HR-1985-25-B - Rt-1985-93

Instans:	Høyesterett - Dom
Dato:	1985-01-30
Publisert:	HR-1985-00025-B - Rt-1985-93 (26-85)
Stikkord:	(Sira-Kvina-dommen), Skatterett, Merverdiavgift, Tiltaksinvestering, Fradragsrett, Direkteanke
Sammendrag:	Saken gjaldt spørsmål om et kraftselskap kunne kreve fradrag for inngående merverdiavgift som følge av pålagte tiltaksinvesteringer.
Saksgang:	Oslo byrett 22.06.1983 - Høyesterett HR-1985-25-B, L.nr. 25 B/1985
Parter:	Staten v/Finansdepartementet (regjeringsadvokaten v/advokat Harald S. Kobbe) mot Sira-Kvina Kraftselskap (høyesterettsadvokat Carsten Riekeles)
Forfatter:	Michelsen, Sinding-Larsen, Kst dommer Backer, Bugge, Blom
Lovhenvisninger:	Merverdiavgiftsloven (1969) §21

Dommer Michelsen: Etter lov av 19. juni 1969 nr. 66 §13, jfr. §2 nr. 4, skal Sira-Kvina Kraftselskap som ved kgl. resolusjon av 5. juli 1963 er gitt til reguleringer og overføringer i Sira-Kvina vassdragene, betale merverdiavgift av omsetningen av varer og tjenester.

I henhold til de godtatte planene for utbyggingen, etter konsesjonsvilkårene, vedtak fattet av departementet og ved bestemmelser truffet i skjønnene som er avholdt, er selskapet pålagt plikt til å iverksette diverse tiltak som tar sikte på å avbøte de skader og ulemper reguleringene og overføringene medfører.

I forbindelse med at slike tiltak er satt ut i livet, har kraftselskapet betalt merverdiavgift av investeringene. Det har under henvisning til merverdiavgiftsloven §21 krevd å få trekke denne inngående avgift fra i utgående avgift, jfr. loven §4, og ment at investeringene skal belegges med investeringsavgift.

Avgiftsmyndighetene i Vest-Agder innrømmet ikke selskapet fradragsrett, og det brakte spørsmålet inn for klagenemnda for merverdiavgift som opphevet den etterberegning som var foretatt.

Ved vedtak av 19. mai 1980 omgjorde Finansdepartementet nemndas beslutning og stadfestet etterberegningen.

Side:94

Sira-Kvina Kraftselskap har gått til søksmål mot departementet for å få kjent omgjøringsbeslutningen ugyldig.

I denne saken avsa Oslo byrett den 22. juni 1983 dom med slik domsslutning:

«Finansdepartementets vedtak av 19. mai 1980 om omgjøring av vedtak i sak for Klagenemnda for merverdiavgift vedrørende Sira-Kvina Kraftselskap kjennes ugyldig.

Saksomkostninger tilkjennes ikke.»

Finansdepartementet påanket dommen til Eidsivating lagmannsrett. Etter søknad fra Sira-Kvina Kraftselskap har Høyesteretts kjæremålsutvalg samtykket i at anken innbringes direkte for Høyesterett.

Anken gjelder utelukkende rettsanvendelsen.

Om saksforholdet og partenes anførsler for byretten viser jeg til dens domsgrunner.

Det er for Høyesterett ikke lagt frem noe nytt bevisstoff, men er fremskaffet noe nytt juridisk materiale. Saken står for Høyesterett i samme stilling som for byretten.

Den ankende part, Finansdepartementet, har gjort gjeldende de samme anførsler som for byretten og har således i det vesentlige hevdet:

De tiltak det er tale om, påvirker ikke produksjonen av elektrisk kraft som blir den samme enten arbeidene utføres eller ikke. Det dreier seg om juridiske forpliktelser som selskapet er pålagt, og som er uten betydning for den virksomheten som er avgiftsbelagt - kraftproduksjonen.

Ordlyden i loven §21 løser ikke klart det spørsmål som skal avgjøres. Sentralt i bilde står ordene «til bruk i», og en slik uttrykksmåte trekker i retning av at man har hatt for øye at anskaffelsene må ha en bruksfunksjon. Det ligger en begrensning i fradragsretten i de ord som er nyttet.

Da proposisjonen ble fremsatt, foreslo regjeringen en annen utforming av §21 enn den man nå finner i loven, og uttalte i bemerkningene til bestemmelsen at det måtte dreie seg om anskaffelser som var relevante for virksomheten. Også i denne formuleringen ligger det en begrensning av fradragsretten, og man har fra første stund under utarbeidelsen av loven hatt i tankene at inngående avgift kan trekkes fra bare når anskaffelsene har vært til bruk i virksomheten.

Forarbeidene til loven støtter opp under det standpunkt departementet inntar. De trekker i retning av at det bare kan kreves fradrag når det er en produksjonsmessig sammenheng mellom anskaffelsene og den virksomheten som er avgiftsbelagt. Det er bare når det dreier seg om varer og tjenester som er til direkte faktisk bruk i virksomheten, loven §21 hjemler fradragsrett.

Byretten har lagt vekt på de prinsipper loven bygger på. Verken nøytralitetsprinsippet eller likhetsprinsippet gir støtte for byrettens resultat, og sisteledds- eller forbrukerprinsippet kan ikke nyttes som begrunnelsen for at fradragsrett foreligger i dette tilfellet. Det er derimot naturlig å se det slik at det endelige forbruk, når det gjelder tiltakene som er iverksatt, har funnet sted på kraftselskapets hånd.

Side:95

Loven har i §14 og §22 bestemmelser som gjør unntak fra fradragsretten. Begge bestemmelsene synes å forutsette at det også i selve §21 ligger en begrensning i fradragsretten.

Det er uriktig når byretten har lagt til grunn at forvaltningspraksis ikke er av slikt omfang og fasthet at den i avgjørende grad kan få innflytelse på lovtolkingen. Det foreligger en langvarig og konsekvent praksis som bygger nettopp på den forståelse av loven som den ankende part hevder er den riktige. Man skal merke seg at det i praksis ikke er gitt fradrag for utlegg og tiltak som har tatt sikte på å oppfylle rettslige forpliktelser utenfor kontraktsforhold. Av betydning er det også at man har nektet fradrag hvor det er prestert en naturalytelse i stedet for en pengeerstatning.

Skulle motparten få medhold i sitt syn, ville regelen om fradragsrett for inngående avgift bli vanskelig å praktisere. Særlig vil det oppstå problemer der en avgiftspliktig virksomhet har handlet ut fra en rettslig plikt.

Den ankende part har lagt ned slik påstand:

«1. Staten v/Finansdepartementet frifinnes.

2. Staten v/Finansdepartementet tilkjennes saksomkostninger for begge retter.»

Ankemotparten har henholdt seg til byrettens dom og til det votum som er avgitt av formannen i klagenemnda, og har i det vesentlige gjort gjeldende:

Sira-Kvina har gjennomført tiltak som følger av de forpliktelser som er pålagt selskapet, og som danner grunnlaget for at det kan produsere kraft. Det er tiltak i eller i tilknytning til selve det regulerte vassdrag, og det dreier seg om utgifter som er normale og typiske for den virksomhet som drives.

Reguleringer og overføringer i vassdrag er verdiskapende. Vannkraften får som følge av det som utføres, større verdi, og det gir seg utslag i større merverdiavgift. Det dreier seg dog om vidtfavnende inngrep i den naturlige tilstand, og det påføres skader og ulemper. Disse søkes avhjulpet ved de tiltak som pålegges regulanten, og som således er en direkte følge av reguleringene og overføringene og står i funksjonell sammenheng med dem. Det kan gjelde tiltak til fordel for almenheten, en større eller mindre krets eller en enkelt som berøres. Det avgjørende er ikke hvem tiltakene er til beste for, eller om de foretas på selskapets eller andres eiendom, men om de utføres for virksomheten.

Det sentrale utgangspunkt i denne saken er således at det gjelder tiltak som foretas innenfor og som et ledd i produksjonen av kraft. Loven må forstås slik at den gir adgang til å trekke fra inngående avgift i slike tilfeller. Nekter man fradrag her, innebærer dette at avgiften skal bæres endelig av kraftselskapet, og for et slikt resultat kreves det en klar hjemmel i loven.

Det resultat Sira-Kvina mener er det rette, har støtte i loven ord og forarbeider. Når det i bemerkningene til §21 i proposisjonen tales om relevante anskaffelser, viser dette at man hadde for øye en vidtgående fradragsrett. Hensikten med å føre inn i lovteksten ordene «til bruk i» var ikke å innskrenke fradragsretten i større utstrekning enn hva som fulgte av den opprinnelige formulering.

Side:96

Selv om man følger den lovforståelse departementet gjør seg til talsmann for, kan dette ikke lede til den konsekvens at man helt ut nekter Kraftselskapet å trekke fra inngående avgift. Man må under denne forutsetning foreta en konkret vurdering av hvert enkelt tiltak. Det er således avgiftsmyndighetenes standpunkt som i praksis vil volde vanskeligheter.

De prinsipper loven kan sies å bygge på, gir ikke særlig veiledning ved tolkningen av §21. Man kan utlede mest av det såkalte sisteledds- eller forbrukerprinsippet. Det er ikke treffende å si at de innsatsfaktorer som resulterer i tiltak, representerer et endelig forbruk på bedriftens hånd.

Det utslagsgivende er tilknytningen mellom tiltakene og virksomheten. Det dreier seg om tiltak som Kraftselskapet er forpliktet til å istandbringe, og som utføres i eller i tilknytning til vassdraget som en følge av reguleringene og overføringene. Man kan ikke begrense fradragsretten til å gjelde tiltak som har direkte forbindelse med selve produksjonsstedet som er kraftstasjonen. Det regulerte eller overførte vassdraget er ledd i produksjonsprosessen.

Det foreligger ingen langvarig og konsekvent forvaltningspraksis som støtter det standpunkt den ankende part gjør gjeldende.

Det kan ikke foretas noen sondring mellom oppofrelser som er av direkte betydning for produksjonsresultatet, og slike som tar sikte på å redusere skader og ulemper som påføres omgivelsene. De siste er i likhet med miljøarbeider nødvendige og må her som ellers i industrien bæres av bedriften på linje med driftsomkostningene. Det er i pakt med vanlig oppfatning i samfunnet at det gis fradrag for slike arbeider.

Ankemotparten har lagt ned slik påstand:

«1. Oslo byretts dom stadfestes for så vidt gjelder domskonklusjonens første setning.

2. Sira-Kvina Kraftselskap tilkjennes saksomkostninger for byrett og Høyesterett.»

Jeg er kommet til at anken ikke kan føre frem.

Under ankeforhandlingen i Høyesterett er det reist spørsmål om Finansdepartementet har kompetanse til å omgjøre til de avgiftspliktiges skade et vedtak som er truffet av klagenemnda for merverdiavgiften. Da jeg har funnet det klart at departementets omgjøringsbeslutning av materielle grunner må oppheves, finner jeg ikke foranledning til å gå inn på spørsmålet om den også på formelt grunnlag skulle kunne kjennes ugyldig. Jeg føyer til at partene har ønsket at Høyesterett skulle ta stilling til den materielle side ved saken.

Som det går frem av hva jeg har sagt, er jeg kommet til at opphevingsvedtaket hviler på en uriktig rettsanvendelse. Jeg er således kommet til samme resultat som byretten og klagenemnda og kan i det vesentligste vise til den begrunnelse som er gitt i domsgrunnene og i det votum som er avgitt av formannen i klagenemnda. Etter prosedyren for Høyesterett skal jeg få tilføye:

I byrettens dom er det gjort rede for hvordan loven §21 fikk sin endelige ordlyd. Mens det i det forslag som ble fremmet gjennom

Side:97

proposisjonen, tales om varer og tjenester til den avgiftspliktige virksomhet, og merknader til bestemmelsens nevnte anskaffelser som er «relevante for virksomheten» ble ordene «til bruk i» føyet inn i lovteksten under behandlingen i Finanskomitéen. Som byretten gjør rede for, og partene er enige om, var hensikten med endringen ikke å foreta noen ytterligere innskrenkning i fradragsretten enn hva som måtte følge av det opprinnelige forslag. Endringen har ingen betydning for det spørsmål man står overfor i denne saken.

Det følger etter min oppfatning av det jeg har gjengitt fra forarbeidene til §21 og også av lovteksten i begge utforminger at ikke all avgift som er erlagt for oppofrelser, kan trekkes fra i utgående avgift. Begrensningen ligger i at tiltaket skal være relevant for virksomheten.

Departementet har ment at det avgjørende må være om de varer og tjenester det gjelder, er til direkte faktisk bruk i virksomheten. Etter min oppfatning medfører et slikt standpunkt at det trekkes en for snever grense om fradragsretten. Tolkingen følger ikke av loven ordlyd og harmonerer dårlig med forarbeidene. Det vesentlige i lovbestemmelsen er, slik jeg ser det, uttrykket virksomhet, ikke ordene «til bruk i». Man må da se hen til hvilken tilknytning det er mellom anskaffelsene og den avgiftspliktige produksjonen.

Man har i denne saken å gjøre med tiltak som den avgiftspliktige rettslig har vært forpliktet til å sette i verk. Plikten følger av forslag som er kommet frem i de planer som er godtatt ved den kongelige resolusjon, av konsesjonsvilkårene, av vedtak truffet av departementet og av bestemmelser fattet i ekspropriasjonsskjønnene i henhold til vassdragsreguleringsloven. Det dreier seg over alt om forpliktelser som kraftselskapet må oppfylle for at det overhodet er berettiget til å igangsette produksjon av kraft. Man kan tale om nødvendige vilkår for den avgiftspliktige virksomheten. Det må da sies å bestå den nærmeste tilknytning mellom tiltakene og produksjonen. Det gjelder videre omkostninger som får betydning for kraftprisen og dermed for merverdiavgiftens størrelse.

Av det jeg har sagt, følger det at det ikke er naturlig å anse kraftverket som den endelige forbruker når det gjelder tiltakene. Det er en rettslig nødvendighet for produksjonen at bedriften utfører tiltak som kommer almenheten, en større eller mindre krets eller en enkelt til gode.

Ut over dette kan jeg ikke se at man for løsningen av saken kan trekke slutninger fra de prinsipper loven måtte bygge på.

I partenes prosedyre er den administrative praksis inngående behandlet. Merverdiavgiftsloven trådte i kraft i 1970. Denne saken gjelder perioden fra 1970 til 1975, og det bokettersyn som betegner starten på saken, ble foretatt i 1976. En praksis i de avgiftspliktiges disfavør fra tiden etter dette året, kan ikke tillegges noen betydning som tolkingsmiddel.

Den foregående praksis har, som det vil gå frem, ikke vært langvarig, og jeg kan ikke se at det syn avgiftsmyndighetene måtte ha lagt til grunn for sine avgjørelser i løpet av dette tidsrom, kan tillegges betydning når Høyesterett skal fortolke loven. Til dette kommer at det bare kan oppvises ett tilfelle som angår et spørsmål av den art man står overfor i denne saken. Det gjelder det tilfellet med utsettelse av settefisk som er omhandlet i byrettens dom.

Side:98

Jeg kan ikke se at det i praksis vil by på vanskeligheter å følge den forståelse av loven jeg finner er den riktige.

Jeg er således kommet til at anken har vært forgjeves, og den ankende part bør etter min oppfatning i henhold til hovedregelen i tvistemålsloven §180 første ledd pålegges å erstatte motparten sakens omkostninger for Høyesterett.

Da saken etter min mening ikke har frembudt tvil, og da avgiftsmyndighetene har ønsket å få prøvet et spørsmål som de har ansett for å være av prinsipiell betydning, bør den ankende part bære motpartens omkostninger også for byretten.

Det er levert omkostningsoppgave. Det samlede omkostningsbeløp kan passende settes til kr. 56700. Av dette beløp er kr. 4700 til dekning av utgifter.

Jeg stemmer for denne

D O M :

1. Byrettens dom punkt 1 stadfestes.

2. I saksomkostninger for byretten og Høyesterett betaler Staten v/Finansdepartementet til Sira-Kvina Kraftselskafødt xx.xx.00 - femtisekstusensjuhundre - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom.

Dommer Sinding-Larsen: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende.

Kst. dommer Backer, dommerne Bugge og Blom: Likeså.

Av byrettens dom (byrettsdommer Bjørn Vade):

Saksøker Sira-Kvina Kraftselskap er et interesseselskap. Det ble dannet med sikte på utbygging av Sira- og Kvina-vassdragene. Interessenter er den norske Stat v/NVE (32,1% - inntil mai 1979 40,3%), Lyse kraftverk (41,1% - inntil mai 1979 32,9%), Vest-Agder elektrisitetsverk (12,2%) og Skienfjorden kommunale kraftselskap (14,6%).

Ved kgl. resolusjon av 5. juli 1963 ble Sira-Kvina meddelt tillatelse «til å foreta reguleringer og overføringer i Sira-Kvina vassdragene» på nærmere fastsatte vilkår. I medhold av konsesjonsvilkårene, jfr. spesielt §13, §15 og §19, har Sira-Kvina som ledd i utbyggingen av disse vassdrag og som en del av de anlegg som i denne forbindelse ble bygget bekostet diverse arbeider - såsom rydding av neddemningsområder, bygging av terskler og forbygginger samt diverse tiltaksarbeider. Videre gjelder saken utgifter til tiltak som ledd i driften av anleggene - såsom utsetting av settefisk.

Saksøker har ansett dette som anskaffelser, arbeider som ledd i den virksomhet som gir rett til fradrag for inngående merverdiavgift i henhold til merverdiavgiftsloven §21, samtidig som selskapet har beregnet investeringsavgift for de samme anskaffelser m.v.

I januar/februar 1976 ble det i regi av Fylkesskattesjefen i Vest-Agder avholdt bokettersyn hos Sira-Kvina. I bokettersynsrapporten ble det lagt til grunn at Sira-Kvina ikke hadde rett til fradrag for inngående avgift for noen av disse

Side:99

tiltaksarbeider. Ut fra dette ble det for disse poster foretatt en etterberegning av avgift med tilsammen kr. 554381,- pluss renter.

I bokettersynsrapporten er det bl.a. anført:

«Spørsmålet om hva som er den avgiftspliktige virksomhet har vært sterkt fremme under ettersynet.

Kraftselskapet er pålagt, i henhold til konsesjonsbetingelser og skjønn, å utføre visse arbeider. Spørsmålet er da om disse arbeider er innen den avgiftspliktige virksomhet.

Slike pålagte arbeider er: Pålagte tiltaksarbeider i Kvina og Sira, bygging av terskler, rydding av skog i neddemt areal, samt utsetting av settefisk.

Når det gjelder utsetting av settefisk har skattedirektøren uttalt at dette må ansees å være utenfor den avgiftspliktige virksomhet. Kraftselskapet har prinsipielt trukket fra inngående avgift på varer og tjenester som vedrører disse arbeidene, og beregnet investeringsavgift.

Under ettersynet har jeg forutsatt at samtlige pålagte arbeider er utenfor den avgiftspliktige virksomhet, og foretatt etterberegning i henhold til dette.

Nærmere vurdering overlater jeg til Fylkesskattesjefen å foreta.»

Bokettersynsrapporten ble imøtegått av Sira-Kvina i brev av 28. april 1976 til Fylkesskattesjefen i Vest-Agder.

Etterberegning ble foretatt av Fylkesskattesjefen i Vest-Agder den 14. juni 1976 og ble straks påklaget av Sira-Kvina først ved en foreløpig klage 18. juni s.å. og endelig klage av 28. september s.å. Saken ble av Vest-Agder Fylkesskattekontor oversendt Klagenemnda for merverdiavgift ved brev av 22. desember 1976. I brevet heter det bl.a.:

«Tvisten gjelder følgende etterberegninger hvor grunnlaget er oppsummert i rapportens bilag nr. 15:

Avgift

Bilag 1: Pålagte tiltaksarbeider i Sira kr. 285615,-

Bilag 2: Pålagte tiltaksarbeider i Kvina kr. 33815,-

Bilag 3: Terskler kr. 111760,-

Bilag 4: Skogrydding kr. 94308,-

Bilag 6: Utgifter vedrørende settefisk kr. 11033,-

Bilag 7: Utgifter vedrørende erstatninger kr. 17850,-

Tilsammen kr. 554381,-»

Senere i brevet heter det bl.a.:

«Saken gjelder hvorvidt disse utgiftene kan sies å være til bruk i virksomheten og derved gi fradragsrett for inngående avgift i h.t. merverdiavgiftsloven §21 første punktum.

Bedriften har ført inngående avgift til fradrag og beregnet investeringsavgift etter gjeldende regler. Fylkesskattesjefen har imidlertid antatt at angjeldende varer og tjenester ikke kan anses å være til bruk i virksomheten i merverdiavgiftsloven forstand og har korrigert avgiftsberegningen ut fra dette syn.»

I et tilsvar av 27. januar 1977 gjorde Sira-Kvina utførlig rede for sitt syn med hensyn til fortolkning av merverdiavgiftsloven §21.

Klagesaken ble oversendt fra Fylkesskattesjefen til Klagenemnda med følgeskriv av 31. januar 1977 hvor det bl.a. heter:

«I anledning tilsvaret bemerkes:

Side:100

Fylkesskattesjefen har ved sin ansettelse overfor den begrunnelse som er gitt ved redegjørelsen, lagt til grunn den forståelse av loven som etter vår oppfatning er i samsvar med tidligere uttalelser avgitt av skattedirektøren. Jeg vil dog ikke unnlate å gjøre oppmerksom på at etter Fylkesskattesjefens personlige oppfatning synes dog klagerens lovfortolkning å ha de beste grunner for seg.»

Etter at Skattedirektoratet hadde avgitt innstilling om at etterberegningen skulle stadfestes kom Klagenemnda ved sitt vedtak av 28. april 1980 under dissens 4-1 til at etterberegningen for så vidt det gjaldt de forskjellige tiltaksarbeider måtte oppheves i sin helhet.

Nemndas Wilberg voterte slik:

«Jeg antar at den avgiftspliktige har krav på fradrag for betalt merverdiavgift for tiltaksarbeidene.

Jeg begrunner mitt standpunkt slik:

Jeg forutskikker den bemerkning at det ikke synes grunnlag for å komme frem til forskjellig løsning av spørsmålet for de ulike arbeider det her er tale om. Skattedirektoratets innstilling gir i alle fall ikke holdepunkt for noen sondring her.

Spørsmålet avhenger av en fortolkning av merverdiavgiftsloven §21 første ledd, 1. pkt. Såvidt vites foreligger ingen rettsavgjørelse på området. Jeg antar at den forvaltningspraksis som foreligger, er for beskjeden til at den kan influere på fortolkningen av loven.

De tiltaksarbeider det her er tale om, er klart en driftsomkostning for Sira-Kvina. Bedriftsøkonomisk er dette en produksjonsomkostning på lik linje med de øvrige omkostninger. De er nødvendige omkostninger for produksjonsresultatet. På den annen side synes det nokså klart at tiltaksarbeidene ikke er til «direkte faktisk bruk i den avgiftspliktiges virksomhet» - hvis man legger en vanlig naturlig forståelse av dette til grunn. Vårt merverdiavgiftssystem må antas å bygge på det prinsipp at den avgiftspliktige bare skal betale det man kan kalle nettoavgiften. Således er det uttalt i Ot. prp. nr. 17 for 68/69 16 2. sp. at «den enkelte næringsdrivende bare skal innbetale differansen mellom den avgift han svarer av sin omsetning og det avgiftsbeløp han selv er blitt belastet med ved kjøp av varer og tjenester». Den samme tanke er uttrykt i proposisjonen 45 1. sp. Loven har positive unntak fra denne regel. Det er uten betydning i denne forbindelse. Den fortolkning som Skattedirektoratet gjør gjeldende bryter med prinsippet.

Skattedirektoratet begrunner sitt standpunkt med en henvisning til loven ord «. . . til bruk i virksomhet . . .». Lovens tilblivelseshistorie viser imidlertid at det - etter min mening - ikke er berettiget å legge noen slik vekt på denne formulering. Jeg lar da ligge om formuleringen i seg selv gir tilstrekkelig holdepunkt for fortolkningen. I Odelstingsproposisjonen lød utkastets §21 slik:

«En registrert næringsdrivende kan trekke inngående avgift på varer og tjenester til den avgiftspliktige virksomhet fra den utgående avgift når ikke annet følger av bestemmelsene i dette kapittel.»

Ved sakens behandling i komitéen fikk §21 en noe annen - og den endelige form. Som fremholdt av klageren var det ikke hensikten å foreta noen realitetsendring i forhold til proposisjonens utkast. Formålet var å gjøre lovordningen klarere og det på et punkt som ikke har noen betydning for vårt problem. Det er derfor neppe grunn til å legge noe annet i den endelige lovtekst enn i Odelstingsproposisjonens utkast.

Side:101

Odelstingsproposisjonens §21 gir lite holdepunkt for å begrense fradragsretten til bare å gjelde avgift betalt for varer og tjenester «til direkte, faktisk bruk i den avgiftspliktige virksomhet». I merknadene til de enkelte bestemmelser er det (Ot. prp. 55, 2. sp.) uttalt:

«Retten til fradrag har som forutsetning at den inngående avgift knytter seg til anskaffelser som er relevante for den virksomhet som består i omsetning som nevnt i kap. IV.»

. . .

«Hovedregelen vil gjelde for alle varer og tjenester til virksomheten med de begrensninger som følger av bestemmelsene i kapitlet.»

Min konklusjon blir derfor at klageren må gis medhold i sin klage.»

Nemndas medlem Markussen voterte slik:

«Ikke enig.

Jeg antar at klageren har krav på fradrag for m.v.a. på grunnlag av loven generelle fradragsrettsbestemmelse.

Jeg antar således at det må være uten betydning for anvendelse av den generelle fradragsrettsregel om en anskaffelse har sitt utspring i en virksomhets primære aktivitetsformål, i konkrete sikkerhetskrav, i konkrete miljøvernkrav eller i konkrete konsesjonsvilkår. Begrensningen for den generelle fradragsrett må trolig ligge bare i spørsmålet om anskaffelsen er relevant for den omsetningsvirksomhet som drives.»

Nemndas medlem Kolnes voterte slik:

«Ikke enig.

Jeg ser på tiltaksarbeidene som en nødvendig del av klagerens avgiftspliktige virksomhet og stemmer derfor for at etterberegningen oppheves.»

Nemndas medlem Bang Carlsen voterte slik:

«Jeg stemmer for at den påklagede etterberegning oppheves.

Begrunnelse:

Etter min mening er fradragsretten knyttet til alle anskaffelser av varer og tjenester som er nødvendige for at den avgiftspliktige virksomhet kan drives. Jeg mener derfor at anskaffelser som er pålagt i konsesjonsvilkår omfattes av den generelle fradragsretten etter Merverdiavgiftsloven §21. Med hensyn til den refererte uttalelse vedr. settefisk (Refsland/Thesen 269) bemerker jeg at det ikke er tatt direkte standpunkt til den prinsipielle side av spørsmålet, nemlig hvilken betydning det har for fradragsretten at tiltakene er pålagt i lov eller konsesjonsvilkår. Jeg finner videre at en enkeltstående uttalelse fra 1973 i et spørsmål som jeg antar var av beskjedent økonomisk omfang, ikke er tilstrekkelig grunnlag for en generell prinsipiell fortolkning i all fremtid. Jeg har heller ikke funnet andre uttalelser i teori eller praksis vedrørende konsesjonsbetingelsers betydning for fradragsretten.»

Nemndas medlem Skjønsberg har sluttet seg til Skattedirektoratets innstilling.

I brev av 19. mai 1980 til Sira-Kvina omgjorde Finansdepartementet Klagenemndas vedtak.

Brevet er sålydende:

«Omgjøring av vedtak i sak for Klagenemnda for merverdiavgift - Sira-Kvina Kraftselskap, 4440 Tonstad.

Klagenemnda for merverdiavgift traff 28. april 1980 i sak nr. 761 vedrørende reg. nr. 199449.21 - Sira-Kvina Kraftselskap, 4440 Tonstad, slikt vedtak:

Side:102

«Den påklagede del av etterberegningen for tidsrommet 1970-75 med til sammen kr. 554381,- i avgift oppheves.

Renteberegningen korrigeres tilsvarende.»

Finansdepartementet finner ikke å kunne slutte seg til det vedtak som er truffet av Klagenemnda for merverdiavgift og viser i hovedsak til den begrunnelse som er gitt av Fylkesskattesjefen i Vest-Agder og inntatt i Skattedirektoratets innstilling av 16. januar 1980 på side 5-6. Her uttales bl.a.:

«I foreliggende sak antar fylkesskattesjefen at de varer og tjenester som danner grunnlaget for etterberegningen av avgift ikke i bokstavelig forstand er til bruk i selskapets virksomhet. Det er utgifter som vesentlig utføres på andres eiendom og som ikke har reell betydning for selskapets egen drift.»

Departementet er enig i dette og skal for øvrig få bemerke:

Det er et grunnleggende prinsipp i merverdiavgiftsloven at forbruk av varer og tjenester skal avgiftsbelegges. Departementet legger vekt på at de ytelser som danner grunnlaget for den foretatte etterberegning er forutsatt å komme almenheten og omgivelsene direkte til gode. At anskaffelsene i dette tilfelle er en nødvendig konsekvens av konsesjonsvilkårene og representerer en økonomisk belastning for Sira-Kvina Kraftselskap, kan ikke tillegges avgjørende betydning. Dersom fradragsføring tillates på bedriftens hånd for slike anskaffelser, vil dette innebære at det forbruk som anskaffelsene i realiteten representerer ikke vil bli avgiftsbelagt etter forutsetningene.

Finansdepartementet antar under henvisning til dette at de anskaffelser som etterberegningen omfatter, ikke er fradragsberettiget etter merverdiavgiftsloven §21 første ledd. En finner med hjemmel i forvaltningsloven §35 tredje ledd, jfr. §4 i Finansdepartementets forskrifter av 19. desember 1969 om avgiftsforvaltningen og avgiftskontrollen og om klagenemndas organisasjon og saksbehandling, å burde omgjøre klagenemndas vedtak i saken. En stadfester med dette etterberegning foretatt 14. juni 1976 av Fylkesskattesjefen i Vest-Agder.»

- - -

Rettens bemerkninger:

Saksøker er avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven §2 nr. 4, jfr. §1 og §13 første ledd. Saksøker har derfor krav på fradrag etter bestemmelsen i §21 første ledd.

De tiltak saken gjelder og som saksøker krever fradrag for av inngående merverdiavgift, er pålagt tiltaksarbeider i Sira-Kvina; terskler, skogrydding, utgifter vedrørende settefisk og utgifter vedrørende erstatninger. Det samlede beløp er kr. 554381,-.

Innenfor flere av de nevnte grupper er det forskjellige tiltak som er pålagt.

Partene har i sin behandling av saken og de påstander som er nedlagt forutsatt at samtlige tiltak blir behandlet likt, således at man ikke kommer frem til noen forskjellig løsning avhengig av tiltakets art og tilknytning til saksøkers virksomhet.

Heller ikke avgiftsmyndighetenes behandling av saken la opp til slik sondring.

Under hovedforhandlingen har riktignok saksøkte gitt uttrykk for at ett av de pålagte tiltak, nemlig fiskesperrer, kan tenkes å stå i noen annen stilling og at avgiftsmyndighetene er villig til eventuelt å revurdere adgangen til fradrag på dette punkt.

Påstanden gjelder imidlertid generelt og noen spesiell vurdering av de enkelte tiltak er ikke foretatt.

Side:103

Retten finner at de konsesjonstiltak det her gjelder i dag inngår som nødvendige og naturlige ledd i enhver kraftutbygging. De har en rekke fellestrekk, primært i så måte er at de er nødvendige for saksøkers erverv av det primære produksjonsmiddel nemlig det regulerte vassdrag. De utgjør derfor nødvendige omkostninger i produksjonen av elektrisk kraft pålagt saksøker av myndighetene. De knytter seg alle til selve det regulerte vassdrag.

Retten er enig med partene i at merverdiavgiftsloven §21 ikke løser det foreliggende spørsmål direkte. Bestemmelsen må fortolkes. Som tidligere anført foreligger ingen rettspraksis på området.

Fra saksøkerens side er det anført at det foreligger en forvaltningspraksis som må få betydning for fortolkningen. Retten finner ikke at denne dokumenterte praksis er av slikt omfang og fasthet at den i noen avgjørende grad får innflytelse på fortolkningen.

Det er relativt få avgjørelser som er dokumentert og i et tilfelle har avgiftsmyndighetene kommet til motsatt resultat (båtservicesaken i Mandal). Vedrørende tiltaksarbeider ved vassdragskonsesjoner er bare vist til den forannevnte avgjørelse vedrørende settefisk. En rekke lignende saker foreligger, men kraftverkene har ikke akseptert avgiftsmyndighetenes standpunkt og de er stilt i bero i påvente av endelig avgjørelse i denne sak.

Forarbeidene til merverdiavgiftsloven er av betydelig interesse ved fortolkningen av §21.

I innstillingen fra skattekomitéen av 1966 heter det på 233 bl.a.:

«Som det fremgår av merverdiinnstillingen vil et fullstendig system i prinsippet måtte omfatte nesten alle næringsdrivende. Den enkelte næringsdrivende skal imidlertid bare oppkreve avgift på den merøkning (merverdi) som varen tilføres på hans ledd. Det skjer teknisk ved at alle salg på alle ledd må belegges med omsetningsavgift. På den avgift som den næringsdrivende må betale på sine innkjøp, kan han trekke fra i den avgiften han må innkassere på sine salg. Systemet innebærer at det som hovedregel ikke kan forekomme avgiftsfrie salg, bortsett fra eksportsalg. På den annen side forutsetter systemet at importen må avgiftsberegnes av tollvesenet.

Et karakteristisk trekk ved det fullstendige merverdisystem er at det først og fremst er et avgiftssystem til beskatning av konsumet. De næringsdrivende vil gjennom fradragsretten kunne fri seg fra avgiftsplikt på investeringsvarer og andre innsatsfaktorer.»

I Odelstingsproposisjon nr. 17 (68/69) heter det på side 16 sp. 2 blant annet:

«Regjeringen foreslår at det nåværende systemet med alminnelig omsetningsavgift på siste ledd legges om til et merverdiavgiftssystem. Omlegningen innebærer at avgift som hovedregel skal svares ved all omsetning, såvel fra produsent som fra grossist og detaljist. Systemet er imidlertid bygget opp slik at den endelige avgiftsbelastning på forbrukerne normalt vil utgjøre samme andel av prisen uansett det antall ledd varene omsettes gjennom. Dette skyldes at den enkelte næringsdrivende bare skal innbetale differansen mellom den avgift han svarer av sin omsetning og det avgiftsbeløp han selv er blitt belastet med ved kjøp av varer og tjenester.»

Og på side 45 sp. 1:

«Merverdiavgiften som system tar prinsipielt sikte på å ramme forbruket ved en proposjonal avgift på forbruket av varer og tjenester uten særbeskatning av næringslivets innkjøp av investeringsvarer og andre driftsmidler . . .

Dersom avgiften skal oppnå den forutsatte avgiftsmessige nøytralitet på

Side:104

forbruket, må denne oppkreves på alle omsetningsledd og gjelde alle varer og tjenester, såvel rene forbruksvarer som investeringsvarer og andre driftsmidler for produksjon og omsetning. Merverdiavgiftens konkurransemessige nøytralitet oppnås gjennom den fradragsrett som de avgiftspliktige på de enkelte omsetningsledd forutsettes å ha for avgift på innkjøp til sin produksjons- og omsetningsvirksomhet (inngående avgift). Det hører med til systemet at virksomheter som omsetter varer eller tjenester som er unntatt fra avgiftsplikt, ikke skal ha denne fradragsrett. Avgift på innkjøp til slik virksomhet må således innkalkuleres i vedkommende virksomhets omkostninger. Den merverdiavgift som oppkreves på de enkelte omsetningsledd under avgiftspliktig virksomhet, representerer således kun delvise forskudd på innbetaling av det totale avgiftsbeløp som forutsettes belastet den endelige forbruker ved salg fra siste ledd. Beskatningen i tidligere omsetningsledd har således prinsipielt sett ingen betydning for prisfastsettingen i dette siste omsetningsledd.

Departementet har tatt sikte på å legge de prinsipielle retningslinjer for merverdisystemet som nevnt ovenfor til grunn for sitt lovforslag, med de unntak når det gjelder avgiftsplikt og behandlingen av investeringsvarene m.v. som er nærmere omtalt nedenfor.»

Og til §21 på side 55 sp. 2:

«Retten til fradrag har som forutsetning at den inngående avgift knytter seg til anskaffelser som er relevante for den virksomhet som består i omsetning som nevnt i kapittel IV. I så fall har det ikke noen betydning for fradragsretten at den næringsdrivende helt eller delvis er fritatt for å betale utgående avgift etter §16 og §17.

Hovedregelen vil gjelde for alle varer og tjenester til virksomheten med de begrensninger som følger av bestemmelsene i kapitlet.»

Paragrafen ble foreslått å lyde:

«En registrert næringsdrivende kan trekke inngående avgift på varer og tjenester til den avgiftspliktige virksomhet fra den utgående avgift når ikke annet følger av bestemmelsene i dette kapittel.»

De unntaksbestemmelser kapitlet inneholder har ingen betydning i vår sak.

I innstilling O. XVII (68/69) side 49 sp. 2 er bl.a. anført til §21:

«I brev av 19. mars uttaler departementet: «For å gjøre det helt klart at fradragsrett for inngående avgift også skal gjelde for virksomheter som faller inn under loven §16 og §17, foreslår en at paragrafene gis slik formulering:

«En registrert næringsdrivende kan trekke inngående avgift på varer og tjenester til bruk i virksomhet med omsetning som nevnt i kapittel IV fra den utgående avgift når ikke annet følger av bestemmelsene i dette kapittel.»»

De to fraksjoner slutter seg til forslaget.»

Når de sentrale avgiftsmyndigheter i uttrykket «til bruk i» har innfortolket et krav om at de anskaffede varer og/eller tjenester må være til direkte faktisk bruk i den avgiftspliktige virksomhet har denne fortolkning ingen klar støtte i lovteksten og bryter med de foran siterte prinsipper i forarbeidene.

Det synes på det rene at det ved den endelige formulering ikke var hensikten å foreta noen realitetsendring i forhold til proposisjonens utkast. Formålet var som tidligere anført å gjøre det helt klart at fradragsrett for inngående avgift også skulle gjelde på virksomheter som faller inn under loven §16 og §17. Dette har ingen relasjon til denne sak. Ved fortolkning av bestemmelsen er det derfor ikke grunn til å legge noe annet i den endelige bestemmelse enn i proposisjonens utkast.

Side:105

Retten finner i denne forbindelse å burde anføre at den endelige formulering ikke krever en fortolkning som foretatt av saksøkte. Hvorvidt den gir tilstrekkelige holdepunkter for en slik formulering finner retten det ikke nødvendig å komme inn på.

På grunnlag av det foran anførte finner retten som flertallet i Klagenemnda (4 av 5) å forstå loven uttrykksmåte «til bruk i» slik departementet har forutsatt i Odelstingsproposisjonen. Fradragsretten skulle gjelde alle varer/tjenester som er relevante for virksomheten, d.v.s. har betydning for denne. Retten finner på denne bakgrunn ikke grunnlag for å fortolke «virksomheten» innskrenkende. Med virksomhet må forstås ikke bare omsetningsvirksomheten, men også produksjonsvirksomheten, som innbefatter selve reguleringen. Dette synes å ha støtte i forarbeidene, jfr. Odelstingsproposisjonen side 45. Saksøktes anførsler om at tiltakene må sees som endelig forbruk på saksøkerens hånd harmonerer mindre godt med de siterte prinsipper.

De tiltak denne sak omfatter grunner seg alle på pålegg fra myndighetene og de har alle betydning for virksomheten. Retten finner derfor ingen grunn til å komme nærmere inn på spørsmålet om resultatet kunne blitt et annet så fremt tiltak grunnet seg på avtale.

Også den fortolkning retten er kommet frem til setter grenser for fradragsretten. Retten kan ikke se at denne grense skulle være vesentlig vanskeligere å trekke enn den grense Staten trekker ved sin fortolkning. For øvrig peker retten på at Refsland og Thesen i sin kommentarutgave til merverdiavgiftsloven anfører i tilknytning til §21 at den fortolkningspraksis som myndighetene har lagt an er forholdsvis streng, men den er logisk og menes å være den sikreste i praksis og for avgiftskontrollen.

Retten unnlater i denne forbindelse ikke å peke på at fradrag for inngående merverdiavgift for renseanlegg bedrifter er pålagt å bygge er godtatt etter §21. Retten kan ikke se at disse er mer til direkte og faktisk bruk i virksomheten enn tiltakene i denne sak. - - -