Rt-1924-401

Instans:	Høyesterett - Dom
Dato:	1924-03-27
Publisert:	Rt-1924-401
Stikkord:
Sammendrag:
Saksgang:	L.nr. 33/1 B s.a.
Parter:	Bergens kommune (advokat Per Rygh) mot Kr. Ottesens dødsbo (advokat Arne Rygh).
Forfatter:	Bang, Hazeland, Breien, Boye, Henry Larssen, Gjessing, Backer
Lovhenvisninger:	Byskatteloven (1911) §37, §38, §10b, §16, §36, §45, §71

Assessor Bang: Den 8 april 1920 blev avholdt en utpantningsforretning, hvorved blev tat utlæg hos Kr. Ottesens dødsbo for kommuneskat 1919/20. Utpantningen blev av boet indbragt for Bergens byret og ved byretsdom av 3 april 1923 blev kjendt for ret: «Den paaankede utpantningsforretning ophæves, forsaavidt angaar den del av utpantningsbeløpet, som er fremkommet ved at boet er indtægtslignet for kr. 178.826, utgjørende gevinst ved salg av aktier, samt ved at der i indtægtsansættelsen er fratrukket kr. 5000 istedetfor kr. 22.000 som utgift ved bobestyrelsen. Sakens omkostninger ophæves.»

Dommen er avsagt under dissens, idet et av rettens medlemmer stemte for stadfæstelse av utpantningen - uten forsaavidt angik tilsynsvergens salær.

Dommen er av Bergens kommune indbragt for Høiesteret med saadan paastand: «At den paaankede utpantning stadfæstes, samt at Bergens kommune hos Kristen Ottesens dødsbo tilkjendes saksomkostninger for byret og Høiesteret.»

Indstevnte, Kr. Ottesens dødsbo, har paastaat byrettens dom stadfæstet og sig hos appellanten tilkjendt sakens omkostninger.

Angaaende sakens gjenstand og nærmere omstændigheter henviser jeg til byrettens præmisser.

Med hensyn til sakens mindre væsentlige punkt - spørsmaalet om fradrag for bobestyrerens honorar - er jeg kommet til et andet resultat end byretten. Den lovbestemmelse, som her kommer i betragtning, er byskattelovens §38, hvorefter der fra den antatte bruttoindtægt trækkes foruten renter av skatteyderens gjæld alle utgifter til indtægtens erhvervelse, sikrelse og vedlikeholdelse. En bobestyrers arbeide og honorar gaar ikke i sin helhet ind under denne bestemmelse. Boets opgjør og fordeling gaar ikke in derunder, og heller ikke dets realisation, uten forsaavidt den leder til beskattelig gevinst. Kun den del av bobestyrerhonoraret, som utgjør utgift til erhvervelse, sikrelse og vedlikeholdelse av indtægt for boet, kan bringes til fradrag ved ansættelse av boets indtægt. Naar det ikke er paavist, hvor meget denne del av honoraret utgjør, maa ligningsmyndigheten fastsætte delen skjønsmæssig. Dens skjøn herom er in casu ikke angrepet.

Med hensyn til sakens hovedspørsmaal er jeg kommet til samme resultat som byrettens flertal og kan i det væsentlige tiltræde den herfor givne begrundelse. Den lovbestemmelse som i

Side:402

dette punkt kommer til anvendelse er byskattelovens §37,2 - som den lød efter lovændringen av 3 mai 1918. Det er dødsboet, som har avhændet de i saken omhandlede aktier, og det er ikke paastaat, at der ved avhændelsen er realisert nogen værdistigning, som er indtraadt senere end arvefaldet.

Det retsilge grundlag for beskatning av salgsgevinsten paastaaes av kommunen at være: 1) At salgsgevinsten vilde været beskattelig, hvis avhændelsen var foretat av arveladeren i levende live; 2) At dødsboet maa ansees umiddelbart at fortsætte arveladerens formueretslige eksistens, og 3) At boets avhændelse i henseende til skattepligt av salgsgevinst maa behandles, som om overdragelsen var foretat av arveladeren selv.

Med hensyn til punkt 1) behøver jeg ikke at træffe nogen avgjørelse, idet jeg er kommet til det resultat, at nogen salgsgevinst ihvertfald ikke kan skattelægges hos boet. I byskattelovens §10b og 16,1 er kommet til uttryk, at et dødsbo utgjør et eget skattesubjekt. Som av kommunen fremholdt er dødsboet gjennem en del bestemmelser i skatteloven paa forskjellig vis stillet i forhold til avdøde som skattesubjekt. Ifølge §16 ilignes dødsboet skat i det distrikt, hvor avdøde var bosat. Er han død i indtægtsaaret, beskattes boet for sin og avdødes sammenlagte indtægt i aaret. Ifølge §45 fortsættes i saafald gjennemsnitsligningen, som om ingen forandring hadde fundet sted med hensyn til virksomhetens indehaver. Ifølge §71 henføres boet til avdødes skatteklasse. Det hævdes av kommunen, at disse lovbestemmelser gir uttryk for en almindelig opfatning fra lovens side av dødsboet som umiddelbart sammenhængende med avdøde som skattesubjekt. Herav søkes videre utdraget den slutning, at med hensyn til skattepligt av salgsgevinst kommer det ut paa et, om det er avdøde eller hans bo som har foretat salget.

Jeg kan ikke finde disse slutninger berettiget. Naar dødsboet som saadant skal skatlægges, trænges der regler om hvorledes skattelæggelsen skal foregaa, og ingen av ovennævnte lovbestemmelser gaar ut over, hvad det av hensigtsmæssighets- eller billighetsgrunde kunde være naturlig at fastsætte. Hadde det været lovgiverens mening, at dødsboets avhændelse skulde betinge skattepligt, som om avhændelsen var foretat av arveladeren selv, maatte denne vigtige sætning ha fundet sit tydelige uttryk, hvis naturlige plads hadde været i §36 eller §37.

Det er ikke paastaat av kommunen, at dens retsopfatning i heromhandlede henseende kan utledes av universalsukcessionens princip. Hvis en enearving, som overtar sin arv uten bobehandling, sælger en arvet gjenstand med gevinst, er partene tvert om enige om, at hans salg ikke skatteretslig kan betragtes som gjort av arveladeren. Det forekommer mig imidlertid at være ganske urimelig, om det motsatte skulde ansees at gjælde, om en enearving er umyndig, og bobehandling ved skifteretten derfor er nødvendig, eller om flere arvinger skifter enten selv eller under skifterettens medvirkning. Efter vor ret indtræder arvingen ved dødsfaldet i avdødes formuesforhold. Om der end kan være andre interesser at varetage i et dødsbo, sker dets behandling i almindelighet væsentlig for arvingenes skyld.

Side:403

Jeg kan efter dette ikke finde, at der av lovens system - likesaalidt som av nogen enkelt bestemmelse i loven - kan utledes, at boets salg i skatteretslig henseende behandles som foretat av arveladeren. Begge parter har paaberopt sig forskjellige dele av skattelovenes forarbeider. Jeg kan ikke i skattelovkomiteens indstilling av 1904 finde nogen uttalelse av synderlig betydning for spørsmaalet. Forarbeidene til lovforandringen av 1921 kan derimot være av betydning med hensyn til den raadende retsopfatning herom. Initiativet til lovforandringen utgik fra et utvalg for landets ligningsmyndigheter. I motiveringen av utvalgets flertals forslag gjøres opmerksom paa, at der er reist tvil, om dødsboet som sælger avdødes aktier, kan indtægtsbeskattes for salgsgevinst. Finansdepartementet fremsatte ifølge Ot.prp.38 (1920) et forslag, væsentlig overensstemmende med ligningsutvalgets flertals forslag, og som i det væsentlige gik ut paa en værdistigningsskat ved formuesgjenstandes overgang ved arv eller gave. Stortingets finanskomites flertal gik ikke med herpaa og formulerte sit forslag til nyt 3dje punkt i byskattelovens §37 i det væsentlige saaledes som denne bestemmelse lyder.

I sin begrundelse anfører komiteen bl.a. følgende (Innst. O. XIII A, side 16): «De samme betragtninger som ved gave gjør sig efter flertallets mening ikke gjældende ved arv, idet det ikke vel kan tænkes at eieren arrangerer sit eget dødsfald i hensigt at undgaa gevinstbeskatning ved gjenstandens overførsel til arvingene. Dertil kommer, at samfundet her gjennem arveavgift beskatter den fordel som arvingene gjennem arven faar. Flertallet antar derfor at en bestemmelse som den man her bringer i forslag for gaver vil være tilstrækkelig til at hindre de paatalte misbruk.» Hvis lovgiveren hadde hat den opfatning, at den av Bergens kommune i nærværende sak hævdede mening angaaende dødsboers beskatning for salgsgevinst var gjældende ret, hadde det været rimelig, at lovgiveren overfor de tvil, som var kommen til orde i ligningsutvalgets motivering, hadde uttrykkelig fastslaat denne retsopfatning. At saa ikke skedde, gir anledning til at antage, at lovgiveren ikke delte den nævnte retsopfatning.

Det har under procedyren været reist tvil, om lovændringen av 3 mai 1918 vilde være anvendelig, forsaavidt nogen av aktiesalgene har fundet sted i 1918 før lovens emanation. Efter det resultat, jeg er kommet til, er det ikke nødvendig for mig at indlate mig herpaa.

Jeg er efter det anførte av den mening, at utpantningsforretningen ikke vil kunne opretholdes for den del av utlægsbeløpet, som vedkommer indtægtsligning for gevinst ved salg av aktier, mens jeg derimot anser det rigtig, at der ved indtægtsansættelsen er gjort fradrag kun for en skjønsmæssig ansat del av bobestyrerens honorar, og jeg vil votere i overensstemmelse hermed.

Procesomkostningerne for Højesteret antar jeg at appellanten maa tilsvare.

Konklusion:

Den paaankede utpantningsforretning ophæves forsaavidt angaar den del av utpantningsbeløpet, som er fremkommet ved, at

Side:404

boet er indtægtslignet for kr. 178.826, utgjørende gevinst ved salg av aktier. Procesomkostningerne for byretten ophæves.

I procesomkostningerfor Høiesteret betaler Bergens kommune til Kr. Ottesens dødsbo kr. 1.000.

Assessor Hazeland: I det væsentlige og resultatet enig med førstvoterende.

De ekstraordinære assessorer Breien, Boye, Henry Larssen og byfoged Gjessing og assessor Backer: Likesaa.

Av byrettens dom:

- - - Der er to hovedspørsmaal i saken. Det første er spørsmaalet om hvorvidt den ovenfor opførte gevinst ved salg av aktier kan beskattes som indtægt og i tilfælde med hvilket beløp og det andet om hvorvidt Daae Olsens salær skal fratrækkes i sin helhet eller bare delvis.

Hvad det første hovedspørsmaal angaar er partene enige om - overensstemmende med den i vor ret herom almindelig gjældende arveretslige teori - at Ottesens bos midler gik over i hans arvingers formue umiddelbart og eo ipso ved hans dødsfald i 1917. - - -

Det bemerkes: Hvis der i skatteloven overhodet ingen bestemmelser hadde været om skattelæggelse av dødsboer vilde man selvfølgelig maatte ha krævet skat av bomidler under hensyntagen til at erhvervsmaaten til vedkommende midler var arv, idet skattelovens bestemmelser om denne erhvervsmaate da maatte være respektert.

Formentlig kunde der intet være til hinder for at man i skatteloven eller andetsteds traf bestemmelse om at der under ligningen av arvemidler i visse tilfælder som f.eks. naar der forelaa ett bo skulde se bort fra det stedfundne arveerhverv saasom ved at simulere en anden erhvervsmaate eller ved at anta at der slet intet nyt erhverv var foregaat ved dødsfaldet, idet arvelateren forsaavidt præsumertes at fortsætte sin tilværelse i boet.

Jeg har ikke kunnet tilegne mig den opfatning at noget saadant er foreskrevet i de bestemmelser i skatteloven som her kommer i betragtning.

Det er først §10. Denne bestemmelse nævner dødsboer under opregning av hvem der er forpligtet til at svare skat til kommunen av sin formue og indtægt. Det forekommer mig at denne bestemmelse finder sin fulde og tilstrækkelige forklaring deri, at det var nødvendig uttrykkelig at uttale at ett bo skal særskilt lignes hvis man ønsket en saadan ligningsmaate av boer, idet dette ellers ikke vilde ha kunnet la sig gjøre. Efter ordene kan det heller ikke skjønnes at ligge noget andet i bestemmelsen. Men naar ordene efter en naturlig læsning gir en rimelig og fornuftig mening kan jeg ikke forstaa at der kan være nogen opfordring til at forstaa loven saaledes at den ved siden av sin ovennævnte hensigt ogsaa har villet uttale ett avgjørende ord om boets erhvervelse av sine midler. Jeg kan gjerne gaa med paa at et dødsbo herved er blit et «eget beskattelig subjekt», men dette kan, forekommer det mig, meget vel forenes med den betragtning som er den arveretslig rette nemlig at boet ikke er andet end et sameie mellem arvingerne opstaat ipso jure ved arvefaldet og med arv som erhvervsmaate.

Saa er det §16. Denne bestemmer hvilket skattedistrikt et bo skal ha. Det var selvfølgelig nødvendig at træffe bestemmelse herom, når man først vilde ligne et bo særskilt.

Side:405

Saa er det §20. Denne fastsætter ophøret av et bos skattepligt, hvilket var likesaa nødvendig at gjøre da man jo ikke kan gaa ut fra at et bo slutter netop ved utgangen av et skatteaar.

Saa er det §48, som paalægger boet selvangivelsespligt, hvilket det ogsaa var nødvendig at foreskrive som følge av bestemmelsen i §10.

Endelig er det §71, som bestemmer i hvilken klasse boet skal lignes, altsaa ogsaa en for gjennemførelse av den særskilte ligning nødvendig bestemmelse.

Jeg kan ikke skjønne at den her skisserte rent utvortes og formelle behandling av et bo i henseende til dets beskatningsforhold skal behøve at dra tilfølge for den hovedregel at boets erhvervsmaate til sine eiendeler er arv og at erhvervet fandt sted ved arvefaldet.

Meget mer kan det siges at naar loven i sit 3dje kapitel som netop omhandler den særskilt skattepligtiges formue og indtægt og derunder de forskjellige erhvervsmaater og hvorledes disse skal anskues under definition av lovens indtægtsbegrep - overhodet ingen bestemmelse haves om boer, men tvertimot i andre kapitler som handler om andre ting har bestemmelser om boer - saa har loven villet at det for boer skal ha sit forblivende ved hovedreglene om erhvervsmaatene i 3dje kapitel. Disse findes i §36 og §37.

Den del av den indtægtsbeskattede gevinst som skyldes mulig værdistigning av værdipapirerne før Ottesens dødsfald i 1917 falder ind under §36 hvorefter den ved arv erhvervede formuesforøkelse ikke kan henregnes til indtægt. Saavel denne del av gevinsten som ogsaa den del derav som skyldes mulig værdistigning av værdipapirerne efter Ottesens dødsfald i 1917 falder ind under §37 som helt udelukker indtægtsbeskatning av saadan gevinst naar selve værdipapirerne - som her - er erhvervet ved arv.

Alle de ovenfor nævnte indtægtsposter tilsammen kr. 178.886 er altsaa urettelig regnet som indtægt og utgaar som saadan, idet det ikke antages at kunne medføre nogen forandring heri at endel av posterne - som det vil sees -, av boet selv er opført som indtægt da kommunen ikke har bygget noget forsvar for ligningen paa denne omstændighet.

Hvad det andet hovedspørsmaal angaar - med hvilket beløp Daae Olsens salær skal fratrækkes i indtægten - henviser begge parter til skattelovens §38 (lov 3 mai 1918 nr. 2). - - -

Naar det som her er paa det rene, at boet virkelig har hat et utlæg av kr 22.000 i salær til tilsynsverge Daae Olsen synes ogsaa dette beløp at kunne fordres fratrukket i sin helhet i henhold til den citerte lovbestemmelse. Det er fra kommunens side ikke reist nogen indvending mot selve nødvendigheten eller rimeligheten av at boet overhodet antok en tilsynsverge og heller ikke mot selve størrelsen av salæret i og for sig, idet dette tvertimot av kommunen uttrykkelig erkjendes at være beregnet overensstemmende med vanlig koutyme.

Under disse omstændigheter findes det utilstedelig som kommunen har gjort at dele salæret op i en del som siges at vedkomme selve bestyrelsen av boet og en anden del som nærmest vedkommende fordelingen av bomidlerne og som da ikke skulde kunne fordres fratrukket. Hele tilsynsvergens arbeide som saadan med boet antages at burde sees underett og i sin helhet at vedrøre boets bestyrelse.

Utgifterne hermed maa da ansees for at ha været nødvendige og maa derfor kunne fordres fratrukket. - - -

Wilhelm Eid. A. E. Soelseth.

Jeg er med de medvoterende enig i, at der ikke kan skjønnes at være

Side:406

føie til under de foreliggende omstændigheter at dele det av tilsynsvergen beregnede salær, mot hvis nødvendighet eller rimelighet der da heller ikke fra ligningsvæsenets side er gjort nogen indvending, op i to forskjellige bestanddele. Hvad angaar sakens hovedspørsmaal - spørsmaalet om den i førstvoterendes votum opførte gevinst ved salg av aktier kan beskattes som indtægt - finder jeg derimot at maatte opretholde mit votum i sak Mathilde Kahrs dødsbo-Bergens kommune, hvorav gjennemslag vedligger nærværende sak som dok. nr. 21 samt de øvrige i lignende tilfælde ved nærværende ret avsagte domme. - - -

O. S. Thomassen.