HR-1996-35 - Rt-1996-516 - UTV-1996-530
| Instans: | Høyesterett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 1996-04-26 |
| Publisert: | HR-1996-00035 - Rt-1996-516 (173-96) - UTV-1996-530 |
| Stikkord: | (Boligtap-dommen), Skatterett, Tapsfradrag ved boligsalg |
| Sammendrag: | Saken gjaldt krav fra separert ektefelle om fradrag ved inntektsligningen for tap ved salg av boligeiendom. Spørsmålet var om identifikasjonsregelen i Skatteloven (1911) § 43 annet ledd gjaldt tilsvarende når eiendom realiseres med tap. |
| Saksgang: | Gulating Lagmannsrett LG-1994-595 A - Høyesterett HR-1996-00035, nr 235/1995 |
| Parter: | Bergen kommune (advokat Per Sandvik) mot Vidar Fagerholt (advokat Sverre E Koch) |
| Forfatter: | Sinding-Larsen, Hellesylt, Bugge, Tjomsland, Aarbakke |
| Lovhenvisninger: | Skatteloven (1911) §43, §45, §44, Grunnloven (1814) §97, Tvistemålsloven (1915) §380, Skattebetalingsloven (1952) |
Saken gjelder krav fra separert ektefelle om fradrag ved inntektsligningen for 1990 for tap ved salg av boligeiendom - spørsmål om identifikasjonsregelen i skatteloven §43 annet ledd gjelder tilsvarende når eiendom realiseres med tap.
Vidar Fagerholt med ektefelle og to barn flyttet 19 desember 1988 inn i ny bolig på Bønes i Bergen. Etter samlivsbrudd flyttet Fagerholt fra familien og boligen 5 desember 1989. Etter avtale ble ektefellen og barna boende i boligen til denne ble solgt 17 november 1990. Ved salget ble det realisert et tap på 646 933 kroner.
Ved inntektsligningen for 1990 krevde Fagerholt fradrag for tapet. Både ligningsnemnda og overligningsnemnda i Bergen nektet fradrag. I medhold av skattebetalingsloven kap VII ble Fagerholts inntektsskatt for 1990 nedsatt med 100.000 kroner.
Vidar Fagerholt reiste søksmål for Bergen byrett med påstand om fradrag for tapet. Byretten avsa 2 februar 1994 dom med denne domsslutning:
"1. Bergen kommune v/ordføreren frifinnes.
2. Vidar Fagerholt dømmes til innen fjorten - 14 - dager å betale saksomkostninger til Bergen kommune v/ordføreren med fjortentusen - 14000 - kroner."
Vidar Fagerholt påanket dommen til Gulating lagmannsrett som 5 mai 1995 avsa dom med denne domsslutning:
"1. Ligningen for Vidar Fagerholt for inntektsåret 1990 oppheves. Ved den nye ligningen gis Vidar Fagerholt fullt skattefradrag for det tap som er fremkommet ved salget av hans tidligere bolig i Fana i Bergen.
2. Saksomkostninger tilkjennes ikke verken for byretten eller lagmannsretten."
Bergen kommune har påanket dommen til Høyesterett. Anken gjelder rettsanvendelsen. Forberedende dommer bestemte at ankesaken i medhold av tvistemålsloven §380 første ledd skulle behandles skriftlig. Partene har inngitt to innlegg hver.
Den ankende part, Bergen kommunes anførsler kan sammenfattes slik:
Lagmannsretten har anvendt skatteloven §45 første ledd jf §43 annet ledd bokstav d, 5. punktum feil. Bestemmelsene bygger på et speilvendings- eller symmetriprinsipp. Hadde Fagerholt på det samme tidspunkt solgt med gevinst, ville denne utvilsomt ha vært skattefri etter §43 annet ledd bokstav d, 5. punktum. Derfor er hans tap ikke fradragsberettiget.
Den ankende part bestrider at bestemmelsen i §43 annet ledd bokstav d, 5. punktum er en lempningsregel. Den hevdes å være en regel om identifikasjon av separerte og tidligere ektefeller, og er for så vidt i tråd med rettspraksis om beslektede spørsmål som kan oppstå under bestående samliv.
Det erkjennes at tapssituasjonen ikke er omtalt i lovforarbeider, men dette hevdes å være det vanlige ved lovregulering av gevinst og tap. Det er vist til tidligere lovendringer som eksempler, spesielt til lov 22 februar 1921 nr 1, som opphevet skatteplikten for verdipapirgevinst nettopp med sikte på å skjære bort fradragsretten for verdipapirtap.
Den ankende part har vist til uttalelser i utredninger for offentlige komitéer, administrative uttalelser og teori, som stort sett går ut på at skatteplikt og fradragsrett er symmetriske. Det er også vist til at den generelle problemstilling har vært vurdert av Finanskomitéen og Stortinget, som forutsatte at symmetriprinsippet gjaldt.
Den ankende part har nedlagt denne påstand:
"1. Bergen kommune frifinnes.
2. Bergen kommune tilkjennes saksomkostninger for byretten, lagmannsretten og Høyesterett."
Ankemotparten, Vidar Fagerholts anførsler kan sammenfattes slik:
Lagmannsrettens resultat og begrunnelse er riktig. Skatteloven §43 annet ledd bokstav d, 5. punktum sammenholdt med §45 første ledd kan ikke anvendes til ugunst for de skattepliktige. Det er vist til at bestemmelsen ble satt i kraft straks den var vedtatt, mens det ved skjerpende lovendringer er vanlig å fastsette en senere ikrafttreden, jf Grunnloven §97. Dette viser at lovgiveren mente å innføre en regel til gunst, ikke også en regel til ugunst for de skattepliktige.
Det aksepteres at §45 første ledd i alminnelighet fortolkes ut fra et symmetriprinsipp. Men det gjøres gjeldende at ligningen i dette tilfelle er i strid med ordlyden, som med ordet "godskrives" i §43 annet ledd bokstav d, 5. punktum viser at regelen bare skulle være til de skattepliktiges gunst. Ut fra legalitetsprinsippet må man være varsom med en fortolkning som er innskrenkende til de skattepliktiges ugunst.
Reelle hensyn, særlig hensynet til forutberegnelighet og rimelighet, hevdes å underbygge den forståelse av skatteloven som ankemotparten gjør gjeldende.
Ankemotparten bestrider at etterfølgende administrative uttalelser og drøftelser i Finanskomitéen og Stortinget kan tillegges betydning.
Ankemotparten har nedlagt denne påstand:
"1. Gulating Lagmannsretts dom i sak LG-1994-00595 A stadfestes.
2. Vidar Fagerholt tilkjennes saksomkostninger for byretten, lagmannsretten og Høyesterett."
Høyesterett er kommet til samme resultat som byretten, og kan langt på vei tiltre byrettens begrunnelse.
Innledningsvis nevnes at når lagmannsretten har gitt dom for "fullt skattefradrag for det tap som er fremkommet ved salget", er det uklart om dette er ment å gjelde både ved kommune- og fylkesskatteligningen og ved statsskatteligningen. I 1990 var reglene om gevinst og tap på boligeiendom forskjellige for de to ligninger, jf særreglene for statsskatteligningen i statsskattevedtaket 1990 §5 nr 2 og skatteloven §45 første ledd bokstav d, som gjaldt da. Lagmannsrettens begrunnelse synes å være formet med sikte på kommune- og fylkesskatteligningen, som overligningsnemndas vedtak nok var begrenset til, uten å være uttrykkelig angrepet for så vidt. Etter det resultat Høyesterett er kommet til, er det ikke nødvendig å gå inn på dette. Men det nevnes at ved kommune- og fylkesskatteligningen ville effekten for Fagerholt av en fradragsrett med en skatteprosent på 21 være vel 135.000 kroner. Som nevnt er 100.000 kroner av skattekravet mot ham frafalt.
Det tap Fagerholt har lidt, faller utenfor det alminnelige fradragsprinsipp i skatteloven §44 første ledd 1. punktum. Fradragsretten beror derfor utelukkende på rekkevidden av bestemmelsen i skatteloven §45 første ledd, som gjelder "tap, der er lidt ved avhendelse av sådan art som omhandlet i §43".
De deler av skatteloven §43 som via henvisningen i §45 første ledd har betydning i saken, er et utsnitt av annet ledd som lyder:
"Gevinst ved avhendelse av faste eiendommer ... regnes som inntekt unntatt ved avhendelse av: ... d. boligeiendom når selgeren har brukt hele eiendommen som egen bolig i minst 1 av de siste 2 år før avhendelsen, forutsatt at avhendelsen finner sted eller avtales mer enn 1 år etter ervervelsen og mer enn 1 år etter at huset ble tatt i bruk ... Når tidligere felles bolig realiseres etter separasjon eller skilsmisse, skal den ektefelle som er flyttet ut av boligen godskrives den annen ektefelles botid i forhold til reglene ovenfor."
Spørsmålet er om bestemmelsen i bokstav d, 5. punktum (siste punktum i sitatet) skal anvendes tilsvarende når boligen selges med tap.
Bestemmelsen i §45 første ledd har stått uendret i skatteloven siden 1911, og har senere vært bekreftet ved flere revisjoner av skatteloven, blant annet ved den omfattende revisjonen av boligbeskatningsreglene i 1986, jf Ot.prp.nr.4 (1986-87) side 28 og side 30, og ved skattereformen 1992, jf Ot.prp.nr.35 (1990-91) side 278. Både av lovteksten og lovforarbeider hvor bestemmelsen er omtalt, fremgår det klart at bestemmelsen bygger på et prinsipp om symmetri mellom skatteplikt og fradragsrett. Dette synes å ha vært fastholdt konsekvent gjennom årene.
Etter §45 første ledd kan det gjøres fradrag i inntekten bl a for tap som er lidt ved avhendelse - nå realisasjon - "av sådan art som er omhandlet i §43". Etter §43 annet ledd er utgangspunktet at gevinst ved avhendelse av formuesobjekter regnes som inntekt. Fra hovedregelen er det gjort unntak i Skatteloven §43 bokstav a, b, c, d, e, f. Når disse unntaksreglene leder til at det ikke skal foretas beskatning av eventuell gevinst, følger det av det alminnelige symmetriprinsipp at utgangspunktet må være at det heller ikke skal gis fradrag for tap. Det vil for så vidt måtte skje en "speilvending" av unntaksreglene, som er utformet med sikte på gevinstsituasjonen, slik at de får tilsvarende anvendelse når det oppstår tap.
Dette må også være utgangspunktet når det gjelder bestemmelsen i §43 annet ledd bokstav d, 5. punktum. Bestemmelsen er et uttrykk for at det etter separasjon og skilsmisse skal skje en identifikasjon mellom ektefeller i forhold til skatteloven regler om gevinst og tap. Slik identifikasjon finner i stor utstrekning sted ved anvendelse av disse reglene under bestående ekteskap og samliv, jf blant annet Rt-1982-1330 og Rt-1993-1268. En identifikasjon slår noen ganger ut til gunst, andre ganger til ugunst, for den som har oppebåret gevinst eller lidt tap.
I lovforarbeidene til §43 annet ledd bokstav d, 5. punktum er bare drøftet identifikasjon når en realisasjon gir gevinst, jf Ot.prp.nr.18 (1988-89) side 21 og Innst.O.nr.11 (1988-89) side 8. Men av dette kan det ikke sluttes at det ikke skal være identifikasjon når en realisasjon gir tap. I denne sammenhengen har det betydning at det på grunnlag av de samme lovforarbeidene ble inntatt en særlig bestemmelse for statsskatteligningen i skatteloven §45 første ledd bokstav d, som knyttet seg til statsskattevedtaket §5 nr 2, om beskatning av boliggevinst ved statsskatteligningen. Formålet med den spesielle bestemmelsen i §45 første ledd bokstav d, som avskar tapsfradrag, var "å gjøre det klart at fradrag for tap bare kan kreves i samme utstrekning som en eventuell gevinst ville være skattepliktig", jf Ot.prp.nr.4 (1986-87) side 30. Dette viser at symmetriprinsippet ble lagt til grunn da §43 annet ledd bokstav d, 5. punktum ble vedtatt.
Anken har ført frem. Da saken gjelder et lovtolkingsspørsmål av prinsipiell betydning, som tidligere ikke har vært forelagt Høyesterett, tilkjennes heller ikke saksomkostninger for noen instans.
Dommen er enstemmig.
1. Byrettens dom, domsslutningen punkt 1, stadfestes.
2. Saksomkostninger tilkjennes ikke for noen instans.