HR-1995-40-A - Rt-1995-638
| Instans: | Høyesterett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 1995-04-05 |
| Publisert: | HR-1995-00040-A - Rt-1995-638 (187-95) |
| Stikkord: | Skatterett |
| Sammendrag: | |
| Saksgang: | Agder Lagmannsrett LA-1992-00379 - Høyesterett HR-1995-00040 A, snr 262/1993 |
| Parter: | 1. Helge Gundersen 2. Aage Bjørn Skau (Advokat Sverre E Koch - til prøve) mot Skien kommune (Advokat Lars Skjelbred) |
| Forfatter: | Backer, Sinding-Larsen, Bugge, Gussgard, Christiansen |
| Lovhenvisninger: | Aksjeskatteloven (1969) §3, Skatteloven (1911) §17, §41, §54, §15 |
Saken gjelder gyldigheten av ligningen for 1988 for to skattytere i et tilfelle der ligningsmyndighetene har fraveket skattyternes selvangivelser under påberopelse av de ulovfestede regler om gjennomskjæring.
Helge Gundersen og Aage Bjørn Skau stiftet i 1969 Møbelsenteret AS. Gundersen hadde 35 aksjer, Skau 34 aksjer og fru Gundersen 1 aksje. I 1987 ble man enige om å gå over til en endret eierstruktur, slik at det ble opprettet et holdingselskap som skulle overta samtlige aksjer i Møbelsenteret, hvoretter dette skulle fisjoneres i et driftsselskap og et eiendomsselskap. SG Holding AS ble stiftet og registrert i desember 1987 med en aksjekapital på kr 50.000. Selskapet trådte i virksomhet fra 1 januar 1988. Aksjene i Møbelsenteret ble senere overdratt til holdingselskapet for kr 3.580.000. Kjøpet ble finansiert ved at holdingselskapet lånte et tilsvarende beløp i bank mot pant i aksjene. Lånet ble utbetalt 4 november 1988, og pengene betalt videre til Gundersen og Skau senere i 1988. I mellomtiden var fisjonen av Møbelsenteret AS blitt gjennomført, selv om den først ble registrert i 1989.
Det neste trinn i utviklingen var at Gundersen og Skau ble enige om at Gundersen skulle overta driftsselskapet og Skau eiendomsselskapet. Holdingselskapet skulle fisjoneres i to holdingselskaper, ett som eide aksjene i driftsselskapet og som var kontrollert av Gundersen, og ett som eide aksjene i eiendomsselskapet og som var kontrollert av Skau. Også dette ble gjennomført i løpet av 1988, selv om registrering først skjedde i 1989.
Ved ligningen for 1988 gjorde Gundersen og Skau gjeldende at ingen del av kjøpesummen for aksjene i Møbelsenteret AS var gjenstand for gevinstbeskatning fordi selskapets beskattede aksjekapital og fonds utgjorde et større beløp enn kjøpesummen, jf den daværende bestemmelse i skatteloven §54 annet ledd nr 2. Ligningsmyndighetene fant imidlertid at overdragelsen av aksjene til et holdingselskap som skattyterne helt ut kontrollerte hadde liten realitet, og at det måtte være riktig å skjære gjennom slik at betalingen ble ansett som utdeling av utbytte fra Møbelsenteret AS, jf den daværende aksjonærbeskatningslov av 19 juni 1969 nr 71 §3 annet ledd.
Etter at overligningsnemnda var kommet til samme resultat som ligningsnemnda, reiste Helge Gundersen og Aage Bjørn Skau i mars 1991 søksmål ved Skien og Porsgrunn byrett med påstand om at ligningen måtte oppheves. Byretten avsa i første omgang uteblivelsesdom til fordel for saksøkerne. Etter at det var blitt brukt oppfriskning, avsa byretten 27 januar 1992 dom med slik domsslutning:
"1. Skien og Porsgrunn byretts uteblivelsesdom av 18. april 1991 i sak 9100193 A oppheves.
2. Skien kommune frifinnes.
3. Saksomkostninger pådømmes ikke."
Gundersen og Skau påanket byrettens dom til Agder lagmannsrett, som 29 mars 1993 avsa dom med slik domsslutning:
"1. Byrettens dom stadfestes.
2. Saksomkostninger for lagmannsretten tilkjennes ikke."
Saksforholdet og partenes anførsler for de tidligere retter fremgår av byrettens og lagmannsrettens dommer.
Helge Gundersen og Aage Bjørn Skau har påanket lagmannsrettens dom til Høyesterett. Anken gjelder bevisbedømmelsen og rettsanvendelsen.
De to ankende parter og to vitner er avhørt ved bevisopptak til bruk for Høyesterett. Bortsett fra Gundersen har de alle forklart seg for lagmannsretten. Saken står stort sett i samme stilling som for lagmannsretten.
De ankende parter, Helge Gundersen og Aage Bjørn Skau, har i det vesentlige anført:
Den skatterettslige, så vel som den privatrettslige, regel er at et aksjeselskap og den eller de aksjonærer som kontrollerer det, anses som forskjellige juridiske personer, jf Rt-1925-624. Dette følger også indirekte av bestemmelsen i skatteloven §54 første ledd om adgang til skjønnsligning ved interessefellesskap.
Den ulovfestede regel om gjennomskjæring i skatteretten har en meget snever slagvidde. Det følger av rettspraksis og ligningspraksis at gjennomskjæring bare finner sted ved illojale eller praktisk talt utelukkende skattemessig motiverte disposisjoner, som ikke har noe vanlig, forretningsmessig formål. Dette uttales særlig sterkt i Hovdadommen i Rt-1994-912, som ellers i det ytre har likhetspunkter med det foreliggende tilfelle. Man bør av hensyn til legalitetsprinsippet og for ikke å skape unødvendig usikkerhet, avstå fra å utvide gjennomskjæringsadgangen ut over de skranker som følger av tidligere rettspraksis. Lovgiveren får i tilfelle endre reglene hvis de fører til uakseptable resultater.
I det foreliggende tilfelle er det enighet mellom partene om at det forelå forretningsmessige grunner og grunner som hadde tilknytning til senere generasjonsskifte for den reorganisering som førte til etablering av holdingselskapet og overføring av aksjene i Møbelsenteret til dette. Det er således ikke dekning for overligningsnemndas negative karakteristikk av motivene bak transaksjonene.
Kjøpesummen for aksjene var forsiktig ansatt, og det var etter de ankende parters oppfatning nødvendig og naturlig å ta betaling for aksjene da de ble overdratt. Lagmannsretten har fremholdt at det ikke var nødvendig å ta betaling, men dette kan ikke i seg selv innebære at det foreligger en illojal handling.
Banklånet til holdingselskapet i 1988 er senere i det vesentlige dekket ved konsernbidrag fra datterselskapene. Det har i denne forbindelse skjedd vanlig skattlegging. Med mindre ligningen av aksjeselskapene tas opp igjen, vil en gjennomskjæring overfor de ankende parter således føre til en dobbeltbeskatning i strid med skatteloven §17 første ledd.
Subsidiært - for tilfelle av at gjennomskjæringen fastholdes - hevdes at ligningen for 1988 allikevel må oppheves. Det riktige må i tilfelle være å utbyttebeskatte utbetalingene fra datterselskapene i de årene de ble foretatt, og ikke i det året de ankende parter fikk oppgjør fra holdingselskapet på grunnlag av et lån fra tredjemann. Dette hevdes å følge av Kielland-dommen i Rt-1971-264. Kontantprinsippet i skatteloven §41 syvende ledd kan ikke føre til et annet resultat.
De ankende parter har nedlagt slik påstand:
"1. De ankende parters ligninger for 1988 oppheves. Ved de nye ligninger legges til grunn at utbyttebeskatning vedrørende mottatte salgssummer for deres aksjer i Møbelsenteret AS ikke finner sted.
2. Ankemotparten dømmes til å betale de ankende parters saksomkostninger for byretten, lagmannsretten og Norges Høyesterett."
Ankemotparten, Skien kommune, har i det vesentlige anført:
Lagmannsrettens dom er riktig. Kommunen kan også stort sett henholde seg til lagmannsrettens begrunnelse.
De ankende parters transaksjoner i 1988 og de første år etterpå må ses i sammenheng. Selv om det godtas at de hadde forretningsmessige og personlige grunner for å gå over til en konsernstruktur og til å avvikle sitt økonomiske samarbeid, var den fremgangsmåte som de valgte for i 1988 å få utbetalt beløpet på kr 3.580.000 ensidig skattemessig motivert. De ankende parter kunne ha gjennomført den omorganisering av sin forretningsmessige virksomhet som de tok sikte på, uten å trekke penger ut av virksomheten, og uten å gå veien om så kompliserte disposisjoner. Det var hele tiden på det rene at holdingselskapet bare kunne avdra og forrente banklånet på kr 3.580.000 ved hjelp av midler som måtte tilføres fra Møbelsenteret eller senere de to selskaper som Møbelsenteret ble fisjonert i, slik det senere også rent faktisk skjedde. Pengene var da i realiteten utbytte fra Møbelsenteret, selv om de ble tilført de ankende parter via en omvei, der det også var bygget inn en tidsforsinkelse.
De ankende parter ytet intet reelt vederlag for det mottatte beløp, da det ikke var noen oppofrelse for dem å overdra aksjene i Møbelsenteret til holdingselskapet, siden de gjennom dette fortsatt ville ha full kontroll over sine aksjer. Situasjonen er her parallell til den som man hadde i Hovda-dommen i Rt-1994-912.
Realiteten i saken er således at det foreligger en vederlagsfri utdeling fra Møbelsenteret AS som nevnt i aksjonærbeskatningsloven av 1969 §3 annet ledd.
Den ligning av de forskjellige aksjeselskaper som har skjedd for 1989 og senere år, er foretatt på grunnlag av deres selvangivelser. Spørsmålet om en endring av ligningene for disse ligger utenfor den foreliggende sak.
Til de ankende parters subsidiære anførsel bemerkes at det må følge av kontantprinsippet i skatteloven §41 syvende ledd at det er riktig å skattlegge det utdelte beløp i 1988, da det ble mottatt. Kielland-dommen kan ikke lede til andre resultater.
Skien kommune har nedlagt slik påstand:
"1. Skien kommune frifinnes.
2. Helge Gundersen og Aage Bjørn Skau dømmes til in solidum å betale saksom kostninger til Skien kommune for alle retter."
Jeg er kommet til at anken må tas til følge.
SG Holding AS ble som det vil fremgå av det jeg har sagt innledningsvis, stiftet og registrert i desember 1987 med en aksjekapital på kr 50.000. Senere er samtlige aksjer i Møbelsenteret overdratt til SG Holding, som opptok lån mot pant i aksjene og utbetalte kjøpesummen, kr 3.580.000, til Gundersen og Skau i slutten av 1988. Både Møbelsenteret og SG Holding er senere blitt fisjonert, og de to nye holdingselskaper har mottatt konsernbidrag fra datterselskapene og er derved blitt satt i stand til å gjøre opp låneforholdet etter aksjekjøpet. De to holdingselskapene har på regulær måte blitt beskattet for de mottatte konsernbidrag, jf aksjonærbeskatningsloven §15. Situasjonen er således ikke at Gundersen og Skau har fått overført ubeskattede midler fra driftsselskapene.
Overligningsnemnda har lagt til grunn at opprettelsen av SG Holding AS utelukkende skulle tjene skattemessige formål, og at overføringen av konsernbidrag til holdingselskapene fra Møbelsenteret - eller de to selskaper det var delt i - i realiteten var en vederlagsfri overføring av verdier - utbytte - fra Møbelsenteret til Gundersen og Skau . Overligningsnemnda fant etter dette at det var grunnlag for "gjennomskjæring" slik at det antatte reelle forhold kunne legges til grunn, og beskatning skje etter aksjonærbeskatningsloven §3 annet ledd.
Jeg kan være enig med overligningsnemnda i at det kunne være grunnlag for utbyttebeskatning dersom de foretatte transaksjoner utelukkende eller hovedsakelig skulle tjene skattemessige formål. Men dette måtte i tilfelle få konsekvenser for ligningen av holdingselskapene.
Slik saken fremstår for Høyesterett, er imidlertid situasjonen en annen. Kommunen erkjenner at opprettelse av SG Holding var reelt og forretningsmessig begrunnet på bakgrunn av den planlagte fisjonering av Møbelsenteret, og at også hensynet til det fremtidige forholdet mellom aksjonærene og hensynet til senere generasjonsskifte kunne tale for de selskapsmessige omdannelser som ble foretatt. Det er også på det rene at begge de to holdingselskapene i de etterfølgende år har drevet en ikke ubetydelig forretningsvirksomhet. På dette sentrale punkt skiller saken seg fra avgjørelsen i Rt-1994-912 - Hovda-dommen.
Det må etter dette legges til grunn at det dreier seg om reelle transaksjoner og selskaper. At de omorganiseringer som er foretatt, også kan ha gitt mulighet for skattemessige fordeler, endrer ikke bildet av reelle selskapsdannelser. Når dette legges til grunn, kan overføringen av konsernbidrag fra datterselskap (Møbelsenteret) til morselskap (SG Holding) ikke anses som overføring av verdier fra Møbelsenteret til Gundersen og Skau, og det er ikke grunnlag for beskatning etter aksjonærbeskatningsloven §3 annet ledd. Konsernbidragene må, slik det også er gjort, beskattes på holdingselskapenes hånd.
Etter dette blir ligningen å oppheve, slik at det ved ny ligning legges til grunn at utbyttebeskatning ikke skal finne sted.
De ankende parter tilkjennes saksomkostninger for alle instanser med til sammen kr 286.302, hvorav kr 233.500 utgjør salær og resten godtgjørelse for utlegg.
Jeg stemmer for denne dom:
1. Ligningene av Helge Gundersen og Aage Bjørn Skau for 1988 oppheves.
Ved ny ligning legges til grunn at utbyttebeskatning av mottatte vederlag for aksjer i Møbelsenteret AS ikke finner sted.
2. I saksomkostninger for byretten, lagmannsretten og Høyesterett betaler Skien kommune til Helge Gundersen og Aage Bjørn Skau i fellesskap 286.302 - tohundreogåttisekstusentrehundreogto - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom.