervet ved dødsfallet. Det samme er hevdet av Aarbakke i «Skatt på inntekt,» Del 1 1972 75 og av Hans Langeland i «Lov og Rett» 1974 195. - - -

Side:980