LB-1997-528

Instans:	Borgarting lagmannsrett - Dom
Dato:	1998-05-18
Publisert:	LB-1997-00528
Stikkord:	Skatterett
Sammendrag:
Saksgang:	Oslo byrett Nr. 95-05038 A/41 - Borgarting lagmannsrett LB-1997-00528 A/03. Anket til Høyesterett; lagmannsrettens dom stadfestes med den reservasjon at renteplikten opphørte 16. juli 1998, se HR-1999-00049 A.
Parter:	Ankende part: Asea Brown Boveri AS. (Prosessfullmektig: Advokat Sverre E. Koch) Motpart: Staten v/Finansdepartementet. (Prosessfullmektig: Regjeringsadvokaten v/advokat Jon Vinje)
Forfatter:	1. Lagdommer Sverre Mitsem, formann. 2. Lagdommer Egil F. Jensen. Mindretall: Kst. lagdommer Lars Borge-Andersen
Lovhenvisninger:	Skatteloven (1911) §32, §54, §113, Skatteloven (1911), Byskatteloven (1911) §27, Tvistemålsloven (1915) §172, §180, Skattebetalingsloven (1952) §25, §30, §31, §32, §35, Skattebetalingsloven (1952), Ligningsloven (1980) §32, Ligningsloven (1980), Konkursloven (1984) §135

Saken gjelder spørsmål om aksjonærs ansvar for uinnbetalt skatt i henhold til skatteloven §32 etter salg av over 99 % av aksjene i et selskap som hadde omløpsmidler på ca 594 millioner kroner, i det alt vesentlige en konsernfordring på morselskapet, og samlede betingede skattefrie avsetninger og negative saldi på 409 millioner kroner, som kom til beskatning.

I slutten av 1980-årene startet en prosess for forening av flere store industriselskaper med virksomhet innen telekommunikasjon og sterkstrøm, som i 1992 endte opp med selskapet Asea Brown Boveri AS, i det følgende også omtalt som ABB. De siste årene før 1992 var selskapsnavnet Elektrisk Bureau AS, også omtalt som EB, som i 1988 eide 99,93 % av aksjene i Norsk Elektrisk Brown Boveri AS, forkortet NEBB. Sistnevnte hadde vært en betydelig industribedrift med 4.100 tilsatte og en årlig omsetning i 1986 på 2.500 millioner kroner. Som følge av samordningen ble virksomheten i NEBB dels overført til andre deler av EB-konsernet og dels avviklet. Salg av aksjer og fast eiendom ga salgsgevinster som førte til betingede skattefrie avsetninger på ca 152 millioner kroner, mens negative saldi på anleggsreserver utgjorde ca 257 millioner kroner, til sammen 409330006 millioner kroner - i det følgende omtalt som betingede skattefrie avsetninger, beløpsmesig avrundet til 409 millioner - med plikt til reinvestering innen 1991-92. For det skattemessige ansvar ved en del av disse avsetninger var det gitt bankgarantier av Christiania Bank og Kreditkasse (forkortet Kreditkassen), én på 13954760 kroner fra april 1988 og én på 76156000 kroner fra mars 1989. De skattemessige sider ved omorganiseringen ble tatt opp med Finansdepartementet, som i oktober 1988 sa seg villig til å søke utvirket at det ikke ble foretatt gevinstbeskatning ved overføring av eiendeler bl.a. fra NEBB til andre deler av konsernet. Forutsetning for unnlatt gevinstbeskatning var at de ligningsmessige inngangsverdier på de overførte eiendeler ble satt lik ligningsmessig bokført verdi i de overdragende selskaper på overdragelsestidspunktet. Departementet fant derimot ikke å kunne ta standpunkt til skattemessige konsekvenser av mulig likvidasjon av selskaper der virksomheten var overført. I søknaden til departementet het det at NEBB ville bli oppløst som et ledd i omstruktureringen.

Rundt årsskiftet 1989-90 drøftet ledelsen i EB hva man skulle gjøre med NEBB og andre selskaper der det ikke lenger foregikk noen industrivirksomhet av betydning. Det sentrale i denne sammenheng var de meget store betingede skattemessige avsetninger, som samlet utgjorde over en milliard kroner. I et notat fra januar 1990 fra Coopers & Lybrand ble pekt på forskjellige alternativer for hvordan konsernet kunne forholde seg til dette betydelige latente skattekrav. For NEBB ble salg av aksjene anbefalt som den gunstigste løsning, forutsatt at et slik salg skattemessig ble akseptert som salg av aksjer i næring. Samme konklusjon trekkes i et notat av 6. mars 1990 til styret i EB. Her poengteres at et salg av NEBBaksjene vil gi skattemessig underskudd, men regnskapsmessig overskudd.

Ved avtale av 14. mars 1990 ble EBs aksjer i NEBB - 99, 93 %, dvs 999.289 av i alt 1000000 - overdratt til selskapet Base Holding AS, som ble stiftet den 7. mars 1990 av Bengt Almgren, som eide samtlige aksjer, med aksjekapital kr 50000, forhøyet til 10 millioner kroner i mai s. å. Kjøpesummen ble satt til 496520000 kroner, senere justert til 496646073 kroner. All virksomhet i NEBB var på dette tidspunkt nedlagt, og det var igjen to tilsatte som ikke fulgte med etter overdragelsen.

Av avtalen fremgår ellers bl.a. at overdragelsen bare omfattet de eiendeler og rettigheter som direkte fremgikk av den vedlagte balansen, på aktivasiden i det alt vesentlige konsernfordringen på ca 546 millioner kroner og på passivasiden det latente skatteansvaret, idet en rekke poster for øvrig ble holdt utenfor. For ordens skyld bemerkes at konsernfordringen på ca 592 millioner var redusert til ca 546 millioner kroner etter avregning for bl.a. forpliktelser NEBB hadde overfor EB. Videre fremgikk at kjøper skulle overta alle forpliktelser overfor minoritetsaksjonærene i NEBB, at navnet NEBB skulle endres straks overdragelsen hadde funnet sted, og at hver av partene selv skulle bære risikoen for at de forutsetninger som lå til grunn for avtalen lot seg oppfylle.

Kjøpesummen ble betalt kontant noen dager etter avtaleinngåelsen. Dette ble ordnet ved at EB gjorde opp konsernforderingen ved å sette inn beløpet på en nyopprettet konto i Kreditkassen. Banken utbetalte samtidig til EB det lånet Base Holding hadde opptatt, tilsvarende kjøpesummen, mot sikkerhet i nevnte konto og eiendeler tilhørende Almgren, samt personlig garanti fra Almgren. Disse to transaksjoner skjedde samme dag, og aksjene ble så overført. NEBBs navn ble deretter endret til Base AS. I midten av juni 1990 utlånte Base 510 millioner kroner til Base Holding. I henhold til låneavtalen skulle det svares 13,5 % rente, men det er på det rene at noe slikt ikke ble betalt. Base Holding brukte lånet til å gjøre opp sitt låneforhold med Kreditkassen.

Utover i 1990 foretok Base AS omfattende investeringer i bl.a. kommandittselskaper og ansvarlige selskaper, og fikk av den grunn frigitt skattegarantien på ca 76 millioner kroner. Våren 1991 leverte selskapet selvangivelse for 1990 basert på at de betingede skattefrie avsetninger fra virksomheten i NEBB-tiden kunne videreføres i Base. Oslo ligningskontor la i første omgang dette til grunn ved ligningen, men varslet samtidig at man ville vurdere å fremme endringssak med sikte på bl.a. å inntektsføre de skattefrie avsetninger. Slik endringssak kom opp i 1992, og ligningsnemnda besluttet den 24. august å øke inntekten med 437330000 kroner, hvorav 409 millioner refererte seg til avsetningene og 28 millioner til en skjønnsmessig fastsatt renteinntekt vedrørende det i praksis rentefrie lånet til Base Holding. Nemnda la til grunn at det ved salget av aksjene i NEBB i realiteten hadde funnet sted et uakseptabelt salg av skatteposisjoner. Det ble også foretatt en relativt mindre endring av formuesansettelsen, og det ble fremmet skattekrav mot Base med om lag 215 millioner kroner. Base angrep ikke ligningsvedtaket, og skattebeløpet ble heller ikke betalt. Etter oppbud ble det åpnet konkurs i Base og Base Holding i desember 1992. Sistnevnte konkursbo ble innstilt etter konkursloven §135. Behandlingen i Base ga en dividende på 1,36 % til prioriterte krav av klasse I. Under bobehandlingen inngikk bostyret en avtale med Bengt Almgren som innebar at han innbetalte kr 750000. Til gjengjeld forpliktet boet seg til ikke å saksøke Almgren eller Kreditkassen. For øvrig tok boet ut forliksklage mot ABB med krav om erstatning for medvirkning til reduksjon av formuen i NEBB, men dette ble ikke fulgt opp.

Skattedirektoratet varslet i brev av 4. april 1995 til ABB at ligningsmyndighetene vurderte å holde selskapet ansvarlig i medhold av skatteloven §32 for den ilignede skatt overfor Base for 1990 som det ikke hadde vært mulig å innfordre. Det ble opplyst at denne skatt utgjorde 194907672 kroner, idet det var tatt hensyn til ca kr 900.000 som var innbetalt, samtidig som det var gjort fradrag for effekten av det skattefri lån fra Base til Base Holding. I tillegg var imidlertid ført opp et rentetillegg med 4564272 kroner. Etter at selskapet hadde fremkommet med merknader fastsatte direktoratet den 8. juni 1995 ansvarsbeløpet - eksklusive rentetillegget - til 194058376 kroner. I tillegg ble krevet løpende rente.

ABB bestred kravet og reiste ved stevning av 5. juli 1995 fastsettelsessøksmål mot staten med påstand om at selskapet ikke er ansvarlig for skatter ilignet Base AS for ligningsåret 1990. Staten tok til motmæle, og byretten avsa den 17. oktober 1996 dom med slik domsslutning:

1. Asea Brown Boveri AS er ansvarlig for skatt ilignet BASE AS for inntektsåret 1990 med kr 199 567 122 med tillegg av renter etter loven fra 10. november 1992 til betaling skjer.

2. Saksomkostninger idømmes ikke.

I tiden forut for og under hovedforhandlingen for byretten ble det foretatt noen mindre justeringer som forklarer hvorfor domsbeløpet ikke helt ut samsvarer med det tidligere fremsatte krav. Lagmannsretten legger for øvrig til grunn at partene under hovedforhandlingen for byretten var enige om hvordan ansvarsbeløpet rent teknisk skulle utregnes. Den ankende part har senere ikke reist noen innsigelse på dette punkt.

Om partenes anførsler for byretten og det nærmere saksforhold vises til byrettens dom og lagmannsrettens merknader nedenfor. I det følgende vil lagmannsretten stort sett nytte betegnelsen ABB og ABB-konsernet selv om det er tale om hendelser som skriver seg fra den tiden da navnet var EB.

Asea Brown Boveri AS har påanket dommen til lagmannsretten, idet det hevdes at dommen bygger på uriktig bevisbedømmelse og rettsanvendelse. Staten har inngitt tilsvar og i utgangspunktet gitt uttrykk for at dommen bør stadfestes.

Ankeforhandling ble holdt i Oslo Tinghus i dagene 9. - 12. mars 1998. Partene var representert ved sine respektive prosessfullmektiger. I tillegg møtte konsernadvokat Rolf Hjorth-Johansen for den ankende part og rådgiverne Ronde Ekdal og Knut A. Øvergaard, begge fra Skattedirektoratet, for ankemotparten. Ett vitne - tidligere viseadministerende direktør Arne Giske i ABB - avga forklaring. Dokumentasjonen fremgår av rettsboken.

Saken står i det alt vesentlige i samme stilling for lagmannsretten som for byretten. Etter byrettens dom er det imidlertid ved endelig rettsavgjørelse fastslått at Kreditkassen hefter for skattegarantien på 13954760 kroner, og dette beløpet med renter er innbetalt. På denne bakgrunn er kravet overfor ABB redusert tilsvarende. I 1997 har ABB for øvrig innbetalt 180 millioner kroner, men uten å erkjenne ansvar. Denne innbetalingen påvirker en eventuell renteberegning.

Den ankende part - Asea Brown Boveri AS - har i hovedtrekk anført:

Etter skattelovgivningen tilligger det ligningsmyndighetene å treffe ligningsvedtak, mens innfordringsmyndighetene innkrever skatten. Innfordringsmyndighetene er bundet av ligningsvedtakene med tilhørende begrunnelse. Dette skaper en klar ramme for innfordringen. Verken Base eller det tidligere NEBB ble likvidasjonslignet, til tross for at ligningsmyndighetene hadde fullstendig innsyn i de faktiske forhold i august 1992. ABBs aksjesalg ble dessuten godtatt som salg av aksjer i næring. Dermed mangler en grunnleggende forutsetning for å anvende skatteloven §32. Skatteloven §32 gir ikke adgang til noen form for tilleggsligning. Legalitetsprinsippet vil være til hinder for innfordring overfor ABB.

Skatteloven §32 tredje ledd bygger i utgangspunktet på at det er foretatt en formell likvidasjon. Partene er enige om at aksjeoverdragelsen - selskaps- og privatrettslig - er å betrakte som et ordinært salg, og at det ikke fant sted noen likvidasjon av NEBB. Uansett er det ikke grunnlag for å anse salgsvederlaget som utbytte på ABBs hånd.

Reell likvidasjon behandles på samme måte, så fremt de som holdes ansvarlig har mottatt selskapets verdier. Rettspraksis viser også at bestemmelsen har vært anvendt selv om det ikke har funnet sted noen selskapsrettslig likvidasjon. Også i så fall forutsettes imidlertid at myndighetene har gjennomført en likvidasjonsliknende ligning av selskapet frem til salgstidspunktet. I denne forbindelse er vist til omfattende rettspraksis og administrative uttalelser, bl.a. Rt-1921-462 (Skovveien), Rt-1927-s. 1064 (Hannevig), Rt-1928-692 (Hartog), Agder lagmannsretts dom av 21. desember 1981 (Myrdal - referert i Utv. 1982 s. 661), samt uttalelser gjengitt i Utv. 1962 s. 423 og 1972 s. 132.

Det ulovfestede prinsipp om gjennomskjæring gir skattemyndighetene en viss adgang til å sette virkningene av en transaksjon til side. Det er imidlertid ikke nok å konstatere at disposisjonen er skattemessig motivert. Det må være tale om forsøk på en illojal omgåelse av skattereglene. Slik har ABB ikke handlet i dette tilfellet. Også i denne sammenheng er vist til omfattende rettspraksis og teori, herunder Kvisli "Innføring i skatteretten" s. 109, Aarbakke "Omgåelse av skatteregler som rettsanvendelsesproblem", inntatt i Lov og Rett 1970 s. 1, Zimmer "Lærebok i skatterett" (1997) s. 50-64 og 95-98, Sandviks artikkel "Form, realitet og gjennomskjæring", inntatt i "Bedriftsbeskatning i praksis" utgitt av Sentralskattekontoret for storbedrifter (1997) s. 157 flg., Rt-1961-1195 (Kollbjørg), Rt-1966-1189 (Bergesen), Rt-1981-534 (Voksenkollen), Rt-1994-912 (Hovda), Rt-1996-1256 (Libæk) og Rt-1997-s. 1580 (Zenith). Salget av NEBB-aksjene hadde klare realiteter utover det skattemessige moment. Da kan det ikke være grunnlag for gjennomskjæring.

Salget av NEBB-aksjene fremsto ikke som noen illojal handling. De impliserte parter og Kreditkassen, med støtte fra fagkyndige, vurderte dette som skattemessig akseptabelt. ABB var opptatt av å gjennomføre salget på en forsvarlig måte. Man sørget for at alle NEBBs midler fulgte med ved overdragelsen. At kjøperen eventuell kunne få problemer med fremføringen av de skattemessige avsetninger, representerte en ordinær risiko som ofte gjør seg gjeldende ved slike transaksjoner. Og det er ikke grunnlag for å hevde at banklånet nødvendigvis ville bli gjort opp slik det faktisk skjedde. Base kunne ha lånt ut en del av midlene fra NEBB-tiden til Base Holding med sikte på reduksjon av banklånet, beholdt anslagsvis 250 millioner kroner for egne aktiviteter og på den måten skaffet seg forlenget skatteutsettelse.Aksjesalget hadde klare realiteter utover det rent skattemessige, og det er da ikke grunnlag for gjennomskjæring. Salget ga et skattemessig tap, men regnskapsmessig gevinst med ca 60 millioner kroner, som var svært viktig i den situasjon som konsernet var i på den tiden. Dette understrekes av at selskapet, for å få frem beløpet som en ordinær driftsinntekt, foretok en regnskapsføring som kunne diskuteres. I tillegg slapp selskapet helt vesentlige ulemper og kostnader ved innløsning av minoritetsaksjonærene. Salgsvilkårene kan ikke gi grunn til å betrakte ordningen som noe annet enn en ordinær transaksjon.

Skattemyndighetene har i stor utstrekning grunngitt kravet mot ABB ved henvisning til Bergesendommen. Denne dommen gjelder imidlertid fortolkningen av bestemmelsene om skattemessige avsetninger og ikke skatteloven §32. I forbindelse med denne bestemmelsen kan det ellers ikke være noe poeng at andre alternativer enn salg av aksjene i NEBB ville påført konsernet et skatteansvar.

Bestemmelsen i skatteloven §54 annet ledd underbygger den ankende parts standpunkt. Her har lovgiver utformet en særlig gjennomskjæringsregel om beskatning ved betydelig aksjesalg. Dersom en mente at salg under slike forhold som i vårt tilfelle skulle betraktes som en likvidasjon, burde dette vært regulert i loven.

Subsidiært anføres at skattekravet må begrenses til den skatt en likvidasjonsligning av Base pr. 21. mars 1990 ville gitt. Et slikt krav ville vært betydelig lavere enn det fremsatte fordi skatteloven §32 ikke kan nyttes som hjemmel for å skattlegge likvidasjonsutbytte på ABBs hånd.Ved likvidasjonsligning ville skatten utgjøre ca 128 millioner kroner. ABB kan forøvrig ikke lenger pålegges statsskatt på likvidasjonsutbytte siden fristbestemmelsene i ligningsloven kap. 9 innebærer at den foretatte ligning av ABB ikke kan endres.

Skattekravet mot Base har vært forsøkt inndekket i bomidlene etter konkursåpningen. Videre har det vært vurdert å gjøre ansvar gjeldende overfor Base Holding og Bengt Almgren, som NEBBs midler i realiteten ble utloddet eller fordelt til. Det har også vært vurdert å fremme erstatningskrav overfor andre, bl.a. Kreditkassen, og dessuten overfor ABB. Ettersom §32 tredje ledd er en regel om subsidiært ansvar, jfr. ordene "ellers.... uerholdelig", må kravet reduseres med et beløp tilsvarende det som ville bli dekket dersom konkursboet i Base hadde fulgt opp de aktuelle erstatningskrav.

For skattemyndighetene har det oppstått et tap. Dette skyldes imidlertid ikke aksjesalget til Base Holding, men det erstatningsbetingende oppgjøret av banklånet i juni 1990. Av betydning er også Bases senere uheldige investeringer og konkursboets manglende oppfølgning overfor de erstatningsansvarlige.

ABB kan ikke kreves for rentetillegg. skatteloven §32 gjelder skatt, et uttrykk som ikke omfatter rentetillegg. Tidligere hadde man en bestemmelse i skatteloven §113 som innbefattet "påløpne renter og omkostninger". Denne bestemmelsen er opphevet.

Fordi kravet bygger på §32 kan det heller ikke kreves rente for perioden 10. november 1992 til 8. juni 1995. Under enhver omstendighet har ABB ikke befunnet seg i mora i denne perioden. Skattebetalingsloven morabestemmelser kan derfor ikke påberopes. For perioden etter 8. juni 1995 kan det i tilfelle i høyden kreves avsavnsrente med 5 % p. a., jf at det er rettet et regresskrav mot ABB.

Den ankende part har nedlagt slik påstand:

1. Prinsipalt:

Asea Brown Boveri AS er ikke ansvarlig for Base AS' skatter for inntektsåret 1990.

Subsidiært:

Asea Brown Boveri AS' ansvar er begrenset til den skatt som en likvidasjonsligning av Base AS født xx.xx.1990 ville gitt.

Asea Brown Boveri AS' ansvar må reduseres med det erstatningsbeløp retten kommer til ville blitt idømt ved en rettidig anlagt erstatningssak av Base AS' konkursbo vedrørende selskapets lån til morselskapet Base Holding AS.

Asea Brown Boveri AS kan ikke kreves for rentetillegg.

Asea Brown Boveri AS kan ikke kreves for forsinkelsesrenter i perioden 10.11.1992 til 08.06.1995.

Asea Brown Boveri AS kan ikke kreves for renter etter skattebetalingsloven.

2. Asea Brown Boveri AS tilkjennes fulle saksomkostninger for byretten og lagmannsretten.

Ankemotparten - Staten v/Finansdepartementet - har i det vesentlige gjort gjeldende:

Foretatte privatrettslige disposisjoner legges i utgangspunktet til grunn for myndighetenes beskatning. Det eksisterer imidlertid en ulovfestet gjennomskjæringsadgang for de tilfelle der skattemotivet i høy grad er fremtredende og transaksjonen representerer en illojal omgåelse av skattereglene. Ligningen av Base for 1990 bygger på et slikt gjennomskjæringssynspunkt. Etter aksjesalget fremsto Base som en helt annen skattyter enn NEBB. Det skjedde et totalt identitetsskifte, idet den tidligere industrivirksomheten i NEBB var nedlagt eller ført videre i ABB, samtidig som investeringsvirksomheten i Base var av en helt annen karakter. ABB ønsket å få hånd om NEBBs aktiva, men uten å trekke med seg det latente skatteansvar. Dette må oppfattes som en illojal handling. Gjennomskjæring overfor Base medfører et subsidiært ansvar for ABB etter skatteloven §32 fordi den salgssum som ABB mottok, må likestilles med utbytte eller utlodning. Ifølge staten reiser ikke dette noe rettssikkerhetsspørsmål i forhold til ABB. Selskapet har bevisst handlet med skatteposisjoner.

Avsetningsreglene i skattelovgivningen har utviklet seg over en lengre periode. Reglene kan ha vært liberale, men formålet har hele tiden vært å sette den aktuelle skattyter i stand til å erstatte et solgt driftsmiddel med et nytt, uten gevinstbeskatning, jfr. Ot. prp. nr. 11 for 1957 om endringer i skattelovene, særlig s. 24 og 25. Denne begrunnelsen er ikke til stede dersom den skattyter som har opparbeidet avsetningen avslutter sin virksomhet og overfører skatteposisjonen til en annen som begynner ny virksomhet. Tilsvarende er lagt til grunn ved overføring av underskudd. I denne forbindelse er også vist til uttalelser i juridisk teori om den ulovfestede gjennomskjæringsadgang (omgåelsesnorm), herunder Zimmers lærebok s. 50 flg.

I siste omgang er ABB gjort ansvarlig for den skatt på Bases hånd som er en konsekvens av at avsetningene ble inntektsført. Det er riktignok også tatt hensyn til disposisjoner i Base etter aksjeoverdragelsen, men det er til fordel for ABB. At det ikke er foretatt noen likvidasjonsligning, er ikke noe avgjørende poeng. Det kan heller ikke kreves at myndighetene skal gjennomføre en fiktiv ligning av det tidligere NEBB. Likvidasjonsligning ville for øvrig ikke ført til lavere samlet skatt, idet en nødvendigvis også må ta hensyn til at ABB i så fall ville ha fått statsskatt på likvidasjonsutbyttet.

Lignings- og innfordringsmyndighetene har valgt korrekt fremgangsmåte. Skatten er først forsøkt inndrevet hos Base og deretter hos ABB. Dette kan ikke oppfattes som noen endring av ligningen, og fristreglene i ligningsloven kap. 9 har derfor ingen betydning. ABB er bare holdt ansvarlig for de skatter som springer ut av virksomheten i ABB-tiden.

Ligningsnemndas begrunnelse for ligningen av Base er den samme som i Bergesendommen. I begge sakene legges det til grunn at det har skjedd et brudd m. h. t. skattyters identitet, jfr. Aarbakke "Skatt på inntekt" (1987) s. 422. At det i vårt tilfelle er tale om en allerede etablert avsetning, kan ikke være noe poeng. Forholdene i Zenithdommen atskiller seg ellers fra salget av NEBB. Selskapet i denne dommen hadde noen tomter i behold, og virksomheten etter aksjesalget atskilte seg ikke i samme grad fra den tidligere virksomhet. Problemer med eventuell grensedragning mellom akseptable og uakseptable transaksjoner volder ikke vanskeligheter i vår sak. Det samme gjelder forholdet til skattereglene om betydelig aksjesalg. Eksistensen av skatteloven §54 annet ledd er uten betydning for saken.

Vilkårene for å nytte skatteloven §32 er til stede. NEBB ble reelt oppløst, og det kreves ikke formell oppløsning, jfr. bl.a. Rt-1992-236 (Breiland) som formelt bygger på erstatningsrettslige synspunkter, samt Myrdaldommen. Det er også vist til avgjørelser som gjelder forsøk på å overføre underskudd, herunder Rt-1961-1195 (Kollbjørg).

ABB kan ikke høres med at selskapet hadde andre motiver for aksjesalget enn de skattemessige. Riktignok fikk man en regnskapseffekt, men dette er bare et regnskapsmessig bilde av transaksjonen. Forholdet til minoritetsaksjonærene kunne ikke være noe vesentlig poeng. I realitet betalte ABB ca kr 698.000 til Base Holding for å fri seg fra disse aksjonærene.

Salgssummen må regnes som utbytte eller utlodning på ABBs hånd. Det er nok så at ABB ikke fikk ut alle midlene fra NEBB, ettersom man ga en rabatt til Bengt Almgren på 11,45 % av de skattemessige avsetninger. Ved likvidasjon skulle det imidlertid vært betalt skatt med 50,8 %. Dertil kommer at kjøpet rent faktisk ble betalt med NEBB-midler 3 måneder etter overdragelsen. Ved salg under slike omstendigheter er det en betydelig risiko for at midlene nettopp vil bli brukt på denne måten. Dette er uakseptabelt, og ABB kan ikke høres med at eventuelt skatteansvar opphørte ved salget til Base Holding. ABB skulle i tilfelle ha begjært forhåndsligning.

Uerholdelighetsvurderingen etter skatteloven §32 må knytte seg til det faktiske inndrivelsestidspunkt. At det var midler i selskapet ved salget i 1990 er uten betydning, idet ligningsmyndighetene på det tidspunkt ikke hadde kjennskap til transaksjonen og midlene ikke var sikret. Etter omstendighetene er det naturlig å fremme kravet mot ABB som aksjonær i NEBB og ikke mot styret i NEBB eller styret i ABB. Det var ABB som tilnærmet eneaksjonær i NEBB som tok alle beslutninger om hvordan man skulle gå frem.

Den ene bankgarantien ble frigitt i 1990. På det tidspunkt hadde myndighetene ikke nærmere kjennskap til de reelle forhold. Frigivelsen kan følgelig ikke redusere ABBs ansvar. Bostyrets behandling av mulige erstatningskrav mot andre impliserte kan heller ikke påvirke ansvarsbeløpet. Skattekrav er særskilt tvangsgrunnlag for utlegg, og det kan da ikke kreves at myndighetene først skal fremme slike erstatningssøksmål. Det er for øvrig usikkert om dette ville brakt noe inn i boet.

Endres ligningen med den virkning at skatten forhøyes, fremgår det av skattebetalingsloven §25 at skatten forfaller til betaling 3 uker etter at melding er sendt den skattepliktige, jfr. §30. Av §31 følger at skattepliktig, som ikke betaler ilignet skatt, skal svare rente etter nærmere fastsatte regler. Blir skatten ikke betalt, kan beløpet med tillegg av renter og kostnader drives inn ved utpanting, jf §32. I henhold til skattebetalingsloven §35 gjelder dette overfor den som er ansvarlig for skatten, og det er i denne bestemmelsen vist til skatteloven §32. Det foreligger således hjemmel for å kreve ABB for rente etter de alminnelige satser som gjelder for skattekrav. Dette kommer enda klarere frem om en ser hen til lovforarbeidene og tidligere lovregler.

Rentetillegget fremkommer som en konsekvens av at det på Bases hånd var innbetalt for lite forskuddsskatt. Tillegg som dette skal behandles på samme måte som restskatt, jfr. rundskriv nr. 58 fra Direktøren for skattevesenet av 23. mars 1962.

Ankemotparten har nedlagt slik endelig påstand:

1. Asea Brown Boveri er ansvarlig for skatt ilignet Base AS for inntektsåret 1990 med kr 185612362,- med tillegg av renter: fra 10. november 1992 med 1,25 pst pr påbegynt måned av: kr 199567,122,- rentefritak fra 11/12 til 31/121993. fra 1. januar 1994 med 12 pst pro anno av: kr 199567122,- fra 12. juni 1997 med 12 pst pro anno av: kr 19567122,- fra 25. juli 1997 med 12 pst pro anno av: kr 5612362,- til betaling skjer

Til fradrag kommer forsinkelsesrenter betalt av Kreditkassen med kr 7541709.

2. Staten v/Finansdepartementet tilkjennes saksomkostninger for byrett og lagmannsrett.

Lagmannsretten har delt seg i et flertall og et mindretall.

Flertallet - lagdommerne Mitsem og Jensen - er kommet til samme resultat som byretten. Flertallet ser slik på saken:

Det fremsatte krav mot ABB bygger på skatteloven §32. Dette er en bestemmelse som, under visse vilkår, gjør et rettssubjekt ansvarlig for skatt ilagt en annen skattyter. Overfor denne skattyteren må det være ilignet skatt, og det må forutsettes at det foreligger et gyldig ligningsvedtak. Ved anvendelsen av skatteloven §32 er det ikke tale om å foreta noen ny ligning. Bestemmelsen kommer til anvendelse på innfordringsstadiet etter forgjeves pågang overfor skattyteren. Den statuerer således et subsidiært betalingsansvar.

Kravet overfor ABB i vår sak fremkommer som en konsekvens av at ilagt skatt overfor Base for inntektsåret 1990 i det alt vesentlige ikke er betalt. Skatten er fastsatt ved Oslo ligningnemnds vedtak av 24. august 1992, som ikke er påklaget. Det foreligger dermed et endelig vedtak, og ABB har ikke direkte angrepet vedtakets riktighet under ankeforhandlingen. Flertallet kan ikke se at skattelovgivningen er til hinder for prejudisiell prøving av Baseligningen i nærværende sak, et standpunkt som staten har sagt seg enig i. Flertallet finner det derfor naturlig først å drøfte holdbarheten av ligningen av Base. Flertallet tilføyer at forholdene i vår sak uansett ligger slik an at rettmessigheten av ligningsmyndighetenes behandling av Base fremstår som en nødvendig betingelse for å gjøre ansvar gjeldende overfor ABB.

Ligningsnemnda la til grunn at NEBB var et tomt selskap da aksjesalget ble gjennomført, og at det utelukkende var de betingede skattefrie avsetninger som kunne være av interesse for en investor. Under slike forhold fant nemnda at det ville være illojalt overfor skattemyndighetene om skatteposisjonene skulle være i behold på den nye eiers hånd. Nemnda viste i denne forbindelse til den ulovfestede skattemessige lojalitetsnorm og Bergesendommen. Det ble også vist til Zenithsaken som på det tidspunkt kun var behandlet av ligningsmyndighetene, og der Høyesterett senere kom til et annet resultat.

Flertallet vurderer NEBB-transaksjonen på samme måte som nemnda, og flertallet kan i det vesentlige tiltre nemndas begrunnelse, samt det som uttales i byrettsdommen.

Innledningsvis bemerkes at et aksjeselskap består som et eget skattesubjekt selv om aksjene selges. Et slikt salg berører i utgangspunktet heller ikke selskapets skatteposisjoner. Retningslinjene for ulovfestet gjennomskjæring ved salg av aksjene i aksjeselskap med betinget skattefrie avsetninger er trukket opp i Bergesen- og Zenithdommen, i eldre dommer og i juridisk teori. Av det som her fremkommer kan utledes at avgjørelsen av om vilkårene for gjennomskjæring er oppfylt, vil bero på en samlet vurdering av en rekke forhold ved og omkring aksjeoverdragelsen. Bedømmelsen må skje med utgangspunkt i situasjonen på overdragelsestidspunktet, og flertallet antar at den langt på vei må foretas på objektivt grunnlag. To momenter fremstår som særlig betydningsfulle, jfr. Zimmers lærebok s. 54. For det første er det spørsmål om hvorvidt transaksjonen har andre, eller bare få, eller underordnede virkninger for skattyteren utover de skatterettslige. Dernest må vurderes om det skattemessige resultatet som tilsiktes ved overdragelsen vil være i strid med formålet for skattereglene om betingede avsetninger. Dette siste formuleres som et spørsmål om lojalitet.

Det er ingen tvil om at ABB ved aksjeoverdragelsen tok sikte på å frigjøre seg fra betingede avsetninger på 409 millioner med latent skatteansvar på over 200 millioner kroner. Skattemotivet er derfor meget iøynefallende, og ABB har ikke bestridt at transaksjonen var påvirket av skattehensyn. At transaksjonen er skattemotivert er imidlertid ikke tilstrekkelig for gjennomskjæring, og ABB har pekt på enkelte forhold som ifølge selskapet viser at avtalen hadde forretningsmessig verdi eller realitet utover det skattemessige. Flertallet kan vanskelig se at det er saklig grunn for å legge nevneverdig vekt på disse omstendigheter, særlig om de sammenholdes med størrelsen på det latente skatteansvar. Om effekten på ABBs regnskap for 1990, bemerkes - som fremholdt av ankemotparten - at denne bare er en regnskapsmessig avspeiling av transaksjonen. I dette tilfellet ble også transaksjonen tatt inn i resultatregnskapet som en ordinær driftsinntekt, hvilket i beste fall er diskutabelt. For øvrig tilføyes at transaksjonen enten ikke ville blitt gjennomført eller fått et ganske annet innhold om partene hadde vært mindre opptatt av skatteposisjonen. Den regnskapsmessige effekt er således nettopp en konsekvens av de sider ved transaksjonen som medfører at den eventuelt settes til side som uakseptabel. En slik effekt kan ikke være noe eget poeng.

ABB har også trukket frem hensynet til minoritetsaksjonærene i NEBB, som satt med 698 aksjer av tilsammen 1000000. Det hevdes at ABB kunne ha fått vanskeligheter med minoritetsaksjonærene ved likvidasjon av NEBB. Det er imidlertid ikke fremlagt konkrete opplysninger som underbygger at disse aksjonærene var spesielt vanskelige å ha med å gjøre, eller at de kunne og faktisk ville ha skapt komplikasjoner ved en selskapsoppløsning eller lignende. I mangel av bestemte indikasjoner i motsatt retning legges til grunn at ABB selv kunne ha løst forholdet til minoritetsaksjonærene innenfor en økonomisk ramme på ca kr 1.500 pr. aksje, som var den sum ble lagt inn i oppgjøret med Base.

Situasjonen ved overdragelsen av NEBB-aksjene i mars 1990 er ellers enkel å beskrive og vurdere. Det som tidligere hadde vært et meget stort industriselskap med betydelig omsetning og høyt antall tilsatte, var bevisst bygget helt ned til et selskap der all industrivirksomhet var innstilt og der ABB-konsernet ikke lenger hadde behov for selskapet. Aktiva av betydning utover kontantbeholdning - f. eks. faste eiendommer, som i Zenithdommen - fantes ikke. Hadde en ikke hatt poenget med de betydelige skattefrie avsetninger, ville ABB trolig sørget for en rask eliminering av selskapet. Skattemessig ville dette imidlertid vært en lite heldig løsning for ABB, som i 1989-90 drøftet hvordan konsernet burde forholde seg for å minimalisere skatteansvaret. Alternativet med aksjesalg ble valgt som den antatt mest gunstige. ABB la til grunn at det ville være ABB uvedkommende hvis det oppsto skattemessige komplikasjoner ved at salget av aksjene ble ansett som et brudd i den skatterettslige kontinuiteten for NEBB/Base.

Ser en bort fra noen mindre forhold av mer teknisk art, er innholdet i salgsavtalen mellom ABB og Base at sistnevnte kjøpte likvide midler for ca 546 millioner mot å betale ca 496 millioner og oveta skattemessige avsetninger med 409 millioner kroner. Dette kan fremstilles slik at Base fikk en rabatt på 50 millioner kroner for å overta det latente skatteansvar, og prisdiskusjonen mellom ABB og Almgren dreide seg også kun om størrelsen på rabatten. ABB har følgelig gitt fra seg et beløp tilsvarende 14,5 % av avsetningene for å fri seg fra skattansvaret. Denne transaksjonen er uten mening om en ser bort fra skatteforholdet, og den kan ikke bedømmes som noe annet enn salg av skatteposisjoner.

Inntrykket forsterkes om en retter oppmerksomheten mot kjøpersiden. Aksjene ble overdratt til et nystiftet aksjeselskap - Base Holding - med kr 50.000 i aksjekapital og med Bengt Almgren som eneaksjonær. For ordens skyld tilføyes at aksjekapitalen ble forhøyet til 10 millioner i mai 1990. Kjøpet ble i sin helhet finansiert ved lån i Kreditkassen med sikkerhet i de likvide midler i NEBB/Base. Det bemerkes at Base Holdings formål, ifølge låneavtalen med Kreditkassen, kun skulle være å eie aksjer i Base. Alt dette er forhold som ABB var klar over. Straks etter salget ble selskapsnavnet NEBB endret til Base, hvilket kjøperen var forpliktet til i henhold til salgsavtalen. Utover i 1990 foretok selskapet en del investeringstransaksjoner i fast eiendom og skip, men det var overhodet ikke tale om noen virksomhet som kan sammenliknes med den som var drevet i NEBBs tid. Det foreligger ellers ikke opplysning om at noen var tilsatt i Base. Flertallet legger til at etter det opplyste dreide Bases investeringer seg i det vesentlige om kjøp av kommandittandeler fra Almgren. Flertallet er ikke gitt noe grunnlag for å foreta en sikker vurdering av om dette var transaksjoner som kunne forsvares ut fra Bases interesser. Av sluttregnskapet i Bases konkursbo fremgår imidlertid at aktiva da var i underkant av 800.000 kroner, som i det vesentlige var tilført boet etter avtale mellom boet og Almgren.

Aksjesalget må bedømmes som et klart forsøk på å omgå det grunnleggende formål med skatteloven avsetningsregler, nemlig å gjøre det mulig for den skattyter som har foretatt det salg som begrunner rett til betinget skattefritak, å investere i nytt driftsmiddel e.l. uten å måtte betale skatt av eventuell tidligere salgsgevinst. Denne begrunnelsen har ingen relevans til transaksjonen i vår sak. Base sto ikke for noen videreføring av driften i NEBB, og investeringene foretatt av Base var av en helt annen karakter og representerte en nystartet virksomhet i forhold til NEBBs. Flertallet legger til at også Almgren, med den rådgiving han hadde, må ha forstått at det var en nærliggende mulighet for at transaksjonen ville bli bedømt som et brudd i selskapets skattemessige identitet. Dertil kommer at de likvide midler fra NEBB-tiden, som kunne ha tjent som sikkerhet for de skattemessige avsetninger, ble overført og håndtert på en slik måte at det - ut fra de opplysninger som forelå på avtaletidspunktet om foranledningen til transaksjonen, om selskapet Base Holding og om lånefinansieringen - objektivt bedømt forelå en nærliggende fare for en slik utvikling som fulgte, og som i siste omgang ført til at skattekrav i størrelsesorden 200 millioner kroner ble stående udekket. Det må ha fremstått som nærliggende for ABB at kjøpesummen ville bli gjort opp ved bruk av NEBB/Bases egne midler, og at Base dermed ikke ville kunne betale den skatt som ville bli konsekvensen hvis overføringen av skatteposisjonene ikke ble akseptert. I så henseende skiller saken seg fra Bergesensaken, der dette neppe burde fremstå som noe problem.

Flertallet i Zenithdommen fremhever enkelte momenter som kan tale for en viss forsiktighet med å foreta gjennomskjæring. Med ett unntak, kan flertallet ikke se at noen av disse er av interesse i vårt tilfelle. Problemet med mulig dobbeltbeskatning er ikke noe aktuelt alternativ. Flertallet kan videre ikke se at den tidligere regel i skatteloven §54 annet ledd om beskatning ved betydelig aksjesalg representerer noen skranke for gjennomskjæring i denne sammenheng, jfr. Zimmer m. fl. "Aksjeselskapsbeskatning" (1988) s. 211. Derimot gjelder vår sak et tilfelle der et selskap på ordinær måte har ervervet skatteposisjoner, og ikke som i Bergesendommen, spørsmål om et selskap skulle gis adgang til å etablere en slik skatteposisjon. Hvilken vekt et slikt forhold skal tillegges i alminnelighet, kan være usikkert. I Zenithdommen ble det tillagt vekt, under henvisning til at hensynene som begrunner legalitetsprinsippet tilsier en større grad av tilbakeholdenhet med å foreta gjennomskjæring når det er snakk om tidligere ervervede skatteposisjoner. Hensynet til forutberegnelighet og skattyters rettssikkerhet gjør seg imidlertid, etter flertallets vurdering, ikke gjeldende når man i den grad som her foretar en ensidig skattemessig motivert transaksjon, uten synderlig forretningsmessig realitet for øvrig, vel vitende om at dette kan reise skatterettslige komplikasjoner og med all sannsynlighet føre til at skattekravet i det vesentlige ville bli stående udekket. Dernest kommer at saksforholdet i nærværende tvist på andre vesentlige punkter ligger tettere opp til Bergesen- enn Zenithdommen.

Flertallet finner etter dette at det var grunnlag for gjennomskjæringen overfor Base, og dermed for å inntektsføre avsetningen ved ligningen for 1990.

Skattemyndighetene har gjort ansvar gjeldende mot ABB, som tidligere parthaver eller aksjonær i NEBB, i medhold av skatteloven §32 tredje ledd. Ansvar er ikke fremmet overfor ABB som representant for styret i NEBB etter bestemmelsens annet ledd. Flertallet nøyer seg med å konstatere at ABB ikke har reist innvending mot myndighetenes fremgangsmåte på dette punkt.

Av lovteksten fremgår at ansvar overfor aksjonær forutsetter at selskapet er oppløst og midlene fordelt mellom eierne. Partene er imidlertid enige om at det i dette ikke ligger noe krav om formell oppløsning eller likvidasjon, noe som heller ikke følger av lovteksten. I rettspraksis finnes flere eksempler på at en reell likvidasjon etter omstendighetene behandles på samme måte, jfr. også Zimmer "Aksjeselskapsbeskatning" s. 211- 212 og s. 214. Dette standpunktet trenger knapt noen nærmere begrunnelse. Særlig i de tilfelle der eierne i all stillhet har innstilt virksomheten, tømt selskapet og fordelt midlene, vil det være behov for en regel som gir mulighet for å gjøre ansvar gjeldende mot eierne. Det er ikke noe holdepunkt for å hevde at dette bare kan oppnås gjennom en fiktiv ligning av det "oppløste" selskapet (NEBB), en fremgangsmåte som ble valgt i en del saker på 1920-tallet, jfr. den rettspraksis som det tidligere er vist til.

Drøftelsen foran av ligningen av Base viser at Base måtte oppfattes som en annen skattyter enn NEBB, og at det derfor var grunnlag for gjennomskjæring overfor Base. Aarbakke har i "Skatt på inntekt" s. 422 beskrevet denne situasjonen slik at selskapets (NEBBs) skatterettslige identitet anses brutt. Dette kan utlegges slik at NEBB har opphørt å eksistere i skatterettslig forstand, idet det er dannet et nytt selskap (Base) som ikke representerer noen videreføring av NEBB. Det er mulig at dette uten videre innebærer at NEBB også må anses likvidert i selskapsrettslig/privatrettslig forstand, jfr. merknader i Bergesendommen og de dommer fra 1920-tallet som Zimmer viser til på s. 212. Dette vil i så fall innebære - som anført av staten - at de betraktninger som fører til gjennomskjæring og opphør av den skattemessige identitet i forholdet mellom NEBB og Base i seg selv er tilstrekkelig til at §32 kan bringes til anvendelse. Flertallet finner ikke grunn til å gå videre med denne mer generelle problemstilling, idet forholdene i nærværende sak i all fall er av en slik art at NEBB må anses oppløst også i selskapsrettslig forstand. Det vises til ABBs formål med nedbyggingen av NEBB og aksjesalget, samt innholdet i salgsavtalen. Etter flertallets vurdering klargjør dette at ABB ønsket å bringe NEBB til opphør og få hånd om selskapets nettoaktiva. At selskapet valgte å gjøre dette ved å gå veien om et aksjesalg, skyldtes - som allerede påpekt - de betingede skattemessige avsetninger, jfr. drøftelsen foran.

Midlene i NEBB må anses fordelt ved salgsavtalen. ABB mente ved den anledning å frigjøre seg fra det latente skattekrav, og ABB tok hånd om restverdiene i NEBB etter at det var gjort fradrag for vederlag til Base Holdning for å overta skatteposisjonen. Flertallet er enig med staten i at det er naturlig å se det slik at selskapets nettomidler er kommet til uttrykk i den kjøpesum som Base Holding betalte. ABB la ned NEBB, kvittet seg med alle forpliktelser av noen betydning, og fikk utbetalt tett oppunder 500 millioner kroner. Som tidligere bemerket, var det også NEBBs egne midler som i realiteten ble benyttet til å betale kjøpesummen. Flertallet er ikke enig med ABB i at NEBB-midlene først ble fordelt i juni 1990 ved lånetransaksjonen mellom Base og Base Holding.

Ved aksjesalget unnlot ABB å sette av midler til dekning av mulig skattekrav. Dette kunne enkelt vært gjort ved hjelp av den store kontantbeholdning som fantes i NEBB. Og ABB kan ikke høres med argumentet om at det var tilstrekkelig at ABB faktisk sørget for at det var midler nok i

NEBB/Base. Dette oppfyller klarligvis ikke lovens krav om at ansvarsbeløpet skal være "avholdt". At den ilignede skatt i det alt vesentlige har vist seg uerholdelig overfor Base, er ellers på det rene ettersom dette selskapet, og også Base Holdning, gikk konkurs uten å gi nevneverdig dividende. Flertallet deler videre ikke ABBs syn om at selskapet bare svarer for det beløp som måtte gjenstå etter erstatningssøksmål mot Bengt Almgren/Kreditkassen, eventuelt også mot ABB. Rett nok er ansvaret etter §32 av subsidiær art, men det kan ikke innebære at skattemyndighetene først må saksøke mulige tredjemenn. Noe slikt kan ikke utledes av lovteksten, og reelle hensyn taler klart imot en slik løsning. Som fremhevet av staten gir ansvar etter §32 direkte tvangsgrunnlag for utpanting. Denne kreditorposisjonen ville bli klart svekket om skattemyndighetene henvises til først å reise søksmål mot skadevoldende tredjemenn. Et eventuelt søksmål burde for øvrig helst reises av bostyret, men bostyrets disposisjoner kan på den annen side ikke være avgjørende for skattemyndighetenes krav etter skatteloven §32. For øvrig er det høyst usikkert om eventuelle søksmål mot Almgren eller banken ville gitt midler til boet/skattemyndighetene.

Frigivelsen høsten 1990 av den ene bankgarantien kan heller ikke få noen innvirkning på ansvarsbeløpet. Slik saken foreligger opplyst for lagmannsretten hadde skattemyndighetene - utfra den informasjon som den gang ble gitt fra Bases side - ikke noen foranledning til å motsette seg frigivelse. I alle fall når dette er situasjonen, kan en slik frigivelse ikke få noen betydning for kravet etter §32.

ABB har anført at selskapet under enhver omstendighet bare svarer for den skatt som ville blitt resultat av en korrekt utført likvidasjonsligning av NEBB pr. 21. mars 1990. Heller ikke på dette punkt kan flertallet følge den ankende part. Som en konsekvens av ABBs egne disposisjoner ble de skattemessige avsetninger forsøkt videreført i Base. De nærmere omstendigheter omkring aksjetransaksjonen kom først til skattemyndighetenes kunnskap våren 1991, da Bases selvangivelse ble innlevert. Stillet overfor såvidt kompliserte spørsmål og med slike vidtrekkende konsekvenser, må aksepteres at skattemyndighetene trengte tid for å sette seg inn i saksforholdet og foreta en forsvarlig saksforberedelse. At endelig vedtak overfor Base først ble truffet i august 1992, synes på denne bakgrunn ikke påfallende. I bokettersynsrapport datert 10. februar 1992 ble foreslått at de skattemessige avsetninger skulle inntektsføres på ABBs hånd i 1990. Dette ble ikke resultatet, og flertallet er enig i at det var korrekt å foreta inntektsføringen hos Base. ABB tok aldri noe initiativ for å oppnå likvidasjonsbeskatning av NEBB, og saken ble skattemessig behandlet videre på grunnlag av det opplegg som ABB selv hadde skapt, og med et krav i neste omgang mot ABB, basert på ligningen av Base når det viste seg at Base bare kunne betale en liten del av skatten. Flertallet kan ikke se annet enn at en slik fremgangsmåte er forenlig med §32. Det beløp som bør avsettes til dekning av skatten, og som kan innfordres etter bestemmelsens tredje ledd, vil således svare til den skatt som utløses av, og står i fare for å bli udekket ved den måten oppløsningen faktisk har funnet sted på; i dette tilfellet det beløp som fremkommer når avsetningene tas til inntekt. Etter flertallets syn kan det således ikke være noe i veien for at en gjennomskjæring, og et krav basert på §32 tredje ledd, begrenses til aksjeoverdragelsens virkninger for skattekredittene, jfr. for øvrig også førstvoterendes bemerkninger nederst på s. 1585 i Zenithdommen. At oppløsning av NEBB kunne fått forskjellige skattemessige konsekvenser for ABB avhengig av de nærmere tekniske løsninger, bør ikke tillegges betydning når det krav som fremmes som nevnt er en følge av ABBs eget bevisst valgte opplegg. Det er for øvrig vanskelig å se bort fra den omstendighet at ABB ville fått et samlet skattekrav i minst samme størrelsesorden dersom likvidasjonsligning av NEBB var blitt utført før ligningen av ABB for 1990 var blitt endelig. ABB ville i så fall som aksjonær i NEBB ha fått statsskatt på likvidasjonsutbyttet. Denne forsinkelsen, som skattemyndighetene ikke kan lastes for, bør definitivt ikke komme ABB til gode, idet ABB i motsatt fall ville dra fordeler av at avviklingen av NEBB skjedde uten at man sikret kreditorenes interesser. For ordens skyld tilføyes at selv om kravet mot ABB er basert på ligningen av Base, er det - med unntak for disposisjoner som reduserer skatten - begrenset til virkningene av avsetningene på 409 millioner kroner.

Kravet mot ABB omfatter et rentetillegg med 4564272 kroner som følge av at det ble betalt inn for lite forskuddsskatt. Flertallet kan ikke se at det foreligger grunner for å anse rentetillegg som noe som faller utenom skattebegrepet i skatteloven §32. Dette harmonerer også med en uttalelse fra Direktøren fra skattevesenet fra 1962, som retten antar er blitt fulgt i praksis.

ABBs innvendinger mot myndighetenes renteberegning kan heller ikke føre frem, uten hensyn til at kravet mot ABB først ble fremmet i juni 1995. Endres ligningen med den virkning at skatten forhøyes, fremgår det av skattebetalingsloven §25 at skatten forfaller til betaling 3 uker etter at melding er sendt den skattepliktige, jfr. §30. Av §31 følger at skattepliktig, som ikke betaler ilignet skatt, skal svare rente etter nærmere fastsatte regler. Dersom skatten ikke blir betalt, kan beløpet med tillegg av renter og kostnader drives inn ved utpanting, jfr. §32. I henhold til §35 kan inndriving ved utpanting også skje hos den som er ansvarlig for skatten etter skatteloven §32. Flertallet finner etter dette at skattelovgivningen gir hjemmel for å beregne rente etter de ordinære skatterettslige renteregler ved inndrivelse av skatteansvar etter skatteloven §32. Dette kommer klarere frem om en ser hen til lovforarbeidene og tidligere regler. Av Ot. prp. nr. 17 for 1951 s. 128 fremgår det at de nye regler var ment å svare til de dagjeldende. I den tidligere §113 i skatteloven var uttalt at utpanting for skatt, "tillike med påløpne renter....", også kan skje hos den som er ansvarlig etter skatteloven §32.

Mindretallet - kst. lagdommer Lars Borge-Andersen - stemmer for frifinnelse av ABB, og uttaler:

Mindretallet er forsåvidt enig med flertallet i at den foretatte ligning av Base må anses rettmessig, selvom mindretallet - på bakgrunn av Zenithdommen - ikke anser dette fullt så opplagt som flertallet gjør. Men mindretallet går ikke nærmere inn på dette, da det avgjørende etter mindretallets mening er at det ikke er grunnlag for å anvende skatteloven §32 og anse ABB ansvarlig for den skatt som er ilignet Base.

Etter mindretallets mening må spørsmålet om ligningen av Base sees klarere atskilt fra spørsmålet om å gjøre ABB ansvarlig for skatten, selvom det i noen grad er de samme faktiske forhold som kommer i betraktning. Dengang man begynte å "skjære gjennom" aksjeselskapsformen ved beskatning av gevinst ved salg av fast eiendom, skjedde dette riktignok på den måten at man lignet de tidligere aksjonærer, delvis i den form at man betegnet de tidligere aksjonærer som "det gamle" selskap, se således Rt-1921-462 (Skovveien), Rt-1924-435 (Heidenreich/Eldorado), Rt-1926-735 (Odden Dampsag; "ved dets tidligere direktion") og Rt-1927-1064 (Hannevig).

Når de tidligere aksjonærer på denne måten var lignet, ble det ikke snakk om noen anvendelse av skatteloven §32 for å anse de tidligere aksjonærer ansvarlige for gevinstskatten (selvom den tilsvarende bestemmelsen i byskatteloven §27 er trukket inn i byrettens begrunnelse i Hannevigsaken, som imidlertid i Høyesterett ble avgjort under henvisning til de tidligere dommer). Men formodentlig fordi man etterhvert i større grad aksepterte selskapsformens realitet, har man i senere saker hvor den skatterettslige identitet anses brutt ved et salg av aksjer, likevel ikke sondret mellom "gammelt" og "nytt" selskap som ansvarssubjekter, men har lignet selskapet, hvilket selvfølgelig innebærer at belastningen rammer de nye aksjonærer. Se således f. eks. Bergesen- og Zenithdommen. Skal det etter slik ligning bli snakk om noe ansvar for de tidligere aksjonærer, må det skje via skatteloven §32, eller eventuelt på basis av alminnelige erstatningsregler.

Ansvar på erstatningsgrunnlag er ikke påstått, og det blir altså bare spørsmål om skatteloven §32. Denne bestemmelsen tar sikte på de tilfeller hvor skattesubjektet har sluttet å eksistere, uten at det ved avviklingen er sørget for ordning av de skattemessige forhold. Bestemmelsen pålegger derimot ikke ansvar bare fordi skattesubjektet selv er insolvent. Spørsmålet blir altså om det foretatte salg av ABBs aksjer i NEBB/Base kan likestilles med en oppløsning av selskapet og fordeling av selskapets midler mellom aksjonærene; §32 annet ledd, jfr. tredje ledd.

Mindretallet er kommet til at dette må besvares benektende, selvom resultatet av det foretatte salg for ABBs del langt på vei ble som ved en oppløsning av selskapet, uten at det latente skatteansvar ble dekket fullt ut.

I denne forbindelse kan man neppe se helt bort fra at det også fantes andre aksjonærer, som beholdt sine aksjer som før. Selvom dette var relativt sett helt ubetydelige aksjonærer, som nårsomhelst måtte finne seg i å bli utløst, kan man vanskelig si at selskapet var oppløst så lenge disse aksjonærene eksisterte, og det ville selvfølgelig være uberettiget av hovedaksjonæren å tilegne seg selskapets aktiva uten å ta hensyn til dem.

Men først og fremst er for mindretallet avgjørende at ved overdragelsen av ABBs NEBB-aksjer til Base Holding hadde NEBB/Base mer enn nok likvider til å dekke skatteansvaret. Med dette mener mindretallet ikke at det var "avholdt" midler til dekning av ansvaret, jfr. §32 første ledd, men at selskapet ikke kan anses reelt oppløst, og at tilfellet faller helt utenfor §32. At det ved et aksjesalg oppnås en pris som er høyere enn det utbyttet den tidligere aksjonær ville ha fått ved å foranledige selskapet oppløst og skatteansvaret dekket fullt ut, kan ikke være nok til å anse aksjesalget som i realiteten en oppløsning uten dekning av skatteansvaret. At selskapets midler i virkeligheten viste seg å bli brukt til å finansiere kjøpet av selskapet, gjør for mindretallet ingen forskjell.

Det er mulig at man ved vurderingen av hvorvidt aksjesalget skal anses som en oppløsning må trekke inn momenter som ellers hører hjemme i en vurdering av ansvar på skyldgrunnlag. Men mindretallet vil anta at det ved en "gjennomskjæring" i relasjon til §32 i denne forbindelse måtte kreves at den tidligere aksjonær faktisk forsto at erververen ville "slakte" selskapet uten å dekke skatteansvaret, eller at det iallfall ble utvist grov uaktsomhet i så måte. Men noe slikt kan mindretallet ikke anse bevist i denne saken. Tvertimot fortonet det seg for ABB som om det for Bengt Almgren - med den eiendomsvirksomhet han drev - var forretningsmessig meningsfylt å overta NEBB-aksjene for den avtalte pris, for i hans regi ville selskapet tilsynelatende kunne foreta de nødvendige reinvesteringer i tide, slik at de betingede avsetninger ble dekket og den avtalte "rabatt" ga fortjeneste. Det kan heller ikke anses åpenbart at kjøperen ville være ute av stand til å dekke skatteansvaret dersom ligningsmyndighetene nektet å godta videre fremføring av avsetningene; en eventualitet som ABB i salgsavtalen hadde fraskrevet seg ansvar for.

At de skattefrie avsetninger åpenbart var motiverende da ABB valgte å realisere de verdiene NEBB-aksjene representerte ved å selge aksjene i stedet for å beslutte oppløsning av selskapet, kan etter mindretallets mening ikke spille noen rolle ved vurderingen av hvorvidt aksjesalget skal anses som en reell likvidasjon av selskapet. Salg av aksjer er den normale fremgangsmåte for å gjøre om i penger de verdier aksjene representerer, og ved salg av en så dominerende aksjepost er det naturlig at kjøpesummen baseres på selskapets verdier, uten at salget dermed blir å betrakte som likvidasjon av selskapet.

Mindretallet mener derfor at selvom ABBs salg av NEBB-aksjene til Base Holding medførte et slikt brudd i den skatterettslige identitet at Base ikke hadde krav på fortsatt betinget skattefrihet for de tidligere gevinster, og med rette er lignet for dem, kan ikke dette skatterettslige identitetsbruddet anses som en slik reell likvidasjon som etter skatteloven §32 medfører ansvar for den tidligere aksjonær. Etter min mening må derfor ABB helt frifinnes.

Forøvrig vil mindretallet bemerke at dersom salget anses som likvidasjon, kan ABB etter mindretallets mening ikke bli ansvarlig etter §32 for mer enn hva EBs skatt ville ha blitt ved likvidasjon på salgstidspunktet. Dette har da også staten delvis akseptert, ved å se bort fra den del av Bases skatt som utelukkende skyldes Bases senere virksomhet. Men når man baserer ansvar på at selskapet anses reelt likvidert, må man etter mindretallets mening også tillate fradrag som ubestridt skulle foretas ved en ligning på basis av likvidasjon, nemlig likvidasjonsutbytte til aksjonærene. Riktignok ville dette utbyttet ha vært skattepliktig inntekt på ABBs hånd, men den omstendighet at det nå er for sent å endre ligningen av ABB på dette punkt, kan ikke medføre at man i stedet foretar beskatningen av likvidasjonsutbyttet ved å anse ABB ansvarlig for en ligning av Base som ikke er basert på likvidasjon av Base. Denne inkonsekvensen er av annen art enn den som aksepteres av førstvoterende i Zenithdommen (nederst på s. 1585).

Når det gjelder spørsmålet om hvorvidt ABBs ansvar er subsidiært i forhold til andre mulige ansvarlige, som Almgren og Kreditkassen, er mindretallet enig med flertallet. Det samme gjelder betydningen av frigivelsen av garantien, hvor det dessuten ikke foreligger opplysning om hvorvidt banken hadde sikret seg kontragaranti fra ABB, eller annen sikkerhet som ville ha medført at ansvar etter garantien også til syvende og sist ville bli belastet ABB.

I den utstrekning det legges til grunn at ABB har ansvar for Bases skatt, er mindretallet også enig med flertallet forsåvidt angår ansvar for rentetillegg.

Byrettens dom pkt. 1 blir etter dette i realiteten å stadfeste i samsvar med flertallets syn. På grunn av innbetalingene fra Kreditkassen og ABB, må det imidlertid utformes ny domsslutning. Lagmannsretten vil følge oppsettet i ankemotpartens påstand ettersom den ankende part ikke har reist innsigelse mot denne utformingen, verken med hensyn til ansvarsbeløp, rentesatser eller rentedatoer. Retten vil likevel foreta noen mindre endringer for klarere å få frem hvordan rente skal beregnes.

Saken er fullstendig tapt for ABB, og flertallet har ikke funnet saken såvidt tvilsom at ABB hadde fyllestgjørende grunn for å gå til søksmål. Den eventuelle tvil som måtte foreligge er for øvrig en konsekvens av det bevisste opplegg ABB valgte for å fri seg fra det latente skatteansvar på NEBBs hånd. En slik tvil bør ikke komme ABB til gode, jfr. Schei "Tvistemålsloven" bind I s. 355. ABB vil derfor bli pålagt å betale motpartens saksomkostninger for byretten i samsvar med hovedregelen i tvistemålsloven §172 første ledd.

Anken har vært forgjeves. Den ankende part pålegges å betale motpartens omkostninger for lagmannsretten, jfr. hovedregelen i tvistemålsloven §180 første ledd.

Statens prosessfullmektig har fremlagt omkostningsoppgaver som viser samlede omkostninger for begge instanser med kr 234.200, hvorav kr 230.000 utgjør salær. Omkostningsbeløpet fordeler seg med kr 126.200 for byrett og kr 108.000 for lagmannsrett. Det er ikke fremkommet innsigelser mot oppgavene, som legges til grunn.

Etter det resultat mindretallet er kommet til, stemmer mindretallet for at ABB tilkjennes saksomkostninger for byrett og lagmannsrett.

Dommen er avsagt med slik dissens som det er redegjort for.

Domsslutning:

1. Asea Brown Boveri AS er ansvarlig for skatt ilignet Base AS for inntektsåret 1990 med 185612362 - etthundreogåttifemmillionersekshundreogtolvtusentrehundreogsekstito - kroner med tillegg av følgende renter: - 1,25 % pr. påbegynt måned av kr 199567122 fra 10. november 1992 til 10. desember 1993 - 12 % pro anno av kr 199567122 fra 1. januar 1994 til 11. juni 1997 - 12 % pro anno av kr 19567122 fra 12. juni 1997 til 24. juli 1997 - 12 % pro anno av kr 5612362 fra 25. juli 1997 til betaling skjer.

Til fradrag kommer forsinkelsesrente betalt av Christiania Bank og Kreditkasse med 7541709 - syvmillionerfemhundreogførtientusensyvhundreogni - kroner.

2. I saksomkostninger for byrett og lagmannsrett betaler Asea Brown

Boveri AS til Staten v/Finansdepartementet 234.200 - tohundreogtrettifiretusentohundre - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom.