HR-1992-195-B - Rt-1992-1588 - UTV-1993-1073
| Instans: | Høyesterett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 1992-12-11 |
| Publisert: | HR-1992-00195-B - Rt-1992-1588 (546-92) - UTV-1993-1073 |
| Stikkord: | (Loffland-dommen), Skatterett, Saksomkostninger |
| Sammendrag: | |
| Saksgang: | Stavanger byrett 02.11.1987 - Gulating lagmannsrett 14.01.1991 - Høyesterett HR-1992-00195B, Lnr 195B/1992, nr 158/1991 |
| Parter: | Loffland Brothers North Sea, Inc. (advokat Truls Leikvang - til prøve) mot Stavanger kommune (kommuneadvokat Øystein Grotmol) |
| Forfatter: | Gussgard, Aasland, Backer, Halvorsen, Sinding-Larsen |
| Lovhenvisninger: | Ligningsloven (1980) §9-6, §4-1, §4-3, §9-6, Skatteloven (1911) §15, §54, Tvistemålsloven (1915) §176 |
Dommer Gussgard: Loffland Brothers North Sea, Inc, som er et amerikansk selskap, leiet to borerigger til bruk i Nordsjøen av Loffland Brothers Company of Europe, Ltd, registrert på Bermuda. Borevirksomheten ble administrert gjennom en filial, registrert i Stavanger. Etter bokettersyn i 1983 ble ligning- en av filialen for årene 1977-1982 endret, idet ligningsmyn- dighetene i Stavanger fant at selskapet ved sin filial i skattemessig henseende måtte anses som eier av riggene. Dette medførte "tilbakeføring av utgiftsført leie utover nedskrevet verdi og tilbakeføring av utgiftsført fortjeneste i dagrater ", samt gevinstbeskatning som følge av at den ene riggen var blitt solgt. Ved brev av 23 juli 1985 ble det gitt underretning om at overligningsnemnda etter klage hadde vedtatt å opprettholde endringsligningene. Tvisten gjelder gyldigheten av dette vedtaket.
Saken ble brakt inn for Stavanger byrett som avsa dom 2 november 1987 med slik domsslutning:
"1. Vedtak om endring av ligningen for Loffland Brothers North Sea Inc. for inntektsårene 1977, 1978, 1979, 1980, 1981 og 1982 oppheves.
2. Stavanger kommune v/ordføreren dømmes til innen 2 - to - uker fra dommens forkynnelse å betale saksomkostninger til Loffland Brothers North Sea Inc. med kr 122.183,- - etthundreogtjuetotusenetthundreogåttitre kroner-." Etter anke fra Stavanger kommune avsa Gulating lagmannsrett dom 14 januar 1991 med slik domsslutning:
"1. Stavanger kommune frifinnes.
2. Saksomkostninger idømmes ikke, verken for byretten eller for lagmannsretten."
Loffland Brothers North Sea, Inc har påanket lagmannsrettens dom til Høyesterett. Anken gjelder bevisbedømmelsen og lovanvendelsen. Til bruk for Høyesterett er det avholdt bevisopptak til avhør av ett vitne. Saken står i samme stilling for Høyesterett som for lagmannsretten, dog slik at det er fremlagt en del nye dokumenter som gjør at saken er noe bedre belyst.
Saksforholdet og partenes anførsler for de tidligere retter fremgår av dommene. Jeg vil likevel gi en kort redegjørelse for bakgrunnen for saken. Loffland Brothers North Sea, Inc, heretter også kalt North Sea Inc, er ett av flere datterselskap til det amerikanske selskapet Loffland Brothers Company. Konsernet driver i hovedsak virksomhet i tilknytning til oljeindustrien. Det er kontrollert av holdingselskapet Kendavis Holding Company. Et annet selskap i gruppen er Mid-Continent Supply Company som produserer boreutstyr. Loffland-gruppen søkte boreoppdrag i Nordsjøen, og et av datterselskapene, Loffland Brothers Eastern Hemisphere, Inc, fikk to kontrakter for produksjonsboring, den ene med Mobil Exploration Norway, Inc, heretter Mobil, den andre med Phillips Petroleum Company Norway, heretter Phillips. Loffland Brothers North Sea, Inc, registrert 20 februar 1975 i Nevada, ble stiftet for å utføre disse oppdragene og fikk borekontraktene overdratt til seg. Filialen i Stavanger ble registrert 8 desember 1975. Til boreoppdragene skulle det benyttes fire rigger. To av riggene (nr 44 og 45) ble bygget i England og finansiert ved eksportkreditt fra den britiske stat. Riggene ble overført til North Sea Inc fra morselskapet. De to andre riggene (nr 51 og 52) som skulle benyttes til boreoppdraget for Mobil, skulle leveres av Mid-Continent Supply Co. Lofflandgruppen ønsket å finansiere disse ved hjelp av amerikansk eksportkreditt, gitt gjennom Export-Import Bank of the United States, kalt Eximbank. For å få slik eksportkreditt måtte et utenlandsk selskap være eier av riggene. Loffland Brothers Company of Europe, Ltd, registrert på Bermuda 11 juli 1975, heretter kalt Loffco Europe, ble opprettet for å stå som eier av disse to riggene. Eximbank finansierte 90 % av kjøpesummen, med garanti fra Loffland Brothers Company. Det er opplyst at de øvrige 10 % ble finansiert av produsenten, MidContinent Supply Co. Det ble holdt bokettersyn i den norske filialen første gang i 1979. Revisorene tok bl a opp de kurser som var lagt til grunn ved omregningen av riggleien fra US-dollar til norske kroner, noe som førte til etterligning av filialen. Det neste bokettersynet ble holdt i 1983. Ut fra de opplysningene som ble gitt om Loffco Europe, konkluderte revisorene med at selskapet måtte betraktes som en formalitet. De anså borevirksomheten og utleievirksomheten som "utøvelse av felles virksomhet", og fant at rigg nr 51 og 52 skattemessig måtte behandles som tilhørende North Sea Inc. Det ble bl a fremholdt at dette selskapet hadde gitt Mobil en opsjon på kjøp av riggene, noe som talte for at det i realiteten eide disse. Mobils bruk av opsjonen i 1979 medførte gevinst for selgeren. Denne rapporten førte til de endringer av ligningene for årene 1977-1982 som saken gjelder, med noe varierende begrunnelse fra lignings- og overligningsnemndas side. Det ble lagt til grunn at fristen for endring av ligningene var 10 år. En fant at North Sea Inc hadde gitt ufullstendige opplysninger, og at toårsfristen i ligningsloven §9-6 nr 3 a dermed ikke kom til anvendelse. Inntektene for nevnte år ble tillagt beløp som samlet utgjør ca 40 millioner kroner, noe som medførte økt skattebelastning i størrelsesorden 20 millioner kroner.
Den ankende part - Loffland Brothers North Sea, Inc - har i hovedsak anført:
Det bestrides ikke at det i norsk skatterett gjelder en ulovfestet regel som gir ligningsmyndighetene hjemmel til å bygge på det reelle forhold og se bort fra rent formelle arrangementer eller rettsstiftelser som ikke har noen økonomisk realitet eller egenverdi - utover de skattemessige virkninger. Rettspraksis har trukket opp nærmere retningslinjer for bruk av denne særlige tilordnings- eller gjennomskjæringsregel. I lovgivningen finner en konkrete utslag av regelen, f eks i skatteloven §54 første ledd.
Hensikten med å opprette Loffco Europe var å oppnå finansiering av riggene ved lån til lav rente gjennom eksportkreditt fra Eximbank. For å oppnå slik eksportkreditt måtte et utenlandsk selskap eie riggene. Denne kreditten kunne også vært oppnådd om riggene hadde vært eiet av et norsk aksjeselskap, men det må tilligge konsernet å avgjøre hvor eierselskapet skal registreres. Det fremlagte dokumentmaterialet viser klart at den interne diskusjon i konsernet som førte frem til registreringen av Loffco Europe, i det alt vesentlige dreiet seg om finansieringen. At også skattespørsmål er nevnt, må anses naturlig i denne sammenheng. De har imidlertid ikke vært motiverende. Registrering av eierselskapet på Bermuda var skattemessig nøytralt for konsernet. I henhold til amerikansk skattelovgivning måtte fortjenesten fra Loffco Europe, fordi dette var registrert i et lavskatteland, konsolideres inn i morselskapets regnskaper for beskatning i U.S.A. Selskapsskatten i U.S.A. var ca 48 %, mens den i Norge var maksimalt 50,8 prosent, i praksis 45 - 48 prosent. Det vises også til at North Sea Inc fikk overdratt rigg nr 44 og 45 fra morselskapet. Hadde skattemessige hensyn hatt betydning, kunne dette vært organisert annerledes.
Mobils kjøpsopsjon ble gitt i kontrakten med Loffland Brothers Eastern Hemisphere, Inc, undertegnet av H. J. Shumate. North Sea Inc overtok kontrakten og måtte respektere opsjonen. Shumate var president i morselskapet, i North Sea Inc og i Loffco Europe og hadde fullmakt til å representere samtlige selskaper. Det erkjennes at det burde gått klart frem at Shumate aksepterte opsjonen på vegne av eieren av riggene, men at han kan kritiseres for ikke å ha holdt seg strikte til de formelle og reelle forhold, kan ikke være noe bevis av betydning for at North Sea Inc var eier.
Loffco Europe var et reelt selskap. Det hadde eget styre og betalte morselskapet for sin administrasjon. Det hadde ansvar for lån til riggene og risikoen for driften av disse. Det lå ingen skattemotivasjon bak opprettelsen av selskapet, og det kan ikke anses illoyalt overfor norsk skattelovgivning at selskapet var tillagt eierposisjonen til riggene. Vilkårene etter ulovfestet rett for å tilordne eiendomsretten til riggene til North Sea Inc foreligger dermed ikke. Skatteloven §54 første ledd kan heller ikke få anvendelse. Det understrekes at ligningsmyndighetene ikke har hatt noe å bemerke til leiebetalingen, som er fastsatt forretningsmessig.
Dersom retten finner grunnlag for gjennomskjæring, anføres subsidiært at fradraget for finanskostnader må forhøyes ved etterligningene, fordi North Sea Inc ikke ville oppnådd den gunstige renten eksportkreditten medførte.
Subsidiært anføres også at ligningsloven §9-6 ikke gir hjemmel for å endre ligningene for årene 1977-1981. Toårsfristen i §9-6 nr 3 a må komme til anvendelse, og endring kan i tilfelle bare foretas for 1982. Det er ikke påstått at det er gitt uriktige opplysninger, og det er heller ikke gitt ufullstendige opplysninger. Ligningsmyndighetene var allerede i 1979 klar over at riggene tilhørte et selskap i Loffcogruppen, og det må, etter den ankende parts syn, legges til grunn at det ved bokettersynet i 1979 ble opplyst at eierselskapet var registrert på Bermuda.
Den ankende part har nedlagt slik påstand:
"1. Prinsipalt:
Vedtak om endring av ligningen av Loffland Brothers North Sea Inc. for inntektsårene 1977, 1978, 1979, 1980, 1981 og 1982 oppheves som ulovlig.
Subsidiært:
Vedtak om endring av ligningen for 1977, 1978, 1979, 1980 og 1981 oppheves som ulovlig.
Atter subsidiært:
Ved eventuell ny ligning legges til grunn at det skal gis fradrag for finanskostnader som om selskapet ikke hadde hatt Exim-finansiering.
2. Loffland Brothers North Sea Inc. tilkjennes saksomkostninger for byrett, lagmannsrett og Høyesterett."
Ankemotparten - Stavanger kommune - har i hovedsak anført:
Overligningsnemndas vedtak er korrekt i sitt resultat, og ankemotparten er i det vesentlige enig i nemndas begrunnelse. Lagmannsrettens dom må bli å stadfeste.
Hjemmel for beskatning av North Sea Inc er skatteloven §15 første ledd punkt c, sammenholdt med de alminnelige bestemmelser om skatteplikt.
Det hevdes ikke at Loffco Europe var et proformaselskap i alle relasjoner. Det er fullt mulig å anse selskapet som eier av riggene i forhold til f eks långivere og andre kreditorer, mens det i relasjon til norsk skattelovgivning legges til grunn at North Sea Inc må anses som den reelle eier av riggene. Det bestrides ikke at hovedårsaken til opprettelsen av Loffco Europe var hensynet til finansieringen, men skattemotivasjonen må antas å ha vært sterkt medvirkende. Det vises for øvrig til dom i Rt-1963-478 - Siraco-dommen - der Høyesterett bl a uttalte at det var irrelevant om transaksjonen var bestemt av skattemessige hensyn. Avgjørelsen måtte bero på en objektiv bedømmelse av de faktisk foreliggende forhold. Spørsmålet i saken er således ikke om det foreligger en tilsiktet skatteunndragelse. De vanlige tilordningsreglene i skatteretten fører til at den inntekt det her er tale om, naturlig hører til det norske skattefundament. Interessefellesskapet mellom selskapene tilsier at de må anses å drive en felles virksomhet, noe som må medføre at det ikke kan kreves fradrag for leieutgifter. Det er ikke forretningsmessig begrunnet å bruke Loffco Europe som en mellomstasjon for å føre overskuddet dit det i alle tilfelle vil havne, nemlig hos morselskapet. For øvrig viser også Shumates håndtering av opsjonen og leiekontraktene at North Sea Inc var den reelle eier av riggene.
Skatteloven §54 første ledd er en subsidiær hjemmel for endringsligningene. Dersom det ikke besto et interessefellesskap mellom morselskapet og de to datterselskapene, ville North Sea Inc stått som eier av rigg nr 51 og 52, på samme måte som det var eier av rigg nr 44 og 45. For konsernet hadde overføringen av leieinntektene til Loffco Europe ingen betydning ut over skatteproblematikken. Skattevirkningen for Norge er uakseptabel, det hele må betegnes som illojalt, og gjennomskjæring må kunne finne sted.
Kommunen er ikke enig i at etterligningene må baseres på fradrag for høyere finanskostnader enn de som faktisk er påløpt.
Etter kommunens syn er fristen for endring av ligningene 10 år. North Sea Inc må anses å ha gitt ufullstendige opplysninger, slik at ligningsloven §9-6 nr 3 a ikke får anvendelse. Det bestrides at det i 1979 ble opplyst at eierselskapet var registrert på Bermuda, men uansett ble det ikke gitt slik informasjon om selskapet at ligningsmyndighetene kunne vurdere tilordningsspørsmålet.
Ankemotparten har nedlagt slik påstand:
"1. Punkt 1 i lagmannsrettens dom stadfestes.
2. Stavanger kommune tilkjennes saksomkostninger for alle 3 retter."
Jeg er kommet til at anken må tas til følge.
Etter ligningsloven §9-6 nr 3 a er fristen for endring av ligningen til ugunst for skattyteren to år etter inntektsåret når han ikke har gitt "uriktige eller ufullstendige opplysninger". Bestemmelsen kom inn under Stortingets behandling av loven. I Innst. O. nr 44 (1979-80) side 26 heter det bla:
"Komiten mener at adgangen til endring av ligning til ugunst for skattyter som har oppfylt sin opplysningsplikt etter kap. 4 bør være mer begrenset enn etter proposisjonens forslag og tar opp forslag om at det tas inn i denne paragraf et nytt §9-6 nr 3 sålydende: - - -"
Som det fremgår av dette, må vurderingen av om skattyter har oppfylt sin opplysningsplikt, knyttes til kravene i ligningsloven kapittel 4. Etter §4-3 skal selvangivelsen foruten spesifisert oppgave over skattyters brutto formue, inntekt og fradragsposter, også inneholde "andre opplysninger som har betydning for gjennomføringen av ligningen". Bestemmelsen må sammenholdes med §4-1, hvoretter skattyteren skal "bidra til at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt".
Bestemmelsen i §9-6 nr 3 a er klar nok dersom det gjelder opplysninger som bevisst er holdt tilbake, til tross for at skattyteren forsto at de kunne ha betydning ved ligningen. Dette må likestilles med at han har gitt uriktige opplysninger. Også om det ikke foreligger bevisst tilbakeholdelse, kan det bli tale om å anse de gitte opplysninger som ufullstendige. Dersom det avgjørende skulle være at det objektivt sett foreligger ufullstendige opplysninger, og at skattyteren rent faktisk har hatt kunnskap om disse, ville imidlertid toårsfristen få svært liten betydning. På den annen side synes det lite rimelig å legge skattyterens helt subjektive vurdering av opplysningenes relevans til grunn ved avgjørelsen av om toårsfristen skal gjelde. Dette vil også medføre bevisproblemer for ligningsmyndighetene. Endringsreglene tar sikte på å oppnå riktige ligningsresultater og medvirke til at like tilfelle blir behandlet likt.
Etter min mening må bestemmelsen forstås slik at toårsfristen gjelder der skattyteren har gitt alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Er det gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, bør opplysningene i utgangspunktet anses tilstrekkelige til at toårsfristen får anvendelse.
Slik jeg vurderer foreliggende sak, er det meget som taler for at ligningsmyndighetene fikk tilstrekkelige opplysninger ved bokettersynet i 1979 til at spørsmål om tilordning av riggene til virksomheten i Norge kunne vært tatt opp. I bokettersynsrapporten var det således bemerket at to rigger var innleiet fra "det beslektede selskapet Loffland Brothers Company of Europe Ltd".
Etter mitt syn på sakens realitet finner jeg imidlertid ikke grunn til å gå nærmere inn på dette, heller ikke på spørsmålet om ligningsloven av 1980 medførte noen endring i skattyterens opplysningsplikt i forhold til tidligere lovgivning.
Når det gjelder hovedspørsmålet i saken, vil jeg først bemerke at saken ikke gjelder spørsmål om leien for riggene var fastsatt forretningsmessig forsvarlig, etter det såkalte "arms-length"-prinsippet. Det som hevdes fra ligningsmyndighetenes side, er at riggene i skattemessig henseende må tilordnes leietakeren.
Selskapet Loffco Europe har klart preg av å være opprettet som et rent formelt rettssubjekt. Det skulle ikke drive noen egentlig virksomhet, det hadde ingen ansatte. Selskapet hadde formelt et styre, men all administrasjon og regnskapsførsel ble utført av morselskapet. Det hadde ingen økonomisk basis utover en minimal egenkapital. Formelt sto det som kjøper av rigg nr 51 og 52, men lån ble tatt opp med garanti fra morselskapet, og et annet selskap i gruppen finansierte det resterende. Hadde ikke hensynet til gunstig finansiering av riggene gjennom Eximbank gjort det nødvendig at et utenlandsk selskap sto som eier av riggene, må det kunne legges til grunn at selskapet ikke ville blitt opprettet. Amerikanske myndigheter har godtatt selskapsforholdet i relasjon til finansieringen.
Anser en Loffco Europe som opprettet proforma, må en spørre hva den bakenforliggende realitet var. I forhold til hvilket selskap var det et proformaselskap, eller - sagt på en annen måte - til hvilket selskap er det da naturlig å tilordne eiendomsretten til riggene? Svaret på dette må etter min vurdering være morselskapet, Loffland Brothers Company, ikke North Sea Inc.
Morselskapet opprettet parallelt to datterselskaper i forbindelse med oppdragene for Mobil og Phillips. North Sea Inc overtok borekontraktene, med morselskapets garanti for utførelsen, men hadde ikke noe med finansieringen av riggene å gjøre. Morselskapet stillet garanti for lånene til Loffco Europe, og hadde dermed den reelle økonomiske risiko både for lånet til riggene og for gjennomføringen av oppdraget fra Mobil. Shumate, som inngikk kontrakten med Mobil og som overførte denne til North Sea Inc og gjennomførte salget av rigg nr 52 til Mobil, var ansatt i morselskapet. North Sea Inc var bare bruker av riggene, etter leieavtaler som kunne sies opp når som helst. Ser en bort fra Loffco Europe, må realiteten anses å være at morselskapet eier riggene. Hvorvidt denne eierkonstellasjon, eller om andre måter å betrakte forholdet mellom virksomheten i Norge og det amerikanske konsernet på, kan gi grunnlag for gjennomskjæring, er ikke tatt opp av ligningsmyndighetene, og det er ingen foranledning for meg til å gå nærmere inn på slike problemstillinger.
Jeg bemerker i denne forbindelse at ligningsmyndighetene allerede i 1979 hadde opplysninger om at en her hadde å gjøre med et konsern, og at leie ble betalt til et "beslektet selskap".
Anken har ført frem, og jeg finner at den ankende parts påstand om saksomkostninger for alle instanser må tas til følge. Det er fremlagt omkostningsoppgave. Ankemotparten har anført at det salær som er oppgitt for ankesaken i Høyesterett, er unødig høyt, jf tvistemålsloven §176 annet ledd. Det er vist til at det har vært samme prosessfullmektig i alle instanser, og at allerede omkostningsoppgaven for herredsretten bygger på at det er foretatt en omfattende saksforberedelse. Jeg er enig i at det er grunn til å foreta en viss reduksjon. Derimot finner jeg ikke grunnlag for å redusere dekningen av reiseutgifter, slik herredsretten har gjort. Den ankende part har i den omkostningsoppgaven som er fremlagt for Høyesterett, krevet rentetillegg etter særskilt beregning for de omkostningsbeløp som gjelder behandlingen i byretten og lagmannsretten. Jeg er enig i at rentetap bør dekkes, men finner det hensiktsmessig å fastsette saksomkostningene til et samlet beløp som også tar hensyn til rentetap. Omkostningene setter etter dette til 550.000,- kroner, hvorav 80.906,- er dekning av utgifter.
Jeg stemmer for denne dom:
1. Byrettens dom, slutningens punkt I, stadfestes.
2. I saksomkostninger for byretten, lagmannsretten og Høyesterett betaler Stavanger kommune til Loffland Brothers North Sea, Inc 550.000,- - femhundreogfemtitusen - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av Høyesteretts dom.