HR-1996-70-B - Rt-1996-1193
| Instans: | Høyesterett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 1996-10-15 |
| Publisert: | HR-1996-00070-B - Rt-1996-1193 (364-96) |
| Stikkord: | Skatterett |
| Sammendrag: | |
| Saksgang: | Eidsivating Lagmannsrett LE-1993-01765 - Høyesterett HR-1996-00070 B, nr 331/1994 |
| Parter: | 1. Inger Lise Aaby, 2. Audun O Aarflot 3. Jan Aarsheim 4. Torgny Almhjell 5. Otto Alsnes 6. Kristen Andersen 7. Åse Arnesen 8. Ellen Asbjørnsen 9. Roald Askheim 10. Kjell Austrått 11. Bjørn Johan Bakke 12. Jan Bengtson 13. John T Berentsen 14. Rune Berg 15. Frode Bergflødt 16. Kolbjørn Bergli 17. Per O Bergmann 18. Kjell Børge Berntsen 19. Grethe Løe Birkeland 20. Amund Bjerkeseth 21. Olav Bjerkås 22. Ole E. Bjørke 23. Tore Bjørkeli 24. Brit Bjørkeli 25. Steinar Bjørnenak 26. Gunnar Bjørnsson 27. Kjell Bjørnø 28. Knut Bjørsvik 29. Arve Bjørø 30. Harald Bokn 31. Gordon Bore 32. Ingmar Bratli 33. Øyvind Breda 34. Magne Breisnes 35. Birgitte Bråten 36. Rolf Brun 37. Arne Bråten 38. Sigvald Dale 39. Dag Dillner 40. Finn Drangeid 41. Bjørn Drangsholt 42. Unni Ø Egeland 43. Trygve Eidem 44. Jan Erik Elgesem 45. Leif Eliassen 46. Bjørn Ellevseth 47. Perry Ellingsæther 48. Eivind Elvatun 49. Kåre Engelsvoll 50. Jan P Ericson 51. Ingvar Espedal 52. Einar Falkeid 53. Norvald Fenne 54. Inge Finnesand 55. Nils Flatebø 56. Martin Fløysvik 57. Ragnar Folven 58. Steinar Fredriksen 59. Terje Fredstie 60. Per K Fuglestad 61. Leif Furuheim 62. Leif Førde 63. Gabriel Gaard 64. Hans J Gaarder 65. Tor Gangdal 66. Arne M Gansmoe 67. Magne Gimre 68. Harry Gjeitnes 69. Per Gram 70. Kjell Grønbukt 71. Geir Aage Grimsrud 72. Gunnar Gundersen 73. Oddbjørn Hagen 74. Jan H Hansen 75. Arne Haug 76. Svein Erik Haug 77. Torfinn Haugsta 78. Trond Haukeland 79. Bror E Heegaard 80. Arne Hegreberg 81. Anne Marie Hel 82. Halvard Hermanse 83. Trond Hetty 84. Laila Hidle 85. Arne Hilleren 86. Lars E 87. Terje Hjortland 88. Oddvard Hopland 89. Magnus Horve 90. Jostein Horvei 91. Arne M Hovland 92. Inge Hovland 93. Svein Hjortland 94. Vidar E Høgmoe 95. Gunther Iversen 96. Jan Ivar Jacobsen 97. Øyvind Jensen 98. Inge Johannessen 99. Kjell J Johannessen 100. Kristian Johnsen 101. Jan N Johnstad 102. Øystein Jonassen 103. Bjørn J Jæger 104. Egil Jørgensen 105. Kristine Jørstad 106. Kåre Kalsveen 107. Erik Kjeldsen 108. Jan Kjellerød 109. Gunleik Kleivan 110. Bjørn Kleiven 111. Helge Klever 112. Marie Koløy 113. Kurt Kristensen 114. Sissel Kristensen 115. Ingvar Kristiansen 116. Inger E Kristiansen 117. Terje Kristoffersen 118. Håkon Krog 119. Bjørn Krogstad d 120. Per A Kvanvig 121. Egil Langhelle 122. Arild Larsen 123. Johan A Larsen mersen 124. John Rune Larsen n 125. Kjell Arne Larsen 126. Odd Larsen 127. Oddvar Larsen 128. Kjell M Leirflåt Hjertaas 129. Ole M Lie 130. Reidar Lillejord 131. Ove Lindahl 132. Henning L Lindberg 133. Jan E Linderud 134. Svein E Lorentzen 135. Leif M Lund 136. Torgeir Lunde 137. Kåre Lyngstad 138. Rune Lyssand 139. Baard Løken 140. Sven Åge Martinsen 141. Øyvind Mathiesen 142. Per Mathisen 143. Sigurd Mellegård 144. Vidar Mjelde 145. Arild I Moen 146. Geir Moen 147. Einar Mohaugen 148. Sigve Moi 149. Erling Molaug 150. Arne Mortensen 151. Alf T Mygland 152. Gustav Myklebostad 153. Harald Mæland 154. Peter Jacob Mørch 155. Sigurd Nenseth 156. Terje Nesse 157. Rigmor Nordberg 158. Kurt Nordheim 159. Trygve Norheim 160. Jan Nygård 161. Tor Nysæter 162. Arnfinn Nærland 163. Svein Olsen 164. Terje Olsen 165. Terje Olsen dy 166. Kjell Ingar Olsen 167. Olav Omdahl 168. Øyvind Ottessen 169. Bjørn Oulie 170. Sverre Songe Paulsen 171. Solveig K Paulsen 172. Johan P Petersen 173. Svein Pettersen 174. Erik Porsholt 175. Kjell Rasmussen 176. Roy Ratdal 177. Kjell Reiestad 178. Mathias Rekve 179. Sven Ova Retland 180. Paul Ringheim 181. Kjell Rivelsrud 182. Brit Rosengren 183. Åge S Rosenlund 184. Torbjørn Rubach 185. Tore Røkeberg 186. Jacob Chr Rørdam 187. Marit Røssland 188. Odd Helge Røyneberg 189. Hans Samdal 190. Tor Sandanger 191. Ragnar Sandve 192. Harald Sekkelsten 193. Ulf Selset 194. Odd G Simensen 195. Roald Sivertsen 196. Torstein Sjursen 197. Knut Skagestad 198. Per Skalleberg 199. Alf T Skjæveland 200. Grethe Skjæveland 201. Arne Skoglund 202. Kurt D Sola 203. Per Solberg 204. Hans Solberg 205. Terje Solesvik 206. Knut Johan Solevåg 207. Tor K Solvang 208. Arne K Stava 209. Lars Stokka 210. Finn Storegraven 211. Trond Reidar Strand 212. Odd M Strøm 213. Odd Stølsvik 214. Rune Svarstad 215. Terje Svenkerud 216. Arne G Sviland 217. Åge Olav Sviland 218. Per Søiland 219. Gunstein Sønnnesyn 220. Arne Søreide 221. Thor Søreide 222. Vidar Tajet 223. Jone Tednes 224. Paul Thorkildsen 225. Rolf Thornes 226. Terje Thorrud 227. Tore Thorstensen 228. Harald Thunheim 229. Johannes Todnem 230. Leif Inge Torkildsen 231. Johannes A Tveita 232. Steinar Tyldum 233. Olaf Undal 234. Lorentz Varheim 235. Inngunn Vartdal 236. Steinar Vestrheim 237. Vidar Vetnes 238. Nils J Vikse 239. Jostein Voll 240. Arild N Wergeland 241. Sven Wetteland 242. Tore Wolff 243. Ruth Aina Ytrestøyl 244. Torbjørn Ødegård 245. Gjertrud Øgreid 246. Sigmund Olav Øiamo 247. Kåre Østborg 248. Erling Lorentzen 249. Gunnar Sønsteby 250. Skips AS Tropic 251. Esperanza AS 252. Alf H Jakhelln 253. Sigurd Nicolai Jakhelln 254. Harald A Jakhelln 255. Christiania Eiendomsselskap AS (Advokat Carl Erik Krefting - til prøve) mot Bærum kommune (Advokat Harald Hjort) |
| Forfatter: | Flock, Backer, Sinding-Larsen, Aasland, Smith |
| Lovhenvisninger: | Skatteloven (1911) §54, Skatteloven (1911), Tvistemålsloven (1915) §172, §180 |
Saken gjelder skatt av gevinst ved avhendelse av større aksjeposter, jf skatteloven §54 annet ledd nr 1, slik bestemmelsen lød før den ble opphevet ved skattereformen i 1991.
AS Oslo Havnelager (Havnelageret) tilbød ved brev 20 juli 1988 til de øvrige aksjonærer i Helikopter Service AS å kjøpe deres aksjer til en pris av kr 380 pr aksje. Havnelageret var på dette tidspunkt eier av vel 53 % av aksjene. Brevet førte til at Havnelageret kjøpte ytterligere knapt 23 %.
De av selgerne som dermed fikk en gevinst som oversteg fribeløpet på kr 10 000, ble ved ligningen for 1988 beskattet for gevinsten etter den daværende bestemmelse i skatteloven §54 annet ledd nr 1. Årsaken til dette var at ligningsmyndighetene vurderte aksjesalget i sammenheng med de salg av aksjer til Havnelageret som hadde funnet sted på forhånd.
Til belysning av denne bakgrunnen skal nevnes at Havnelageret allerede i 1986 kjøpte ca 2 % av aksjene i Helikopter Service AS. Aksjeposten ble så vesentlig forøket til ca 34 % ved nye kjøp i løpet av året 1987. I mai 1988 ble Havnelageret eier av ytterligere vel 19 % ved kjøp av en aksjepost fra SAS/DNL Samlet hadde selskapet etter dette som nevnt vel 53 % av aksjene, og dette var situasjonen da Havnelageret få måneder senere kjøpte de knapt 23 % av aksjene som utløste gevinstbeskatningen i den foreliggende sak.
Oslo Havnelager AS var et børsnotert selskap. Havnelageret ble kontrollert av Andenæsgruppen, som var et investorfellesskap med et begrenset antall samarbeidende investorer. Av disse kan nevnes Erling Rye Andenæs, hans sønner Tor, Kjell og Mads Andenæs samt Tore Diskerud. Erling Rye Andenæs hadde fullmakt til å disponere på vegne av datteren Eva Todd Andenæs som bodde utenlands. Det er opplyst at Tor og Kjell Andenæs ved årsskiftet 1987/88 selv eller gjennom egne selskaper eide knapt 80 % av aksjekapitalen i Havnelageret. Andenæsgruppen hadde en egen administrasjon organisert i et eget aksjeselskap, Andenæsgruppen AS.
Blant de selskaper som Tor, Kjell og Mads Andenæs, Eva Todd Andenæs og Tore Diskerud eide, var et helikopterselskap ved navn AS Lufttransport. Dette selskapet drev virksomhet i konkurranse med Helikopter Service AS både innenlands og offshore. Havnelagerets kjøp av ca 2 % av aksjene i Helikopter Service AS i august 1986 ledet til at det ble etablert kontakt mellom ledelsen i disse selskapene. Dette førte til at AS Lufttransport ble fusjonert inn i Helikopter Service AS, noe som resulterte i at de fem investorene hver ble sittende med knapt 4 % av aksjene i Helikopter Service AS. Fusjonen ble formelt gjennomført fra 1 januar 1987. Regner man med disse knapt 20 % av aksjene, var således situasjonen at Havnelageret/Andenæsgruppen totalt allerede våren 1987 passerte en eierandel på 50 % i Helikopter Service AS. Dette var også situasjonen forut for Havnelagerets kjøp i 1988 av de ytterligere ca 42 % av aksjene som er nevnt foran.
Bærum ligningskontor besluttet den 14 januar 1991 å gjennomføre gevinstbeskatning etter skatteloven §54 annet ledd nr 1 i forhold til de aksjonærer i Helikopter Service AS som i tredje kvartal 1988 hadde solgt sine aksjer til Havnelageret. For SAS/DNL fulgte skatteplikt av at det dreide seg om næringsaksjer. For de aksjonærer som ble beskattet etter §54 annet ledd nr 1 ble ligningsnemndas vedtak opprettholdt av Bærum overligningsnemnd. 287 av de tidligere aksjeeierne reiste søksmål mot Bærum kommune ved Asker og Bærum herredsrett og krevde ligningen opphevet. Herredsretten avsa den 25 mars 1993 dom med slik slutning:
"1. Bærum kommune frifinnes.
2. Hver av partene bærer sine egne saksomkostninger."
Skattyterne anket herredsrettens dom til Eidsivating lagmannsrett som den 8 juli 1994 avsa dom med slik slutning:
"1. Herredsrettens dom stadfestes.
2. Saksomkostninger for lagmannsretten tilkjennes ikke."
Skattyterne har anket lagmannsrettens dom til Høyesterett. Anken gjelder bevisbedøm melsen og rettsanvendelsen. Det er avholdt bevisopptak der i alt 4 parter og vitner har avgitt forklaring. I tillegg er, med partenes samtykke, for Høyesterett fremlagt 6 skriftlige parts- eller vitneforklaringer, hvorav ett vitne er nytt for Høyesterett, samt en del nye dokumenter. De ankende parter har for Høyesterett frafalt sin anførsel om at de subjektive vilkår for beskatning ikke var til stede. Når det gjelder det nærmere saksforhold og partenes anførsler for de tidligere instanser, vises til herredsrettens og lagmannsrettens dom.
Jeg nevner særskilt at enkelte av de skattytere som tidligere har vært parter, nå har gått ut av saken. Dette har dels skjedd som følge av at det for noen parters vedkommende viste seg at det ikke var gjennomført aksjesalg til Havnelageret i 1988, og dels som følge av at salgsgevinsten ikke oversteg fribeløpet på kr 10 000. Under ankeforhandlingen for Høyesterett gjenstår etter dette 255 ankende parter.
De ankende parter, Inger Lise Aaby m fl, har i hovedsak anført:
Skatteloven §54 annet ledd nr 1 1. punktum satte som vilkår for skatteplikt at avhendelsen av aksjer var ledd i en samlet eller sammenhengende overdragelse av minst 45 % av aksjene i vedkommende selskap. Bevisførselen har vist at de enkelte salg av aksjer i Helikopter Service AS i årene 1987 og 1988 ikke kan ses som "ledd i en kontinuerlig handlingsrekke fra erververens side", jf Skappeldommen i Rt-1964-492. For at det skal oppstå skatteplikt må det etter rettspraksis kreves at kjøperen har gitt til kjenne en evne og vilje til å overta aksjene i selskapet i løpet av kort tid, jf Øglænddommen i Rt-1996-681. Dette må også gjelde ved salg av aksjer i et ikke børsnotert selskap, i alle fall for aksjer i et selskap av Helikopter Service AS's størrelse. Dette vilkår var først oppfylt ved Havnelagerets tilbudsbrev til de gjenværende aksjonærer i Helikopter Service AS av 20 juli 1988. De 23 % av aksjene som deretter ble kjøpt av Havnelageret, utgjør dermed en for liten post til at det kan bli gevinstbeskatning etter §54 annet ledd nr 1.
Et samlet salg av minst 45 % av aksjene forutsetter at også en del av de salg til Havnelageret som fant sted i 1987, må tas med. Andenæsgruppen var allerede våren 1987 eier av over 50 % av aksjene i Helikopter Servise AS. Man hadde intet ønske om å erverve ytterligere poster og ga heller ikke uttrykk for noen vilje til å foreta et slikt erverv. Andenæsgruppen avslo ved to anledninger tilbud om å overta større aksjeposter og forhandlet sågar om salg av de aksjer som man selv var blitt eier av. Dertil kommer endelig at de kjøp som fant sted i 1987, i tid ligger så langt forut for kjøpene i 1988 at man heller ikke av den grunn kan tale om noen "sammenhengende overdragelse". Den manglende sammenheng illustreres også ved at skattemyndighetene ikke har gevinstbeskattet aksjesalgene til Havnelageret i 1987.
Sammenhengen mellom Havnelagerets kjøp av aksjer fra SAS/DNL i mai 1988 og kjøpet 3-4 måneder senere av de ankende parters aksjer er nok større, i alle fall hvis man konsentrerer seg om tidsintervall og den omstendighet at prisen pr aksje var den samme. Men disse forhold kan ikke alene etablere den forbindelse mellom overdragelsene som må foreligge for at det skal oppstå skatteplikt. Sentralt står her det faktum at kjøperen i tilknytning til kjøpet av de ca 19 % som SAS/DNLposten utgjorde, overhodet ikke ga til kjenne noen vilje med hensyn til å erverve den resterende del av aksjene i Helikopter Service AS. Et slikt erverv ble tvert imot sett på som en ulempe, og dette var årsaken til at kjøperen positivt ga uttrykk for at man ikke var interessert i å foreta ytterligere opp kjøp. Når man noen måneder senere likevel fant det riktig å tilby et slikt kjøp, hadde det sin bakgrunn i frykten for at de gjenværende aksjonærene - som for en stor del var ansatt i Helikopter Service AS - kunne komme til å sette i gang aksjoner som ville ramme bedriften og dermed også Havnelageret.
Dersom salgene i 1988 blir sett på som en sammenhengende overdragelse, bestrides at kjøperen oppnådde "flertallet av aksjene i selskapet eller flertallet av stemmene på generalforsamlingen". 30 %-regelen i §54 annet ledd nr 1 kan dermed ikke anvendes. Allerede forut for kjøpet av SAS/DNL-posten var Havnelageret eier av vel 34 % av aksjene i Helikopter Service AS. Ca 80 % av aksjene i Havnelageret var eiet av deltakere i Andenæsgruppen. Disse deltakere var sammen med noen få kolleger i den samme gruppen også eiere av knapt 20 % av aksjene i Helikopter Service AS. Andenæsgruppen var etter dette eier av mer enn 50 % av aksjene i dette selskapet allerede før man kjøpte SAS/DNLposten. Reelle hensyn tilsier at man ved praktiseringen av flertallskravet ikke bare kan regne med kjøperens eget forutgående aksjeinnehav. I så fall ville skatteplikt etter 30 %-regelen - som for 45 %-regelen - kunne unngås ved at andre rettssubjekter som kjøperen har kontrollen over, bringes inn som deltaker i transaksjonen. Andenæsgruppen arbeidet under den forståelse at gruppens medlemmer alltid sto sammen i sin stemmegivning i de selskaper der man hadde eierinteresser. Lagmannsretten har tatt feil på dette punkt. Det må her tillegges betydning at også de ankende parter var klar over at aksjene i Helikopter Service AS i realiteten ble solgt til Andenæsgruppen, og at denne gruppen allerede før kjøpet av SAS/DNL-posten var majoritetsaksjonær.
Inger Lise Aaby m fl har nedlagt slik påstand:
"1. Bærum overligningsnemnds vedtak av 12/9-91 oppheves.
2. De ankende parter tilkjennes saksomkostninger for samtlige retter med tillegg av renter."
Bærum kommune har i hovedsak anført:
Det har skjedd en rettsutvikling siden Skappeldommen i Rt-1964-492. Man vil ha å gjøre med en "sammenhengende overdragelse", slik begrepet er brukt i skatteloven §54 annet ledd nr 1, i de tilfeller hvor det foreligger en oppkjøpssituasjon. En slik situasjon er til stede når én eller flere kjøpere søker å sikre seg kontrollen over et aksjeselskap.
Prinsipalt anføres at overdragelsene i 1987 og 1988 er sammenhengende i lovens forstand, og at de ankende parter dermed har skatteplikt etter 45 %-regelen i skatteloven §54 annet ledd nr 1. Det må her tas hensyn til at Havnelageret i løpet av denne perioden kjøpte aksjer i Helikopter Service AS for langt henimot 1/2 milliard kroner. Forut for kjøpet av SAS/DNL-posten hadde ca 100 aksjeeiere solgt sine aksjer til Havnelageret. Det er en sterk presumsjon for at disse kjøp ble foretatt på bakgrunn av nøye vurdering og planlegging, og det må være berettiget å karakterisere transaksjonene som et sammenhengende oppkjøp. Det ligger i sakens natur at en kjøper i en slik situasjon vil være tilbakeholden med å gi til kjenne hvilke planer han har, og at han sågar også kan komme til å gi uttalelser og foreta disposisjoner som står i direkte motstrid til det som egentlig er hans mål. Det er grunn til å merke seg at oppkjøpene fortsatte også etter at Andenæsgruppen våren 1987 hadde blitt eier av 50 % av aksjene og frem til kjøpet av SAS/DNL-posten i mai 1988. Det må følgelig kunne sies å ha foreligget en sammenhengende oppkjøpssituasjon allerede fra 1987. Det er ikke foretatt beskatning etter skatteloven §54 annet ledd nr 1 av de selgere som allerede før salget av SAS/DNLposten solgte aksjer til Havnelageret. Men dette har ingen betydning for de ankende parters skatteplikt.
Subsidiært gjøres gjeldende at i alle fall de seneste salgene - overdragelsen av SAS/DNL-posten i mai 1988 og de derpå følgende salg fra de ankende parter - representerer en sammenhengende overdragelse etter skatteloven §54 annet ledd nr 1. Kjøpet av disse aksjene fremsto som en naturlig konsekvens av de oppkjøp som allerede var foretatt og lå innenfor rammen av det selgerne måtte regne med ville skje. Aksjekursen ble fastsatt ut fra de underliggende verdier i Helikopter Service AS. Dermed har man nettopp å gjøre med aksjegevinster av den art som §54 annet ledd nr 1 er ment å omfatte.
Havnelageret fikk flertallet av aksjene i Helikopter Service AS ved kjøpet av de vel 42 % som omfattes av dette subsidiære grunnlaget. Dermed har de ankende parter skatteplikt etter 30 %-regelen i §54 annet ledd nr 1. Ved bedømmelsen av om kjøperen gjennom kjøpene har oppnådd flertallet av aksjene i Helikopter Service AS eller flertallet av stemmene på generalforsamlingen, bør man være varsom med å fravike det skatterettslige utgangspunkt om at hvert rettssubjekt skal behandles for seg. Det endrer ikke dette at man også i skatteretten av og til må legge avgjørende vekt på den reelle situasjon på bekostning av den formelle. Man bør i alle fall ikke trekke inn i vurderingen aksjer som tilhører personer som selv ikke deltok som kjøpere i den sammenhengende aksjeoverdragelsen. Dermed kan ikke aksjer i Helikopter Service AS som tilhørte Andenæsgruppen, telle med ved vurderingen av om Havnelageret kom i en slik majoritetsposisjon som anvendelsen av 30 %-regelen forutsetter.
Dersom man i forhold til §54 annet ledd nr 1 skal gi adgang til identifikasjon, må dette i så fall begrenses til tilfeller hvor skattyteren har søkt å omgå lovens regel.
Slik §54 annet ledd nr 1 er utformet, gis det liten mulighet til å trekke andre rettssubjekters aksjeinnehav inn i den majoritetsvurdering som skal foretas. Lovforarbeidene inneholder ingen holdepunkter for at lovgiveren har ønsket en slik løsning, som heller ikke finner noen støtte i rettspraksis. Endelig kommer også at selgerens - skattyterens - muligheter for å forutberegne situasjonen vil kunne bli svekket dersom man godtar en slik identifikasjon som de ankende parter har tatt til orde for. Man trekker i så fall inn omstendigheter rundt kjøperen og hans forretningsmessige forhold som selgeren sjelden har særlig oversikt over.
Dersom det i forhold til 30 %-regelen er adgang til å ta hensyn til aksjer eller stemmer på andre enn kjøperens hånd, kan det likevel ikke godtas at Andenæsgruppens aksjer kan komme i en slik stilling. Den fremlagte samarbeidsavtale for gruppen forutsetter at forholdet mellom gruppens medlemmer reguleres ved aksjonæravtaler for de enkelte selskap. Det foreligger ingen slik avtale - skriftlig eller muntlig - verken hva angår Havnelageret eller Helikopter Service AS. Dette innebærer at hver enkelt av de deltakere i gruppen som hadde aksjer i disse to selskaper, sto fritt til å stemme slik de ønsket.
Kommunen har i tillegg fremkommet med en del anførsler knyttet til de foran nevnte fem deltakerne i Andenæsgruppen, som via sitt engasjement i AS Lufttransport hver ble eier av knapt 4 % av aksjene i Helikopter Service AS. Det er kommunens oppfatning at det uansett identifikasjonsadgang, for hver enkelt av deltakerne er særlige forhold som innebærer at en eventuell identifikasjon i alle fall ikke kan omfatte vedkommende deltaker. Selv om disse innvendinger bare skulle føre frem i forhold til én av deltakerne, vil det resultere i at Andenæsgruppen forut for kjøpet av SAS/DNL-posten i mai 1988 ikke hadde aksjemajoriteten i Helikopter Service AS. Konsekvensen av dette blir at 30 %-regelen i §54 annet ledd nr 1 dermed likevel kommer til anvendelse. Jeg vil senere komme nærmere tilbake til disse anførslene.
Bærum kommune har nedlagt slik påstand:
"1. Lagmannsrettens dom stadfestes.
2. Bærum kommune tilkjennes saksomkostninger for herredsretten, lagmannsretten og Høyesterett, med lovens morarente til betaling skjer."
Jeg er kommet til at skattyternes anke må føre frem idet aksjegevinstene verken kan beskattes etter 45 %-regelen eller 30 %regelen i skatteloven §54 annet ledd nr 1.
For begge disse regler er det et vilkår for skatteplikt at avhendelsen av det nødvendige antall aksjer er "et ledd i en samlet eller sammenhengende overdragelse". I et tilfelle som det foreliggende, hvor en rekke uavhengige selgere har solgt sine aksjer over et ikke ubetydelig tidsrom, blir spørsmålet om man i lovens forstand står overfor en sammenhengende overdragelse. I rettspraksis er det søkt å komme frem til hva som er de særlige kjennetegn ved en slik overdragelse, og prosedyren for Høyesterett har i atskillig grad vært konsentrert om de kriterier som i denne forbindelse har vært fremhevet. Jeg finner grunn til å påpeke at det naturlige utgangspunkt fortsatt er lovens ord, lest på bakgrunn av det formål med bestemmelsen som fremgår av lovforarbeidene.
Anvendelsen av §54 annet ledd nr 1 har for kort tid siden vært behandlet av Høyesterett i Øglænddommen, Rt-1996-681. Også i det tilfellet gjaldt saken overdragelser over et visst tidsrom fra et større antall uavhengige enkeltaksjonærer til én kjøper. I førstvoterendes votum (side 690-692) gis en nærmere redegjørelse for bakgrunnen for §54 annet ledd nr 1, slik den ble lydende etter lovrevisjonen i 1983. Jeg finner denne redegjørelsen fyldestgjørende også for vår sak. Jeg fremhever særskilt at bestemmelsen både før og etter lovendringen var ment å ramme omgåelser av skatteplikten ved salg av næringsvirksomhet: Den skattefrihet som ellers gjaldt for gevinst ved aksjesalg, gjaldt ikke der salget hadde et slikt omfang at det i realiteten omfattet selve virksomheten. Det er også grunn til å nevne at skatteplikten etter det opprinnelige lovforslag i 1920 var knyttet til forholdene på kjøpersiden. Forslaget ble imidlertid ikke fulgt opp, da man fant det urimelig å beskatte selgerne ved salg til kjøpere som hadde opptrådt i det skjulte. Dette peker mot et hensyn som bør stå sentralt ved anvendelsen av §54 første ledd nr 1: Selgerne bør ha mulighet for å forutberegne de skattemessige konsekvenser som et eventuelt aksjesalg vil få. På denne bakgrunn uttalte førstvoterende i Øglænddommen (side 692):
"Utgangspunktet må være at skatteplikt ikke inntrer med mindre det samlet eller i sammenheng omsettes minst 45/30 % av aksjene i selskapet under slike forhold at salgene reelt sett må ses som overdragelse av næring eller driftsmidler og ikke som normale salg av aksjer. I tillegg må det fremtre for selger som sikkert eller overveiende sannsynlig at salget inngår i en slik sammenheng. Den nærmere grensedragning må skje på grunnlag av en helhetsbedømmelse."
Øglænddommen gjaldt salg av aksjer i et børsnotert selskap, hvor hensynene til omsettelighet, og dermed også til klarhet og forutberegnelighet, talte tungt. Helikopter Service AS var et selskap med en aksjekapital på kr 171 875 000 og hvor hver aksje lød på kr 100. Ved årsskiftet 1987/88 var det over 500 aksjonærer i selskapet. Så sent som i juli 1988, da Havnelageret fremsatte sitt tilbud om kjøp av resten av aksjene, var det fortsatt flere hundre gjenværende aksjonærer. Slik jeg ser det, er det også naturlig å ta det samme utgangspunkt i den foreliggende sak.
Det kan ikke være tvilsomt at de som solgte aksjer til Havnelageret etter tilbudet av 20 juli 1988 - altså de ankende parter - var oppmerksom på at salgene skjedde som ledd i Havnelagerets oppkjøp av aksjene i Helikopter Service AS og dermed også av selve virksomheten. Tilbudsbrevet gav med all tydelighet informasjon om dette. Hadde dette brevet ledet til et salg av mer enn 45 % av aksjene til Havnelageret, ville skatteplikt etter 45 %-regelen vært på det rene. Som nevnt innledningsvis ble imidlertid bare knapt 23 % solgt på dette sene tidspunkt. Den sentrale problemstillingen er følgelig om dette salget i lovens forstand skjedde i sammenheng med de forutgående aksjesalg, slik at det totale sammenhengende salg omfattet minst 45 %, subsidiært minst 30 %, av aksjene i Helikopter Service AS. Regner man med salget av de vel 19 % fra SAS/DNL til Havnelageret i mai 1988, er 30 %grensen overskredet. For å komme over 45 %-grensen må man gå ytterligere ca syv måneder tilbake i tid, til oktober 1987, og inkludere diverse overdragelser fra ulike selgere.
Ser man aksjeoverdragelsene til Havnelageret i denne nimåneders perioden forut for tilbudsbrevet på bakgrunn av den oppkjøpsvilje som ble tilkjennegitt ved dette brevet, vil man lett måtte konkludere med at Havnelageret i denne perioden foretok systematiske oppkjøp av aksjene i Helikopter Service AS og dermed også av denne bedriften. Ved vurderingen av skatteplikt etter gevinstbestemmelsen i §54 annet ledd nr 1 vil det imidlertid være avgjørende fra hvilket tidspunkt situasjonen utad måtte fortone seg slik at de enkelte kjøp var ledd i et sammenhengende oppkjøp. Kjøperens intensjoner kan ikke være avgjørende så lenge de ikke er synbare. Eller sagt på en annen måte: Det vil være avgjørende for skatteplikten til de som solgte sine aksjer ved avslutningen av perioden at det også er adgang til å skattlegge de aksjegevinster som fremkom ved de aksjesalg som innledet perioden, i den utstrekning de subjektive vilkår er til stede. Om disse gevinster rent faktisk er blitt skattlagt, eller om skatteplikten etter §54 annet ledd nr 1 ikke ble aktuell som følge av beskatning etter andre bestemmelser i skatteloven (som tilfellet var for SAS/DNL-aksjene), har ingen betydning i denne sammenheng.
I oktober 1987 var situasjonen at de fem tidligere nevnte deltakere i Andenæsgruppen ved innfusjoneringen av AS Lufttransport tidligere samme år, til sammen hadde blitt eiere av knapt 20 % av aksjene i Helikopter Service AS. I løpet av våren hadde Havnelageret deretter foretatt betydelige aksjeoppkjøp. Dette resulterte i at man sammen med de fem deltakerne i Andenæsgruppen i april 1987 passerte en eierandel på 50 %.
I oktober 1987 kjøpte Havnelageret en aksjepost på knapt 2 % i Helikopter Service AS. Bortsett fra dette ble det bare kjøpt noen mindre poster i tidsrommet fra mai 1987 og til kjøpet av SAS/DNLposten ett år senere. Det synes på det rene at Andenæsgruppen i løpet av høsten 1987 ble tilbudt å kjøpe både denne posten og en annen større aksjepost, men at man da ikke hadde noe ønske om å øke aksjebeholdningen. Det ble overfor ledelsen i Helikopter Service AS gitt uttrykk for at man anså sin portefølje på vel 50 % som tilstrekkelig. I ettertid er det blitt opplyst at de få kjøp som ble gjort i løpet av dette året, ble foretatt for å forhindre at en fallende kurs kunne få uønskete konsekvenser for verdien av aksjene i Havnelagerets balanse.
Jeg finner på denne bakgrunn ikke at Havnelagerets relativt beskjedne kjøp av aksjer i Helikopter Service AS i denne perioden, før kjøpet av SAS/DNL-aksjene, inngikk i et oppkjøp av aksjer som i lovens forstand kan ses i sammenheng med de kjøp som senere ble gjort. Det følger av dette at de ankende parters aksjegevinster ikke kan skattlegges etter 45 %-regelen.
En skattlegging etter 30 %-regelen forutsetter for det første at aksjesalgene fra de ankende parter har skjedd i sammenheng med aksjekjøpene fra SAS/DNL i mai 1988. Denne overdragelsen fant sted 2 1/2 måned før brevet med tilbud om oppkjøp av de resterende aksjer ble sendt. Tilbudet var imidlertid presentert for de ansatte i Helikopter Service AS allerede i slutten av juni samme år. Denne omstendighet samt det forhold at tilbudsprisen svarte til det som ble betalt for SAS/DNL-aksjene, taler for at disse transaksjonene må kunne ses i sammenheng. Bildet kompliseres noe ved at Havnelageret, etter kjøpet av SAS/DNL-aksjene, på generalforsamlingen i Helikopter Service AS den 25 mai 1988 gav uttrykk for at man "på det aktuelle tidspunkt ikke hadde noen strate gisk intensjon om ytterligere aksjekjøp". I referatet fra den samme generalforsamlingen heter det videre at "det forelå heller ingen indikasjon på at kjøperen av SAS/DNL's poster hadde til hensikt å gi bud på andre aksjeposter". I Andenæsgruppen oppfattet man et slikt ytterligere aksjekjøp som uheldig med tanke på en fremtidig fusjon mellom Havnelageret og Helikopter Service AS. Når man likevel etter noen uker valgte å gi de gjenværende aksjonærer et utløsningstilbud, er dette blitt begrunnet med at presset fra de ansatte - blant annet med trusler om streik - etter hvert ble stort. Om det skulle være så at Havnelageret helst ville unngå ytterligere kjøp, er dette imidlertid ikke avgjørende, dersom det var en sannsynlig følge av kjøpet i mai 1988 at man også måtte fremsette tilbud til de øvrige aksjonærer.
Jeg finner det imidlertid unødvendig å ta stilling til om kjøpet av de siste 42 % våren/sommeren 1988 representerte en sammenhengende overdragelse i skatteloven forstand, idet jeg er kommet til at flertallskravet i §54 annet ledd nr 1 ikke er oppfylt. Dette forhindrer at 30 %-regelen i denne bestemmelsen kan komme til anvendelse.
Som nevnt kan gevinsten ved en samlet overdragelse på ned til 30 % av aksjene beskattes dersom kjøperen dermed oppnår flertallet av aksjene i selskapet. Det avgjørende spørsmål på dette punkt er om det her bare kan tas hensyn til de aksjer som Havnelageret var eier av, eller om man også må inkludere de knapt 20 % av aksjene som var eiet av de foran nevnte fem deltakere i Andenæsgruppen. I sistnevnte fall resulterte ikke kjøpet av de siste ca 42 % av aksjene at Havnelageret ble eier av flertallet av aksjene i Helikopter Service AS, idet man allerede på forhånd - sammen med de nevnte 20 % - hadde flertallet av aksjene.
Verken i skatteretten eller på andre rettsområder er det ukjent at man kan skjære gjennom formelle disposisjoner som er truffet, og fastsette rettsvirkningene ut fra den reelle situasjon. I skatteretten vil det normalt være ligningsmyndighetene som har behov for å foreta den rettslige bedømmelse på en slik måte, ofte for å hindre omgåelse av skattereglene. Det er ikke vanskelig å tenke seg situasjoner hvor skattemyndighetene vil ha behov for å anvende en slik fremgangsmåte nettopp ved praktiseringen av flertallskravet i §54 annet ledd nr 1, for eksempel når et samlet oppkjøp søkes fordelt på flere selskaper under felles kontroll. Etter min oppfatning taler de beste grunner for å legge avgjørende vekt på realiteten i et slikt tilfelle. Men da er det vanskelig å forsvare at ikke også skattyteren må ha krav på å bli bedømt etter det reelle forhold i de tilfeller der det unntaksvis er han som ser seg tjent med det. Jeg tilføyer at også reelle hensyn kan tale for at flertallsregelen blir praktisert på en slik måte. Lovgiveren har bestemt gevinstbeskatning allerede ved sammenhengende overdragelse av minst 30 % av aksjene i de tilfellene hvor det nettopp er de aksjer som kjøpes som fører til at kjøperen oppnår aksjemajoriteten. Dette skyldes at man her ser sterke likhetstrekk med den situasjon der det er selve virksomheten som overdras og som det betales for. Dersom aksjesalget som følge av den forutgående reelle eiersituasjon ikke har denne virkning, svekkes også de hensyn som taler for å beskatte gevinsten.
Dermed gjenstår den konkrete bedømmelse av eiersituasjonen i Helikopter Service AS ved kjøpet av aksjene fra SAS/DNL i mai 1988. Som nevnt var Havnelageret på dette tidspunkt eier av ca 34 % og fem av investorene i Andenæsgruppen eier av ca 20 % av aksjene. Jeg er kommet til at de sistnevnte 20 % må telle med når man skal avgjøre om kjøperen - Havnelageret - hadde aksjemajoriteten allerede forut for kjøpet av de ytterligere ca 42 % i 1988.
Jeg legger her avgjørende vekt på at både de 34 % og de 20 % av aksjene inngikk i de aktiva som Andenæsgruppen forvaltet. Denne gruppen var på det aktuelle tidspunkt en betydelig aktør i norsk næringsliv. Av Andenæsgruppens årsrapporter ("Highlights") fremgikk at gruppens aktiviteter spente "fra forsikring og finansiering til videodistribusjon, fra helikoptertransport til papirproduksjon, fra programvarehus til hotelldrift, sykehusdrift og et heisfirma". De ulike selskaper i Andenæsgruppen hadde ved årsskiftet 1988/89 i alt ca 1 500 ansatte. Selskapenes tilhørighet til gruppen ble ivaretatt ved "partnernes deltagelse i selskapenes styrer og ledelse, samt gjennom oppfølging, utvikling og koordinering ved Andenæsgruppen AS". Det sistnevnte selskap var et felles administrasjonsselskap som ivaretok partnernes interesser og bisto "de operative selskaper innen feltene regnskap og økonomisk oppfølging, finans, data, administrasjon og investering".
Samarbeidet i gruppen var formalisert i en samarbeidsavtale. Det er opplyst at investorene internt drøftet og avgjorde hvorledes interessene skulle ivaretas i de ulike selskaper som inngikk i gruppen. Gruppens virksomhet bygget på en gjensidig forståelse om at de beslutninger som på forhånd var truffet av investorene, eventuelt ved flertall, var bindende for de som senere avga stemme som aksjonær osv. Den omstendighet at aksjene i Helikopter Service AS var fordelt på fem av investorene personlig (knapt 20 %) og Havnelageret (ca 34 %), hvor to av de fem var eier av den vesentlige del av aksjene, kan etter dette ikke være avgjørende.
Kommunen har på dette punkt kommet med anførsler av mer formell art om at det sto fritt for gruppens investorer å avslutte samarbeidet, at den fullmakt som Eva Todd Andenæs hadde utferdiget når som helst kunne trekkes tilbake og at det ikke var utarbeidet selskapsavtaler eller aksjonæravtaler som nærmere regulerte de selskapsrettslige forhold mellom gruppens medlemmer. Det følger allerede av det jeg har sagt om vektlegging av den reelle situasjon på bekostning av de formelle ordninger at det på dette punkt blir liten plass for slike synspunkter. Jeg finner heller ikke å kunne legge vekt på at Eva Todd Andenæs etter Havnelagerets tilbud av 20 juli 1988 valgte å selge den aksjepost i Helikopter Service AS på knapt 4 % som hun personlig var eier av. Dette var en overdragelse innenfor Andenæsgruppen. Denne gruppen var majoritetsaksjonær allerede da SAS/DNL-posten ble kjøpt, og fortsatte senere å være det.
Jeg nevner avslutningsvis at de gjenværende aksjonærer i Helikopter Service AS i tilbudsbrevet ble orientert om at over 50 % av aksjene var samlet hos én eiergruppe allerede før kjøpet av de knapt 20 % fra SAS/DNL Det syn som jeg har på flertallskravet i §54 annet ledd nr 1, er således i dette tilfellet i overensstemmelse med det krav til klarhet og forutberegnelighet som man bør tilstrebe ved anvendelsen av denne skattebestemmelsen.
Anken har ført frem. De ankende parter bør tilkjennes saksomkostninger for alle instanser, jf tvistemålsloven §180 annet ledd og §172 første ledd. Det er fremlagt omkostningsoppgave. Jeg finner at det samlede saksomkostningsbeløp passende kan settes til kr 550 000, hvorav kr 31 996 gjelder utlegg for Høyesterett. Ved fastsettelsen av saksomkostningsbeløpet er tatt hensyn til renter av omkostningene for herredsrett og lagmannsrett.
Jeg stemmer for denne dom:
1. Bærum overligningsnemnds vedtak av 12 september 1991 oppheves.
Gevinst ved de ankende parters salg av aksjer i Helikopter Service AS i 1988 er ikke skattepliktig.
2. Bærum kommune betaler til de ankende parter saksomkostninger for herredsrett, lagmannsrett og Høyesterett med til sammen 550 000 - femhundreogfemtitusen - kroner med tillegg av 12 -tolv - prosent årlig rente. Oppfyllelsesfristen er 2 - to - uker fra dommens forkynnelse.