HR-1992-122 - Rt-1992-1401 - UTV-1993-12

Instans:	Høyesterett - Dom
Dato:	1992-11-09
Publisert:	HR-1992-00122 - Rt-1992-1401 (504-92) - UTV-1993-12
Stikkord:	(Heerema-dommen I), Skatterett, Oljebeskatning, Internasjonal skatterett, Folkerett
Sammendrag:
Saksgang:	Stavanger byrett 24.03.1988 - Gulating lagmannsrett 26.10.1990 - Høyesterett HR-1992-00122, Lnr 122/1992, nr 59/1991
Parter:	Heerema Marine Contractors SA (advokat Håkon Løchen) mot Staten v/Finans- og tolldepartementet (regjeringsadvokaten v/advokat Tolle Stabell)
Forfatter:	Røstad, Lund, Schei, Christiansen, Smith
Lovhenvisninger:	Grunnloven (1814) §1, §28, Skatteloven (1911) §15, Tvistemålsloven (1915) §392, Skattebetalingsloven (1952) §48, Lov om skattlegging av undersjøiske petroleumsforekomster (1965) §1, Petroleumsskatteloven (1975) §2

Dommer Røstad: Det sveitsiske selskap, Heerema Marine Contractors S A, (senere forkortet HMC), er en del av Heeremagruppen som har "konsernspissen" Heerema Holding Company Inc., med hovedkontor i Panama.

HMC, som er et ingeniør- og entreprenørselskap, utførte - bl a i 1984 - virksomhet på den norske kontinentalsokkel. Selskapet hadde en betydelig fortjeneste ved virksomheten. Da norske skattemyndigheter ikke mottok selvangivelse fra HMC for inntektsåret 1984, ba man selskapet sende inn selvangivelse. Selskapet oppgav i selvangivelse datert 31 mai 1985 at det i 1984 hadde hatt en nettoinntekt på kr 245. 536.652. Selvangivelsen ble inngitt under protest, idet HMC hevdet at selskapet ikke var skattepliktig til Norge. Dette skulle følge av skatteavtale fra 1956 mellom Norge og Sveits - en avtale til vern mot dobbeltbeskatning, heretter betegnet dobbeltbeskatningsavtalen 1956, forkortet DBA 1956. Selskapet gjorde gjeldende at denne avtalen måtte anses også å omfatte virksomhet på kontinentalsokkelen. Videre hevdet selskapet at det i 1984 ikke hadde noe "fast driftssted" i Norge, og det var da ikke skattepliktig, jf Artikkel 4 i DBA 1956.

Det norske standpunkt bygde på at DBA 1956 ikke gjaldt for kontinentalsokkelen. Avtalen anga negativt at den ikke fikk anvendelse på Svalbard, Jan Mayen og de norske besittelser utenfor Europa, Artikkel 1 nr 4. Som positiv avgrensing var angitt "stat" og "område". Dette hadde norske myndigheter ansett å gjelde statsterritoriet - kontinentalsokkelen falt således utenfor. De norske myndigheter hevdet for øvrig at de kompetente sveitsiske myndigheter ved "mutual agreement" i henhold til avtalens Artikkel 10 nr 2 hadde erklært seg enig i denne tolking gjennom en skriftveksling i 1982.

De norske skattemyndigheter mente således at selskapet pliktet å svare skatt til Norge, og ila selskapet inntektsskatt til staten med kr 124.732.592.

Etter mottagelsen av skatteseddelen - med betalingsfrist 21 januar 1986 - påklaget HMC ligningen, som imidlertid ble opprettholdt av ligningsnemnda.

HMC tok i juni 1986 ut stevning for Stavanger byrett mot Stavanger kommune, med påstand om opphevelse av ligningen. I medhold av skattebetalingsloven §48 nr 2 overtok staten saken.

Stavanger byrett avsa 24 mars 1988 dom med denne domsslutning:

"1. Staten v/Finansdepartementet frifinnes.

2. Saksomkostninger tilkjennes ikke."

Byretten la til grunn at DBA 1956 ikke kom til anvendelse på kontinentalsokkelen. Dette ble ansett bindende fastslått ved den skriftveksling som i 1982 fant sted mellom de kompetente myndigheter i Norge og Sveits, jf Artikkel 10 nr 2 i DBA 1956. Det var da inngått en folkerettslig avtale mellom de to land om forståelsen av DBA 1956. Byretten tilføyde at etter dens mening ville en tolking av selve skatteavtalen føre til det samme resultat som ble fastslått ved skriftvekslingen i 1982.

HMC påanket byrettens dom til Gulating lagmannsrett som 26 oktober 1990 avsa dom med denne domsslutning:

"1. Byrettens dom stadfestes.

2. I saksomkostninger for lagmannsretten betaler Heerema Marine Contractors S.A. kr 78.000,- -kronersyttiåttetusen - til Staten v/Finansdepartementet innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av dommen."

Etter en tolking av DBA 1956 - under anvendelse også av regler i Wien-konvensjonen av 23 mai 1969 - kom lagmannsretten til at DBA 1956 ikke fikk anvendelse på kontinentalsokkelen. Lagmannsretten tilføyde at skriftvekslingen i 1982 hadde skapt en tilleggsavtale, som bare gav uttrykk for det som ellers måtte bli resultatet etter en vanlig tolkingsprosess.

Med det resultat som byrett og lagmannsrett hadde kommet til, var det ikke nødvendig for disse retter å ta standpunkt til om HMC hadde hatt "fast driftssted" i Norge.

Saksforholdet og partenes påstander fremgår av byrettens og lagmannsrettens dommer, som også gir en bred redegjørelse for partenes anførsler. Dommene gjengir viktige bestemmelser fra DBA 1956.

HMC påanket lagmannsrettens dom til Høyesterett. Høyesteretts kjæremålsutvalg henviste anken til Høyesterett. Utvalget forela for prosessfullmektigene spørsmålet om foreløpig å begrense ankeforhandlingen til spørsmålet om hvorvidt DBA 1956 får anvendelse, og å holde utenfor spørsmålet om "fast driftssted". Slik beslutning ble truffet av utvalget 2 mai 1991, under henvisning til tvistemålsloven §392.

For Høyesterett er tvisten således begrenset til spørsmålet om hvorvidt DBA 1956 får anvendelse på kontinentalsokkelen. Den ankende part har i ankeerklæringen anført at dersom dette spørsmål blir besvart benektende - slik byretten og lagmannsretten har gjort - er saken endelig avgjort. Partene er nemlig enige om at den virksomhet HMC i 1984 utøvde på den norske kontinentalsokkel av Nordsjøen, er av en slik art at den dekkes av petroleumsskatteloven jf skatteloven §15 bokstav c første setning. Partene er også enige om at skattebeløpet da vil være riktig fastsatt - med kr 124.732.592 - til dette kom beregnet rentetillegg med kr 4.365.634. Skatteseddelen kom således til å lyde på kr 129.098.226.

Til bruk for Høyesteretts behandling av ankesaken har det vært avholdt bevisopptak ved Oslo byrett med avhør av to vitner som også avga forklaring for lagmannsretten. Partene har lagt frem endel nye dokumenter som det ikke anses nødvendig å spesifisere.

Heerema Marine Contractors S A har for Høyesterett i det vesentlige gjort gjeldende de samme anførsler som for de tidligere instanser. Disse er utførlig gjengitt i byrettens og lagmannsrettens dommer.

Til spørsmålet om tolking av DBA 1956 kan anførslene oppsummeres slik:

DBA 1956 har en åpen tekst som etter sin ordlyd innbefatter kontinentalsokkelen. Avtalen er utformet på en måte som skulle dekke alle tilfelle hvor sveitsisk og norsk skattelovgivning kommer til anvendelse. Avtalens oppbygging og utforming viser at kontinentalsokkelen må regnes med ved avtalens geografiske virkeområde. Kontinentalsokkelen er ikke med i avtalens negative avgrensning av dens virkekrets, Artikkel 1 nr 4.

Også avtalens bestemmelse i Artikkel 4 om "fast driftssted", gir støtte for at kontinentalsokkelen er med. Bestemmelsen taler her om "den stat innenfor hvis område" foretagendet har et fast driftssted.

Tolkingen av avtalen må skje i lys av dens formål, slik det også fastsettes i Artikkel 31 i Wien-konvensjonen om traktatretten. Denne konvensjon, som Norge riktignok ikke har tiltrådt, gir uttrykk for almen folkerett og må legges til grunn også hos oss. Avtalens formål må i dette tilfelle tillegges særlig vekt. Formålet er i DBA 1956 angitt både i avtalens tittel og preambel. Av særlig betydning er det at formålet også er angitt i Artikkel 1. Det fremheves at formålet er å "unngå dobbeltbeskatning" og "beskytte ... mot dobbeltbeskatning". Skal dette formål oppfylles, må avtalen dekke det område der norske myndigheter utøver beskatningsrett. Avtalen må således gis en funksjonell avgrensning og dermed også omfatte kontinentalsokkelen, selv om den norske stat har en begrenset jurisdiksjon over denne. I forhold til DBA 1956 er det vesentlige at norske myndigheter her har skattejurisdiksjon. Uttrykkene "stat" og "område" i DBA 1956 er hjelpebegreper for å angi det geografiske område hvor norsk skattelovgivning foretar kildebeskatning.

Innen folkeretten anlegger man en dynamisk - såkalt ambulatorisk - tolking. Når som her skatteområdet utvider seg, må traktatområdet utvide seg tilsvarende. HMC har i denne forbindelse vist til avgjørelse i 1978 av International Court of Justice i sak mellom Tyrkia og Hellas, der uttrykket "territorial status of Greece" i en erklæring fra 1931 senere ble ansett også å omfatte den greske kontinentalsokkel.

Også reelle hensyn tilsier at avtalen tolkes slik at den omfatter kontinentalsokkelen. DBA 1956 kan ikke - overfor et utenlandsk selskap som ikke har fast driftssted på norsk territorium - tolkes på en måte som innebærer en hardere beskatning på kontinentalsokkelen enn på fastlandet. På kontinentalsokkelen vil et utenlandsk selskap ikke nyte godt av de mange ytelser som staten presterer på fastlandet - med ordnet trafikknett, helsevesen etc.

DBA 1956 må for øvrig tolkes i samsvar med internasjonal forståelse av avtaler av denne karakter. Avtaler til vern mot dobbeltbeskatning er blitt til i et omfattende mellomfolkelig samarbeid, og de danner i betydelig grad et mønster. Dette kommer klart frem gjennom en internasjonal modellavtale som i et fast organisert internasjonalt samarbeid - gjennom OECD - blir revidert og løpende kommentert.

Når det gjelder forholdet til kontinentalsokkelen, står Norge - muligens sammen med Danmark - alene innenfor folkerettssamfunnet med sin sterkt nasjonale holdning. Alle de store og økonomisk ledende stater har inntatt et standpunkt som gir deres avtaler til vern mot dobbeltbeskatning virkning også på deres kontinentalsokler. HMC anser det uriktig at Norge skal legge til grunn en rettsanvendelse som bringer landet i en særstilling.

Den norske stats ensidige forutsetninger kan ikke tillegges vekt ved tolkingen. Under enhver omstendighet kan slike forutsetninger ikke lede til avgjørende konklusjoner, dels fordi man i 1956 ikke tenkte på kontinentalsokkelen, dels fordi den norske skattepolitikk senere har vært svingende i forhold til kontinentalsokkelen. Man må her også ha for øye at Norge frem til midten av 70-årene tilstrebet å inkludere sokkelen i sine skatteavtaler med tanke på å skape et fundament for beskatning.

For Høyesterett er som ny anførsel gjort gjeldende at selv om en tolking av DBA 1956 ikke skulle medføre inkludering av sokkelen, må dette likevel bli resultatet som følge av den utvidelse av beskatningen som fant sted ved beskatningslovene av 1965 og 1975. Loven av 11 juni 1965 om skattlegging av undersjøiske petroleumsforekomster uttaler i §1 at utvinning på kontinentalsokkelen blir å "likestille" med virksomhet som drives her i riket. Loven av 13 juni 1975, som avløste 1965-loven, uttaler i §2 at det skal svares skatt "etter bestemmelsene i lovgivningen for øvrig". Dette må ses i sammenheng med at loven av 1949 om adgang for Kongen til å inngå overenskomster til forebyggelse av dobbeltbeskatning inkorporerer slike skatteavtaler. DBA 1956 er således blitt norsk lov, og den må derfor tolkes sammen med de nevnte lover av 1965 og 1975.

Til spørsmålet om hvorvidt skriftvekslingen i 1982 ledet til tilleggsavtale, kan anførslene sammenfatningsvis gjengis slik:

En skriftveksling mellom tjenestemenn kan ikke medføre noen endret rettsvirkning av overenskomsten. Dette følger både av folkerettslige og norske internrettslige regler.

De to lands tjenestemenn hadde ikke kompetanse i medhold av Artikkel 10 nr 2 i DBA 1956 til å komme overens om at avtalen ikke gjaldt for kontinentalsokkelen. Den nevnte bestemmelse hjemler bare tilleggsavtaler "for å unngå dobbeltbeskatning". I dette tilfelle la man grunnen for dobbeltbeskatning.

Bestemmelsen i Artikkel 10 nr 2 gir ikke adgang til å endre overenskomsten, bare til å tolke den. Selv om de korresponderende tjenestemenn handlet i god tro, var de utenfor sin kompetanse dersom deres skriftveksling skulle medføre en rettsendring.

Bestemmelsen i Artikkel 10 nr 2 bruker begrepet "tvil". I dette må ligge en stor grad av tvil, nærmest en absolutt tvil.

En så forenklet fremgangsmåte kan under enhver omstendighet bare gjelde spørsmål av begrenset rekkevidde - nærmest detaljreguleringer av avtalen. Ved spørsmål med så vidtrekkende konsekvenser som det her er tale om, kan man ikke anvende en så forenklet fremgangsmåte.

HMC har videre anført at partene i skriftvekslingen heller ikke har gått frem på den formelle måte som skulle vært fulgt ved bruk av Artikkel 10 nr 2. En tilleggsavtale er en traktat. Det må da ha skjedd en formalisering av resultatet i samsvar med reglene i Wien-konvensjonen.

De kompetente sveitsiske myndigheter har i 1986 og 1987 gitt klart uttrykk overfor de kompetente norske myndigheter at skriftvekslingen i 1982 ikke innebar noen "mutual agreement".

Skriftvekslingen må for øvrig anses uforbindende etter norske konstitusjonelle regler. Spørsmålet var allerede løst etter lovgivningen i 1965 og 1975, som i skatterettslig henseende fastslo likestilling mellom kontinentalsokkelen og det øvrige territorium. Et rent administrativt vedtak kan ikke endre lovbestemte regler. Under enhver omstendighet vil en slik beslutning være en sak av viktighet som etter Grunnloven §28 må behandles av Kongen i statsråd.

De folkerettslige og de konstitusjonelle regler bør her sees i sammenheng. Det vil være uforsvarlig å godta at noen tjenestemenn på egen hånd innfører en regel av stor nasjonal og internasjonal rekkevidde som stiller Norge i en særstilling. Dette er en situasjon der domstolene må ha som oppgave å føre kontroll.

Heerema Marine Contractors SA har lagt ned denne påstand:

"1. Gulating lagmannsretts dom av 26. oktober 1990 oppheves.

Saken hjemvises til lagmannsretten til ny behandling hvorunder det legges til grunn at skatteavtalen av 7. desember 1956 mellom Norge og Sveits får anvendelse.

2. Avgjørelsen av saksomkostningspåstanden utsettes."

Staten v/Finans- og tolldepartementet har gjort gjeldende at den påankede dom har et riktig resultat. Både byrett og lagmannsrett har kommet til at kontinentalsokkelen ikke går inn under DBA 1956. Dette resultat kan baseres på en tolking av skatteavtalen, slik lagmannsretten kom til - eller på den bindende skriftveksling som fant sted i 1982. Byretten baserte sin dom på dette synspunkt.

Staten har i det vesentlige fremholdt de samme anførsler som for de tidligere instanser, som i sine dommer har gitt en bred fremstilling av anførslene.

Til spørsmålet om tolkingen av avtalen, har staten pekt på dens ordlyd, og på den omstendighet at kontrahentene i 1956 ikke hadde klare tanker om kontinentalsokkelen hvor Norge senere fikk begrenset rådighet.

Den nye anførsel fra HMC er blitt sterkt imøtegått av ankemotparten, som gjør gjeldende at det ikke er noe holdbart grunnlag for å hevde at lovene av 1965 og 1975 "tok med seg" begrensningene fra DBA 1956.

Under redegjørelsen for skriftvekslingen i 1982 er fremholdt at begge myndigheter innlot seg i denne, i egenskap av kompetente forvaltningsmyndigheter i henhold til DBA 1956. Man var på begge sider innstilt på å avklare et spørsmål som det var nødvendig å finne en avklaring på. Skriftvekslingen har sitt grunnlag i Artikkel 10 nr 2, og den oppfyller alle krav etter denne bestemmelse. Myndighetene kom således til å inngå en folkerettslig bindende tilleggsavtale, som dessuten oppfyller alle interne norske rettsregler, også av forvaltningsog forfatningsrettslig art. Tilleggsavtalen er således fullt ut gyldig, og innebærer at DBA 1956 ikke omfatter kontinentalsokkelen.

Staten v/ Finans- og tolldepartementet har lagt ned denne påstand:

"1. Lagmannsrettens dom stadfestes, dog slik at staten v/Finansdepartementet tilkjennes saksomkostninger også for byrett.

2. Staten v/Finansdepartementet tilkjennes omkostninger for Høyesterett."

Jeg er kommet til samme resultat som de foregående instanser, med en begrunnelse som samsvarer med den byretten ga: spørsmålet om hvorvidt DBA 1956 også omfattet kontinentalsokkelen fikk under enhver omstendighet sin avgjørelse i 1982 ved skriftveksling med "mutual agreement".

Til begrunnelse av mitt standpunkt vil jeg gjøre rede for den bakgrunn som DBA 1956 og "mutual agreement" må vurderes ut fra.

Jeg vil imidlertid først ta standpunkt til den nye anførsel som den ankende part har gjort gjeldende under ankebehandlingen for Høyesterett: at det følger av petroleumsskatteloven av 1975 og den tidligere lov av 1965 - som gir hjemmel for skattlegging på kontinentalsokkelen - at skattemyndighetene må legge til grunn også de begrensende regler som følger av DBA 1956. Det er pekt på at det i loven av 1965 var sagt at virk- somhet på kontinentalsokkelen etter skattelovene blir å likestille med virksomhet som drives i riket, og at loven av 1975 - mer generelt - fastsatte at bestemmelsene i skattelovgivningen for øvrig gjelder.

Denne anførsel kan etter min mening ikke føre frem, selv om DBA 1956 ble inkorporert i norsk lovgivning i kraft av loven av 1949 om adgang for Kongen til å inngå overenskomster til forebyggelse av dobbeltbeskatning. Uttrykket "skattelovene" i 1965-loven må antas å ha tatt sikte på vår ordinære skattelovgivning - med særskilt landsskattelov og byskattelov. Forarbeidene til 1965-loven inneholder ingen uttalelse om forholdet til skatteavtaler. Uttrykket "lovgivningen for øvrig" i 1975-loven, må anses som en videreføring av 1965loven. Forarbeidene til den nye lov ga en utførlig omtale av skatteavtalene - uten å gi noe belegg for at loven skulle gripe inn i forståelsen av disse avtaler. De enkelte skatteavtaler måtte også etter denne lovgivning tolkes på selvstendig grunnlag. Det er ingen holdepunkter i forarbeidene til loven for at skatteavtalene - hvilket i så fall ville bety alle dobbeltbeskatningsavtaler som Norge hadde inngått - nå skulle utvides til virksomhet på kontinentalsokkelen.

Den nevnte forståelse av petroleumsbeskatningslovene er konsekvent lagt til grunn av norske skattemyndigheter. Dette har bl a kommet til uttrykk ved at det etter 1965 ble funnet nødvendig å reforhandle dobbeltbeskatningsavtaler nettopp for å gi dem anvendelse på sokkelen. Jeg viser i denne forbindelse til protokoll av 29 juni 1966 vedrørende skatteavtalen mellom Norge og Storbritannia av 1951 samt til protokoll av 8 desember 1970 vedrørende skatteavtalen med Danmark av 1957. For øvrig viser jeg til Ot.prp.nr.23 (1977-1978) hvor det uttales at noen eldre skatteavtaler ennå ikke er utvidet til å omfatte kontinentalsokkelen.

Til den ankende parts anførsler bemerker jeg videre:

Den overenskomst som 7 desember 1956 ble vedtatt mellom Kongeriket Norge og Det Sveitsiske Edsforbund, angir såvel i tittel, preambel, som i overenskomstens første Artikkel at overenskomsten har til formål å beskytte skattepliktige som har bopel eller sete i en av de to stater, mot dobbeltbeskatning. Fra overenskomsten gjengis her Artikkel 1, 4 og 10:

"Artikkel 1.

1. Denne overenskomst har til formål å beskytte skattepliktige som har bopel eller sete i en av de to stater, mot dobbeltbeskatning som følge av samtidig anvendelse av norsk og sveitsisk lovgivning angående ordinære og ekstraordinære skatter av inntekt og formue.

2. Som skatter av inntekt og formue i forhold til denne overenskomst anses skatter som i henhold til norsk eller sveitsisk lovgivning blir utskrevet av inntekt (den samlede inntekt eller deler derav) og formue (den samlede formue eller deler derav), herunder innbefattet skatter av gevinst ved avhendelse av løs eller fast eiendom (Kapital- und Liegenschaftsgewinne) samt av verdiøkning og formuesstigning.

3. Overenskomsten gjelder skatter som utskrives til en av de to stater, eller til kantoner, distrikter, kretser, kommuner eller kommuneforbund, og tar særlig sikte på de skatter som er nevnt i vedlegg I (norsk lovgivning) og II (sveitsisk lovgivning), så vel som på fremtidige skatter av samme eller lignende art som måtte komme i tillegg til eller tre i stedet for disse. Den gjelder også skatter som blir utskrevet i form av tilleggsskatter.

4. Overenskomsten får ikke anvendelse på Svalbard (Spitsbergen), Jan Mayen og de norske besittelser utenfor Europa.

Artikkel 4

1. Formue i foretagender for utøvelse av handel, industri eller annen næringsvirksomhet av hvilket som helst slag (herunder finans-, transport- og forsikringsforetagender) samt inntekter herav, herunder gevinst som oppnås ved avhendelse av foretagendet eller en del av dette, beskattes bare i den stat innenfor hvis område foretagendet har et fast driftssted. Dette gjelder også i tilfelle av at foretagendet utstrekker sin virksomhet til den annen stats område uten der å ha noe fast driftssted.

2. Med fast driftssted forstås i denne overenskomst en varig forretningsinnretning for et foretagende gjennom hvilken dettes virksomhet helt eller delvis blir utøvet. Som faste driftssteder skal særlig anses: Foretagendets sete, det sted hvor foretagendet har sin ledelse, filialer, fabrikker og verksteder, salgskontorer, mineralforekomster, kilder og andre grunnherligheter som er under utnyttelse, samt faste agenturer.

3. Har et foretagende faste driftssteder i begge stater, skal hver stat bare skattlegge den formue som nyttes ved det faste driftssted som finnes på dens område, og bare de inntekter som erverves gjennom dette driftssted.

4. Navngitt eller stille deltagelse i et selskapsforetagende (sivilt selskap, handels- eller kommandittselskap) med unntak av deltagelse ved aksjer, gevinstandelsbevis (Genusscheinen) og lignende verdipapirer så vel som ved andeler i foreninger og selskaper med begrenset ansvar, skal bare skattlegges i den stat hvor selskapet har et fast driftssted.

Artikkel 10

1. Gjør en skattepliktig gjeldende at tiltak som er truffet av skattemyndighetene i de to stater medfører en beskatning i forhold til ham som strider mot prinsippene i denne overenskomst, kan han reise innsigelse hos sin bopelsstat. Finnes innsigelsen begrunnet, skal den kompetente forvaltningsmyndighet i denne stat, hvis den ikke vil gi avkall på sin egen skattefordring, søke å komme til en ordning med den kompetente forvaltningsmyndighet i den annen stat for på rimelig måte å unngå dobbeltbeskatning.

2. For å unngå dobbeltbeskatning i tilfelle som ikke er regulert i denne overenskomst, og likeledes hvor det oppstår vanskeligheter eller tvil ved tolkingen eller anvendelsen av overenskomsten, skal de kompetente forvaltningsmyndigheter i de to stater komme til forståelse."

I kommentarene til Artikkel 1 er bemerket at de kompetente forvaltningsmyndigheter i de to stater er: på norsk side Finans- og tolldepartementet, og på sveitsisk side Edsforbundets Finans- og tolldepartement (Skatteforvaltningen).

Ved ratifiseringen av DBA 1956 ble overenskomsten inkorporert i norsk rett, jf lov av 28 juli 1949.

Da Norge og Sveits i 1956 inngikk dobbeltbeskatningsavtalen, hadde man sterkt begrensede kunnskaper om hvilke naturforekomster kontinentalsokkelen måtte omfatte og om mulighetene for å utvinne disse. På den tid var det ennå usikkert hvilke særrettigheter kyststatene hadde over den del av sokkelen som lå utenfor deres sjøterritorium. Ved Gnve-konvensjonen, som ble vedtatt 29 april 1958, ble kyststatene tillagt suverene rettigheter forsåvidt angår utforsking og utnyttelse av "kontinentalsokkelens naturforekomster", Artikkel 2 nr 1. Angjeldende suverenitetsrettigheter "er eksklusive i den forstand at, selv om kyststaten selv ikke utforsker kontinentalsokkelen eller utnytter dens naturforekomster, kan ingen uten kyststatens uttrykkelige samtykke drive slik virksomhet der eller gjøre krav på noen rett over sokkelen", Artikkel 2 nr 2.

Ved kgl.resolusjon av 31 mai 1963 proklamerte Norge at "de undersjøiske områder utenfor kysten av Kongeriket Norge er undergitt norsk statshøyhet for så vidt angår utnyttelse og utforsking av naturforekomster".

En midlertidig lov om utforsking og utnyttelse av undersjøiske naturforekomster ble sanksjonert 21 juni 1963. Loven fastslo at retten til undersjøiske naturforekomster tilligger staten. Kongen kan gi tillatelse til å utforske eller utnytte naturforekomstene, også med fastsettelse av vilkår for slik tillatelse. I forarbeidene til loven var understreket at den norske jurisdiksjon og råderett over naturforekomstene i kontinentalsokkelen ikke innebærer at denne blir noen del av riket i relasjon til Grunnloven §1. "Det er bare visse spesielle former for norsk statshøyhet som gjøres gjeldende", Ot.prp.nr.75 (1962-1963), side 3.

Den omstendighet at sokkelen ikke var en del av riket, innebar at norske myndigheter ikke hadde hjemmel etter dagjeldende lovgivning til å skattlegge utlendingers virksomhet på sokkelen, idet beskatningsmyndigheten var bundet til virksomhet som drives eller bestyres "i riket", jf skatteloven §15 første ledd bokstav c.

Ved lov av 11 juni 1965 fikk man hjemmel for å skattlegge virksomhet knyttet til "utvinning av petroleumsforekomster, i de havområder som er nevnt i lov av 21 juni 1963". Slik virksomhet ble etter skattelovene å likestille med virksomhet som drives her i riket.

Med petroleumsskatteloven av 13 juni 1975 ble beskatningsmyndigheten vedrørende kontinentalsokkelen gitt et videre anvendelsesområde. Skattlegging omfatter etter denne lov - foruten utvinning av forekomster - virksomhet og arbeid som er knyttet til utvinning. I forarbeidene til loven av 1975 var fremholdt at den videre utvikling på kontinentalsokkelen ville kunne gjøre det nødvendig å innføye nye særregler i skatteavtalene med andre land.

Etter inngåelsen av DBA 1956 var det følgelig gjennom lovgivningen om kontinentalsokkelen skjedd en omfattende utvidelse av det norske jurisdiksjonsområde, men det var samtidig en langt mer begrenset form for jurisdiksjon enn den som blir utøvet over statens territorium. Det var i denne situasjon naturlig å reise spørsmålet om forholdet mellom en slik tidligere traktat som DBA 1956 og det nye område for økonomisk aktivitet.

I slutten av 1960-årene og utover i 1970-årene førte kompetente norske myndigheter drøftelser med flere stater som Norge hadde inngått skatteavtaler med, angående avtalenes geografiske virkekrets med hensyn til kontinentalsokkelen. Som jeg tidligere har nevnt ble enkelte skatteavtaler reforhandlet. Avtalen med Sveits ble også fra 1980 søkt belyst. Bakgrunnen var at flere utenlandske selskaper hadde engasjert seg i virksomhet knyttet til kontinentalsokkelen, også sveitsiske selskap. Sveits hadde ved inngåelsen av DBA 1956 uttalt at avtalen gjaldt "norwegischerseits nur fr das Mutterland" ("Botschaft des Bundesrates an die Bundesversammlung, vom 25. Januar 1957"). Norge var interessert i å få uttrykkelig fastslått den geografiske virkekrets for avtalen - et spørsmål som således for begge traktatparter måtte anses å skape behov for en uttrykkelig klarlegging med sikte på kontinentalsokkelen.

Det hadde således oppstått "vanskeligheter eller tvil ved tolkingen eller anvendelsen av overenskomsten", jf Artikkel 10 nr 2 i DBA 1956.

Denne situasjon ga grunnlag for å søke spørsmålet løst gjennom "mutual agreement" i henhold til nevnte bestemmelse. I brev datert 5 oktober 1979 til Utenriksdepartementet hadde Finansdepartementet fremholdt at man ønsket å ta opp spørsmålet om kontinentalsokkelens stilling med de sveitsiske skattemyndigheter. Som ledd i de forestående drøftelser bad man om Utenriksdepartementets syn på spørsmålet om kontinentalsokkelens stilling i forhold til skatteavtalens geografiske virkeområde, med henvisning til avtalens bruk av begrepene "stater", "områder" og "Kongeriket Norge".

Utenriksdepartementet besvarte henvendelsen ved brev av 22 oktober 1979. "I forbindelse med skatteavtalen med Sveits", het det i svaret, "vil den forståelse kunne legges til grunn at sokkelen ikke er en del av statsterritoriet og da heller ikke en del av "Kongeriket Norge". Ettersom avtalen ikke inneholder andre bestemmelser som verken direkte eller indirekte synes å omfatte sokkelen, må konklusjonen bli at avtalen ikke kan anvendes for virksomhet på sokkelen". Utenriksdepartementet hadde for øvrig i brev datert 14 april 1978 - hvortil var vedlagt særskilt notat datert 29 mars 1978 - gitt uttrykk for tilsvarende synspunkter i forbindelse med skatteavtalen med Frankrike.

Forhandlinger med Sveits om en ny skatteavtale ble tatt opp i februar 1980. Det ble holdt nok et møte dette året, og ytterligere møter både i 1981 og 1982. Under forhandlingsmøtene tok den norske delegasjon opp spørsmålet om den gjeldende skatteavtalens forhold til virksomhet på kontinentalsokkelen, med referanse til en sak hvor et sveitsisk selskap med serviceoppdrag på norsk sokkel - Oceaneering I.A.G. - skulle ha bestridt skatteplikt i forhold til norske myndigheter.

Under bevisopptaket for Oslo byrett er det fra begge embetsmenn som tok del i disse forhandlinger, Stig Bernhard Sollund og Per Olav Gjesti, fremholdt at lederen for den sveitsiske delegasjon, dr Daniel Lüthi, erklærte seg enig i den norske forståelse av skatteavtalen: at denne ikke omfattet kontinentalsokkelen og at virksomhet på norsk sokkel derfor kunne skattlegges i henhold til norsk intern skattelovgivning. Dr Lüthi ba den norske delegasjon lage et utkast som kunne danne grunnlag for "mutual agreement". Utkast til brev fra de norske myndigheter ble forelagt for dr Lüthi på OECD-møte 20 oktober 1982, og han sa seg enig i teksten.

Det er på et grunnlag som det jeg her har risset opp, man må bedømme den videre utvikling.

Det norske Finans- og tolldepartement tilskrev 29 november 1982 Eidgenössische Steuerverwaltung. Innledningsvis ble det vist til tidligere diskusjoner om avtale, og at man nå rettet denne skriftlige henvendelse "as Competent Authority under the mutual agreement procedure of the tax convention". Brevet fortsetter slik:

"It is the opinion of the Norwegian Competent Authority that as our tax convention does not make a reference to the offshore areas adjacent to the territory of Norway in its definition of the Kingdom of Norway, this means that activities taking place in those offshore areas fall outside the territorial scope of the convention.

Thus a Swiss resident carrying out activities in those offshore areas outside the territory of Norway cannot, in our view, claim benefits, excemptions or relief under the convention, but will be subject unrestrictedly, to the internal legislations of Switzerland and Norway.

I beg to receive your opinion on this matter at the earliest convenience."

I brev av 14 desember 1982 til Finans- og tolldepartementet meddelte Eidgenössische Steuerverwaltung:

"Swiss-Norwegian double taxation convention of December 7, 1956; territorial scope

Dear Sirs,

We refer to your letter of November 29, 1982. In the opinion of the Federal Tax Administration, the Swiss-Norwegian double taxation convention makes no reference to offshore activities. The convention applies to the territory of the Contracting States only. In the case of Norway, this includes the territorial waters as defined according to international law. Offshore activities taking place outside these territorial waters do not fall, therefore, under the territorial scope of the convention.

Yours sincerely,

Federal Tax Administration

Division for international fiscal law and double taxation matters

The Head of Division

Lüthi"

Det må således legges til grunn at Finans- og tolldepartementet i egenskap av "the Norwegian Competent Authority" overfor Eidgenössische Steuerverwaltung i vedkommendes egenskap av "Competent Authority under the mutual agreement procedure of the tax convention", reiste et spørsmål som tidligere hadde vært diskutert: om konvensjonen dekket "offshore areas". Den kompetente forvaltningsmyndighet i Norge fremholdt at ettersom konvensjonen ikke viste til "offshore areas adjacent to the territory of Norway" måtte det bety at virksomhet som fant sted "in those offshore areas" faller utenfor konvensjonens territoriale avgrensning.

I svarbrevet fremholdt den føderale skattemyndighet at overenskomsten ikke hadde noen henvisning til "offshore activities.". I brevet ble konvensjonens geografiske virkeområde beskrevet nærmere, slik også brevets overskrift anga. Det ble utvetydig uttalt at konvensjonen "applies to the territory of the Contracting States only" og at "offshore activities" utenfor territoriet og territorialfarvannet "do not fall, therefore, under the territorial scope of the convention."

Jeg kan ikke se det annerledes enn at den kompetente forvaltningsmyndighet i Sveits hermed klart ga uttrykk for at virksomhet på kontinentalsokkelen ikke går inn under konvensjonen.

Gjennom denne skriftveksling var et spørsmål som tidligere ikke uttrykkelig var løst i traktaten, nå blitt avklart gjennom en form for tilleggsavtale. Denne må da bli å legge til grunn mellom traktatpartene, forutsatt at det ikke hefter noen ugyldighetsgrunn ved den inngåtte tilleggsavtale. At slike ugyldighetsgrunner foreligger er senere blitt hevdet av de sveitsiske myndigheter - et spørsmål som jeg senere vil komme inn på.

Fra HMC har det vært anført at "mutual agreement" bare kan inngås i retning av å utvide skatteavtalens virkeområde i samsvar med dens formål: å unngå dobbeltbeskatning. HMC anfører således at "mutual agreement" også for tolkingstilfelle er knyttet til vilkåret "for å unngå dobbeltbeskatning".

Jeg deler ikke dette synspunktet. Artikkel 10 nr 2 åpner - slik jeg leser bestemmelsen - for "mutual agreement" i to situasjoner: 1. for å unngå dobbeltbeskatning i andre tilfelle enn overenskomsten dekker, og 2. "hvor det oppstår vanskeligheter eller tvil ved tolkingen eller anvendelsen av overenskomsten". Dette siste alternativ er ikke bundet til vilkår om å unngå dobbeltbeskatning. Ordlyden og reelle hensyn taler etter min mening for en slik fortolkning, som for øvrig samsvarer med de to modeller som er blitt utformet gjennom OECD, henholdsvis i 1963 og 1977.

Jeg anser det klart at vilkåret "tvil ved tolkningen" av overenskomsten er oppfylt. Bakgrunnen for den inngåtte "mutual agreement" - slik jeg har redegjort for - viser at tvilen ganske visst ikke var betydelig, men at det forelå et behov for en uttrykkelig avklaring, som så skjedde gjennom de kompetente myndigheters tolking av traktaten.

HMC har videre anført at den forenklede prosedyre for "mutual agreement" ikke kan komme til anvendelse i saker som er av så stor betydning - såvel i geografisk omfang som økonomisk sett - som forholdet stiller seg i denne sak. Heller ikke dette synspunkt kan etter min oppfatning føre frem. På det tidspunkt enighet ble oppnådd - i 1982 - mente åpenbart de kompetente myndigheter at det lå innenfor deres kompetanse å slutte en slik tilleggsavtale som på den tid neppe ble ansett å innebære vesentlige økonomiske konsekvenser. Ved inngåelsen av tilleggsavtalen var traktatkontrahentene allerede i forhandlinger om en ny overenskomst.

Jeg kan for øvrig ikke finne støtte for synspunktet om at Artikkel 10 nr 2 skulle være begrenset til tilfelle av mindre betydning. Det fremkom heller ikke noen innvending fra sveitsisk myndighet som her skulle vareta sveitsiske interesser.

HMC har videre gjort gjeldende at den tilleggsavtale som påstås å være inngått, ikke fyller de krav som er stilt i Wien-konvensjonen. Denne konvensjon er riktignok ikke tiltrådt av Norge, men konvensjonen gir her bare uttrykk for allment anerkjent folkerett. Heller ikke denne anførsel kan vinne frem. Jeg viser til Article 11 som regulerer "Means of expressing consent to be bound by a treaty". Bestemmelsen fastsetter:

"The consent of a state to be bound by a treaty may be expressed by signature, exchange of instruments constituting a treaty,... or by any other means if so agreed."

Også Article 13 b har interesse i denne sammenheng. Bestemmelsen fastsetter:

"The consent of States to be bound by a treaty constituted by instruments exchanged between them is expressed by that exchange when:

...

b. it is otherwise established that those States were agreed that the exchange of instruments should have that effect".

Jeg tilføyer at det er dokumentert at "mutual agreement" ofte inngås på en noe uformell måte, undertiden i møter, undertiden ved noe formløs meddelelse av samtykke.

Endelig har HMC anført at "tilleggs-avtalen" - med dens konsekvenser - var en sak av viktighet. Som sådan skulle den i samsvar med Grunnloven §28 ha vært forelagt Kongen i statsråd. I dette tilfelle er saken på norsk side blitt avgjort på departementalt plan. Denne sterkt forenklede fremgangsmåte må - etter den ankende parts syn - lede til at avtalen kjennes ugyldig.

I likhet med byretten finner jeg at denne anførsel ikke kan føre frem. Ved sitt samtykke til ratifiseringen av overenskomsten i 1957 godtok Stortinget at endringer i DBA 1956 ville kunne foretas gjennom en slik forenklet prosedyre for "mutual agreement" som Artikkel 10 nr 2 angir.

I plenumsdommen i Rt-1976-1 har Høyesterett fastslått at når det gjelder grunnlovsbestemmelser som regulerer de andre statsmakters arbeidsområde eller innbyrdes kompetanse, må domstolene i vid utstrekning respektere Stortingets eget syn. Dette prinsipp - som i nevnte avgjørelse er uttalt for regler gitt i formell lov - må etter mitt syn få anvendelse også på et saksforhold som det foreliggende.

Som fremholdt av byretten - med referanse til nyere forfatnings- og forvaltningsrettslig litteratur - er det antatt at regjeringen selv i betydelig grad må kunne avgjøre hvorvidt en sak er av slik viktighet at statsrådsbehandling er nødvendig.

Jeg bemerker - også her med henvisning til byrettens dom - at Kongen i statsråd, i tidsrommet 1974-78, har fremlagt tre lovproposisjoner hvor det er gitt klare utsagn om adgangen til å skattlegge virksomhet på kontinentalsokkelen. I den siste i rekken av disse lovproposisjoner - Ot.prp.nr.23 (1977-1978) - ble som alt nevnt uttalt at Norge hadde noen eldre skatteavtaler som ennå ikke var utvidet til også å omfatte kontinentalsokkelen. "Det antas" - heter det videre - "at slike skatteavtaler ikke får anvendelse på sokkelen", prp side 3. Jeg er enig med byretten i at vurderingen av hvorvidt det dreier seg om en sak av viktighet, må foretas på grunnlag av situasjonen da vedkommende sak ble behandlet.

Den tilleggsavtale som gyldig ble inngått i 1982 gjennom "mutual agreement", kunne ikke ensidig fragås. Det standpunkt som den kompetente sveitsiske myndighet gav uttrykk for i brev til den kompetente norske myndighet, datert 19 november 1986, om at "our tax treaty of 1956 does also cover the Norwegian continental shelf", kan således ikke legges til grunn.

Tilsvarende gjelder for det synspunkt den sveitsiske skatteadministrasjon gjorde gjeldende i brev datert 21 januar 1987: at deres brev av 14 desember 1982 måtte anses som en uformell meningsytring, som hverken bandt den sveitsiske eller norske forvaltning. Også dette brev er undertegnet av Dr. Lüthi, som avslutter brevet slik:

"I am aware of the fact that there are in turn valuable arguments backing your administration's position. However, as there is apparently no common understanding as to the general meaning of the term "Norway" as used in Article 1 of our tax treaty, I come to the conclusion that this issue - i.e. geographical scope of our convention - cannot be the object of a mutual agreement. Our letter of December 14, 1982, has therefore to be considered an informal expression of opinion, binding neither on the Swiss nor on the Norwegian Administration".

Jeg bemerker at Sveits og Norge 7 september 1987 undertegnet ny skatteavtale, som er trådt i kraft og fikk virkning fra og med inntektsåret 1990. I denne nye overenskomsten er sokkelområdet holdt utenfor avtalen.

Med hensyn til ankesakens realitet er jeg således kommet til samme resultat som lagmannsretten. Dens dom vil således bli å stadfeste, også med hensyn til avgjørelsen av spørsmålet om saksomkostninger for lagmannsretten.

Anken til Høyesterett har ikke vunnet frem. Saken har ikke frembudt tvil. Den ankende part må etter dette ilegges saksomkostninger for Høyesterett. Det er fremlagt omkostningsoppgave med omkostningsbeløp kr 95.000.

Ankemotparten har påstått seg tilkjent saksomkostninger også for byretten, som traff avgjørelse om at hver av partene skulle bære sine omkostninger. Etter omstendighetene er jeg kommet til at byrettens avgjørelse bør opprettholdes. Jeg har da lagt vesentlig vekt på at det var forståelig at HMC ønsket å se rettens avgjørelse etter at de sveitsiske skattemyndigheter hadde fremlagt sitt syn gjennom brevene i 1986 og 1987.

Jeg stemmer etter dette for denne

dom:

1. Lagmannsrettens dom stadfestes.

2. I saksomkostninger for Høyesterett betaler Heerema Marine Contractors S A til Staten v/Finans- og tolldepartementet 95.000,- - nittifemtusen - kroner.

3. Oppfyllelsesfristen er 2 - to - uker fra forkynnelsen av Høyesteretts dom.

Etter stemmegivningen avsa Høyesterett denne

D O M :

1. Lagmannsrettens dom stadfestes.

2. I saksomkostninger for Høyesterett betaler Heerema Marine Contractors S A til Staten v/Finans- og tolldepartementet 95.000,- nittifemtusen - kroner.

3. Oppfyllelsesfristen er 2 - to - uker fra forkynnelsen av Høyesteretts dom.