HR-1996-75-A - Rt-1996-1629
| Instans: | Høyesterett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 1996-12-02 |
| Publisert: | HR-1996-00075-A - Rt-1996-1629 (487-96) |
| Stikkord: | Skatterett |
| Sammendrag: | |
| Saksgang: | Gulating lagmannsrett LG-1993-01305 - Høyesterett HR-1996-00075 A, nr 372/1993 |
| Parter: | IFA A/S (Advokat Truls Leikvang) mot Bergen kommune (Advokat Heidi Heggdal - til prøve) |
| Forfatter: | Backer, Schei, Oftedal Broch, Coward, Hellesylt, |
| Lovhenvisninger: | Skatteloven (1911) §45, §36, §37, §42, Tvistemålsloven (1915) §174, §180 |
Saken gjelder anvendelsen av skatteloven av 18 august 1911 nr 8 §45 annet ledd om fordelingen av skattyterens gjeld og gjeldsrenter på bruttoformuen i utlandet og den øvrige bruttoformue.
IFA A/S, som er skattepliktig i Bergen, kjøpte i 1985 en forretningseiendom i Hannover, Tyskland, for DM 6 700 000, tilsvarende NOK 21 876 000. Eiendommen er gjenstand for stedbunden beskatning i Tyskland. Ved ligningen for 1986 i Bergen ble gjeld og gjeldsrenter fordelt mellom den bruttoformue som var knyttet til eiendommen i Tyskland og den øvrige bruttoformue. Eiendommen i Tyskland ble av ligningsmyndighetene verdsatt til 2/3 av kostpris med tillegg av 10 %. Det siste hang sammen med at ligningsverdiene av fast eiendom skulle heves med 10 % fra 1985 til 1986. IFA eide også tre forretningseiendommer i Bergen. Ligningsverdiene av disse var satt meget lavere i forhold til omsetningsverdien. Dette førte til at IFA fikk fradrag for en mindre del av gjeld og gjeldsrenter enn selskapet mente at det hadde krav på ut fra det reelle verdiforhold mellom eiendommene i Norge og Tyskland. For gjeldsrentenes vedkommende var forskjellen etter selskapets beregninger vel kr 600 000. Ligningsnemndas vedtak, som var av 6 februar 1989, ble påklaget til overligningsnemnda, som imidlertid ved vedtak av 30 oktober 1990 kom til samme resultat som ligningsnemnda.
Etter dette reiste IFA A/S søksmål mot Bergen kommune ved Bergen byrett med påstand om at ligningen måtte oppheves, og at det ved ny ligning skulle legges til grunn en verdsettelse av skattyterens forretningseiendom i Tyskland tilsvarende 25 % av kostpris. Bergen byrett avsa 13 april 1992 dom med slik domsslutning:
"1. Bergen kommune v/ordføreren frifinnes.
2. Saksomkostninger tilkjennes ikke."
IFA A/S påanket dommen til Gulating lagmannsrett, som 31 august 1993 avsa dom med slik domsslutning:
"1. Bergen kommune frifinnes.
2. I saksomkostninger for lagmannsretten betaler International Farvefabrikk A/S kr 18000,- -kronerattentusen- til Bergen kommune v/kommuneadvokaten innen 2 - to - uker fra forkynnelse av dommen."
IFA A/S har påanket lagmannsrettens dom til Høyesterett. Anken gjelder rettsanvendelsen vedrørende skatteloven §45 annet ledd. En subsidiær del av anken som direkte eller indirekte gjelder spørsmålet om avsetning til konsolideringsfond, er av Høyesteretts kjæremålsutvalg nektet fremmet.
Partene har vært enige om at det ikke er nødvendig med bevisopptak. Men det har vært fremlagt skriftlige uttalelser, foruten fra Bergen ligningskontor, også fra ligningskontorene i Oslo, Trondheim og Stavanger. Bortsett fra dette, står saken i det vesentlige i samme stilling som for lagmannsretten.
Den ankende part, IFA A/S, har i det vesentlige anført:
Saken har indirekte også betydning for ligningen for 1987.
De tre forretningseiendommene som IFA eide i Bergen, hadde en ligningsverdi på mellom 8 og 26 % av antatt omsetningsverdi. Dette var nokså representativt for eldre forretningseiendommer i Bergen.
Skatteloven §45 annet ledd bygger på at man sammenlikner formuesverdier i Norge og i utlandet som er ansatt etter de samme prinsipper. Bare på den måte kan man få en riktig fordeling av gjeld og gjeldsrenter. Skatteloven §36 første ledd bestemmer at formuen ansettes til det beløp som etter gjengse priser utgjør den virkelige verdi. Etter §37 bokstav a ansettes bl a fast eiendom til den antatte salgsverdi. Bare boligeiendommer og fritidseiendommer kan settes lavere. Etter langvarig praksis gjelder imidlertid dette også andre typer fast eiendom, for eksempel forretningseiendom. Hvis man hadde fulgt lovens ord og bygget på eiendommenes omsetningsverdi, ville man ha kommet til riktig resultat. Det ville man også hvis eiendommene i Tyskland og i Norge ble satt til den samme prosentsats av omsetningsverdien.
Selv om man skulle godta Bergen kommunes anførsel om at det må aksepteres at det er en stor forskjell i verdsettelsen av eiendommer med gammel og ny bebyggelse, og at eiendommen i Tyskland må verdsettes som om den hadde ligget i Bergen, er det begått feil. Den tyske eiendommen er bebygget i 1972/73. Hvis eiendommen hadde ligget i Bergen, ville det da ha vært fastsatt en skattetakst for beregning av eiendomsskatt, og den ville også ha vært bestemmende for ansettelsen av ligningsverdien. Senere omsetning ville ikke gitt grunnlag for heving av ligningsverdien. Det er uriktig - bare fordi eiendommen ligger i Tyskland - å bruke reglene for nye eiendommer uten skattetakst og fastsette verdien til 2/3 av kostpris i 1985. Den tyske bygningsindeks steg fra 1972 til 1985 til omtrent det dobbelte. Hvis man også justerer for forandringen i vekslingsforholdet mellom DM og NOK, økte verdien av den aktuelle eiendommen i norske kroner i løpet av de nevnte år til omtrent det tredobbelte. Den norske konsumpris hadde i løpet av de samme år en tilsvarende utvikling.
IFA A/S har nedlagt slik påstand:
"1. Ligningen for 1986 vedrørende IFA A/S oppheves.
2. Ved den nye ligning legges til grunn ved gjelds- og gjeldsrentefordelingen, en verdsettelse av skattyters forretningseiendom i Tyskland tilsvarende 25% av kostpris med tillegg av 10%.
3. IFA AS tilkjennes saksomkostninger for byrett, lagmannsrett og Høyesterett."
Ankemotparten, Bergen kommune, har i det vesentlige anført:
Lagmannsrettens dom er riktig.
Ligningsnemnda har ikke gjort annet enn å følge de regler som ville ha gjeldt hvis den tyske eiendommen hadde ligget i Bergen. Det er i Bergen en stor forskjell på ligningsverdien i prosenter av omsetningsverdien for forretningseiendommer med eldre og nyere bebyggelse. Dette henger sammen med at man tar utgangspunkt i skattetaksten for eiendomsskatt, og så justeres verdsettelsen noe etter hvert. Forretningseiendommer med ny bebyggelse settes til 2/3 av antatt omsetningsverdi, mens de med eldre bebyggelse er blitt hengende etter i utviklingen. IFA har hatt fordelen av en lav verdsettelse av de tre eiendommene i Bergen, og kan ikke ved en fordeling etter skatteloven §45 annet ledd kreve at selskapets bruttoformue i Norge skal settes til et annet og høyere beløp enn det som det lignes for. En regel om at eiendommen i Tyskland skal settes til den samme prosentsats av omsetningsverdien som gjennomsnittet av eiendommene i Bergen, savner hjemmel i loven. Man kan ikke for flere skattytere være forpliktet til å bruke høyst forskjellige og individuelle prosentsatser etter hva slags eiendommer de har her i landet. Prosentsatsen på 25 % er grepet ut av luften.
Eiendommen i Tyskland er i relasjon til ligningen i Bergen en ny eiendom, som ikke har noen skattetakst. Det må være forsvarlig å ta utgangspunkt i omsetningsverdien i 1985. Det lar seg ikke godt gjøre å gå tilbake til verdien i 1972/73. Iallfall er dette lite naturlig. En god del av IFA's gjeld refererer seg for øvrig til låneopptak i forbindelse med kjøp av eiendommen i Tyskland, og tross alt er over 90 % av total gjeld og gjeldsrenter kommet til fradrag her i landet.
Bergen kommune har nedlagt slik påstand:
"1. Bergen kommune frifinnes.
2. Bergen kommune tilkjennes sakens omkostninger for byretten, lagmannsretten og Høyesterett."
Jeg er kommet til at ligningen må oppheves.
Innledningsvis nevner jeg at det foreliggende spørsmål, om prinsippene for verdsettelse av norskeide forretningseiendommer i utlandet for det formål som er nevnt i skatteloven §45 annet ledd, ikke er løst tidligere i rettspraksis. Ligningspraksis er sparsom og gjelder i det vesentlige fritidseiendommer i utlandet. Det er lite drøftelse av spørsmålet i skatterettslitteraturen. Etter de innhentede uttalelser fra ligningskontorene i Oslo, Trondheim og Stavanger later ligningsansettelsene for forretningseiendommer der til å variere mindre enn i Bergen. De erfaringer man har hatt med faste eiendommer i utlandet, refererer seg til fritidseiendommer, som har vært ansatt forholdvis rimelig.
Om praksis ved Bergen ligningskontor heter det i uttalelse derfra av 12 januar 1996:
"Nye forretningseiendommer verdsettes ligningsmessig til 2/3 av kostpris. Eldre eiendommer beholder sin ligningsverdi selv om eiendommen skifter eier. Hvor det helt unntaksvis ikke foreligger ligningsverdi på den eldre eiendommen, settes ligningsverdien til 2/3 av verdien ved siste omsetning. Dersom eiendommen påkostes, tillegges ligningsverdien med 2/3 av påkostningen.
I de tilfeller hvor gjeld og gjeldsrenter skal fordeles iht. skatteloven §42 (skal være §45) annet ledd må det også fastsettes en ligningsverdi på skattyters eiendom i utlandet. Faste eiendommer i utlandet verdsettes ligningsmessig på samme måten som eiendommer i Norge. Praksis ved Bergen ligningskontor gjelder stort sett fritidseiendommer i utlandet. Ligningsverdien settes her, på samme måten som i Norge, til 1/3 av kostpris."
Om verdsettelse av forretningseiendommer i Bergen heter det i internt kontorsirkulære nr 2/80:
"1. For alle forretningseiendommer som er taksert av skattetakstkommisjonen som grunnlag for utskriving av eiendomsskatt, skal skattetaksten anvendes som ligningsverdi.
2. For forretningseiendommer som ligger utenfor takseringsområdene, eller som ikke har vært taksert, anvendes følgende retningslinjer:
Nye forretningseiendommer, eller slike eiendommer som har vært omsatt i det frie marked, verdsettes til 2/3 av kostpris."
Jeg er enig med den ankende part i at ordlyden i skatteloven §45 annet ledd sammenholdt med §36 første ledd og §37 bokstav a synes å indikere at fordelingen av gjeld og gjeldsrenter på bruttoformuen i Norge og i utlandet skal skje ut fra de reelle verdier ved at fast eiendom ansettes til omsetningsverdi. Det har imidlertid i mange år vært slik at fast eiendom har vært ansatt til en lavere ligningsverdi enn den virkelige. Dette er et helt gjennomgående trekk over hele landet. Jeg tilføyer at verdsettelsespraksis nok vil variere en del fra kommune til kommune, og at det mange steder vil være en ulikhet i forholdet mellom ligningsverdi og omsetningsverdi for nye eiendommer sammenlignet med eldre.
Ser man på ordlyden i §45 annet ledd, tales det om "bruttoformuen i utlandet" og "den øvrige bruttoformue". Det er vanskelig å tolke det sistnevnte uttrykk slik at det omfatter noe annet enn den bruttoformue som er lagt til grunn ved ligningen, selv om denne påvirkes i negativ retning ved at eiendommene her i landet ansettes til en lavere verdi enn omsetningsverdien. Spørsmålet blir etter dette hva man kan legge i uttrykket "bruttoformuen i utlandet", siden denne her er en rent tenkt størrelse som man må beregne seg frem til, og som ikke har noen annen funksjon enn å danne et av de to utgangspunkter for fordelingen av gjeld og gjeldsrenter. Etter min mening må siktemålet ved beregningen av verdien av fast eiendom i utlandet være å oppnå en tilnærmet riktig fordeling ut fra de reelle verdier her i landet og i utlandet. Utgangspunktet for ligningsmyndighetene må nettopp være lovens krav om forholdsmessighet mellom de reelle verdier.
Ligningsmyndighetene i Bergen har tatt utgangspunkt i at den utenlandske eiendommen skal ansettes som om den hadde ligget her i landet. Dette må det være adgang til. Ved å bruke anerkjente prinsipper for ligningsfastsettelse også på eiendommen i Tyskland, søker man nettopp å korrigere for den ulikhet ved verdifastsettelsen det kunne føre til om man der hadde brukt andre prinsipper.
Men selv om man tar utgangspunkt i at den tyske eiendommen skal verdsettes som om den hadde ligget i Bergen, må man ikke bruke det regelverk som er utarbeidet for verdsettelse av eiendommer i Bergen på en så formalistisk måte at man taper av syne hva som er formålet med verdsettelsen.
Etter min oppfatning går det ikke an ensidig å feste seg ved at eiendommen i Hannover av naturlige grunner ikke hadde noen skattetakst i Bergen. Den tyske eiendommen ble bebygget i 1972/73, og ville hvis den da var blitt verdsatt, etter det regelsett som gjelder for Bergen, bare i begrenset utstrekning senere fått justert ligningsverdien. Denne ville ikke ha blitt påvirket av overdragelsen i 1985. Jeg mener at det riktige må være å likestille den tyske eiendommen med eiendommer i Bergen som var bebygget i 1972/73 og som da hadde fått sin skattetakst med sikte på eiendomsskatt. Forholdstallet mellom omsetningsverdien og ligningsverdien ved ligningen for 1986 for slike eiendommer må være veiledende for verdsettelsen av IFA's forretningseiendom i Hannover.
Ligningen for 1986 blir etter dette å oppheve. Ved ny ligning blir de synspunkter å følge som jeg har gjort rede for.
IFA A/S har fått medhold når det gjelder selskapets subsidiære anførsler. Selv om Bergen kommune ikke kan sies å ha tapt saken fullstendig, var det nødvendig for IFA å gå til søksmål for å få ligningen opphevet. Jeg finner det da rimelig at kommunen må betale fulle saksomkostninger for alle instanser, jf tvistemålsloven §180 annet ledd sammenholdt med §174 annet ledd. Omkostningenes beløp utgjør avrundet kr 131 000, hvorav kr 88 000 er salær og resten godtgjørelse for utlegg.
Jeg stemmer for denne dom:
1. Ligningen for 1986 oppheves.
2. Ved ny ligning legges til grunn at fordeling av gjeld og gjeldsrenter etter skatteloven §45 annet ledd skal skje på grunnlag av en verdsettelse av skattyterens forretningseiendom i Tyskland etter tilsvarende prinsipper som om eiendommen hadde ligget i Bergen og der hadde vært gjenstand for eiendomsbeskatning.
3. I saksomkostninger for byretten, lagmannsretten og Høyesterett betaler Bergen kommune til IFA A/S 131 000 - etthundreogtrettientusen - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom.