Rt-1978-639

Instans:	Høyesterett - Dom
Dato:	1978-06-01
Publisert:	Rt-1978-639
Stikkord:
Sammendrag:
Saksgang:	L.nr. 80/1978
Parter:	A/S Vestre Strandgate 14 A (advokat Finn E. Engzelius - til prøve) mot Kristiansand kommune (høyesterettsadvokat Jørgen Øslebø).
Forfatter:	Sinding-Larsen, Egil Endresen, Schweigaard Selmer, Andreas Endresen, Ryssdal
Lovhenvisninger:	Skatteloven (1911) §17, §54, Byskatteloven (1911) §12, §37, §46, §46, §54, Tvistemålsloven (1915) §6, Skattebetalingsloven (1952) §48

Dommer Sinding-Larsen: Etter at Bergens Privatbank (nå Bergen Bank) i 1965 og 1966 hadde kjøpt 3 aksjer i A/S Vestre Strandgate 14 A, kjøpte banken i 1970 de resterende 18 aksjer i selskapet. Salget av eiendommen i 1970 førte ikke til selgende gruppe-beskatning, idet ligningsmyndighetene fant at selskapets faste eiendom ikke var av den art at salget - etter de dagjeldende regler - betinget gevinstbeskatning. I 1973 solgte A/S Vestre Strandgate 14 A eiendommen. Etter endring i skatteloven i 1971 var salgsgevinsten nå skattepliktig. Ved gevinstbeskatningen så ligningsmyndighetene bort fra aksjesalget i 1970 og det som da var betalt for aksjene. A/S Vestre Strandgate 14 A mente at det var det beløp de nåværende aksjonærer i realiteten hadde betalt for eiendommen gjennom aksjekjøpet, som skulle legges til grunn ved gevinstberegningen, og reiste sak mot Kristiansand kommune ved stevning av 31. mai 1976.

Kristiansand byrett avsa den 28. mars 1977 dom med slik domsslutning:

«1. Den foretatte inntektsligning av A/S Vestre Strandgt. 14 A for inntektsåret 1973 stadfestes.

2. Saksomkostninger idømmes ikke.»

A/S Vestre Strandgate 14 A påanket dommen på grunn av lovanvendelsen og søkte samtidig om samtykke til å bringe saken direkte inn for Høyesterett, jfr. tvistemålslovens §6 annet ledd. Ankemotparten hadde ikke noe å innvende, og samtykke ble gitt ved Høyesteretts kjæremålsutvalgs beslutning av 8. juli 1977.

Side:640

Byrettens dom ble, etter det som er opplyst for Høyesterett, forkynt også for Finansdepartementet, som imidlertid ikke har trådt inn i saken, jfr. skattebetalingslovens §48 nr. 2.

Den ankende part, A/S Vestre Strandgate 14 A, har i det vesentlige anført:

De tidligere aksjeeieres salg av de resterende 18 aksjer i gårdselskapet i 1970 var i realiteten et salg av 18/21 av den faste eiendom som var selskapets eneste aktivum av betydning. Gevinsten ved et slikt salg skal lignes etter bestemmelsen i byskattelovens §46 annet ledd (nå skattelovens §54 annet ledd). Når skatt ikke ble ilignet, var grunnen at salgsgevinsten ikke var skattepliktig på selskapets hånd etter de dagjeldende bestemmelser i byskattelovens §37. Etter endring i §37 fjerde ledd var gevinsten ved salget av eiendommen skattepliktig da gårdselskapet overdrog den i 1973.

Saken reiser to hovedspørsmål, om gårdselskapet ved gevinstberegningen for salget i 1973 ville ha hatt krav på oppskriving av eiendommens inngangsverdi med gevinsten ved gruppesalget i 1970 dersom denne faktisk var blitt beskattet, og om det i så fall har noen betydning at det ikke ble utlignet skatt fordi gevinsten den gang ikke var skattepliktig. Etter den ankende parts mening fører en riktig forståelse av byskattelovens §12 første ledd (nå skattelovens §17 første ledd) og §46 annet ledd til at gevinsten ved gruppe salget må tas i betraktning som nevnt, og at dette må gjøres selv om ligningen ikke førte til beskatning.

Etter §46 annet ledd skal det, når de oppstilte vilkår foreligger, lignes etter det sannsynlig virkelige forhold; det vil si at gevinsten skal beregnes som om selskapet selv hadde solgt. Gevinsten skal således være differansen mellom salgs summen for aksjene og eiendommens bokførte verdi, jfr. blant annet dommen i Rt-1962-266. Det som bringes frem til ligning etter et gruppesalg, er selskapets skjulte reserver. Hvis selskapet selv senere selger eiendommen, og den bokførte verdi ikke kan oppskrives med gruppesalgsgevinsten ved gevinstberegningen, vil det skje, en ny beskatning på grunnlag av de samme skjulte reserver. En slik dobbeltbeskatning vil være i strid med prinsippet i byskattelovens §12, hvoretter en inntekt bare kan beskattes dersom den ikke lovlig er å beskatte «gjennom noen annen ligning». Spørsmålet om oppskriving av eiendommens verdi i denne situasjon er et helt annet enn spørsmålet om aktivering av gruppesalgsgevinsten i selskapets regnskaper umiddelbart etter gruppe salget med virkning for selskapets årlige avskrivninger, og det er en feil når byretten har lagt vekt på at slik aktivering ikke er godtatt i praksis.

Det foreligger ingen rettspraksis om spørsmålet om oppskriving med gruppesalgsgevinsten ved selskapets senere salg av eiendommen, men i ligningspraksis er, etter de slutninger man må trekke av uttalelser fra Riksskattestyret og skattedirektøren og den litteratur som foreligger, slik oppskriving godtatt, likevel slik at ligningsmyndighetene i Oslo har tatt det standpunkt at tidligere gruppe salg bare skal tas i betraktning når videre omsetning er skjedd ved nytt gruppesalg.

Det gir ikke grunn til å nekte oppskriving at ligningen av den

Side:641

selgende gruppe ikke har ført til beskatning. Bestemmelsen i §12 første ledd må forstås slik at det avgjørende er at inntekten er brakt frem til ligning, og det er den allerede ved at det kan konstateres at vilkårene for gruppeligning etter §46 annet ledd er til stede.

Den ankende part viser ellers til at beskatning ville ha vært unngått både dersom Bergen Bank i 1970 hadde kjøpt eiendommen og ikke aksjene, og om banken, når den hadde kjøpt aksjene, hadde solgt disse videre i stedet for å la gårdselskapet selge eiendommen. Noen reell grunn til å gjøre forskjell på disse tilfelle er det etter den ankende parts mening ikke.

Gevinsten ved salget i 1973 skal etter den ankende parts mening beregnes slik:

	Salgs sum for hele eiendommen	kr.	2.400.000 	- - - - - - - - - - - - - 

	hvorav på 18/21 deler faller	kr.	2.057.143 	- - - - - - - - - - - - - 

	Kostpris for 18 aksjer kjøpt 

	i 1970	kr.	907.002 

	18/21 deler av påhvilende 

	gjeld i 1970	»	821 476	»	1.728.478 	- - - - - - - - - - - - - 

Gevinst kr. 328.665 - - - - - - - - - - - - -

Den ankende part har nedlagt slik påstand:

» 1. Ligningen for A/S Vestre Strandgate 14 A for inntektsåret 1973 oppheves og hjemvises til ny behandling. Ved den nye ligning blir gevinsten ved selskapets salg av 18/21 deler av eiendommen Vestre Strandgate 14 A til Forenede Liv å fastsette til kr. 328.665.

2. Kristiansand kommune dømmes til å betale saksomkostninger til A/S Vestre Strandgt. 14 A for byrett og Høyesterett.»

Ankemotparten, Kristiansand kommune, mener at byrettens dom er riktig, både i resultat og i begrunnelse, og har i det vesentlige anført:

Det som harvært avgjørende for ligningsmyndighetenes og kommunens standpunkt, er at det ikke skjedde noen gevinstbeskatning etter gruppe salget i 1970. Når gevinsten ikke var skattlagt tidligere, kom hensynet til å unngå dobbeltbeskatning ikke inn ved ligningen for 1973. Ligningsmyndighetene ville ha tatt hensyn til en tidligere beskattet gruppegevinst. Byskattelovens §12 første ledd kommer bare inn som en begrensning i de tilfelle hvor det faktisk er utlignet skatt. I alle andre tilfelle har man bare §46 annet ledd å holde seg til. Denne bestemmelsen hjemler identifikasjon mellom selskapet og aksjonærene i den situasjon som der beskrives, men ikke i andre situasjoner og således heller ikke den situasjon hvor selskapet selger etter at en gruppe aksjonærer tidligere har solgt. De uttalelser som foreligger fra Finansdepartementet, Riksskattestyret og skattedirektøren og uttalelsene i skatterettslig litteratur viser at det er dobbeltbeskatning man har vært opptatt av å unngå.

Det må ellers være riktig som byretten har gjort, å bygge på praksis vedrørende spørsmålet om umiddelbar aktivering av gruppesalgsgevinsten med virkning for de årlige avskrivninger. De to spørsmål har nær sammenheng og bør løse likt. Når kjøperen

Side:642

beholder eiendommen, er det for øvrig avskrivningsspørsmålet som har størst betydning.

Det pekes ellers på at det, når skatt ikke er utlignet, i mange tiffelle vil være uklart om selgende gruppe-beskatning skulle ha vært foretatt ved et aksjesalg som kan ligge mange år tilbake i tiden.

At Bergen Bank i dette tiffelle kunne ha innrettet seg på en annen måte og derved unngått beskatning av eiendomssalget, er ikke avgjørende.

Dersom den ankende part skulle lå medhold i at det skulle ha vært tatt hensyn til gruppesalget ved ligningen for 1973, har kommunen ingen innvending mot den ankende parts oppstilling over gevinstberegningen.

Ankemotparten, Kristiansand kommune, har nedlagt slik påstand:

«Byrettens dom stadfestes.

Ankemotparten tilkjenne 5 saksomkostninger for begge instanser.»

Når det gjelder sakens faktiske sammenheng og partenes anførsler for byretten, viser jeg til byrettens dom. For Høyesterett er det fremlagt en uttalelse skattedirektøren har avgitt den 14. desember 1977 om gevinstbeskatning ved suksessive gruppesalg av aksjer og et brev av 30. mars 1978 til den ankende parts prosessfullmektig om denne uttalelsen. Saken står ellers helt ut i samme skikkelse for Høyesterett som for byretten.

Jeg er kommet til et annet resultat enn byretten.

Av byskattelovens §46 annet ledd (nå skattelovens §54 annet ledd) følger at når alle eller en del av aksjene i et selskap selges under slike omstendigheter at det er sannsynlig at det tilsiktes salg av selskapets eiendom helt eller for en vesentlig del, skal ligningen skje etter det sannsynlig virkelige forhold. Dette innebærer at spørsmålet om og i hvilken utstrekning det foreligger en skattepliktig gevinst i utgangspunktet skal bedømmes som om selskapet var selger. Gevinsten blir da differansen mellom salgs summen for aksjene og eiendommens bokførte verdi, og det er således selskapets skjulte reserver som bringes frem for beskatning. Hvis eiendommen senere omsettes på ny - enten ved at selskapet selv selger den, eller gjennom gruppe salg av aksjer - oppstår spørsmålet om det skal tas hensyn til den gevinst som allerede har vært gjenstand for ligningsbehandling, slik at inngangsverdien oppskrives med gevinsten. Hvis dette ikke gjøres, vil samme gevinst kunne bli beskattet flere ganger. Dette spørsmålet er et annet enn spørsmålet om selskapet med utgangspunkt i et gruppe salg umiddelbart kan aktivere gevinsten med virkning for sine årlige avskrivninger. Jeg finner det tilstrekkelig å vise til at spørsmålet om dobbeltbeskatning ikke reiser seg på samme måte her som når eiendommen selges på ny. Spørsmålene er imidlertid heller ikke ellers likeartede. Jeg finner det derfor ikke avgjørende for resultatet i den foreliggende sak at umiddelbar oppskriving av aktiva som grunnlag for senere avskrivninger ikke er godtatt i praksis. Agder lagmannsretts dom av 27. mars 1976, Utv. 1976 287, som

Side:643

byretten har lagt vesentlig vekt på, gjelder dette spørsmål og har derfor ingen særlig betydning i den foreliggende sak.

Som jeg alt har nevnt, medfører byskattelovens §46 annet ledd at samme gevinst kan bli beskattet flere ganger dersom det ikke tas hensyn til at gevinsten allerede er brakt frem for ligning i forbindelse med tidligere gruppesalg. Byskattelovens §12 første ledd (nå skattelovens §17 første ledd) bestemmer at formue eller inntekt bare blir å beskatte dersom den ikke lovlig er å beskatte «gjennom noen annen ligning». Det gis her uttrykk for det prinsipp at dobbeltbeskatning ikke skal skje, heller ikke ved at samme skatteobjekt beskattes hos forskjellige skattesubjekter. Nettopp ut fra hensynet til å unngå dobbeltbeskatning har Riksskattestyret i skriv av 29. januar 1942, som Finansdepartementet har sluttet seg til i skriv av 11. februar 1942, uttalt:

«Det spørsmål som er forelagt gjelder salg, ikke av aksjene, men av selve den eiendom som selskapet eier. Det blir derfor ikke tale om å beskatte noen selgende gruppe. Det antas også å være uten betydning hva enten eiendommen selges til aksjonærene eller til andre.

Derimot kan det reises spørsmål om hvordan gevinsten skal beregnes. Dersom eiendommen har vært omsatt ved et tidligere aksjesalg som har vært beskattet overensstemmende med bysktl. §46 må en ta hensyn til dette. Gevinsten kan da ikke beregnes ut fra det resultat som fremkommer i selskapets regnskap, da dette vil kunne lede til dobbeltbeskatning. En må derfor ta sitt standpunkt i eiendommens verdsettelse ved det foregående aksje salg. En antar imidlertid at dette også må gjelde selv om bysktl. §46 ikke er anvendt på det tidligere aksjesalg, f.eks. fordi aksjene ble solgt med tap, når det bare er på det rene at betingelsen for øvrig etter bysktl. §46 var tilstede. En antar nemlig at hvert salg under slike omstendigheter må ses isolert for seg og beregnes for seg. Dette er også det naturlige forsåvidt som selgeren må være forberedt på å svare skatt etter den fortjeneste han virkelig har hatt, og som fremkommer ved å gå ut fra den pris han satte eiendommen i da han kjøpte aksjene. I det foreliggende tiffelle skulle en derfor gå ut fra salgsverdien, og herfra trekke det beløp eiendommen ble ansatt til ved siste salg, hvortil legges de avskrivninger som har vært godkjent ved likningen fra 1. januar 1932. Dette skulle da bli den eventuelle gevinst.»

Skattedirektøren har uttalt seg tilsvarende om lignende spørsmål så sent som den 14. desember 1977:

«Etter det som er opplyst skal C selge aksjene i et selskap B til A for kr. 1.000.000. Selskap B's eneste aktivum består i en fast eiendom til bokført verdi kr. 100.000. C har selv ervervet aksjene ved sin ektefelles død, for den ene halvdels vedkommende som sin andel av fellesboet, mens den andre halvdel er ervervet ved arv (uskifte). Deres spørsmål er hvordan gevinstberegningen vil bli dersom A etter oppkjøpet av aksjene selv selger aksjene under slike omstendigheter at regelen i skatteloven §54, annet ledd om selgende gruppe kommer til anvendelse.

Finansdepartementet har i et lignende tilfelle tidligere gitt uttrykk for at den skattepliktige gevinst ved det 2. selgende gruppe-salg (A's salg) må beregnes med utgangspunkt i den pris som aksjene ble kjøpt for ved det 1.

Side:644

selgende gruppe-salg. Dette gjelder altså selv om den første selgeren (C) helt eller delvis ikke kunne beskattes idet han hadde ervervet aksjene ved arv.

Skattedirektøren viser til dette - - -.»

Uttalelsen gjelder suksessive gruppesalg. Av brev av 30. mars 1978 fra Skattedirektoratet til den ankende parts prosessfullmektig fremgår at den tidligere uttalelse fra Finansdepartementet som det vises til, er uttalelsen fra 1942. Skattedirektørens uttalelse er avgitt med kjennskap til byrettsdommen i den foreliggende sak.

Så langt det foreligger opplysninger om ligningspraksis, er den oppfatning det her er gitt uttrykk for fulgt, bortsett fra i Oslo, hvor ligningsmyndighetenes standpunkt er at det bare skal tas hensyn til gevinsten ved et gruppe salg ved ligningen etter et nytt gruppesalg og ikke hvor selskapet selv står som selger ved den nye omsetning. Oppfatningen i den litteraturen som foreligger om spørsmålet er også stort sett i samsvar med de nevnte uttalelser. Jeg bemerker ellers at jeg ikke kan se at det er grunn til å ha en skattemessig gunstigere regel for ny omsetning ved gruppesalg enn for selskapets eget salg. Dette kan, slik jeg ser det, under ingen omstendighet utledes av dommen i Rt-1961-577, som gjaldt et tilfelle hvor en beregning i samsvar med §46 annet ledd ikke uten videre førte til gevinst, og hvor man derfor så hen til at det i alle fall var oppnådd en gevinst ved kjøp og salg av aksjene. Jeg finner det etter dette ikke særlig tvilsomt at det må tas hensyn til den tidligere gruppesalgsgevinst når denne faktisk er beskattet.

Noe mer tvilsomt kan spørsmålet stille seg når vilkårene etter §46 annet ledd for ligning av selgende gruppe nok har vært til stede, men hvor det ikke er blitt ilignet noen skatt. Jeg vil her først peke på at de to refererte uttalelser fra Riksskattestyret og skattedirektøren vel må forstås slik at det skal tas hensyn til et tidligere gruppesalg også i enkelte tilfelle hvor skatt ikke er ilagt etter dette gruppe salg, for eksempel fordi aksjeselgeren har arvet aksjene. Jeg peker videre på at ordlyden i §46 annet ledd jfr. §12 første ledd trekker i retning av at det er den lovlige fremlegging til ligning og ikke utfallet av ligningen som er avgjørende. Etter §12 første ledd er det avgjørende om inntekten er å beskatte «ved noen annen ligning». Etter §46 annet ledd skal «ligningen skje etter det sannsynlig virkelige forhold» når omstendighetene ved aksjesalget tilsier det. Om denne ligning skal føre til at det blir ilagt skatt, er så avhengig av at fortjenesten er skattbar etter lovens øvrige bestemmelser. Når gevinsten er forelagt ligningsmyndighetene til ligning og disse har funnet at det ikke foreligger skatteplikt, bør spørsmålet med dette normalt være avgjort. I den foreliggende sak kommer i tillegg det forhold inn at det vil virke lite rimelig at nye skatteregler skal føre til beskatning av en gevinst som var skattefri på det tidspunkt da eventuell beskatning regulært skulle ha vært foretatt. Jeg nevner også at det ikke i denne sak har vært noen tvil om at vilkårene for ligning etter §46 annet ledd forelå etter aksjesalget i 1970. Jeg er etter dette kommet til at det ved beregningen av den gevinst A/S Vestre Strandgate 14 A har oppnådd ved salget i 1973, må tas hensyn til aksjesalget i 1970.

Side:645

Selskapets oppstilling over hvorledes gevinsten i så fall skal beregnes, har kommunen ikke hatt noe å innvende mot, og den legges derfor til grunn.

Etter det resultat jeg er kommet til, bør Kristiansand kommune betale saksomkostninger både for byretten og for Høyesterett. Den ankende parts utlegg er ifølge fremlagte omkostningsoppgaver for byretten kr. 650 og for Høyesterett kr. 4.793. Saksomkostningene inklusive dekning av utlegg settes til kr. 24.000.

Jeg stemmer for slik

dom:

1. Ligningen for A/S Vestre Strandgate 14 A for inntektsåret 1973 oppheves og hjem vises til ny behandling. Ved den nye ligning blir gevinsten ved selskapets salg av 18/21 deler av eiendommen Vestre Strandgate 14 A til Forenede Liv å fastsette til 328.675 - trehundreogtjueåttetusensekshundreogsekstifem - kroner.

2. I saksomkostninger for byrett og Høyesterett betaler Kristiansand kommune til A/S Vestre Strandgate 14 A 24 000 - tjuefiretusen - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av Høyesteretts dom.

Dommer Egil Endresen: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende.

Dommerne Schweigaard Selmer, Andreas Endresen og justitiarius Ryssdal: Likeså.

Av byrettens dom (dommer Håkon Børresen):

Eiendommen Vestre Strandgate 14 A i Kristiansand S ble i 1973 av eieren - A/S Vestre Strandgate 14 A - solgt til Forenede Liv for kr. 2.400.000. Eiendommen ligger i Kristiansand sentrum og har et grunnareal på 806,5 m2 . I 1973 var den bebygget med et forretningsbygg med grunnflate 341 m2 som siden er revet.

A/S Vestre Strandgate 14 A hadde eiet eiendommen i lengre tid og denne var også selskapets eneste aktivum av betydning. Den bokførte verdi av eiendommen i 1973 var kr. 940.630. Forut for salget av eiendommen hadde selskapets aksjonærer solgt samtlige aksjer - ialt 21 - til Bergen Privatbank slik:

	1 aksje	i 1965 å kr. 37.900	- kr.	37.900 

	2 aksjer	i 1966 å kr. 38.658	- " -	77.316 

	18 aksjer	i 1970 å kr. 50.389	- " -	907.002 	- - - - - - - - - - - - - 

kr. 1.022.218 - - - - - - - - - - - - -

Etter at skattelovene med virkning fra 1. januar 1972 var blitt endret når det gjelder skatteplikt for gevinst ved salg av fast eiendom, var det på det rene at aksjeselskapets gevinst ved salget av eiendommen i 1973 var skattepliktig. Spørsmålet om skatteplikt ved et eventuelt salg av denne eiendom før lovendringen var blitt vurdert av ligningsmyndighetene i forbindelse med det forutgående salg av aksjene som i så fall kunne ha utløst selgende

Side:646

- gruppe - beskatning etter dagjeldende byskattelov §46. Et slikt eiendomssalg ble imidlertid ikke antatt å medføre gevinstbeskatning etter de øvrige bestemmelser i da gjeldende skattelov og beskatning etter §46 ble derfor ikke foretatt.

Ved beregning av aksjeselskapets gevinst ved eiendomssalget i 1973 la Kristiansand ligningskontor til grunn eiendommens bokførte verdi i selskapets regnskaper, kr. 940.630 og fant at gevinsten da måtte utgjøre differansen mellom dette beløp og den oppnådde salgs sum på kr. 2.400.000, nemlig kr. 1.459.370.

Ligningen ble påklaget av selskapet som gjorde gjeldende at kostpris for eiendommen ikke skulle være bokført verdi, men den verdi av eiendommen som var lagt til grunn ved overdragelsen av aksjene til Bergens Privatbank, nemlig det betalte vederlag for aksjene, tilsammen kr. 1.022.218 med tillegg av selskapets daværende gjeld kr. 958.389 ialt kr. 1.980.607. Dermed ville gevinsten bli differansen mellom dette beløp og salgs summen kr. 2.400.000 hvilket utgjør kr. 419.393. Klagen førte til enkelte mindre justeringer av gevinstberegningen, men ble når det gjelder prinsippet for kostprisberegningen ikke tatt tilfølge av overligningsnemda. - - -

Retten skal bemerke:

Tanken bak lovregelen i byskattelovens §46 (nu skl. §54) om selgende-gruppe-beskatning er at et salg som formelt gjelder aksjer, men reelt innebærer en overdragelse av en tilsvarende andel av aktiva tilhørende et aksjeselskap, skal bedømmes i skatterettslig henseende etter den økonomiske realitet og ikke sin form. Herav trekker man så den konsekvens at man ved beregningen av gevinsten ved selskapets senere salg av samme aktiva holder utenfor den del av gevinsten som allerede er inntektsbeskattet - omenn på andre skattyteres hånd, nemlig den selgende aksjonærgruppe.

Etter å ha fastslått dette, og pekt på at man ellers ville kunne få dobbeltbeskatning anfører Riksskattestyret i sin uttalelse i Utv. IV 423:

«En antar imidlertid at dette også må gjelde selv om bysktl. §46 ikke er anvendt på det tidligere aksjesalg, f.eks. fordi aksjene ble solgt med tap, når det bare er på det rene at betingelsen forøvrig etter bysktl. §46 var tilstede. En antar nemlig at hvert salg under slike omstendigheter må ses isolert for seg og beregnes for seg. Dette er også det naturlige forsåvidt som selgeren må være forberedt på å svare skatt etter den fortjeneste han virkelig har hatt, og som fremkommer ved å gå ut fra den pris han satte eiendommen i da han kjøpte aksjene. I det foreliggende tiffelle skulle en derfor gå ut fra salgsverdien, og herfra trekke det beløp eiendommen ble ansatt til ved siste salg, hvortil legges de avskrivninger som har vært godkjent ved likningen fra 1. januar 1932. Dette skulle da bli den eventuelle gevinst.»

Det som i realiteten kan anføres for å trekke også denne konsekvens av regelen om selgendgruppe-beskatning, er ikke at man skal unngå dobbeltbeskatning, men at denne beregningsmåte er nødvendig for å finne den salgsgevinst som er den reelle på selskapets hånd - vel å merke - under forutsetning av at man også her fingerer identifikasjon mellom selskapet og den ene part i aksjesalget, nemlig aksjekjøperen. Med andre ord at man betrakter Bergens Privatbanks erverv av aksjeblokken som i realiteten en disposisjon hvorved selskapet har kjøpt en tilsvarende del av eiendommen til den pris som var lagt til grunn ved aksjesalget.

Retten er enig i at en slik betraktning i og for seg kan være like naturlig

Side:647

som den man bygger på på selgersiden i aksjesalget når det foretas selgende-gruppe-beskatning. Det synes videre klart at Riksskattestyrets argumentasjon i den siterte uttalelse, som Finansdepartementet straks etter erklærte seg enig i, er basert på denne betraktning. Derimot er det vanskelig å se at der kan påberopes noen lovhjemmel for Riksskattestyrets resultat utenom de tilfeller hvor selgende-gruppe-beskatning faktisk har vært foretatt.

Spørsmålet må derfor bli om den publiserte uttalelse fra Riksskattestyret må antas å ha skapt ny rett i den forstand at ligningsmyndighetene idag er forpliktet til, også utenom dobbeltbeskatningstilfellene, å betrakte hovedaksjonæren og selskapet som samme skattesubjekt ved kostprisberegningen hvis det bare er på det rene at der har foregått et gruppe salg av aksjer som forutsatt i bskl. §46 (skl. §54). Av vesentlig betydning synes da å måtte bli hvilken praksis Riksskattestyrets uttalelse har medført. For såvidt angår ligningspraksis er det for retten ikke påvist noe konkret tiffelle hvor spørsmålet i den her foreliggende form har vært reist og avgjort. Når det gjelder rettspraksis har man heller ikke noe tilsvarende tiffelle til det som foreligger i nærværende sak. Om forklaringen på dette er at spørsmålet ikke siden 1942 har vært aktuelt, eller at det hvor det har oppstått er blitt løst i den ene eller den annen retning uten tvist, kan man således ikke vite.

Det man står igjen med til veiledning er derfor den praksis som foreligger om adgangen til oppskrivning av aktiva som grunnlag for senere avskrivninger.

Etter rettens vurdering kan den nevnte praksis ikke tas til inntekt for saksøkerens oppfatning. Særlig avgjørelsen i Utv. 1976 287 synes tvertimot å underbygge saksøktes standpunkt. Det samme gjelder skattedirektørens uttalelse i Utv. 1960 407 og 1962 409, samt en artikkel av daværende kontorsjef ved Oslo ligningskontor, Gunnar Hagen, i Tidsskrift for revisjon og regnskapsvesen nr. 6/1963 222 flg. hvori bl.a. er behandlet den av saksøkeren påberopte HRD i Utv. 1961 157.

Det vesentligste poeng i saksøkerens argumentasjon - at han gjennom saksøktes gevinstberegning faktisk blir beskattet for aksjeselgeres fortjeneste - kan under disse omstendigheter etter rettens vurdering ikke tillegges avgjørende vekt. Skal man kunne fingere identitet mellom et aksjeselskap og hovedaksjonæren, må det etter rettens oppfatning enten foreligge positiv hjemmel for det, eller forholdet må være at selskapsformen ikke dekker noen økonomisk realitet. Det sistnevnte grunnlag er ikke påberopt, og det førstnevnte kan retten ikke finne godtgjort.

Beskatning etter saksøktes beregning følger da av den fremgangsmåte de impliserte parter har valgt, nemlig overdragelse først av aksjene til Bergens Privatbank og deretter salg av eiendommen fra selskapet til Forenede Liv, selv om valget skyldes at partene ikke har vært oppmerksom på at det etter de foreliggende uttalelsor og rettsavgjørelser i et hvert fall måtte være tvilsomt om ikke selskapets latente skatteansvar for eiendommens verdi utover den bokførte verdi kunne bli aktuell.

Etter dette er retten blitt stående ved at det ikke er grunnlag for å sette den foretatte ligning tilside. - - -