HR-1991-140-B - Rt-1991-1182 - UTV-1992-15
| Instans: | Høyesterett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 1991-10-30 |
| Publisert: | HR-1991-00140-B - Rt-1991-1182 (419-91) |
| Stikkord: | (Brendendommen), Skatterett, Fradragsrett |
| Sammendrag: | Saken gjaldt spørsmål om en lønnstakers rett til fradrag etter Skatteloven (1911) § 44 første ledd ved inntektsfastsettelsen for utgifter til studietur i utlandet. |
| Saksgang: | Høyesterett HR-1991-00140B, L.nr 140B/1991, nr 197/1990 |
| Parter: | Oslo kommune (kommuneadvokaten v/advokat Ola Rømo - til prøve) mot Berit Brenden (advokat Christian Bruusgaard) |
| Forfatter: | Hellesylt, Bugge, Lødrup, Langvand, Christiansen |
| Lovhenvisninger: | Skatteloven (1911) §44, Tvistemålsloven (1915) §180 |
Dommer Hellesylt: Saken gjelder spørsmålet om en lønnstakers rett til fradrag etter skatteloven §44 første ledd ved inntektsansettelsen for utgifter til studietur i utlandet.
Adjunkt Berit Brenden er lærer ved grunnskolens ungdomstrinn. Hun underviser i samfunnsfag med fagkretsen historie, geografi og samfunnskunnskap. Høsten 1983 deltok hun i en ti dagers studietur til Egypt arrangert av Norsk lektorlag. Turen var godkjent som studietur av Kirke- og undervisningsdepartementet og var lagt til høstferien med noen arbeidsdager i tillegg. For disse dagene hadde Berit Brenden permisjon med lønn fra kommunen. Hun fikk videre et stipend på kr 1.000,- fra Statens lærerkurs. Utgiftene til turen med fradrag av stipendiebeløpet var kr 5.865,-. Berit Brenden førte beløpet til fradrag i sin inntekt for 1983. Fradraget ble ikke godtatt av likningsmyndighetene, og etter avsluttet klagebehandling reiste Berit Brenden sak for å få godkjent fradraget.
Oslo byrett avsa 5 juni 1987 dom med denne domsslutning:
"1. Oslo kommune frifinnes.
2. Saksomkostninger idømmes ikke."
Berit Brenden anket byrettens dom, og fikk samtykke til at anken ble behandlet ved lagmannsretten selv om den ikke fylte kravet til ankesum.
Eidsivating lagmannsrett avsa 12 februar 1990 dom med denne domsslutning:
"1. Ligningen av Berit Brenden for inntektsåret 1983 oppheves.
2. Ved den nye ligning gis fradrag for utgifter til studiereise med 5.865,- - femtusenåttehundreogsekstifem - kroner.
3. Oslo kommune betaler til Berit Brenden 13.282,- - trettentusentohundreogåttito - kroner i saksomkostninger for byretten og 21.650,- - tjueentusensekshundreogfemtikroner - i saksomkostninger for lagmannsretten. Betalingsfrisen er 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom."
Det nærmere saksforhold og partenes anførsler for byretten og lagmannsretten framgår av de to dommer.
Oslo kommune har anket lagmannsrettens dom og Høyesteretts kjæremålsutvalg har henvist anken til behandling i Høyesterett uten hensyn til ankegjenstandens verdi. Anken gjelder særlig rettsanvendelsen, men også bevisbedømmelsen med hensyn til den faglige betydning av studieturen i forhold til det juridiske tema i saken. Til bruk for Høyesterett er holdt bevisopptak med avhør av Berit Brenden og ett vitne. Saken står for Høyesterett i samme stilling som for byretten og lagmannsretten.
Den ankende part Oslo kommunes hovedanførsler kan kort gjengis slik:
Lagmannsrettens dom er uriktig både i rettsanvendelse og bevisbedømmelse. For at det skal kunne kreves fradrag for utgifter til studietur må denne være faglig nødvendig for at deltakerne skal være på høyden i sitt fag. Det kreves en slik faglig moralsk plikt til å reise at utgiften nærmest må likestilles med en byrde som påhviler stillingen. Lagmannsretten har senket terskelen for å gi skattefradrag i strid med de prinsipper Høyesterett har angitt i den grunnleggende dom inntatt i Rt-1962-614 - Tronier-dommen. Denne gjaldt fradrag for studieutgifter i utlandet for en lærer i fremmedspråk. Studieturen til Egypt var ikke faglig nødvendig på samme måte som studieopphold i utlandet er for lærere i fremmedspråk. I samfunnsfag foreligger på en helt annen måte alternativer for å holde sine kunnskaper og sin undervisning ajour, enn i fremmedspråk hvor man er avhengig av å oppleve og studere språket der det brukes. Det bestrides ikke at det var tale om en faglig tur og at ankemotparten har hatt utbytte av turen i sin undervisning, men nytten er ikke så stor som påstått og som lagmannsretten har lagt til grunn.
Lovgiveren har ikke signalisert endret syn i de år som er gått siden Tronier-dommen ble avsagt. Finansdepartementet har i sine uttalelser lagt til grunn det rettslige syn dommen bygger på med ett unntak, som departementet senere har fragått. Også den skatterettslige teori bygger på dommen. Likningspraksis har vært sprikende, noe som kan skyldes glipp under likningsbehandlingen.
Lagmannsrettens dom vil, om den blir stående, medføre store problemer for likningsmyndighetene. Det blir vanskelig å sette grenser både med hensyn til hvilke studieturer som vil gi grunnlag for inntektsfradrag og når det gjelder de rettslige begrensninger på området.
Oslo kommune har nedlagt denne påstand:
"1. Oslo byretts dom av 5. juni 1987 pkt. 1 stadfestes.
2. Oslo kommune tilkjennes saksomkostninger for byrett, lagmannsrett og Høyesterett."
Ankemotparten Berit Brendens hovedanførsler kan sammenfattes slik:
Lagmannsrettens dom er riktig i sitt resultat og for det meste også i sin begrunnelse. Det er et vilkår for fradrag at det foreligger tilstrekkelig sammenheng mellom utgiften og det inntektsgivende arbeid, men det kreves ikke en så streng faglig nødvendighet som kommunen anfører. Ankemotparten meldte seg på studieturen fordi hun anså den egnet til å bedre hennes undervisning i samfunnsfagene, og undervisningen er faktisk blitt forbedret. Opplegget av turen var av faglig karakter, uten feriemessige innslag. Rettsutviklingen har ikke stoppet opp med Tronier-dommen. Både likningspraksis, Finansdepartementets uttalelser og ikke minst Skattedirektoratets informasjonsmateriale gjennom Liknings-ABC viser dette. Tronier-dommen gikk ikke lenger i sin begrunnelse enn det som var nødvendig for å avgjøre det konkrete saksforhold. Premissene har ikke vært oppfattet som skranker for en videre utvikling i takt med en økende erkjennelse av den betydning studiereiser i utlandet har bl.a. for læreres undervisning. Det bestrides at den rettstilstand lagmannsretten har lagt til grunn vil skape spesielle vanskeligheter for likningsmyndighetene.
Berit Brenden har nedlagt denne påstand:
"1. Eidsivating lagmannsretts dom av 12. februar 1990 i ankesak nr. 610/87 stadfestes.
2. Berit Brenden tilkjennes saksomkostninger for Høyesterett."
Jeg er kommet til samme resultat som lagmannsretten. Avgjørelsen har imidlertid voldt visse vansker. Dette skyldes at skatteloven, slik den er formulert, ikke på en tilfredsstillende måte er tilpasset situasjonen hvor en lønnstaker påtar seg økonomiske oppofrelser for å holde seg ajour og på høyden i sitt yrke uten at inntekten påvirkes av dette.
Det spørsmål saken gjelder er om fradragsrett for en studietur, som tar sikte på å bidra til at skattyteren holder seg på høyden i sitt fag, er hjemlet i skatteloven §44 første ledd. Før jeg går inn på dette spørsmålet vil jeg peke på at det er langvarig og sikker praksis for at utgifter til utdannelse eller videreutdannelse ikke kan føres til utgift ved skattelikningen, selv om utgiftene vil være egnet til å gi skattyteren høyere inntekter i framtiden. Videre antar jeg at skatteloven §44 første ledd bokstav a fjerde ledd, ikke inneholder noen selvstendig forutsetningshjemmel for at utgifter til studieturer av rent faglig karakter som alminnelig regel skulle være fradragsberettiget. Dette har også vært partenes standpunkt under prosedyren for Høyesterett. Jeg finner grunn til å sitere bestemmelsen som lyder slik:
Fradrag for utgifter til seminar, kurs og møter m.v. som holdes utenfor landets grenser, som har et ikke rimelig innslag av ikke faglig karakter eller har feriemessig preg, kan etter ligningsmyndighetenes skjønn reduseres eller falle helt bort.
Denne bestemmelsen tar etter forarbeidene sikte på å avskjære misbruk av fradragsadgangen, og hjemler altså ikke i seg selv en adgang til fradrag.
Avgjørende for retten til fradrag er i utgangspunktet forståelsen av skatteloven §44 første ledd - innledningen - som lyder slik:
"Fra det antatte bruttobeløp av inntekten dras, foruten renter av skattyterens gjeld, alle utgifter som skjønnes å være pådratt til inntektens ervervelse, sikrelse og vedlikeholdelse."
Ankemotparten er lønnstaker. Det er på det rene at hennes deltakelse i kurset verken medførte at hun fikk høyere lønn eller var nødvendig for at hun skulle beholde sin lønn. Når stilling og lønn ikke påvirkes av deltakelsen i kurset kan det vanskelig sies at kursutgiftene er pådratt til inntektens ervervelse, sikrelse og vedlikeholdelse. Det må imidlertid anses på det rene etter rettsutviklingen på området at en slik rent språklig forståelse av loven tekst ikke avspeiler rettstilstanden.
Ved Høyesteretts dom inntatt i Rt-1962-614 flg - Tronier-dommen - må det anses fastslått at utgifter som en skattyter har for å holde sine kunnskaper ved like og for å følge med i sitt fag kan være fradragsberettiget selv om skattyteren var lønnstaker og hans inntekt således var upåvirket av utgiften. Høyesterett fant den gang at utgifter som en tysklærer i den høyere skole hadde til et språkkurs i Tyskland, var fradragsberettiget.
Det prinsipielt interessante ved dommen er, slik jeg ser det, at den, når det gjelder lønnstakere på fast inntekt, har åpnet for en friere anvendelse av innledningen i skatteloven §44 enn den rent språklige formulering skulle tilsi. Denne lovforståelse er blitt lagt til grunn av de sentrale skattemyndigheter. Også lovgiveren har forutsetningsvis akseptert at det gis fradrag for utgifter ut fra det syn Høyesteretts dom bygget på. Bestemmelsen i skatteloven §44 første ledd bokstav a fjerde ledd, som er kommet til i ettertid, bygger på den forutsetning at også lønnstakeres utgifter til faglige seminar, kurs og møter i utlandet, kan være fradragsberettiget idet det her ikke er gjort unntak for lønnstakere. Jeg vil i denne sammenheng peke på at det i vår sak er enighet mellom partene om at det var tale om en faglig reise som ikke hadde feriepreg. Bestemmelsen i §44 bokstav a fjerde ledd er således ikke til hinder for at fradrag kan kreves.
Når skatteloven §44 således må anses å hjemle fradrag for utgifter til studiereiser i utlandet, blir det neste spørsmål hvor langt denne adgangen går.
I Tronier-dommen var premissene formulert slik at kursutgifter som etter alminnelig oppfatning anses for nødvendige, gir fradragsrett. Hva som anses nødvendig vil kunne skifte med tiden, og det er liten tvil om at det alminnelige syn på ønskeligheten av å holde ved like og å ajourføre sine kunnskaper har utviklet seg videre i de nær tretti år siden Tronier-dommen ble avsagt. Dette gjelder også synet på betydningen av studiereiser i utlandet. Slik saksforholdet var i Tronier-dommen, var det at kursutgiftene ble ansett nødvendige for språklæreren, tilstrekkelig til at saken ble avgjort i hans favør. Høyesterett behøvde således ikke ta standpunkt til om det kunne være en videre adgang til fradrag enn etter et slikt snevert kriterium. I noen uttalelser fra Finansdepartementet, men ikke i alle, har det synspunkt som lå til grunn for Høyesteretts dom vært hevdet som vilkår for å godkjenne fradrag.
Likningspraksis er lite opplyst, og har antakelig vært skiftende, men det er ingen tvil om at det i atskillige tilfelle har vært godkjent utgifter til fradrag for liknende turer som i vår sak. Det kan således nevnes at tre andre skattytere fra Oslo, som deltok på samme studietur som ankemotparten, fikk godkjent fradrag for utgiftene til turen. At praksis har utviklet seg i denne retning er forståelig, særlig i betraktning av det standpunkt Skattedirektoratet har inntatt. I direktoratets melding av 20 januar 1982 om fradrag for kursutgifter i utlandet uttales således:
"Det avgjørende vil fremdeles være om reisen er begrunnet i hensynet til næring eller yrke, og om deltagerne kan vente å oppnå resultater av direkte betydning for sin næring eller yrke. Dette gjelder både kurs som holdes i utlandet og her i landet. Det er altså ikke tilstrekkelig for å begrunne fradrag for den enkelte deltager at reisen har et klart faglig innhold. Det må i tillegg vurderes om kurset mv. har hatt direkte betydning for skattyteren i hans inntektsgivende virksomhet/arbeid."
I Liknings-ABC utgitt av Skattedirektoratet er gitt uttrykk for et tilsvarende syn på vilkårene for fradrag. I liknings ABC for 1990 uttales således:
Fradragsretten er knyttet til studiereiser mv. med faglig innhold som er relevant for skattyterens inntektsgivende virksomhet. Derimot er det ikke fradragsrett i samband med emner av mer generell interesse for yrket som f.eks. samfunnspolitikk, lønnspolitikk eller foreningssaker. Fradragsretten skal bedømmes etter de samme regler enten skattyteren er næringsdrivende eller lønnsmottaker.
Det rettskildemateriale som foreligger viser at rettsutviklingen på området ikke stoppet opp med Tronier-dommen. De reelle hensyn som taler for at man ikke bør være for restriktiv med å godkjenne fradrag for lønnstakere som ønsker å holde seg faglig på høyden, har åpenbart hatt atskillig gjennomslagskraft i skattemyndighetenes praksis. Det må derfor trekkes en annen grense enn den som direkte ble lagt til grunn i Tronier-dommen. Når man her skal søke å angi grensen, synes Skattedirektoratets uttalelse fra 1982 å gi en god veiledning når det uttales at det må vurderes om kurset mv. har hatt direkte betydning for skattyteren i hans inntektsgivende virksomhet/arbeid.
Jeg er naturligvis ikke blind for at det her kan reise seg vanskelige avgrensningsproblemer. Men det gjør nær sagt alle kriterier som må bygge på skjønn. Det kan selvsagt ligge en fare for utglidning, idet reiser til utlandet kan være attraktive av grunner som ikke har med det faglige utbytte å gjøre. Dette er noe skattemyndighetene må være oppmerksom på ved vurderingen i det enkelte tilfelle av turens faglige betydning for skattyteren i hans yrke, hvor det bl.a. også bør kunne legges vekt på om det er noenlunde rimelig samsvar mellom den økonomiske oppofrelse og det faglige utbytte.
Ut fra de generelle kriterier som jeg etter dette antar må legges til grunn, finner jeg at ankemotparten har krav på fradrag i inntekten for sine utgifter til studieturen til Egypt. Etter det som foreligger må jeg anta at hun har hatt direkte faglig utbytte av turen på flere felter i sin undervisning innen samfunnsfagene. Jeg peker også på at opplegget var godkjent som studietur for lærere i samfunnsfag av Kirkeog undervisningsdepartementet, og at det var tale om et organisert faglig opplegg hvor det var med en egyptolog - ikke bare en vanlig guide.
Lagmannsrettens dom må etter dette bli å stadfeste.
Anken har vært forgjeves og jeg finner at kommunen må svare saksomkostninger for Høyesterett i samsvar med hovedregelen i tvistemålsloven §180 første ledd. Beløpet settes til kr 25.000,-.
Jeg stemmer for denne
1. Lagmannsrettens dom stadfestes.
2. I saksomkostninger for Høyesterett betaler Oslo kommune til Berit Brenden 25.000,- - tjuefemtusen - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom.