HR-1997-49-B - Rt-1997-1117 - UTV-1997-943

Instans:	Høyesterett - Dom
Dato:	1997-06-26
Publisert:	HR-1997-00049-B - Rt-1997-1117 (283-97) - UTV-1997-943
Stikkord:	(Schultz-dommen), Skatterett, Tilleggsskatt
Sammendrag:	Saken gjaldt gyldigheten av vedtak om tilleggsskatt ilagt en kommandittist på grunn av et uriktig fremført fradrag.
Saksgang:	Høyesterett HR-1997-00049 B, nr 303/1996
Parter:	Oslo kommune (Kommuneadvokat Helge Olav Bugge) mot A (Advokat Bjørn Kleiven - til prøve)
Forfatter:	Oftedal Broch, Bugge, Tjomsland, kst dommer Lødrup, Aasland
Lovhenvisninger:	Ligningsloven (1980) §10-2, §10-3, Skatteloven (1911) §121, Tvistemålsloven (1915) §357, §359, §10-4, §4-1, §4-3, Ligningsloven (1980)

Saken gjelder gyldigheten av vedtak om tilleggsskatt ilagt en kommandittist på grunn av et uriktig fremført fradrag.

A er siviløkonom. Han er finansiell rådgiver i tilknytning til investeringsprosjekter, herunder kommandittselskaper, og dessuten selv privat investor. A investerte i 1989 i K/S X kr 880 000, tilsvarende 44 % av selskapskapitalen som var på 2 mill kroner. I tillegg skjøt han inn 4,889 % av selskapskapitalen gjennom komplementarselskapet AS X som hadde en 10 % eierandel i kommandittselskapet. Fisker B investerte resten - dels som kommandittist og dels gjennom komplementarselskapet - og eide således ca 51 %. I AS X var B styreformann og A styremedlem.

Virksomheten i kommandittselskapet besto i erverv, ombygging og drift av fabrikk tråleren M/S "Y". Ombyggingen av fabrikktråleren ble dyrere enn forventet, samtidig som driften ikke var tilfredsstillende, og A har forklart at han omkring årsskiftet 1989/90 innså at prosjektet var mislykket, kommandittselskapet "teknisk konkurs" og investeringen tapt.

Da A i mars 1990 skulle fylle ut selvangivelsen for 1989, hadde han ikke fått regnskapene for K/S X fra selskapets regnskapsfører, Z Utviklingsselskap AS. Etter purringer fikk han en datautskrift av det foreløpige årsoppgjøret basert på urevidert hovedbok. Det dataprogram som var benyttet skrev ut alle utgiftsgruppene (lønnsutgifter, driftskostnader, rentekostnader osv) som positive størrelser, mens inntektspostene (fangstinntekter, renteinntekter osv) ble skrevet ut med et minustegn foran. Under inntektene fantes blant annet et Finnmarkstilskudd på kr 3 765 000, som var et statlig, skattefritt tilskudd. Utskriften endte opp med "Årsoverskudd - 2 423 957,55".

A' selvangivelse for 1989 ble ført av regnskapsfirmaet Æ AS. A og Storeide leste begge datautskriftene slik at kommandittselskapet hadde et tilsvarende underskudd. I "Oppgjørsskjema for kommandittister" vedlagt A' selvangivelse ble således feilaktig oppført som A' andel av underskuddet kr 1 185 046. Beløpet var beregnet ut fra en samlet eierandel i kommandittselskapet på 48,889 %. Videre ble A' andel av det statlige Finnmarkstilskuddet som selskapet hadde mottatt, og som representerte skattefri inntekt, ført som fradrag med kr 1 840 667 ut fra samme eierandel. Dette ga et samlet underskudd for A som følge av deltakelsen i kommandittselskapet på kr 3 025 713. I sin selvangivelse benyttet han av dette kr 790 000 til fradrag i alminnelig inntekt for 1989. Resten, kr 2 235 713, ble i oppgjørsskjemaet ført som fradrag til fremføring.

Under ligningsbehandlingen ble feilføringen vedrørende årsoverskuddet oppdaget. A ble i brev 8 mai 1990 bedt om å redegjøre nærmere for K/S X . Han beklaget den inntrufne feil med hensyn til overskudd/underskudd, samtidig som ny selvangivelse ble innsendt 23 mai 1990. På oppgjørsskjemaet var nå A' andel av overskuddet angitt positivt med kr 1 185 046, men på grunn av fradrag for det skattefrie Finnmarkstilskuddet fremkom likevel et ligningsmessig underskudd ved deltakelsen i kommandittselskapet på kr 655 621. Dette beløp ble ført til fradrag i inntekten. Dertil krevde nå A avskrivninger på sin del av kommandittselskapets eiendeler med kr 135 000, slik at det tilnærmet fortsatt ble krevd kr 790 000 som fradrag i den alminnelige inntekten. Dette var det beløp A hadde beregnet som maksimalt fradrag ut fra skatteloven §45 første ledd c), slik den gjaldt i 1989 og hvoretter personlige skattytere bare kunne føre underskudd ved deltakelse som kommandittist til fradrag i den del av samlet nettoinntekt som oversteg kr 100 000.

Med disse rettelsene ble det ingen endring i ligningen for året 1989, men det tidligere beløp på kr 2 235 713 i fremført fradrag var nå borte.

I brev av 1 juni 1990 ble A varslet om at tilleggsskatt ble vurdert i forhold til den først innsendte selvangivelsen. Etter ytterligere brev fra A traff Oslo ligningsnemnd vedtak om tilleggsskatt 17 september 1990. Vedtaket bygger på at det var gitt uriktige opplysninger med hensyn til overskuddet i K/S X og at dette kunne ha ført til fastsettelse av for lav skatt, jf ligningsloven §10-2 nr 1. Det forelå ikke unnskyldende momenter som kunne hindre ileggelse av tilleggsskatt eller føre til lavere sats enn den alminnelige 30 %-satsen. Tilleggsskatt ble ilagt med 30 % av skatt av kr 2 370 000, som avrundet representerte differansen mellom A' andel av det oppførte underskuddet i kommandittselskapet og det tilsvarende overskudd. Tilleggsskatten forfalt til betaling "det år det påståtte krav om underskudd til fremføring ville kommet til fradrag".

Etter klage fra A reduserte ligningsnemnda 15 november 1991 grunnlaget for tilleggsskatten med kr 135 000. Dette ble begrunnet slik:

"I og med at ligningsnemnda la til grunn skattyterens ønske om å få utnytte sine fradragsmuligheter i form av ytterligere avskrivninger på kr 135000,- på grunn av inntektstillegget, finner ligningsnemnda at grunnlaget for beregning av tilleggsskatt kan nedsettes til kr 2235000,- tilsvarende det fremsatte krav om underskudd til fremføring."A klaget vedtaket videre inn for Oslo overligningsnemnd som i vedtak oversendt 9 juli 1993 nedsatte tilleggsskatten fra 30 % til 15 %. Nedsettelsen var begrunnet med at ligningsmyndighetene i dette tilfellet mottok melding fra annet ligningskontor - hjemstedskommunen for K/S X - om hvordan A skulle lignes som kommandittist. Dermed kom ligningsloven §10-4 nr 1 siste punktum til anvendelse, idet feilen angikk "forhold som lett kan kontrolleres ved opplysninger som ligningsmyndighetene ellers rår over".

A gikk til søksmål mot Oslo kommune. Oslo byrett fant at overligningsnemndas vedtak var gyldig, og avsa 30 september 1994 dom med slik domsslutning:

"1. Oslo kommune frifinnes.

2. A skal betale Oslo kommune kr 42.200 - førtitotusentohundre - i saksomkostninger innen 2 - to - uker fra dommens forkynnelse."

Etter anke avsa Borgarting lagmannsrett 28 mai 1996 dom med slik domsslutning:

"1. Ligningen av A for inntektsåret 1989 oppheves for så vidt gjelder overligningsnemndas vedtak om ileggelse av tilleggsskatt med 15 % av skatt av inntekt kr 2235000,-.

2. Hver av partene bærer sine saksomkostninger for byrett og lagmannsrett."

Lagmannsretten la til grunn at A hadde gitt uriktige opplysninger som kunne ha ført til fastsettelse av for lav skatt, jf ligningsloven §10-2 nr 1, men at misforståelsen ut fra datalisten måtte likestilles med "åpenbare regne- eller skrivefeil", jf §10-3 bokstav a. Etter dette var tilleggsskatt utelukket. Lagmannsretten fant videre at misforståelsen måtte anses som unnskyldelig. Dermed bemerket retten at også unntaksbestemmelsen i §10-3 bokstav b syntes å burde få anvendelse. Dommen er enstemmig.

Lagmannsrettens dom er av Oslo kommune anket til Høyesterett. Anken gjelder rettsanvendelsen og på ett punkt også bevisbedømmelsen. Ankegjenstandens verdi - størrelsen av den ilagte tilleggsskatt - er ca kr 93 000. Høyesteretts kjæremålsutvalg ga ved beslutning 14 november 1996 tillatelse til å bringe anken inn for Høyesterett uten hensyn til verdien, jf tvistemålsloven §357 og §359.

A har avgitt partsforklaring og det er opptatt forklaring av fem vitner for Høyesterett. Det er også fremlagt en del nye dokumenter. Saken står i samme stilling for Høyesterett som for de tidligere retter.

Den ankende part, Oslo kommune, har i det vesentlige gjort gjeldende:

A har gitt den objektivt sett uriktige opplysning på oppgjørsskjemaet vedlagt selvangivelsen for 1989 at K/S X hadde et underskudd på vel 2,4 mill kroner, mens det korrekte var at selskapet hadde et tilsvarende overskudd. På bakgrunn av regnskapet i kommandittselskapet oppga A med urette et fremførbart underskudd på vel kr 2 235 000. Dette underskuddet kunne ha redusert fremtidige års skatt. At A kunne hatt krav på et tilsvarende fremførbart underskudd på andre grunnlag, er uten betydning så lenge kravet ikke ble fremsatt under ligningen. Det er likeledes uten betydning at muligheten til å benytte det fremførte underskuddet begrenses av den såkalte fradragsrammen i kommandittforhold. Selv om denne i utgangspunktet er lik kommandittistens innskudd, kan rammen på ulike måter øke. Den er således ingen absolutt størrelse i forhold til fremtidige års fradrag.

Ingen av unntaksbestemmelsene i §10-3 får anvendelse. Lagmannsretten har feilaktig anvendt bestemmelsen om åpenbare skrive- og regnefeil i skattyterens oppgaver, §10-3 bokstav a. Denne positivrettslige bestemmelsen kan ikke anvendes analogisk på andre feil. Heller ikke dreier det seg om noen åpenbar feil. A hadde en omfattende selvangivelse. Årsresultatet for K/S X fremgikk av en utydelig dataliste. Tallet var i seg selv korrekt. Det var dataprogrammets forutsetninger som medførte at overskuddet fremkom med minustegn. Ligningsmyndighetene har begrenset tid på kontroll av selvangivelser. Hva som er en åpenbar feil må vurderes på denne bakgrunn.

Heller ikke er feilen unnskyldelig, jf §10-3 bokstav b. K/S X var i realiteten en "tomannsbutikk" drevet av B og A. A var både styremedlem i og eide 48,89 % av komplementaren AS X. Etter selskapsavtalen i kommandittselskapet foresto komplementaren selskapets forvaltning, og pliktet å sende kommandittistene revidert regnskap innen 1 mars det påfølgende år.

Dette regnskapet pliktet den enkelte kommandittist å vedlegge sin selvangivelse, jf regler av 14 desember 1976 for innsendelse av årsoppgjør som vedlegg til selvangivelsen for deltakere i kommandittselskaper. Som styremedlem i A/S X var A således ansvarlig for at regnskapet i kommandittselskapet forelå i tide. Allerede av denne grunn anføres at feilen som oppsto fordi det bare forelå en datautskrift av et urevidert årsoppgjør, ikke er unnskyldelig for A.

Men heller ikke om A betraktes utelukkende som kommandittist er feilen unnskyldelig. En skattyter har plikt til å bidra til at ligningsmyndighetene får de nødvendige opplysninger for en korrekt skattlegging, jf ligningsloven §4-1 og §4-3. I selskapsforhold har selskapsdeltakeren et selvstendig ansvar for at opplysningene om selskapet er riktige. Hadde A på noen måte satt seg inn i det foreløpige årsregnskapet, ville han sett at negative fortegn betød en positiv størrelse, dessuten var den aktuelle posten angitt som "årsoverskudd". Endelig er også Finnmarkstilskuddet brukt i A' selvangivelse. Denne inntekten for selskapet har også negativt fortegn. En slik overflatisk anvendelse av regnskapstallene kan ikke aksepteres som unnskyldelig. I vurderingen må også telle med at A så vel av utdannelse som erfaring er spesielt kyndig i vurderingen av regnskaper, og har således spesielle forutsetninger for raskt å oppfatte hvordan regnskaper er ført. At selvangivelsen er ført av et regnskapsfirma er uten betydning. Skattyter står like fullt ansvarlig for opplysningene. Ytterligere må det vektlegges at feilføringen av underskuddet bare var én av flere feil i A' selvangivelse.

Med hensyn til bevisvurderingen bestrider Oslo kommune at A ved årsskiftet hadde noen klar forståelse av at investeringene var gått tapt. Det vises til at A som styremedlem i komplementarselskapet undertegnet dokumenter for ytterligere låneopptak og returnerte disse til långiver 9 januar 1990.

Den ankende part har nedlagt slik påstand:

"1. Byrettens dom stadfestes.

2. A betaler til Oslo kommune 12 % forsinkelsesrente p.a. av det omkostningsbeløp kommunen ble tilkjent i byretten, kr 42 200, fra 24. oktober 1994 til betaling skjer.

3. Oslo kommune tilkjennes saksomkostninger for lagmannsrett og Høyesterett, med tillegg av 12 % forsinkelsesrente p.a. fra 14 dager efter forkynnelsen til betaling skjer."

Ankemotparten, A, har i det vesentlige anført:

Lagmannsrettens dom er riktig i resultatet, men med hensyn til lagmannsrettens begrunnelse hevdes at det heller ikke er gitt uriktige opplysninger, og at opplysningene i hvert fall ikke kunne ha ført til lavere skatt.

Da A gikk inn i K/S X i 1989, var han klar over at det var et meget risikofylt prosjekt som var avhengig av god styring og at planer ble oppfylt etter forutsetningene. For at selskapet skulle være støtteberettiget, måtte fiskerinteressene ha flertall. A var derfor minoritetsaksjonær. Utviklingen i selskapet var utilfredsstillende, og ved årsskiftet 1989-90 regnet A at investeringen var tapt. A tok selv noe senere initiativ til at han ble strøket som styremedlem i A/S X 14 juni 1990. Da selvangivel sen for 1990 skulle innsendes, var A' interesse i prosjektet begrenset til å få legitimasjon for skattefradrag tilsvarende den tapte investering. Regnskapet i K/S X ble ført av Z Utviklingsselskap AS og A var uten påvirkningsmulighet. Da datautskriften kom, tok A det som en selvfølge at resultatet var et under skudd på 2,4 mill kroner.

Prinsipalt gjør A gjeldende at det ikke er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger idet det i selvangivelsen bare er krevd fradrag med et beløp som under enhver omstendighet ville ha vært fradragsberettiget. Det vises til at ligningen for 1989 ikke ble endret som følge av at feilen ble oppdaget. Heller ikke det fremførte underskuddet kan ses som uriktig opplysning. Selv om tallet i og for seg er galt, anføres at dette oppheves av at det korrekte grunnlagsmateriale - datalisten - var fremlagt for ligningsmyndighetene.

Videre hevdes at feilen ikke kunne ha ført til fastsetting av for lav skatt. Dermed faller den under enhver omstendighet utenfor §10-2 nr 1. A hadde krav på avskrivninger på skip og redskap som på hans eierandel i kommandittselskapet utgjorde kr 3 819 044. I korrigert selvangivelse for 1989 krevde han bare kr 135 000 i avskrivninger. Dette ble godkjent. I prinsippet er da ligningsmyndighetene forpliktet til også å akseptere det maksimale avskrivningsbeløpet, som langt overstiger det underskudd som opprinnelig var krevd fremført. Dermed ses det at grunnlaget for tilleggsskatten - som ligningsmyndighetene allerede reduserte med kr 135 000 - helt forsvinner.

Som et ytterligere grunnlag anføres at ligningen ikke kunne påvirkes fordi fradrag bare kan kreves innen fradragsrammen, som her tilsvarte A' innskudd på kr 880 000. Denne rammen var nærmest oppbrukt allerede ved det innrømmete fradrag på kr 790 000 i selvangivelsen for 1989.

Endelig anføres at de feilaktige opplysningene ikke kunne føre til lavere skatt fordi A etter ligningsloven §4-1 var pliktig til å sende inn det riktige regnskap, som anga overskudd, når det forelå. Feilen ville da blitt korrigert.

Subsidiært anføres at lagmannsretten korrekt har kommet til at unntaksbestemmelsene i §10-3, så vel bokstav a som b, får anvendelse. I forhold til bokstav a) hevdes at misforståelsen med hensyn til årsoverskuddet ligger så nær opp til regne- og skrivefeil at den må likestilles. Det vises til uttalelser i forarbeidene om at bestemmelsene om tilleggsskatt må praktiseres med varsomhet. Hovedvekten i forhold til bokstav a) bør legges på om feilen var "åpenbar". Det var den her fordi datautskriften var vedlagt. Det vises til at ligningsmyndighetene faktisk fant feilen uten større arbeid. Det pekes endelig på at årsoppgjøret for K/S X ble sendt fra Måsøy ligningskontor til Oslo ligningskontor, fordi dette var A' hjemkommune. Her fremgikk selskapets overskudd.

Men også bokstav b) anføres å være anvendelig, jf lagmannsrettens uttalelser. Bestemmelsen ble endret under stortingsbehandlingen ved at feil som var unnskyldelig av "annen årsak" enn sykdom, alderdom eller uerfarenhet ble inkludert. I tillegg til å fremheve at tilleggsskatt må benyttes med varsomhet, uttaler stortingskomitéen også at den enkelte borgers rettigheter og rettsikkerhet i forhold til forvaltningen måtte varetas. Ved vurderingen av den oppståtte feil, og på bakgrunn av motivuttalelsene, må det her tas hensyn til at selvangivelsen var helt ut korrekt i forhold til ligningen for 1989. Videre må skattyters oppgaveplikt vurderes opp mot ligningsmyndighetenes plikt til kontroll og veiledning. Endelig må vektlegges regelverkets kompleksitet i forhold til den enkelte skattyter, og at slik A så det, var det bare spørsmål om å få legitimasjon for å kunne kreve fradrag innen fradragsgrensen, som A selv oppga til kr 880 000. Han anså at hans investering var tapt. På denne bakgrunn kan det vanskelig bebreides ham at han ikke gikk dypere inn i datalisten, men umiddelbart konkluderte med at minustegnet betød et underskudd, noe han selv visste stemte med realitetene.

Om disse momenter ikke gis fullt utslag, slik at tilleggsskatten faller bort, må de i alle fall føre til anvendelse av en lavere prosentsats, jf ligningsloven §10-4 nr 2.

A har nedlagt slik påstand:

"Prinsipalt;

1. Borgarting lagmannsretts dom pkt. 1 stadfestes.

2. A tilkjennes sakens omkostninger for byrett, lagmannsrett og Høyesterett.

Subsidiært;

1. Ligningen av A for inntektsåret 1989 oppheves for så vidt gjelder overligningsnemndas vedtak om ileggelse av tilleggsskatt med 15 % av skatt av inntekt på kr 2235000,-.

Ved ny ligning skal tilleggsskatt ilegges etter en lavere sats.

2. A tilkjennes sakens omkostninger for byrett, lagmannsrett og Høyesterett."

Mitt syn på saken:

Før jeg drøfter det materielle innhold i vedtaket om tilleggsskatt og partenes anførsler i tilknytning til dette, nevner jeg at det under forhandlingene fra rettens side ble tatt opp enkelte formelle spørsmål i forhold til vedtaket.

Ligningsnemndas og overligningsnemndas vedtak fastslo at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt var oppfylt, dessuten beløpsgrunnlaget og prosentsatsen for tilleggsskatten. Vedtakene går ut på at tilleggsskatten først kommer til betaling det år det påståtte krav om underskudd til fremføring ville kommet til fradrag. Dette - fremtidige - år er også avgjørende for beregningen av det skattebeløp fradraget ville ha resultert i og som tilleggsskatten skal beregnes av. I A' tilfelle ble tilleggsskatten således avregnet og innkrevd i de tre årene 1992-94.

Det kunne spørres om det er adgang til å oppdele vedtak og effektuering på denne måte, med andre ord om det kreves et vedtak om tilleggsskatt for hvert av de årene tilleggsskatten kom til betaling. Det er imidlertid opplyst fra kommuneadvokaten at den måte tilleggsskatten er fastsatt på, er i overensstemmelse med en praksis som i alle fall går tilbake 40 år. Det vises til Skatteloven - kommentarutgaven 1981, til §121 nr 2, side 874 og til Lignings-ABC 1989 762. I forhold til et vedtak som gjennomføres straks, er dette en utsettelse i skattyters favør, som også gjør tilleggsskatten avhengig av at skattyter har alminnelig inntekt i et fremtidig år. Jeg har ingen bemerkninger til denne praksis, og ser det da slik at vedtaket om tilleggsskatt ble truffet i 1989. Senere skjedde ingen ny vurdering av tilleggsskatten. Det som gjensto var å beregne størrelsen av den alminnelige inntekt og den tilhørende skatteprosent i vedkommende år. For min videre drøfting er det således selvangivelsen og ligningen i 1989 og ikke de etterfølgende år 1992-94 som er av interesse.

Vilkårene for å ilegge tilleggsskatt fremgår av ligningsloven kapittel 10, i vår sak spesielt §10-2 nr 1 og §10-3. Grunnvilkåret er angitt i §10-2 nr 1: Det skal være gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i skattyters oppgaver som har ført til eller kunne ha ført til fastsetting av for lav skatt. Fra denne regel angir §10-3 visse unntak. Det er de to hovedunntak som interesserer her. Kort angitt er dette for det første åpenbare regne- eller skrivefeil i skattyters oppgaver og for det andre at skattyters forhold må anses unnskyldelig.

Jeg ser først på om de positive vilkår for å ilegge tilleggsskatt foreligger. Jeg anser det uten videre klart at opplysningen om at K/S X hadde hatt et underskudd i 1989 var uriktig. Som følge av denne uriktige opplysningen var det videre uriktig oppgitt at A hadde et fremførbart underskudd på ca kr 2 235 000. Begge disse opplysningene ble ført inn i det oppgjørsskjema for kommandittister som ble vedlagt A' selvangivelse. Dermed var opplysningene fremkommet i skattyters "oppgaver". Så langt er vilkåret i §10-2 nr 1 oppfylt. A' anførsel om at de uriktige opplysningene var "nøytralisert" ved at datalisten var fremlagt for ligningsmyndighetene og at A for øvrig ikke ville få større fradrag enn han under enhver omstendighet hadde krav på, er uten betydning i denne forbindelse, men angår andre punkter, som jeg kommer tilbake til.

Spørsmålet er så om opplysningene - det vil her si det fremførbare underskuddet på drøyt 2,2 mill kroner - har ført til eller kunne ha ført til fastsetting av for lav skatt.

Det er helt klart at opplysningene ikke har ført til for lav skatt. Det er alternativet "kunne ha ført til fastsetting av for lav skatt" som her er av interesse. A hevder at han, helt bortsett fra det feilaktig oppgitte underskudd, hadde krav på avskrivninger på sin andel som kommandittist på drøyt 3,8 mill kroner, med andre ord et større beløp enn det feilaktige underskudd til fremførelse. Dermed kunne ikke resultatet bli lavere skatt. Dette synspunkt kan ikke føre frem. Spørsmålet om hvilke avskrivninger skattyter skal godskrives, må her avgjøres ut fra hva han har krevd. Dette henger sammen med at et ikke fremsatt krav på avskrivning vil kunne benyttes i de etterfølgende år. De to grunnlag er dermed ikke alternative til hverandre. Avskrivningsadgangen består uavhengig av et eventuelt underskudd i kommandittselskapet, og underskuddet - når det er uriktig - kunne følgelig lede til lavere skatt.

Dette endres ikke av at ligningsmyndighetene aksepterte at A for ligningen i 1989 til erstatning for bortfallet av underskuddet i kommandittselskapet i stedet førte opp kr 135 000 i avskrivninger for å nå opp i maksimalt inntektsfradrag på kr 790 000. Det er ikke nødvendig for vår sak å ta standpunkt til om A dermed også hadde krav på at grunnlaget for tilleggsskattens beregning samtidig ble redusert med kr 135 000. Under enhver omstendighet kan ikke denne reduksjonen utløse et krav på ytterligere reduksjon ut fra at hans potensielle avskrivningsbeløp var større, jf det jeg har sagt om dette.

A' andre grunnlag for at de uriktige opplysningene ikke får noen skattemessig virkning knytter seg til fradragsrammen for kommandittister, som her i utgangspunktet var lik A' investering pluss eventuelt ytterligere ansvar. For A dreide dette seg ved årsskiftet 1989/90 om hans investering som kommandittist, kr 880 000, et beløp som var fullt innbetalt. Ved ligningen for 1989 ble kr 790 000 av rammen brukt til fradrag i alminnelig inntekt. Etter dette påpeker A at det bare gjensto kr 90 000 som eventuelt kunne vært benyttet av det fremførte underskudd på vel 2,2 mill kroner. Dette resonnement forutsetter imidlertid at fradragsrammen ikke kunne endre seg, noe som igjen reiser spørsmål om tidspunktet for denne vurdering. Etter min mening følger det av en naturlig tolkning av lovteksten at spørsmålet om de uriktige opplysningene "kunne ha ført til fastsettelse av for lav skatt" skal vurderes ut fra tidspunktet da opplysningene ble gitt, med andre ord da selvangivelsen ble levert inn. På dette tidspunkt drev kommandittselskapet fortsatt sin virksomhet, og dermed ville virksomheten også kunne påvirke ansvarsrammen. Ut over kravet om at opplysningen må kunne lede til mindre skatt, finner jeg ikke grunnlag for å trekke inn hvor stor sannsynligheten var for at dette faktisk ville skje. Jeg tilføyer likevel at jeg har noe vanskelig for å legge til grunn A' oppfatning om at kommandittselskapet var "teknisk konkurs" ved årsskiftet 1989/90. Jeg legger her vekt på at A selv bidro til fortsatt drift i selskapet ved, som styremedlem i komplementarselskapet, å medvirke til et låneopptak på 2,5 mill kroner i januar 1990. Det synes også ut fra regnskapet for K/S X pr 30 juni 1990 som om opprustingen av M/S "Y" hadde fortsatt ut over våren.

A har anført at feilen ikke kunne ha ført til for lav skatt fordi han etter ligningsloven §4-1 ville ha plikt til å sende inn det korrekte regnskapet for K/S X når det forelå, og ville ha gjort dette. En slik anførsel kan imidlertid av håndhevingshensyn ikke føre frem.

I likhet med de tidligere rettsinstanser er jeg således kommet til at vilkårene i §10-2 nr 1 for ileggelse av tilleggsskatt foreligger, og går over til unntaksbestemmelsene i §10-3. Jeg finner grunn til noen generelle merknader omkring bestemmelsene som bakgrunn for den konkrete rettsanvandelsen.

Da reglene om tilleggsskatt ble endret ved vedtakelsen av ligningsloven 1980, var det uttalt fra Finansdepartementet at de tidligere reglene om tilleggsskatt hadde hatt stor betydning for bekjempelsen av skatteunndragelser, men at systemet burde utnyttes ytterligere ved mer objektiviserte regler.

I Stortinget kom det frem visse betenkeligheter, og dette ga seg også utslag i at reglene på ett punkt ble endret. I departementets utkast til §10-3 bokstav a og b het det:

"Tilleggsskatt fastsettes ikke a. på grunnlag av åpenbare regne- eller skrivefeil i skattyterens oppgaver eller b. når skattyterens forhold må anses unnskyldelig på grunn av sykdom, alderdom, uerfarenhet eller annen særlig (uthevet her) årsak som ikke kan legges ham til last ..."

Det uthevete ordet "særlig" ble strøket i stortingskomitéen, ut fra følgende kommentar (Innst.O.nr.44 (1979-80) side 11):

"Komitéen vil imidlertid understreke at før ligningsmyndighetene kan gå til det skritt å ilegge tilleggsskatt må det være klarlagt at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger og at dette ikke kan ansees unnskyldelig på grunn av sykdom, alderdom eller uerfarenhet. Etter kom i t é e n s mening kan også andre årsaker tilsi at tilleggsskatt frafalles i det enkelte individuelle tilfelle . Ordningen må derfor praktiseres med varsomhet."

Jeg ser dette slik at mens departementet foreslo to likestilte unntaksbestemmelser som hver hadde et avgrenset område, førte endringene i

Stortinget til at det nå er en generell unntaksbestemmelse for det tilfellet at forholdet finnes unnskyldelig. I tillegg kommer så unntaket for skrive- og regnefeil. Når denne regelen ses på bakgrunn av den generelle om unnskyldelige forhold, blir konsekvensen at skrive- og regnefeil ikke gir grunnlag for tilleggsskatt selv når skattyter kan bebreides for feilen. Dette gjelder likevel bare når feilen er åpenbar, jf lovteksten. Jeg tilføyer videre at unntaket for skrive- og regnefeil ikke får anvendelse dersom det må antas å foreligge forsøk på å unndra skatt, jf Ot.prp.nr.29 (1978-79) side 123.

For meg står det da slik at unntaket i bokstav a) er lite egnet for en utvidende tolkning, og at en utvidelse til den type forståelsesfeil som her foreligger - i motsetning til tekniske feil som bestemmelsen nevner - generelt ikke kan foretas. Jeg nevner også at jeg heller ikke finner at feilen i nærværende tilfelle kan anses "åpenbar". Dette uttrykk må forstås slik at ligningsmyndighetene straks vil oppdage feilen. Vurderingen må her skje ut fra det store antall selvangivelser ligningsmyndighetene i løpet av få måneder må gå gjennom. Jeg finner støtte for dette syn i følgende uttalelse i proposisjonen (samme side):

"For at feilen skal være åpenbar må den være så iøynefallende at ligningsmyndighetene når de gransker oppgavene med alminnelig nøyaktighet, ikke kan unngå å oppdage den."

At ligningsmyndighetene i dette tilfellet fant feilen, er klart intet argument. Tvert imot er det forutsetningen for at spørsmålet kom opp.

Det spørsmålet som kunne volde tvil i denne saken er derimot unntaket i bokstav b). Som nevnt ovenfor oppfatter jeg bestemmelsen som en generell regel om at unnskyldelige forhold ikke skal lede til tilleggsskatt. Da blir §10-3 bokstav b en sentral bestemmelse i regelverket omkring tilleggsskatt - som ledd i en balansering av rettigheter og plikter mellom ligningsmyndighet og skattytere. Langt de fleste personer i Norge blir sterkt berørt av ligningsmyndighetenes arbeid. Det er derfor viktig at folk både har forståelse for og tillit til dette arbeidet. At skatteunndragelse forhindres og at skattebyrdene fordeles jevnt er en viktig del av denne tilliten. Slik sett består det langt fra noe motsetningsforhold mellom tillit og bruk av tilleggsskatt, men tilliten er også avhengig av at folk ser at tilleggsskatt ikke ilegges der det vil være urimelig. Samtidig er det viktig at det settes en standard for utfyllingen av selvangivelsen som sikrer en riktig ligning.

Spørsmålet er - hensyn tatt til disse generelle bemerkningene - om A' forhold kan karakteriseres som unnskyldelig. Flere momenter kunne trekke i denne retning. Det må legges til grunn at på det tidspunkt A mottok det foreløpige regnskapet i K/S X og deretter leverte inn selvangivelse, mente han at investeringen i selskapet hadde vært mislykket. Hans interesse i regnskapstallene innskrenket seg i denne situasjonen til at de skulle tjene som grunnlag for fradrag i hans alminnelige inntekt i 1989, og han regnet ikke med noen økning av fradragsrammen for kommandittandelen. Utviklingen har her gitt ham rett. Hans overflatiske behandling av regnskapet må vurderes på denne bakgrunn. Videre fremla han samtidig datalisten med regnskapet som bilag til sin selvangivelse. Den foretatte feilføring er altså klart ikke del av noen fordekt handling. Endelig fremkom "fradrag til fremføring" i oppgjørsskjemaet som ledd i en logisk utfylling av skjemaet, en konsekvens av det oppførte underskudd tillagt andel av Finnmarkstilskuddet.

På tross av disse momenter finner jeg i dette tilfellet at det som taler i motsatt retning må bli utslagsgivende. Det dreier seg dels om A' posisjon som kommandittist, dels som styremedlem i komplementaren AS X og dels at han må identifiseres med sin egen regnskapsfører. Vurderingen må endelig skje ut fra A' bakgrunn og erfaring.

A hadde i 1989 skutt inn nesten 1 mill kroner i K/S X. Det dreide seg altså om en vesentlig investering. Som følge av den eide han tett opp under 50 % av kommandittselskapet. Jeg må legge til grunn at A kjente til at han pliktet å vedlegge selskapets reviderte regnskap til sin selvangivelse. Nå purret han på regnskapet og kan ikke bebreides at det ikke forelå. Men situasjonen styrker oppmerksomhetsplikten i forhold til den datalisten han fikk. A må utelukkende ha festet seg ved nederste linje på listen der det han tok som et underskudd fremgikk. Dette er en ytterst overflatisk behandling av et dokument som skulle tjene som fradrag for kr 790 000 i inntekt og dessuten kunne gi grunnlag for et fremførbart underskudd på over 2 mill kroner.

En spesiell vurdering knytter seg til A' stilling som styremedlem i komplementarselskapet AS X. Plikten til å besørge regnskapsførselen lå på komplementaren, likeledes å sende ut revidert regnskap til kommandittistene innen 1 mars det påfølgende år. Dette fremgår av selskapsavtalen. Som styremedlem var A således selv ansvarlig for at han som kommandittist ikke hadde noe revidert regnskap å sende inn. Regnskapet ville ha forhindret feilen. I mange situasjoner måtte det som nå er fremhevet være helt avgjørende for aktsomhetsvurderingen. Jeg finner imidlertid at i det meget begrensete selskap bestående av to investorer som vi her har å gjøre med, og der den reelle bestyrelse av selskapet dels skjedde om bord i M/S "Y" og dels fra Finnmark, må den formelle styreposisjon tillegges begrenset vekt.

Den tredje faktor som spiller inn i aksomhetsvurderingen er selve føringen av selvangivelsen og vedleggene. Utfyllingen av oppgjørsskjemaet som kommandittist i K/S X må ha medført en viss behandling av datalisten. I alle fall er også Finnmarkstilskuddet tatt ut av regnskapet og A' prosentandel som kommandittist utregnet. Hadde A selv foretatt disse føringene kunne det ikke blitt ansett unnskyldelig å overse at "årsoverskudd" var en positiv post på samme måte som Finnmarkstilskuddet var.

Når summen av disse momentene holdes opp mot at A var en erfaren investor selv - blant annet i flere kommandittselskaper -, at han var finansiell rådgiver for andre og var utdannet siviløkonom, kan feilføringen av årsregnskapet for K/S X ikke anses unnskyldelig.

Jeg kan heller ikke se at det er grunnlag for å anvende bestemmelsen om halvering av prosentsatsen i §10-4 nr 2.

Anken har etter dette ført frem. Saken har reist prinsipielle spørsmål knyttet til anvendelsen av bestemmelsene om tilleggsskatt, og kommunens anke ble av denne grunn tillatt fremmet for Høyesterett. Jeg finner på denne bakgrunn at saksomkostninger ikke bør ilegges verken for Høyesterett eller for de tidligere retter.

Jeg stemmer for denne dom:

1. Oslo byretts domsslutning punkt 1 stadfestes.

2. Saksomkostninger tilkjennes ikke for noen instans.