Rt-1961-1195

Instans:	Høyesterett - Dom
Dato:	1961-11-11
Publisert:	Rt-1961-1195
Stikkord:	Selskapsrett
Sammendrag:
Saksgang:	L.nr. 124/1961
Parter:	A/S Kollbjørg (overrettssakfører T.Aa. Gard - til prøve) mot 1. Oslo kommune (kommuneadvokaten ved høyesterettsadvokat J.A. Dahl), 2. Staten ved Finansdepartementet (høyesterettsadvokat Signe Marie Stray Ryssdal).
Forfatter:	Nygaard, Thrap, Schei, Heiberg, Berger
Lovhenvisninger:	Byskatteloven (1911) §39, §45, Aksjeloven (1910) §77, §83, §84, Skatteloven (1911), §38, LOV-1957-08-18-13, LOV-1954-06-30, Aksjeselskapsloven (1957)

Dommer Nygaard: Størens Radiofabrikk A/S ble i 1954 sluttet sammen med A/S Kollbjørg. Ved ligningen for 1955/56 - inntektsåret 1954 - krevet A/S Kollbjørg fradrag i sin inntekt for underskudd i Størens Radiofabrikk A/S for årene 1952 og 1954 med henholdsvis kr. 5 680,35 og kr. 492 256,52, til sammen kr. 497 936,87. Ligningsmyndighetene i Oslo godkjente imidlertid ikke disse fradragspostene. A/S Kollbjørg betalte de ilignede skatter under forbehold og reiste i 1956 sak ved Oslo byrett mot Staten ved Finansdepartementet og mot Oslo kommune med krav om å få godkjent fradragspostene, og med krav om å få utbetalt de beløp som var betalt for meget i skatter - med tillegg av renter og saksomkostninger.

Ved Oslo byretts dom av 9. desember 1957 ble staten og kommunen frifunnet, mens saksomkostninger ikke ble tilkjent.

A/S Kollbjørg påanket dommen til Eidsivating lagmannsrett, som ved dom av 7. mai 1960 stadfestet byrettens dom. Saksomkostninger ble heller ikke tilkjent for lagmannsretten.

A/S Kollbjørg har påanket lagmannsrettens dom til Høyesterett. Den ankende part har for Høyesterett ikke opprettholdt kravet om fradrag for underskuddet i Størens Radiofabrikk A/S for 1952 med kr. 5 680,35. For Høyesterett gjelder således tvisten bare spørsmålet om A/S Kollbjørg har krav på fradrag for radiofabrikkens underskudd for 1954 med kr. 492 256,52.

I ankeerklæringen har A/S Kollbjørg bl.a. fremholdt at det tap som her er lidt er et næringstap som etter sin art kan fratrekkes i inntekten, jfr. byskattelovens §38d. Selskapet må på grunnlag av reglene i byskattelovens §39 første ledd ha krav på å få radiofabrikkens underskudd for 1954 fratrukket i rederiinntekten. Lagmannsretten har - hevdes det - tatt feil når det gjelder reglene for fellesligning ved sammenslutning av selskaper. Det er også fremholdt at det er uriktig når lagmannsretten har lagt vekt på forholdene på det tidspunkt da avviklingen av radiofabrikken var fullført og fusjonen etter aksjeloven således var gjennomført, nemlig den 22. november 1954. For øvrig bestrider den ankende

Side:1196

part at radiofabrikkens tap var lidt på det tidspunkt da fusjonen ble avtalt, og at dette i tilfelle har avgjørende betydning for sakens utfall. A/S Kollbjørg har nedlagt følgende påstand: «1. Inntektsligningen 1955/56 av A/S Kollbjørg oppheves og henvises til ny behandling hvorunder det innrømmes fradrag for kr. 492256. 2. Oslo kommune og Staten v/Finansdepartementet tilbakebetaler A/S Kollbjørg de for meget betalte skatter med lovlig rente fra den dag skattebeløpene ble innbetalt. 3. Oslo kommune og Staten v/Finansdepartementet tilpliktes in solidum å betale saksomkostninger for byrett og for ankedomstolene.»

Staten og Oslo kommune har nedlagt påstand om at lagmannsrettens dom må stadfestes, dog slik at A/S Kollbjørg må dømmes til å betale staten og kommunen saksomkostninger for alle retter.

Ellers fremgår saksforholdet og partenes anførsler av byrettens og lagmannsrettens domsgrunner. For Høyesterett er det fremlagt enkelte nye dokumenter som jeg ikke finner det nødvendig å redegjøre for. Ved Oslo byrett er det holdt bevisopptak der skipsreder Odd Berg ga partsforklaring og der 3 vitner - direktør Olaf Bordewick, ligningsdirektør Karl Erik Torgersen og underdirektør Syver Fagernæs - ble avhørt. Skriftlige redegjørelser fra direktør Torgersen og underdirektør Fagernæs ble under bevisopptaket vedtatt av vitnene som deres rettslige forklaringer og er dokumentert for Høyesterett. Når det gjelder spørsmålet om rett til å kreve fradrag for radiofabrikkens underskudd for 1954, står saken for Høyesterett i alt vesentlig i samme stilling som for lagmannsretten.

Jeg er kommet til det samme resultat som byretten og lagmannsretten og kan også i det vesentlige slutte meg til de begrunnelser som disse retter har gitt. Jeg finner dog å burde gjøre noen tilleggsbemerkninger for å presisere mitt syn på saken.

Jeg er enig med byretten i at skattelovens regler - før endringsloven av 6. juli 1957 - ikke kan forståes slik at enhver fusjon gir det sammensluttede selskap rett til å kreve inntektsfradrag for underskudd som det inkorporerte selskap fører med seg. Det må - som byretten uttrykker det - foreligge «en reell fusjon i den forstand at det inkorporerte selskap helt eller delvis bringer sin virksomhet med over i det sammensluttede selskap, slik at man kan si at den næring dette selskap utøver etter sammenslutningen også inkorporerer den næring det inkorporerte selskap helt eller delvis utøvet før sammenslutningen». At selve fusjonsavtalen selskapsrettslig sett er gyldig mellom partene, kan ikke være avgjørende for den skatterettslige bedømmelse av forholdet.

Spørsmålet blir da om den sammenslutning som vi her har for oss, i den nevnte henseende innebar en realitet, eller om radiofabrikken i virkeligheten var et «dødt» eller «tomt» selskap da fusjonen fant sted.

Når det gjelder radiofabrikkens økonomiske stilling den 10. mai 1954 da fusjonsavtalen mellom selskapene ble inngått og den 25. mai 1954 da overenskomsten med A/S Nera ble truffet, kan jeg vise til byrettens bemerkninger, som jeg i alt vesentlig er enig

Side:1197

i. Jeg vil bare tilføye at det etter opplysninger for Høyesterett er på det rene at selve formålsbestemmelsen ikke ble forandret da §1 i vedtektene for A/S Kollbjørg ble endret på den ekstraordinære generalforsamling den 10. mai 1954. Selskapets formål etter vedtektene var fremdeles «å drive skibsfart og dermed beslektet virksomhet, derunder også å delta med aksjeinnskudd eller på annen måte i andre selskaper der har til formål å drive skibsfart». Jeg finner det ikke nødvendig å gå nærmere inn på spørsmålet om det er grunnlag for å rette kritikk mot skipsreder Odd Berg og skipsmegler Karl Jørgen Bjørge for at de ikke den 10. mai 1954 lot foreta en nærmere undersøkelse av radiofabrikkens økonomiske stilling. Heller ikke tar jeg standpunkt til om de allerede på dette tidspunkt hadde plikt til «at opta fortegnelse over massen og at opgjøre selskapets status» etter reglene i den gamle aksjelovs §77 jfr. §83 og §84. Avgjørende for meg er at A/S Kollbjørg - som presisert av byretten - ikke kan komme «i noen bedre skatterettslig stilling enn om undersøkelsen var blitt foretatt før sammenslutningsavtalen ble inngått».

Jeg finner også - på samme måte som lagmannsretten - å burde peke på det som skjedde i tiden videre fremover til 22. november 1954 da den endelige sammenslutning av de to selskaper fant sted. I denne perioden var det - så vidt jeg kan se - ikke inntruffet begivenheter som på noe vesentlig punkt hadde endret de faktiske forhold. Det er derfor slik som denne sak ligger an ikke nødvendig å avgjøre, om man her skal legge til grunn forholdene på det tidspunkt da fusjonsavtalen ble inngått eller forholdene på det tidspunkt da fusjonen ble gjennomført.

Den 22. november 1954 var stillingen den at enhver virksomhet i radiofabrikken var opphørt, og det forelå heller ikke noen planer om å gjenoppta denne virksomhet. Det som radiofabrikken brakte med seg ved sammenslutningen var aktiva til et beløp av ca. kr. 257 000 - vesentlig en fordring på A/S Nera i anledning av overenskomsten av 25. mai 1954 - og for øvrig et meget betydelig underskudd, slik at radiofabrikkens passiva oversteg aktiva med ca. 380 000 kroner. Forholdet er således at ikke noen del av radiofabrikkens virksomhet ble overført til eller fortsatt av det sammensluttede selskap. Ved fusjonen ble det derfor ikke fra radiofabrikkens side tilført noe som hadde betydning for det sammensluttede selskaps drift eller virksomhet. Det virkelige forhold er - slik jeg ser det - at man ved fusjonen har søkt å overføre til A/S Kollbjørg det økonomiske tap som Størens Radiofabrikk A/S hadde lidt. Men en slik ordning kan ikke gi A/S Kollbjørg grunnlag for å kreve inntektsfradrag for tapet.

Jeg finner ikke grunn til å gå nærmere inn på de nye regler i byskattelovens §45 tredje punktum ved lovendringen av 6. juli 1957. Det ble her bl.a. gitt regler om at adgangen til fremføring av underskudd faller bort ved sammenslutning av selskaper. Jeg kan ikke se at de nye regler har noen betydning for den foreliggende sak, hvor avgjørelsen må treffes på grunnlag av de regler som gjaldt før lovendringen.

Side:1198

Mitt resultat blir etter dette at det ikke er grunnlag for å oppheve ligningen, idet A/S Kollbjørg ikke etter byskattelovens §39 hadde rett til å kreve fradrag i sin inntekt for radiofabrikkens underskudd i året 1954.

Etter sakens art og prinsipielle betydning finner jeg at A/S Kollbjørg heller ikke bør pålegges å betale ankemotpartene saksomkostninger for Høyesterett.

Jeg stemmer for denne

dom:

Lagmannsrettens dom stadfestes.

Saksomkostninger for Høyesterett tilkjennes ikke.

Dommer Thrap: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende.

Dommerne Schei, Heiberg og Berger: Likeså.

Av byrettens dom (dommer A. Roll Matthiesen):

- - -

Følgende saksforhold legges til grunn:

A/S Kollbjørg hadde før sammenslutningen en aksjekapital på kr. 300 000 fordelt på 300 aksjer å kr. 1 000. Selskapets formål var skipsrederi og dermed beslektet virksomhet. Styret besto av skipsreder Odd Berg og skipsmegler Hjalmar Bjørge - sistnevnte avgikk ved døden den 3. januar 1954 og hans sønn skipsmegler Karl Jørgen Bjørge ble da styremedlem. Aksjene var fordelt mellom familiene Berg og Bjørge med en halvpart på hver familie.

Størens Radiofabrikk A/S ble stiftet i 1945 med formål fabrikasjon og salg av radioapparater, samt produksjon av radiomateriell og annet elektrisk materiell. Aksjekapitalen var på kr. 100 000 fordelt på 100 aksjer å kr. 1 000. Helt fra starten besto styret av skipsreder Berg, skipsmegler Hjalmar Bjørge og sivilingeniør Leif Støren, som også var selskapets disponent. Disse tre innehadde opprinnelig henholdsvis 37, 37 og 26 aksjer, fra mai 1948 henholdsvis 33, 33 og 34 aksjer. Ved Hjalmar Bjørges død ble sønnen Karl Jørgen Bjørge styremedlem også i dette selskap. I slutten av mars 1954 ble Støren oppsagt som disponent og han fratrådte formelt stillingen fra 1. april 1954 - han hadde den 21. mars brukket lårbenet og lå på sykehus. Han aksepterte samtidig et tilbud fra Berg og Bjørge om kjøp av hans aksjer til pari kurs. Etter dette kjøp var samtlige aksjer i Størens Radiofabrikk A/S fordelt med en halvpart på hver av familiene Berg og Bjørge eller på samme måte som aksjene i A/S Kollbjørg var fordelt.

Ingeniør Støren ble i forbindelse med sin fratreden og salget av aksjene bevilget pensjon av selskapet med kr. 12 000 pr. år i 5 år.

Den 10. mai 1954 ble det mellom A/S Kollbjørg og Størens Radiofabrikk A/S inngått følgende overenskomst, som for begge parter ble undertegnet av skipsreder Odd Berg:

«Mellom A/S Kollbjørg og Størens Radiofabrikk A/S begge Oslo, er dags dato sluttet følgende overenskomst:

A/S Kollbjørg og Størens Radiofabrikk A/S sluttes sammen til ett selskap.

Side:1199

Sammenslutningen gjennomføres ved at aktiva og passiva i Størens Radiofabrikk A/S overføres til A/S Kollbjørg efter bokført verdi på overføringsdagen mot vederlag til Størens Radiofabrikk A/S' aksjonærer i form av aksjer i A/S Kollbjørg, idet sistnevnte selskaps aksjekapital forhøyes med kr. 100 000 svarende til aksjekapitalen i Størens Radiofabrikk A/S, og slik at aksjonærene i Størens Radiofabrikk får en ny aksje å kr. 1 000 i A/S Kollbjørg for hver aksje å kr. 1 000 pålydende de har i Størens Radiofabrikk A/S.

Da A/S Kollbjørgs aksjekapital er kr. 300 000 og Størens Radiofabrikk A/S' aksjekapital er kr. 100 000 vil A/S Kollbjørg etter sammenslutningen få en aksjekapital på kr. 400 000.

De aksjer i A/S Kollbjørg som aksjonærene i Størens Radiofabrikk A/S får, vil få numrene 301 til 400 og stemmeretten vil bli ordnet slik at noen av aksjene får en stemme, andre får mer enn en stemme, mens atter andre ikke får noen stemmer.

Sammenslutningen søkes gjennomført snarest.»

I ekstraordinære generalforsamlinger samme dag 10. mai 1954 godkjente begge selskaper overenskomsten. De nødvendige vedtak til gjennomførelse av sammenslutningen ble samtidig fattet, bl.a. om forandring av formålsbestemmelsen i vedtektene for A/S Kollbjørg. Videre ble det vedtatt at styret i Størens Radiofabrikk A/S skulle ha to medlemmer mot tidligere tre medlemmer. Som selskapets styre under avviklingen ble valgt skipsreder Odd Berg og skipsmegler Karl Jørgen Bjørge.

Den 25. mai 1954 ble det inngått følgende overenskomst mellom Størens Radiofabrikk A/S (betegnet S. R.) og Aksjeselskapet Nera, hos hvem S. R. hadde fremleiet sine lokaler i Pilestredet 75 C.:

«1. Ved overenskomstens ikrafttreden oppsier S. R. sin husleiekontrakt av 1. september 1945 med Nera. Nera overtar med øyeblikkelig virkning samtlige av de til S. R. utleiede lokaler, dog stiller Nera til disposisjon til nuværende leie ett kontor samt lagerplass for usolgt materiell, punkt 2 d), e) og f), for den tid S. R. måtte anse nødvendig til avvikling av løpende forretninger. Nera forutsetter at disse lokaler vil bli stillet til rådighet igjen innen årets slutt. S. R. sier opp sin husleiekontrakt med Olaf Solstad.

2. Nera overtar av S. R. følgende aktivaposter som var i beholdning pr. 31. desember 1953 ifølge S. R.'s bøker:

a) Samtlige maskiner, verktøy og inventar.

b) Samtlige instrumenter og laboratorieutstyr.

c) Varebeholdning som i henhold til S. R.'s regnskap pr. 31. desember 1953, er oppført med en verdi av kr. 802 229,57, med unntakelse av:

d) Ferdige kringkastingsmottakere med rør.

e) Foto-flash apparater og materiell til sådanne apparater som av S. R. ved overenskomstens ikrafttreden ikke er ferdig montert.

f) Telefon-materiell.

Verdien av materiell under d) til f) er anslått samlet til ca. kr. 320 000.

3. Nera forplikter seg til i et tidsrom av ca. 2 til 4 år å yte service på kringkastingsmottakere som er solgt av S. R. til i dag, inklusive de kringkastingsmottakere som er og måtte bli realisert under punkt

Side:1200

2 d). Denne service vil bli ydet enten av Nera eller et annet firma som Nera måtte utpeke. Serviceomkostningene belastes forhandlerne på vanlig måte. Garantiservice på kringkastingsmottakere som S. R. har solgt til realisasjonspriser belastes S. R.

4. For ytelser og gjenytelser som er omfattet av punkt 1 til 3, betaler Nera en samlet sum av kr. 225 000 - kronertohundreogtjuefemtusen 1/100. Da de under punkt 2 c), d), e) og f) avgitte verdioppgaver er basert på vareopptelling pr. 31. desember 1953 vil en korreksjon av totalbeløpet kr. 225 000 bli å foreta i tilfelle der er større divergering ved opptellingen av S. R.'s aktivaposter under punkt 2 a), og b), samt kurante realisable komponenter ifølge vedlagte oppstilling.

5. Beløpet betaler Nera til S. R. på følgende måte:

a) Ved overenskomstens ikrafttreden kr. 25 000 v Nera's tilgodehavende pr. denne dato.

b) Kr. 100 000 pr. 15. mai 1955.

c) Restbeløpet pr. 15. mai 1956.

For ubetalte beløp betales vanlig kassekredittrente.

S. R. og Nera er enige om at de enkelte detaljer i avviklingen blir å diskutere etter hvert som de måtte fremkomme.

Denne overenskomst, som trer i kraft den 25. mai 1954, er utskrevet i 2 - to - eksemplarer, hvorav S. R. får en og Nera får en.»

A/S Fellesbanken hadde bevilget S. R. en kassakreditt mot personlig garanti for inntil kr. 500 000 av skipsreder Odd Berg og skipsmegler Hjalmar Bjørge. Kassakreditten ble den 1. juni 1954 innfridd av A/S Kollbjørg med kr. 750 338.

Den 22. november 1954 ble det i ekstraordinære generalforsamlinger i begge selskaper konstatert at beslutningen av 10. mai s. å. om sammenslutningen av selskapene var gjennomført. Størens Radiofabrikk A/S ble deretter slettet av firmaregisteret.

Om Størens Radiofabrikk A/S' virksomhet fra starten til sammenslutningen foreligger i hovedtrekkene følgende opplysninger:

I de første etterkrigsår var det stor etterspørsel etter radioapparater og selskapet fikk solgt alt det kunne produsere. I 1950 begynte imidlertid omsetningen å svikte og selskapet tok opp annen produksjon, først og fremst innen elektroteknikken. Sommeren 1951 ble det produsert endel kontorutstyr, i 1952 og 1953 ble det produsert sendermateriell for Heimevernet og halvfabrikata til senderstasjoner for A/S Nera. Det ble også produsert juletrebelysning og foto-flash apparater. Om virksomhetens omfang og utvikling foreligger følgende tall:

Omsetning Fortjeneste - tap

1946 871 799 v 5 412

1947 1 892 920 + 57 033

1948 1 868 502 + 55 823

1949 1 777 982 + 44 820

1950 1 056 831 + 28 317

1951 906 876 0

1952 858 929 v 17 028

1953 1 141 094 + 11 347

1954 136 308

Side:1201

Det er opplyst at av omsetningen i 1952 og 1953 refererte henimot 1 mill. kroner seg til leveranser av sendermateriell til Heimevernet, leveranser som ble avsluttet ved utgangen av 1953.

Selskapets likviditet var etter hvert blitt anstrengt og kassakreditten var steget fra kr. 435 290 pr. 1. januar 1950 til kr. 773 730 pr. 1. januar 1954. Styret påla ingeniør Støren å søke kassakreditten redusert og det oppsto uoverensstemmelser mellom Berg-Bjørge og Støren på grunn av at dette ikke ble gjort. Styret overveiet også muligheter for å søke å bedre stillingen, bl.a. ved å ta opp spørsmålet om vedtektsforandring med henblikk på å oppta agenturvirksomhet ved overføring av agenturer fra A/S Kollbjørg (styremøte 10. november 1953). Noe vedtak herom ble dog ikke fattet. Selskapets lokaler i Pilestredet 75 c (Rosenborgkomplekset) utgjorde opprinnelig 910 m2, men etter hvert fikk A/S Nera tilbake en del av lokalene, slik at S. R. fra 1. oktober 1953 disponerte 475 m2 - den siste tilbakelevering på 264 m2 var etter det opplyste ment å være midlertidig uten at den skriftlige avtale dog inneholder noe forbehold herom.

Selskapets balansekonto pr. 31. desember 1953 viste en egen-formue på ca. kr. 114 000. Som aktiva var bl.a. oppført maskiner, inventar og instrumenter med kr. 39 035 og materiell med kr. 802 229. Den vesentlige passivapost var kassakreditten på kr. 773 730. Det er opplyst at Oslo ligningsvesen ved ligningen for 1954/55 (inntektsåret 1953) satte aksjenes verdi til kr. 300 mot kr. 400 året før.

Stillingen ved sammenslutningens gjennomførelse den 20. november 1954 var følgende:

Nera skulle ifølge overenskomsten av 25. mai 1954 betale kr. 225 000 for oppgivelse av leiekontrakten, for maskiner m.v. og for varebeholdningen, bortsett fra den del av beholdningen som Nera selv beholdt etter overenskomstens punkt 2 a, e og f (til en samlet verdi av ca. kr. 320 000). Den del av den overtatte beholdning som Nera selv kunne bruke, var i en oppstilling av 26. mai 1954 (jfr. overenskomstens punkt 4) satt til en lagerpris på kr. 148 900 og en realisasjonspris på kr. 75 500. Pr. 20. november 1954 hadde S. R. selv realisert varer for kr. 306 575, hvori imidlertid også inngikk varesalg i tiden 1. januar-1. mai 1954, jfr. oppstillingen foran. Restbeholdningen av varer utgjorde kr. 10 000 og de øvrige formuesposter var: tilgodehavende hos Nera kr. 200 000 og utestående fordringer, kassabeholdningen m.v. kr. 47 050, samlet aktiva kr. 257 050. Gjeldspostene var: diverse kreditorer kr. 8 947 og A/S Kollbjørg kr. 635 778 (rest på krav som følge av innfrielse av kassakreditten) tilsammen kr. 644 725. Underbalansen var således kr. 387 675.

Det regnskapsmessige tap i tiden 1. januar-20. november 1954 utgjorde kr. 501 994. Ved den fortsatte virksomhet i 1954 ble det overskudd, slik at tapet i 1954 gikk ned til kr. 492256,52. Udekket underskudd fra 1952 utgjorde kr. 5 680,35 og det samlede underskudd ble således kr. 497 936,87, jfr. påstanden. Det er ingen tvist om størrelsen av disse beløp. - - -

Som det vil fremgå av det foran anførte dreier saken seg for det første om A/S Kollbjørg har krav på fradrag ved ligningen 1955/56 (inntektsåret 1954) for S. R.' tap i 1954. Hjemmelen for dette fradrag vil i tilfelle være byskattelovens §38, punkt d. For det annet blir spørsmålet

Side:1202

om A/S Kollbjørg kan kreve fradrag for det udekkede underskudd for 1952 etter byskattelovens §45 første ledd, slik den lød etter lovforandringen av 30. juni 1954. Retten tilføyer at ved lov nr. 13 av 18. august 1957 er byskattelovens §45 forandret slik at fradrag er positivt utelukket i et tilfelle som det foreliggende. Lovforandringen er i samsvar med Finansdepartementets forslag i Ot.prp. nr. 11/1957, som imidlertid ikke inneholder noe til nærmere belysning av spørsmålets stilling før lovforandringen. Spørsmålet er reist i Innstilling III fra Skattelovutvalget 1947 (side 87-88).

A/S Kollbjørg har anført at etter sikker rettspraksis og ligningspraksis gjennom mer enn 30 år har det sammensluttede selskap et juridisk krav på fradrag i et tilfelle som det foreliggende. Ved høyesterettsdommer inntatt i Rt-1922-463 og Rt-1925-1009 er det fastslått at det inkorporerte selskap ikke ansees som skatterettslig opphørt selv om det blir slettet av firmaregisteret. Som konsekvens herav må ligningen for sammenslutningsåret skje på grunnlag av det sammensluttede selskaps samlede resultat, jfr. byskattelovens §39, hvoretter tap i en næring kan kreves fradratt inntekt i den skattepliktiges annen næring. Og gjennomsnittsligningen fortsatte, idet det inkorporerte selskap trakk med seg eventuelt underskudd, jfr. Finansdepartementets skrivelse av 6. april 1922 (Utv. I side 900) og av 23. oktober 1923 (Utv. II side 298). Etterat gjennomsnittsligningen ble avskaffet ved lov av 30. juni 1954, må konsekvensen videre bli at den ved nevnte lov etablerte adgang til å kreve underskudd for de to foregående år fratrukket kommer til anvendelse også for det inkorporerte selskap. Underskudd må kunne føres frem mot det overtagende selskaps inntekt i den utstrekning hvert av selskapene ellers ville hatt adgang til å føre underskudd frem.

Den foran nevnte rettspraksis og ligningspraksis er etter A/S Kollbjørgs mening så klar og sikker at resultatet umiddelbart følger herav. Foreligger det slik som her en sammenslutning, må de nevnte skatterettslige konsekvenser trekkes og det skulle være uten interesse å spørre i hvilket øyemed sammenslutningen ble foretatt. De saksøkte har imidlertid - anfører A/S Kollbjørg videre - trukket de konkrete forhold ved sammenslutningen inn i saken og A/S Kollbjørg skal derfor herom bemerke:

Den foretatte sammenslutning er i alle deler reell. S. R. gikk inn i A/S Kollbjørg og det ble en del av selskapet og det består som en del av dette, selv om dets virksomhet hittil har ligget nede. S. R. er derfor ikke noe «dødt» selskap og en argumentasjon på grunnlag herav henger i luften og har ikke noe med saken å gjøre. - - -

Oslo kommune og staten har anført at den retts- og ligningspraksis som er påberopt av A/S Kollbjørg gjelder sammenslutning av to «levende» bedrifter, og det er en selvsagt ting at man aksepterer fusjon, hvor det foreligger en reell fortsettelse av det inkorporerte selskaps virksomhet. Det er dette som er kommet til uttrykk i de to høyesterettsdommer av 1922 og 1925 og i Finansdepartementets uttalelser om fortsettelse av gjennomsnittsligningen. Noe ganske annet er det å sammenslutte et «dødt» selskap med et «levende», slik som her er skjedd. Det har her ikke foregått noe annet enn en opptagelse av et «dødt» selskap i et «levende», og den økonomiske realitet er at det har foregått en likvidasjon. Men dette kan ikke få skattemessige konsekvenser fordi det er gjort bare av

Side:1203

skattemessige grunner. De skattemessige fordeler av en sammenslutning forutsetter en kontinuerlig virksomhet, og man har hverken rettspraksis eller ligningspraksis for at en sammenslutning skattemessig er akseptert, hvor denne forutsetning ikke er til stede. Det er for øvrig en ren fiksjon å si at det inkorporerte selskap eksisterer, eller at det sammensluttede selskap har hatt tapet i et tilfelle som det foreliggende. Man kan for så vidt falle tilbake på byskattelovens §38d om at tapet må være i skattyterens næring, samt på §45 om at det må være den skattepliktige som har hatt underskuddet. - - -

Retten henviser til det saksforhold som foran er lagt til grunn, idet en ytterligere skal bemerke:

De av A/S Kollbjørg påberopte dommer fra 1922 og 1925 gjaldt sammenslutningen av likeartede selskaper, som fortsatte sin virksomhet innen det sammensluttede selskap. Finansdepartementets skrivelse av 6. april 1922 og 23. oktober 1923 om fortsettelse av gjennomsnittsligningen synes også å forutsette det samme, jfr. således sistnevntes skrivelse hvori det bl.a. uttales «at den omstendighet at tre selskaper blir sammensluttet til ett ikke bør foranledige avbrytelse av gjennomsnittsligningen, forsåvidt sådan tidligere har funnet sted for samtlige vedkommende og samtlige driver samme næring». Det er på grunnlag av de nevnte dommer og departementets uttalelser at den påberopte ligningspraksis har utviklet seg, men praksis synes dog ikke å ha lagt avgjørende vekt på at selskapene representerer «samme næring» eller likeartet næring. Det foreligger imidlertid ikke noen dom som aksepterer de skatterettslige konsekvenser av en sammenslutning, hvor fusjonen faktisk førte til at det inkorporerte selskaps virksomhet opphørte og hvor fusjonen således har hatt et annet formål enn å bibeholde virksomheten innenfor det sammensluttede selskap. Retten finner etter de foreliggende opplysninger heller ikke grunnlag for å anta at det foreligger ligningspraksis som godkjenner slike fusjoner i relasjon til de skattespørsmål vi her står overfor.

Etter rettens mening kan byskattelovens §38 og §45 ikke forståes slik at ethvert underskudd som det inkorporerte selskap medbringer skal kunne kreves fratrukket uten hensyn til formålet med og resultatet av sammenslutningen. Det må foreligge en reell fusjon i den forstand at det inkorporerte selskap helt eller delvis bringer sin virksomhet med over i det sammensluttede selskap, slik at man kan si at den næring dette selskap utøver etter sammenslutningen også inkorporerer den næring det inkorporerte selskap helt eller delvis utøvet før sammenslutningen. Hvis dette krav ikke oppfylles, kan man ikke si at det tap det inkorporerte selskap har lidt er et «tap i næring» for det sammensluttede selskap, jfr. byskattelovens §38d. Og man kan heller ikke si at det sammensluttede selskap er den «skattepliktige» i relasjon til det underskudd det inkorporerte selskap fører med seg, jfr. byskattelovens §45.

Retten er oppmerksom på at det kan fremkomme fusjonstilfelle hvor det foran anførte ikke er tilstrekkelig til løsning av skattespørsmålene. Dette kan f. eks. være tilfelle hvor det inkorporerte selskap bare bringer med seg en liten del av sin virksomhet, og hvor andre spørsmål - bl.a. fradragsspørsmålet - blir det dominerende. Eller det inkorporerte selskaps virksomhet kan bli liggende nede, men på en slik måte at man - hensett bl.a. til de materielle og immaterielle verdier som er overført -

Side:1204

med større eller mindre sikkerhet kan gå ut fra at virksomheten vil bli tatt opp igjen. Med det syn retten har på den foreliggende sak, finner en imidlertid ikke grunn til å komme nærmere inn på de problemer som her kan oppstå.

Den foretatte sammenslutninggjelder to selskaper av høyst forskjellige formål - A/S Kollbjørg med formål å drive skipsrederi og S. R. med formål produksjon og salg av radioer og annet elektrisk materiell. Denne forskjell er imidlertid ikke av de saksøkte tillagt noen isolert betydning og retten er enig heri. Sammenslutningen er i formell orden og spørsmålet blir derfor om den - ut fra det som retten foran har sagt - kan få de skatterettslige konsekvenser som er påstått. Retten finner grunn til først å se på stillingen etterat overenskomsten med Nera var inngått pr. 25. mai 1954. Herom bemerkes:

Ved inngåelsen av overenskomsten ble det klart at S. R. var insolvent, og overenskomstens innhold gjorde det også klart at S. R. skulle avvikles. De benyttede lokaler i Pilestredet 75 C skulle oppsies og S. R. disponerte ikke andre lokaler. Nera kjøpte samtlige maskiner, verktøy, inventar, instrumenter og laboratorieutstyr og hele varebeholdningen, bortsett fra ferdige varer og halvfabrikata som S. R. selv skulle beholde og realisere etter overenskomstens d, e og f. Alle aktiva som ble brukt produksjonen og omsetningen var hermed realisert, og S. R. førte ikke noe over til A/S Kollbjørg som kunne nyttes til fortsettelse av den virksomhet S. R. hadde drevet. Det eneste som i det sammensluttede selskap minnet om S. R.' virksomhet, var den forandring av formålsbestemmelsen i A/S Kollbjørg som var vedtatt på den ekstraordinære generalforsamling den 10. mai 1954. På den annen side overtok A/S Kollbjørg den gjeld S. R. hadde, og denne gjeld oversteg i høy grad de formuesverdier S. R. brakte med seg. Ut fra en bedømmelse av saken bare på grunnlag av forholdet etter inngåelsen av overenskomsten av 25. mai 1954, må det etter rettens mening kunne fastslåes at på det tidspunkt var hensynet til skattefradraget det avgjørende for gjennomførelsen av sammenslutningen. Men etter den forståelse av skattelovgivningen som retten foran er kommet til, kan en sammenslutning ut fra et slikt hensyn ikke få de tilsiktede skatterettslige konsekvenser. Spørsmålet blir derfor om saken kommer i en annen stilling på grunn av det som foregikk før 25. mai 1954. Retten finner å måtte besvare dette spørsmål benektende og en skal herom bemerke:

Da sammenslutningsavtalen ble inngått den 10. mai 1954 var Berg og Bjørge enerådende i S. R., idet Støren definitivt var gått ut. Selskapets stilling var vanskelig. Omsetningen var gått stadig tilbake og leveransene til Heimevernet - som utgjorde en betydelig del av omsetningen i 1952 og 1953 - var opphørt. Den store varebeholdningen refererte seg til radioproduksjonen, som i særlig grad hadde sviktet. Varebeholdningens verdi var derfor meget problematisk. En del av lokalene var etter hvert oppgitt. Kassakreditten var steget sterkt og selskapet var etter Størens fratreden uten faglig leder. Alt dette kjente Berg og Bjørge til. De burde ha latt foreta en nærmere undersøkelse av selskapets stilling og ikke bare bygge på tallene i status pr. 1. januar 1954, og på Størens tidligere forsikringer om selskapets fremtidsutsikter, som de burde forstå ikke ga et riktig bilde av situasjonen. Retten minner i denne forbindelse om

Side:1205

bestemmelsen i §77 i aksjeloven av 19. juli 1910 om, at styret ved avvikling eller oppløsning «har at opta fortegnelse over massen og at opgjøre selskapets status», en bestemmelse som ifølge samme lovs §83 og §84 kommer til anvendelse ved sammenslutning av selskaper. Hvis det som her pålegges var gjort og vurderingen var blitt foretatt på grunnlag av den faktiske situasjon, ville man allerede den 10. mai ha fått klarlagt det som ble klarlagt fjorten dager senere. I mellomtiden var det ikke skjedd annet enn at direktør Bordewick hadde opplyst at hans reise ikke førte til noe resultat, en opplysning som også kunne ha foreligget den 10. mai, idet direktør Bordewick kom tilbake dagen før. Men når forholdet er dette, finner retten at A/S Kollbjørg ikke kan komme i noen bedre skatterettslig stilling enn om undersøkelsen var blitt foretatt før sammenslutningsavtalen ble inngått. Var dette gjort må en med grunn kunne anta at sammenslutningen ville ha hatt samme formål som etter 25. mai, hvis den på tross av klarleggelsen var blitt vedtatt den 10. mai. - - -

Av lagmannsrettens dom (lagdommerne Th. Sverdrup-Thygeson og Jens Fagereng og tilkalt dommer, sorenskriver R. Wegner):

- - -

Lagmannsretten er kommet til samme resultat som byretten og kan i det vesentlige tiltre dens begrunnelse.

I anledning av prosedyren for lagmannsretten bemerkes:

Som foran nevnt ble sammenslutningen av Størens Radiofabrikk A/S og A/S Kollbjørg gjennomført i 1954. Skatteloven hadde på den tid ingen bestemmelse om hvordan det rent skattemessig skulle forholdes ved en slik sammenslutning av selskaper. Ved høyesterettsdommer, inntatt i Rt-1922-463 og 1925 1009 ble det antatt at gevinstbeskatning ikke kom til anvendelse ved sammenslutning av to selskaper, idet slik sammenslutning ikke under de foreliggende omstendigheter kunne betraktes som et salg eller «avhendelse» i skattelovens forstand. I skrivelse av 6. april 1922 og 23. oktober 1923 har Finansdepartementet antatt at gjennomsnittsligning ikke skal opphøre ved sammenslutning av to selskaper, men at ligningen skal utføres på grunnlag av de to selskapers samlede inntekt og tap. Departementets uttalelser er avgitt i anledning av to konkrete tilfelle. Den førstnevnte uttalelse gjaldt sammenslutning av to banker, i den annen er det forutsatt at de sammensluttede selskaper driver samme næring. Disse uttalelser kan etter lagmannsrettens mening ikke forståes slik, at fellesligning alltid skal finne sted ved sammenslutning av selskaper. I praksis synes man å ha anvendt fellesligning ved fusjoner. Lagmannsretten har imidlertid ikke nærmere opplysninger om saksforholdene i de enkelte tilfelle.

Ved lovendring i 1957 er det inntatt bestemmelse i byskattelovens §45 om at adgangen til underskuddsfremføring faller bort når et selskap sammensluttes med et annet selskap. Det fremgår av lovforarbeidene at man var klar over at fremføring av underskudd ved fusjon kunne lede til misbruk, jfr. Innst. III fra skattelovutvalget av 1947 87. Et mindretall i utvalget fant at det var grunn til å begrense adgangen til slik fremføring ved sammenslutning av selskaper, idet det fryktet at en slik regel ville kunne lede til at velstillede selskaper kjøper opp insolvente selskaper for å kunne nytte oppsamlet underskudd i disse til reduksjon i

Side:1206

fremtidige inntekter, jfr. Innstilling III side 87 spalte 1. I mindretallets forslag heter det:

«Mindretallet antar at regelen bør utformes slik at underskudd som noen av selskapene måtte ha hatt før sammenslutningen, bare tillates ført fremover mot det sammensluttede selskaps inntekt i den utstrekning det godtgjøres at den næringsvirksomhet som vedkommende selskap drev før sammenslutningen har gitt inntekt etter denne - - -».

Flertallet antok at mindretallets forslag til begrensning vanskelig ville la seg praktisere og synes å finne den nødvendige begrensning i regelen om proformaverk.

I sin uttalelse i anledning av skattelovutvalgets innstilling fremkommer også Riksskattestyret med forslag om en begrensning. Det heter således bl.a. i «Uttalelser om Innstilling II fra Skatteutvalget 1947» side 12:

«På tilsvarende måte kunne en ved sammenslutning av selskaper begrense fradragsretten til en forholdsmessig andel av underskuddet svarende til den part av aksjene i det nye (sammensluttede) selskap som falt på aksjonærene i det tidligere underskuddsselskap.»

Finansdepartementet har i Ot.prp. nr. 11 for 1957 24 sp. 2 vedrørende bestemmelsen om overføring av underskudd anført følgende:

«- - - Men bestemmelsen åpner muligheter for manipulasjoner og den bør begrenses, slik at man får sikkerhet for at fradraget kommer den skattyter eller de skattytere til gode som i sin tid har hatt underskuddet. - - -»

Selv om de siterte uttalelser bare gjelder spørsmålet om fremføring av underskudd ved sammenslutning av selskaper, kaster de likevel lys over noen av de skattemessige problemer som reiser seg i forbindelse med slike sammenslutninger.

Av lovendringen i 1957 kan man ikke slutte at det tidligere var en ubetinget adgang til å fremføre underskudd ved sammenslutning av selskaper. Det må bli gjenstand for en konkret vurdering. I nærværende tilfelle er det på det rene at da den endelige sammenslutning av de to selskaper fant sted den 20. november 1954, var enhver virksomhet opphørt i Størens Radiofabrikk A/S. Det var på det tidspunkt heller ikke meningen å gjenoppta virksomheten. Maskiner, lokalet, og det meste av materiellbeholdningen var overdratt til A/S Nera. Ved sammenslutningen brakte selskapet i realiteten med seg bare et større underskudd. Det er vanskelig å forstå at denne transaksjon har hatt annen hensikt enn å oppnå fradrag for det omhandlede underskudd i rederivirksomheten. En overføring av underskudd av her omhandlede størrelse til A/S Kollbjørg kan ikke antas begrunnet i forretningsmessige hensyn. - - -

Når det gjelder fradrag for likvidasjonstapet i Størens Radiofabrikk A/S, har den ankende part gjort gjeldende at dette etter sammenslutningen følger av byskattelovens §39 som gir adgang til å fradra tap i en næring i den skattepliktiges andre næringer. Denne anførsel bygger på den oppfatning at fellesligning i alle tilfelle skal finne sted ved fusjon. Som tidligere nevnt er lagmannsretten ikke enig heri. De skattemessige spørsmål som reiser seg i forbindelse med fusjon må avgjøres etter en nærmere vurdering på grunnlag av de skatterettslige bestemmelser. De kan etter rettens oppfatning ikke løses ut fra en alminnelig antagelse om at de fusjonerte selskaper skal lignes på grunnlag av selskapenes samlede

Side:1207

inntekt og tap i inntektsåret. Etter lagmannsrettens mening dreier det seg her ikke om en skattyter med flere virksomheter. Som tidligere nevnt hadde Størens Radiofabrikk A/S da sammenslutningen fant sted, nedlagt sin virksomhet for godt. Det reelle forhold er at det tap Størens Radiofabrikk allerede hadde lidt ved sammenslutningen er blitt overført til A/S Kollbjørgs regnskap, men en slik overføring av tap fra et selskap til et annet kan ikke gi adgang til fradrag i henhold til skattelovens §39.

Man vil tilføye at selv om det hadde vært tanken å fortsette virksomheten i Størens Radiofabrikk da beslutningen om sammenslutning ble truffet, kan dette under de foreliggende forhold ikke tillegges avgjørende betydning. Etter det som er opplyst synes det for øvrig tvilsomt om planene om fortsatt virksomhet innebar noen realitet. Det er mulig at bedriften ville ha fortsatt sin virksomhet såfremt samarbeidet med Nera hadde kommet i stand, men sammenslutningen av de to selskaper var ikke betinget herav. Etter skipsreder Bergs forklaring for lagmannsretten, skulle sammenslutning av selskapene under enhver omstendighet finne sted og derfor fant man heller ikke grunn til å avvente resultatet av direktør Bordewicks reise til Amerika. Allerede den 12. mai - to dager etter beslutningen om sammenslutningen - avtalte skipsreder Berg med direktør Bordewick i A/S Nera at Nera skulle overta lokaler og maskiner m.v. slik som bestemt i kontrakten av 25. mai 1954. Dette synes å tyde på at tanken om annen virksomhet i Størens Radiofabrikk heller ikke 10. mai 1954 kan ha vært særlig sterk. - - -