Rt-1962-266

Instans:	Høyesterett - Dom
Dato:	1962-03-10
Publisert:	Rt-1962-266
Stikkord:
Sammendrag:
Saksgang:	L.nr. 41/1962
Parter:	Easy A/S, Selgende gruppe ved høyesterettsadvokat Paul Røer (overrettssakfører Finn Thrana - til prøve) mot OSlo kommune (kommuneadvokaten ved høyesterettsadvokat J.A. Dahl).
Forfatter:	Anker, Hiorthøy, Bahr, Heiberg, Wold
Lovhenvisninger:	Byskatteloven (1911) §46, Skatteloven (1911) §54, §37

Dommer Anker: Saken gjelder inntektsligning etter byskattelovens §46 annet ledd av selgende aksjonærgruppe.

Oslo byrett avsa 26. oktober 1959 dom med denne domsslutning:

«Den foretatte ligning av Easy A/S, Selgende gruppe, oppheves.

Ny inntektsligning kan foretas på grunnlag av differansen mellom kr. 12 500 og halvparten av det underskudd som Easy A/S har hatt fra 1. januar 1956 til den dato aksjonærene i den selgende gruppe solgte 25 aksjer til disponent Ødegård.

Saksomkostninger tilkjennes ikke.»

Etter anke fra Oslo kommune og motanke fra Easy A/S, Selgende gruppe, avsa Eidsivating lagmannsrett 3. juli 1961 dom med slik domsslutning:

«1. Oslo kommune frifinnes.

2. Saksomkostninger tilkjennes ikke - hverken for byrett eller lagmannsrett.»

Om saksforholdet vises til de tidligere retters domsgrunner.

Easy A/S, Selgende gruppe, har anket til Høyesterett og har fått kjæremålsutvalgets tillatelse til anke uten hensyn til verdien. Anken gjelder rettsanvendelsen.

Ankeparten hevder at lagmannsretten har tolket byskattelovens §46 annet ledd feilaktig når den har regnet differansen mellom det som ble betalt for aksjene og en forholdsmessig andel av selskapets egenkapital som gevinst. Man skulle isteden ha sammenlignet salgspris og kostpris for aksjene, og da disse prisene var de samme, ble det ingen gevinst.

For øvrig kommer, anføres det, ikke §46 annet ledd i bruk i dette tilfelle. Formålet var ikke å avhende en del av forretningen, men å knytte den nye disponent fastere til firmaet. Sett fra kjøperens synspunkt var hensikten å sikre seg en ny arbeidsplass.

En ny, subsidiær anførsel fra den ankende parts side kommer jeg tilbake til senere. Den munner ut i krav om ny ligning.

Selgende gruppe har nedlagt slik påstand:

«Prinsipalt: Inntektsligningen av Easy A/S, Selgende gruppe v/høyesterettsadvokat Paul Røer, Oslo, oppheves.

Subsidiært: Inntektsligningen av Easy A/S, Selgende gruppe v/høyesterettsadvokat Paul Røer, Oslo, henvises til ny behandling av Oslo overligningsnemnd.

Side:267

I begge tilfelle: Easy A/S, Selgende gruppe v/høyesterettsadvokat Paul Røer, Oslo, tilkjennes saksomkostninger for samtlige retter.»

Ankemotparten, Oslo kommune, hevder at lagmannsrettens dom er riktig og har påstått den stadfestet, bortsett fra sakskostnadene. Kommunen påstår seg tilkjent sakskostnader for alle retter.

Partene er enige om alle relevante fakta. Som nytt dokument er fremlagt A/S Easy's regnskap for 1957.

Jeg kommer til samme resultat som lagmannsretten. Når det gjelder spørsmålet om selgers og kjøpers hensikt, om gruppesalget her går inn under bestemmelsen i byskattelovens §46 annet ledd, tiltrer jeg i alt vesentlig lagmannsrettens begrunnelse. Det samme gjør jeg for så vidt angår spørsmålet om det riktige prinsipp for gevinstberegningen. Jeg er således enig i at ligningsmyndighetene med rette har lagt til grunn differansen mellom den oppnådde pris for aksjene og en forholdsmessig del av selskapets egenkapital på salgstiden. Høyesterett har ikke tidligere tatt standpunkt til spørsmålet. I dom av 8. mai 1961 (Rt. side 577) ble behandlet den saken om Lars Christensens aksjesalg som lagmannsretten nevner. Retten tok ikke der standpunkt til det her nevnte spørsmål, men jeg nevner at justitiarius i sitt særvotum ga uttrykk for den oppfatning jeg nå bygger på. Dette stemmer med ligningsmyndighetenes praksis gjennom en rekke år og det syn Riksskattestyret har hevdet i uttalelser fra 1938 og senere. Fra ankepartens side er hevdet at resultatet blir urimelig. I den anledning vil jeg si at man må holde seg til ett av de to prinsippene for gevinstberegningen som partene her forfekter, det er de også enige om. Og enten man følger det ene eller det andre prinsipp, vil det snart være til gunst for skattyteren, snart det motsatte.

Ankeparten har subsidiært påstått ligningen hjemvist til ny behandling, og bygger dette på at ligningsmyndighetene ikke har tatt hensyn til at selskapet har hatt avskrivninger av fremførte underskudd som ikke er kommet effektivt til fradrag. Man må etter Selgende gruppes mening se hen til hvordan selskapet i en tilsvarende situasjon ville ha blitt lignet, og kommer man til at selskapet ikke kunne ha vært ilignet skatt av salgsgevinst, må den Selgende gruppes aksjonærer i skattemessig henseende behandles på samme måte. Da avgjørelsen i tilfelle vil måtte bygge på et skjønn, må det rette etter ankepartens mening være at saken hjemvises til ny behandling av ligningsmyndighetene.

Jeg finner spørsmålet noe uklart, men antar at det ikke er plass for en korreksjon bakover av regnskapet på denne måte, og bemerker for øvrig at det her faktisk er gitt fradrag ved ligningen for 1957 til tross for at det etter lovendring av 6. juli 1957 egentlig ikke skulle være anledning til dette.

Saken har budt på tvil, og man har tatt standpunkt til et viktig prinsippspørsmål som Høyesterett ikke tidligere har løst. Sakskostnader bør derfor ikke tilkjennes for noen av rettene.

Side:268

Jeg stemmer for denne

dom:

Lagmannsrettens dom stadfestes.

Saksomkostninger for Høyesterett tilkjennes ikke.

Dommer Hiorthøy: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende.

Dommerne Bahr og Heiberg: Likeså.

Justitiarius Terje Wold: Likeså. Når det gjelder det subsidiære spørsmål, finner jeg dog grunn til å tilføye at det etter min mening må være avgjørende at det etter §46 annet ledd er den selgende gruppe som skal lignes for den gevinst som fremkommer dersom gruppen hadde solgt ikke aksjene, men en til aksjene svarende andel av selskapets forretning. Gevinsten er da forskjellen mellom aksjenes verdi når salget finner sted og salgssummen. Mellom partene er det enighet om at aksjenes verdi da salget fant sted i august 1956 var 0, og det må da for ligningen av den selgende gruppe være uten betydning om og i hvilken utstrekning tidligere underskudd skal tas i betraktning ved senere ligningsansettelser av selskapet.

Av byrettens dom (byrettsdommer Reidar Friis Bull):

- - -

Easy A/S driver detaljforretning i matvarebransjen fra forretningslokale i Oslo på hjørnet av Stortingsgaten og Rosenkrantzgaten (Cecilhjørnet). Selskapet ble stiftet 25. februar 1955 med aksjekapital kr. 25 000 fordelt på 50 aksjer à kr. 500. Ved stiftelsen og pr. 1. januar 1956 var aksjene fordelt slik:

Paul Røer, Oslo 36

Olav Thon, Oslo 9

Asbjørn Toje, Oslo 5

50

I august 1956 fant selskapet på grunn av utilfredsstillende driftsresultat å burde skifte ut den daglige leder av forretningen. Man kom i forbindelse med disponent Ingolf Ødegård som overtok disponentstillingen i selskapet, samtidig som han ble overdradd 25 aksjer i selskapet til pari kurs. Røer overdro 15 aksjer, Thon 5 og Toje 5.

I februar 1958 ble Oslo ligningskontor gjort kjent med salget og underrettet høyesterettsadvokat Paul Røer om at man hadde under overveielse å foreta beskatning etter §46 annet ledd i byskatteloven av «den selgende gruppe», og at beskatning eventuelt ville bli foretatt ved overligningsnemndas klagebehandling for 1957/58.

Advokat Røer protesterte mot slik beskatning i et begrunnet innlegg av 14. mars 1958.

Ved klagebehandlingen ble så den selgende gruppe ilignet inntektsskatt by med kr. 2062 + statsskatt kr. 1150, i alt kr. 3212 + alderstrygdavgift kr. 275, tilsammen kr. 3487. Skatten er beregnet på det grunnlag at ligningsvesenet anslo verdien av aksjene til 0 ved overdragelsen, mens

Side:269

det ble betalt kr. 12 500 for dem. Gruppen er således blitt beskattet for en inntekt stor kr. 12 500.

Da saksøkeren mener at det ikke foreligger noen inntekt til beskatning, har gruppen anlagt sak mot Oslo kommune ved stevning av 14. august 1958 som kom inn til retten den 21. august. - - -

Retten skal bemerke:

Disponent Ødegård betaler full pris for aksjene til tross for at den regnskapsmessige status for selskapet er negativ. Han gjør dette fordi han ser at det ligger muligheter i forretningen. Når forretningen gikk med tap den første tid, henger det sammen med at salget ikke var stort nok i forhold til omkostningene. Det kan i det vesentlige skyldes to omstendigheter. Startvansker inntil forretningen er innarbeidet eller dårlig ledelse fra disponentens side eller begge deler. Det kan også tenkes å skyldes at en forretning av denne type på dette sted ikke byr på større muligheter. Slik har imidlertid åpenbart ingen av partene sett på saken.

For så vidt det dårlige resultat skyldes startvansker, har den selgende gruppe ikke oppnådd noen salgsgevinst ved salg av aksjene til pari kurs. De ville oppnådd det samme ved salg av forretningen. Skyldes resultatet derimot dårlig ledelse, overtar kjøperen sin halvpart av forretningen i en dårligere forfatning enn den var ved starten. I så fall oppnår selgerne mer for forretningen enn den er verd når de selger aksjene til pari kurs.

Retten har hittil gått ut fra at aksjene sto i pari kurs ved selskapets stiftelse. Dette behøver på ingen måte å være tilfelle. Det som betinger kursen på disse aksjer er hvordan forretningsdrivende vil vurdere mulighetene av å gjøre en god forretning på dette hjørne. Selve ideen å sikre seg en 10 års leiekontrakt for å drive selvbetjeningsbutikk på nettopp dette sted, kan således være verd noe i seg selv. Det er således ingen ting i veien for at disponent Ødegård dagen etterat selskapet ble stiftet hadde vært villig til å betale aksjene til overkurs eller kjøpt forretningen for mer enn stifterne hadde lagt ned i den. Den gevinst stifterne hadde hatt ved et slikt salg, ville vært skattbar etter byskattelovens §37, siste ledd.

Ligningen skal skje «etter det sannsynlige virkelige forhold». Å komme frem til hva dette forholdet er, byr på atskillige vanskeligheter i dette tilfelle. Retten er således i tvil om et salg av forretningen (eller en vesentlig del av den) overhodet er tenkelig i dette tilfelle som alternativ til salg av en aksjepost. Det er således sannsynlig at salg av forretningen med likvidasjon av selskapet ville måtte forutsette en personlig gjeldsovertagelse hos kjøperen vis à vis varekreditorene. Det er neppe noen som ville være villige til å overta en forretning på slike vilkår, enn si å betale 25 000 kroner for det. Når disponent Ødegård finner å kunne tre inn i forretningen og ta en sjanse på den, er det jo fordi han kan tre inn i et aksjeselskap med sine 12 500 kroner og risikere disse pengene, men heller ikke noe mer. Det er således meget som taler for at man bare er berettiget til å se dette aksjesalget som den særegne transaksjon det er, nemlig at firmaets nye disponent betinger seg å overta aksjer for å kunne delta i en sjanse, at han gjør dette på tross av at regnskapet viser underskudd, og at denne transaksjon ikke lar seg konstruere som noe annet «sannsynlig virkelige forhold». Retten er imidlertid kommet til at ligningsmyndighetene må ha rett til å skattlegge som gevinst den del

Side:270

av kjøpesummen som innebærer hva som må antas å være betalt for skjulte verdier og verdistigning.

Skal en imidlertid først foreta skattlegging etter det «sannsynlige virkelige forhold» må en også foreta en vurdering av hvilket tap den samme forretning har lidt i det samme skatteår. Skattyteren må da være berettiget til å trekke fra i inntekten det tap han har hatt på den samme forretning i skatteåret. Revisjonssjef Toje har opplyst at driftsundersktiddet pr. 30. september 1955 utgjorde kr. 72 000. Forretningen viste et overskudd i inntektsåret 1956 stort kr. 24 211,56, slik at underbalansen ved årsskiftet 1956/57 var redusert til kr. 18 482,35. Saksøkte har ikke umiddelbart villet godta at bedringen i forretningens status utelukkende skyldes virksomheten i den nye disponents tid. Retten finner det ikke nødvendig å ta stilling til dette spørsmål. Det må være tilstrekkelig å påpeke hva som skal være det riktige beregningsgrunnlag. Retten er da kommet til at dersom forretningen i det samme skatteår som aksjene er solgt til pari kurs, har hatt et tap inntil overtagelsesdagen som overstiger det dobbelte av hva selgerne har fått for aksjene, blir det ikke noe til beskatning. For så vidt tapet er mindre, skal den selgende gruppe beskattes for differansen mellom salgssummen for aksjene og halvparten av tapet. - - -

Av lagmannsrettens dom (lagmann Thor Breien, lagdommer Sigurd Fougner Hagen og tilkalt dommer, sorenskriver Fr. Dahlin):

- - -

Lagmannsretten er kommet til et annet resultat enn byretten og bemerker:

Lagmannsretten finner det ikke tvilsomt at det omhandlede aksjesalg må betraktes som et «selgende gruppe»-salg som går inn under bskl. §46 annet ledd. De selgende aksjonærer må antas å ha opptrådt i fellesskap, og det er ved salget overdradd en vesentlig del (50 pst.) av selskapets eiendeler og virksomhet. Det kan ikke få noen betydning i denne sammenheng om den ene av selgende gruppes aksjonærer blir sittende igjen med et større antall aksjer.

Lagmannsretten er enig med den ankende part i at det ved beregningen av skatten ikke er adgang til å trekke fra i salgsgevinsten eventuelt driftsunderskudd som selskapet måtte ha hatt før salget. Etter §46 annet ledd er det hjemmel for å foreta beskatning av selgende gruppe som eget skattesubjekt. Selskapets forhold må i denne forbindelse ansees irrelevant. Et annet spørsmål er det om selskapet i tilfelle ville kunne fratrakket driftsunderskuddet ved sin egen inntektsligning. Reglene herom har som bekjent skiftet gjennom tidene uten at lagmannsretten i denne forbindelse finner det nødvendig å komme nærmere inn herpå.

I sammenheng med det foran anførte vil lagmannsretten imidlertid påpeke at det etter de faktiske opplysninger i saken ikke kan sees å være holdepunkt for byrettens antagelse om at det forelå et driftsunderskudd i selskapet i 1956 før aksjesalget fant sted. Regnskapet for 1956 viser et driftsoverskudd på kr. 24 211,56, og det er rimelig å anta at dette fordeler seg noenlunde jevnt over hele inntektsåret, hvilket ankemotparten under ankeforhandlingen har erklært seg enig i.

Hovedspørsmålet i saken er imidlertid hvilken beregningsmåte som

Side:271

skal anvendes for å avgjøre om og i tilfelle hvilken salgsgevinst som foreligger. Dette spørsmål har fra et teoretisk synspunkt voldt atskillig tvil, og har vært gjenstand for en nokså inngående behandling av forskjellige forfattere i tiden etterat bestemmelsen i bskl. §46 annet ledd og (lskl. §54, 2. ledd) kom inn i skattelovene ved lovendringen av 22. februar 1921.

I en byrettsdom fra 1927 (Utv. III side 420) ble det antatt at fortjenesten ved aksjesalget skulle ansettes til differansen mellom salgssummen for aksjene og hva der i sin tid var innbetalt for disse av aksjonærene.

Praksis har imidlertid gått over til en annen beregningsmåte. Denne er bl.a. angitt i Riksskattestyrets uttalelser i Utv. VI side 1051, VIII side 386 og IX side 433. Ifølge disse uttalelser skal gevinsten beregnes til differansen mellom salgsbeløpet for aksjene og den til aksjesalget svarende andel av selskapets egenkapital, hvilket vil si selskapets status pr. salgsdagen (eventuelt med visse korreksjoner f. eks. for ikke utlignede skatter). Det må anses på det rene at denne beregningsmåte nå har vært lagt til grunn av ligningsmyndighetene i en årrekke. Det er antatt av en rekke forfattere at beregningsmåten er den rette etter skatteloven, således Bugge: Om beskatning av aksjeselskaper, 3. utg. side 109, Lund: Vore skatteregler, 5. utg. side 179, Fagernæs: Håndbok i skatterett og ligning side 258, overrettssakfører Trygve Hirsch: Særtrykk av et foredrag holdt i 1952 og overrettssakfører A. F. Næser: Avhandling inntatt i Rt. for 1952. En avvikende oppfatning hevder Kvisli i sin skatterett side 137. Kvisli mener at gevinsten bør beregnes til differansen mellom aksjenes salgssum og anskaffelsesverdi. Kvislis syn har fått støtte i Skottuns håndbok, utgitt av Skattebetalerforeningen side 188-189.

I høyesterettsdom Rt-1953-994 ff. (Wessel Holst-dommen) har Høyesterett avgjort at aksjeselgere som går inn under bskl. §46 annet ledd (lskl. §54 annet ledd), og som har ervervet sine aksjer ved arv, ikke kan skattlegges for den formuesforøkelse de har vunnet ved arven. Dommen er antatt å få tilsvarende anvendelse hvor andre individuelle fritagelsesgrunner foreligger, f. eks. hvor gevinst oppebæres av skattefrie institusjoner som deltagere i «selgende gruppe». Det hevdes derimot av ligningsmyndighetene og av flere forfattere at Wessel Holst-dommen ikke gjør noen endring i prinsippet for beregningen av skatten, jfr. Riksskattestyrets uttalelse i Utv. 1960 238-41, kontorsjef Torleif Viks artikkel i Utv. 1960 443 ff. og Fagernæs side 261. Annerledes Kvisli l. c.

Når det gjelder spørsmålet i sin alminnelighet om hvorledes gevinstberegningen skal foretas bemerker lagmannsretten, at det som foran nevnt har vært fast ligningspraksis i en lang rekke år å beregne gevinsten til forskjellen mellom salgssummen for aksjene og selskapets egenkapital på salgstiden. Lagmannsretten er enig i at denne beregningsmåte må være den riktige. Man kommer derved frem til en gevinst svarende til den selskapet ville hatt om det hadde solgt direkte.

En uttalelse fra førstvoterende i Høyesterett i Wessel Holst-saken tyder på at det også har vært Høyesteretts oppfatning at denne beregningsmåte er den rette. Førstvoterende uttaler her:

«Jeg er oppmerksom på at man ved beregningen av skatten går veien om selskapet, idet man for å finne frem til den skattepliktige salgsgevinst fører opp den oppnådde pris for aksjene og derfra trekker selskapets

Side:272

egenkapital (eller den forholdsmessige del av denne som faller på de solgte aksjer), jfr. Bugge, den siterte bok side 109. Men dette bør - som nevnt av byretten - ikke tillegges noen betydning for spørsmålet om selve skatteplikten.»

Beregningsmåten fører i et stort antall tilfelle til rimelige resultater. Det gjelder således når selskapet har lagt seg opp reserver i tiden fra aksjene ble kjøpt av vedkommende aksjonærer og til salget. Hvis gevinsten her skulle beregnes til differansen mellom aksjenes salgspris og anskaffelsesprisen, ville reservene bli beskattet ved aksjesalget til tross for at de er opplagt av tidligere beskattet inntekt.

En annen situasjon oppstår imidlertid hvis selskapets drift - slik som i det foreliggende tilfelle - har gått med underskudd og aksjekapitalen er tapt, men aksjonærene allikevel oppnår pari kurs ved salget av sine aksjer. Det kan synes urimelig at aksjeselgerne i et slikt tilfelle blir gevinstbeskattet når de bare får igjen hva de har gitt for aksjene. En beregningsmåte som den Kvisli gjør seg til talsmann for kunne i et slikt tilfelle synes å ha meget for seg, idet uttrykket i §46 annet ledd: «for så vidt den etter lovens bestemmelser for øvrig skulle være skattbar» kunne fortolkes slik, at det heller ikke etter §46 annet ledd oppstår skatteplikt for aksjeselgerne hvor det ikke har vært noen personlig gevinst.

Til belysning av hele den skattemessige situasjon som oppstår når det foregår et «selgende gruppe»-salg av aksjer i et tilfelle som det vi har for oss, har også spørsmålet om selskapets mulighet for å trekke driftstapet fra sin fremtidige inntekt en viss interesse. Da aksjesalget fra Easy A/S fant sted i 1956, kunne selskapets driftstap etter bskl. §45, slik den lød etter lovendringen av 30. juni 1954, komme til fradrag i selskapets overskudd i det påfølgende år. I 1921, da man fikk bestemmelsen om «selgende gruppe», ville selskapets driftstap, så vidt skjønnes, kunne vært trukket fra i overskuddet for de to påfølgende år. Slik §45 nå lyder etter lovendringen av 6. juli 1957 ville selskapet ikke kunne få fradrag for driftstapet.

Under de foreliggende omstendigheter reiser spørsmålet seg om en annen beregningsmåte enn den som praktiseres av ligningsmyndighetene vil kunne anvendes i slike tilfelle. Lagmannsretten kan ikke anta at så er tilfelle. Spørsmålet om hvilken beregningsmåte som er den rette beror i prinsippet på en fortolkning av §46 annet ledd. Hvor tvilsomt dette fortolkningsspørsmål enn kan være, har man neppe hjemmel for å anvende forskjellig beregningsgrunnlag i de enkelte tilfelle. Er det først på det rene at aksjesalg etter §46 annet ledd, skal betraktes som om det skjedde et salg fra selskapet, kan man vanskelig i visse tilfelle legge skattesubjektets - den selgende gruppes - forhold til grunn ved beregningen.

Etter det anførte blir Oslo kommune å frifinne, idet den foretatte skatteligning etter lagmannsrettens oppfatning må ansees for å være riktig. Det kan ikke være adgang til, som ankemotparten hevder, ved beregningen å tilbakeføre allerede foretatte avskrivninger. - - -

Side:273