HR-1997-63-A - Rt-1997-1646

Instans:	Høyesterett - Dom
Dato:	1997-10-28
Publisert:	HR-1997-00063-A - Rt-1997-1646 (442-97)
Stikkord:	Skatterett, Fradragsrett
Sammendrag:	Dissens: 4-1
Saksgang:	Gulating Lagmannsrett LG-1995-00219, Høyesterett HR-1997-00063 A, nr 180 A og 180 B/1996
Parter:	Staten v/Finansdepartementet (Advokat Morten Søvik) mot 1. Trigon Inc. 2. Trigon Contracting AG (Advokat Anders H Liland - til prøve)
Forfatter:	Lund, Stang Lund, Aasland, Holmøy, Dissens: Rieber-Mohn
Lovhenvisninger:	Skatteloven (1911) §53, Petroleumsskatteloven (1975) §1, §15, §44A-10, §54, Skattebetalingsloven (1952) §48, §2, §8

Dommer Lund: Saken gjelder spørsmålet om et utenlandsk selskap - Trigon Inc. - er skattepliktig til Norge ved å ha hatt felles virksomhet med et annet utenlandsk selskap - Trigon Contracting AG - som har drevet undersøkelse eller dertil knyttet virksomhet på den norske kontinentalsokkel, jf petroleumsskatteloven §1 første ledd. Videre gjelder saken forståelsen av bestemmelsen i skatteloven §53 første ledd om at adgangen til å fremføre underskudd i næringsvirksomhet faller bort når virksomheten opphører.

Trigon Inc. -Trinc - ble stiftet i februar 1981 og registrert i Liberia. Selskapets formål var å anskaffe og eie boreriggen Neddrill Trigon. Riggen ble levert selskapet i august 1983. Etter leveringen ble riggen leid ut på et såkalt bareboatcerteparti til Trigon Contracting AG - Trag - som var stiftet i mai samme år og registrert i Sveits. Dette selskapets virksomhet har bestått i å skaffe boreoppdrag og utføre oppdragene ved bruk av riggen Neddrill Trigon. Det har vært inngått særskilte bareboatcertepartier mellom Trinc og Trag for hvert oppdrag. Ingen av de to selskapene har hatt ansatte. Trags arbeid med å skaffe og gjennomføre boreoppdrag er blitt utført av et agentselskap, Neddrill Nederland BV.

De to selskapene er eid av til dels forskjellige selskaper, men det er enighet mellom partene om at disse selskapene og følgelig også Trinc og Trag kontrolleres av de samme eiere.

Trag var i virksomhet på norsk kontinentalsokkel med boreriggen Neddrill Trigon i perioden 1983 - 1985. Trinc og Trag ble av norske ligningsmyndigheter lignet for disse tre inntektsårene. Trinc hadde underskudd hvert av årene, Trag hadde underskudd i 1983 og 1985. Trincs samlete underskudd var kr 33 620 134, Trags kr 5 115 917.

Trags andre oppdrag med riggen på norsk sokkel, som denne sak gjelder, var i perioden 8 februar 1989 - 7 april 1990. Oppdraget ble utført for Saga Petroleum AS og gikk ut på å få kontroll over og "drepe" en intern utblåsing i en av selskapets brønner. Saga betalte Trag en dagsrate på USD 53 500. Av dette betalte Trag USD 29 000 pr dag til Trinc for leie av riggen.

Trinc leverte opprinnelig ikke selvangivelse for inntektsåret 1989, da selskapet anså seg for ikke å være skattepliktig her i landet. På anmodning fra ligningsmyndighetene ble selvangivelse innsendt, men da dette skjedde etter fristens utløp, ble Trinc i første omgang skjønnslignet og ilagt 30 % tilleggsskatt. Etter klage til ligningsnemnda ble nettoinntekten for 1989 satt til kr 32 884 200. Tilleggsskatt ble frafalt. For inntektsåret 1990 satte ligningsnemnda nettoinntekten til kr 7 540 100 - ordinær ligningsbehandling var ikke gjennomført på grunn av mangel på opplysninger. Ligningsnemnda la til grunn at Trinc og Trags virksomhet måtte vurderes under ett som ledd i en konsernopptreden på norsk sokkel, at det med andre ord dreiet seg om felles virksomhet her.

Nemndas vedtak ble påklaget til overligningsnemnda som opprettholdt avgjørelsene. Overligningsnemnda sluttet seg til ligningsnemndas begrunnelse, men la dessuten til grunn at Trincs utleie av boreriggen til Trag i seg selv var skattepliktig virksomhet etter petroleumsskatteloven §1 første ledd.

Under ligningsbehandlingen ble såvel Trinc som Trag nektet å fremføre underskudd fra virksomheten i 1983 -1985 til fradrag i inntektene for 1989, for Trags vedkommende også i inntekten for 1990, mens Trinc for dette året ved en inkurie ikke krevet fremføring. Ligningsmyndighetene antok at selskapenes boring i 1983 - 1985 var opphørt da boreriggen forlot norsk kontinentalsokkel, jf skatteloven §53 første ledd 4. punktum, og at det således ikke var grunnlag for fremføring av underskudd.

Ved stevning av 5 november 1993 til Stavanger byrett reiste Trinc søksmål mot Stavanger kommune med påstand om at selskapet ikke var skattepliktig til Norge, subsidiært at ligningen av Trinc for inntektsårene 1989 og 1990 skulle oppheves og at selskapets underskudd i årene 1983 - 1985 skulle fremføres til fradrag. Samme dag reiste Trag søksmål mot kommunen med påstand som tilsvarte Trincs subsidiære påstand. Søksmålene omfattet dessuten en del subsidiære krav som hadde vært gjenstand for ligningsbehandlingen, men som jeg ikke finner grunn til å redegjøre for da de ikke lenger er omtvistet i saken. Jeg kommer imidlertid tilbake til ett av dem, som har betydning ved utformingen av partenes påstander for Høyesterett.

Staten har etter avtale med Stavanger kommune overtatt saken, jf skattebetalingsloven §48 nr 2 slik den tidligere lød. Stavanger byrett forente søksmålene til felles forhandling og pådømmelse. Retten avsa 11 november 1994 dom som - i saken Trinc - Staten ved Finansdepartementet hadde denne domsslutning:

"1. Trigon Inc. anses ikke skattepliktig til Norge for inntektsårene 1989 og 1990 og ligningene for disse årene oppheves.

2. Innen 14 -fjorten- dager fra dommens forkynnelse tilpliktes Staten v/Finansdepartementet og betale kr 140000,- - kroneretthundreogførtitusen- til Trigon Inc. ved advokat Anders H. Liland."

- i saken Trag- Staten ved Finansdepartementet hadde denne domsslutning:

"1. Staten v/Finansdepartementet frifinnes.

2. Trigon Contracting AG tilpliktes innen 14 -fjorten- dager fra dommens forkynnelse å betale kr 31989,- - kronertrettientusennihundreogåttini- til Staten v/Finansdepartementet ved advokat Søvik."

Dommene ble av Trinc og Trag påanket til Gulating lagmannsrett. Retten avsa 5 februar 1996 dom med denne domsslutning:

"Ankesak 95 - 00219: Staten v/Finansdepartementet - Trinc

1. Byrettens dom stadfestes.

2. Staten v/Finansdepartementet betaler til Trigon Inc. saksomkostningene for lagmannsretten med kr 169 137,- kroneretthundredeogsekstinitusenetthundredeogtrettisyv - innen 2 - to - uker fra dommens forkynnelse.

Ankesak 95 - 00220: Trag - Staten v/Finansdepartementet

1. Ligningen av Trigon Contracting A.G. for inntektsårene 1989 og 1990 oppheves.

Ved den nye ligningen legges til grunn: - leieutbetalinger utgiftsføres med kr 58 279 688,- femtiåttemillionertohundredeogsøttinitusensekshundredeogå ttiåtte - for 1989 og kr 16 266 887,- sekstenmillionertohundredeogsekstiseksmillioneråttehundre deogåttisyv - for 1990. - underskudd for inntektsårene 1983 og 1985 fremføres til fradrag i ligningene for inntektsårene 1989 og 1990.

2. Hver av partene bærer sine saksomkostninger for by- og lagmannsrett."

Saksforholdet i byretten og lagmannsretten fremgår av dommene, som utførlig gjengir partenes anførsler.

Staten ved Finansdepartementet har påanket dommene til Høyesterett. Ankene gjelder lagmannsrettens rettsanvendelse og bevisbedømmelse.

Med ankemotpartenes samtykke har staten fremlagt en skriftlig erklæring utarbeidet av rådgiver Bent Inge Alvær ved Sentralskattekontoret for utenlandssaker. Det er også fremlagt en del nye dokumenter. Ankene er forenet til felles behandling og pådømmelse. Trinc har umiddelbart forut for ankeforhandlingen i Høyesterett frafalt en del subsidiære anførsler som var tvistetema i byretten og lagmannsretten. For de gjenstående spørsmål står sakene i samme stilling som for de tidligere instanser.

Den ankende part, Staten ved Finansdepartementet, har i det vesentlige gjort gjeldende samme anførsler som for byrett og lagmannsrett. Sammenfatningsvis er anført:

Trinc er skattepliktig i henhold til petroleumsskatteloven §1 første ledd ved å ha drevet felles virksomhet med Trag under gjennomføringen av oppdraget for Saga på den norske kontinentalsokkel i 1989 og 1990. For Høyesterett opprettholdes ikke anførselen om at Trinc er skattepliktig også om det bare foreligger et vanlig utleieforhold selskapene i mellom.

Avgjørelsen av om selskapene har drevet felles virksomhet, beror på en helhetsvurdering. Bortsett fra bareboatcertepartiet, foreligger ingen avtale som regulerer forholdet mellom Trinc og Trag, noe som må ses på bakgrunn av at selskapene har samme eiere. Avgjørende må da bli praksis - partenes faktiske handlemåte - i det hele tatt de reelle forhold slik de arter seg ut fra en skatterettslig vurdering. Ved helhetsvurderingen må det anlegges en langsiktig synsvinkel. Man kan ikke som lagmannsretten begrense perspektivet til å omfatte oppdraget i 1989 - 1990. Ved denne begrensning har lagmannsrettens rettsanvendelse og bevisbedømmelse blitt uriktig.

Mellom Trinc og Trag var det en langvarig, nær faktisk tilknytning og gjensidig avhengighet. På tross av en videre formålsbestemmelse besto Trags virksomhet fra starten av utelukkende i å skaffe og utføre oppdrag med Trincs rigg. Trag var således avhengig av Trincs eneste virksomhet - å leie ut riggen, samtidig som dette var den rigg Trag hadde som oppgave å beskjeftige. Trinc var på sin side helt avhengig av at Trag fikk oppdrag, idet riggen bare ble leid ut til Trag og bare for hvert enkelt oppdrag Trag skaffet. Selskapenes virksomhet var således en praktisk økonomisk, integrert enhet.

Det er i og for seg ikke noen nødvendig betingelse for felles virksomhet, at partene driver for felles regning og risiko. Det kan dessuten være grader av dette. Trinc og Trag hadde imidlertid betydelig felles risiko og felles fortjenestemulighet. Dette gjaldt Trags sentrale virksomhet med å skaffe oppdrag til riggen. Som eier belastet med kapitalkostnadene for riggen, hadde Trinc den største risiko for tap ved denne virksomheten.

Fortjenestemulighetene var begge selskapers; Trags oppdragsmengde for riggen var avgjørende for begge selskapers inntekter. Trag leide bare riggen når oppdrag var skaffet. Ved dette skiller forholdet seg fra det som ordinært gjelder ved oppdeling i eier- og driftsselskap, der leieforholdet gjerne har lengre varighet, og leien løper uavhengig av de resultater driftsselskapet oppnår. Selskapene hadde også felles risiko og fortjenestemulighet for den rate Trag oppnådde, og for de mer langsiktige virkninger av at Trag drev godt eller dårlig.

Trinc og Trag opptrådte utad som en enhet. Dette fremgår av avtalen med Saga der Neddrill Nederland BV, det selskap som var agent/fullmektig og innleid til å gjøre alt arbeid for Trag, også opptrådte som fullmektig for Trinc og som sådan inngikk bindende avtale om å stille riggen til disposisjon.

Selskapene utøvet også aktiv og passiv rådighet over hverandres virksomhet. Avgjørende i denne sammenheng er at selskapene hadde samme eiere som kunne beslutte hva de måtte ønske i begge selskapene - innsyn, kontroll, strategier, samordning mv. Enn mer er dette vesentlig fordi ingen av selskapene hadde ansatte.

Også reelle hensyn tilsier at det dreier seg om felles virksomhet i skatterettslig forstand: Det bør unngås at en slik oppsplitting i eier- og driftsselskap medfører at betydelige inntekter som er opptjent på norsk sokkel, unndras beskatning i Norge.

Skulle de forhold som er trukket frem ikke etablere felles virksomhet, må de, i kombinasjon med at man her står overfor en oppsplitting som hovedsaklig er skattemessig motivert, føre til at Trinc anses skattepliktig ut fra gjennomskjæringsbetraktninger. Det er mest tale om en noe annen rettslig synsvinkel, da denne motiveringen antakelig må tillegges vekt allerede ved bedømmelsen av om det er tale om felles virksomhet.

Er Trinc skattepliktig til Norge for virksomheten i 1989 og 1990, vil selskapet ikke ha adgang til å fremføre underskudd fra årene 1983-1985, idet virksomheten i mellomtiden var opphørt. En slik rett har heller ikke Trag. Dette følger av en tolking av skatteloven §53 første ledd 4. punktum. Når bestemmelsen avskjærer fremføringsrett ved opphør av næring, må dette naturlig forstås slik at retten faller bort ved opphør av skatteplikt til Norge. Bestemmelsen må således forstås med en territoriell begrensning. Dette følger også av skatteloven system, av sammenhengen med andre skatteregler, jf §53 annet ledd og §44 A-10 tredje ledd, og av rettspraksis, jf Rt-1994-132. Det tilsies dessuten av reelle hensyn.

Ligningspraksis har lagt til grunn at utenlandske selskapers virksomhet er opphørt hvis selskapet har vært uten oppdrag på norsk sokkel et helt inntektsår. Trinc og Trag har ikke hatt oppdrag på norsk sokkel gjennom en treårs periode, og det må i hvert fall være nok til å konstatere opphør.

Subsidiært anføres som en forutsetning for fremføring at underskuddet ikke effektivt er kommet til fradrag i et annet land.

Ved utformingen av påstanden i saken mot Trinc fremholder staten at ett av tvistespørsmålene ved ligningsbehandlingen var hvilken prosentsats som skulle legges til grunn ved lineær avskrivning av boreriggen. Etter at Høyesterett i Safe Regaliasaken, jf Rt-1995-455, fastslo at det skal benyttes saldoavskrivninger, må ligningen oppheves for så vidt gjelder avskrivninger og ny ligning foretas på grunnlag av de beløp Trinc har fradragsført som avskrivninger.

Staten ved Finansdepartementet har nedlagt slik påstand:

Ankesak nr 180 A/1996:

"Prinsipalt:

1. Ligningen for Trigon Inc for inntektsårene 1989 og 1990 oppheves for så vidt gjelder avskrivninger. Ved ny ligning aksepteres saldoavskrivninger med de beløp selskapet fradragsførte i Extract of Accounts.

2. For øvrig frifinnes staten v/Finansdepartementet.

3. Staten v/Finansdepartementet tilkjennes saksomkostninger for alle retter.

Subsidiært:

1. Ligningen for Trigon Inc for inntektstårene 1989 og 1990 oppheves for så vidt gjelder avskrivninger. Ved ny ligning aksepteres saldoavskrivninger med de beløp selskapet fradragsførte i Extract of Accounts.

2. Ligningen oppheves for så vidt gjelder underskuddsfremføring. Ved ny ligning tillates underskuddet fra 1983 - 1985 fremført til fradrag ved ligningen for 1989 og 1990 under forutsetning at underskuddet ikke er kommet effektivt til fradrag i noe annet land.

3. For øvrig frifinnes staten v/Finansdepartementet.

4. Staten v/Finansdepartementet tilkjennes saksomkostninger for alle retter."

Ankesak nr 180 B/1996:

"Prinsipalt:

1. Staten v/Finansdepartementet frifinnes.

2. Staten v/Finansdepartementet tilkjennes saksomkostninger for alle retter.

Subsidiært:

1. Ligningen oppheves for så vidt gjelder underskuddsfremføring. Ved ny ligning tillates underskuddet fra 1983 og 1985 fremført til fradrag ved ligningen for 1989 og 1990 under forutsetning at underskuddet ikke er kommet effektivt til fradrag i noe annet land.

2. Forøvrig frifinnes staten v/Finansdepartementet.

3. Staten v/Finansdepartementet tilkjennes saksomkostninger for alle retter."

Ankemotparten Trigon Inc., har sammenfatningsvis anført:

Som utgangspunkt presiseres at etableringen av de to selskapene, Trinc og Trag, var forrretningsmessig begrunnet. Oppsplittingen hadde først og fremst sin årsak i Trincs eieres behov for å kunne selge selskapet uten å risikere at oljeselskapene sa opp avtalen om bruk av riggen på grunn av endringer i driftsselskapets eierforhold, slik det etter kontraktene var adgang til. Dessuten var behovet for ansvarsbegrensning forretningsmessig relevant. På denne bakgrunn ble Trinc etablert som "single purpose" selskap uten nevneverdige egne aktiviteter. Trag derimot hadde omfattende oppgaver - skaffe og utføre oppdrag, leie rigg, inngå kontrakter m v. Disse oppgavene ble utført gjennom agentselskapet Neddrill Nederland BV, som imidlertid aldri har opptrådt på vegne av Trinc.

Lagmannsretten har korrekt lagt til grunn at Trinc og Trag ikke drev felles virksomhet på den norske kontinentalsokkelen i 1989 og 1990.

Det rettslige utgangspunkt er om Trinc har drevet virksomhet knyttet til undersøkelse etter petroleumsforekomster, jf petroleumsskatteloven §1 første ledd, jf §2 og §8. Det er ikke nok for å konstatere skatteplikt til Norge at selskapet eier eller besitter eller bestyrer en formuesgjenstand som brukes på norsk sokkel. Utleie av riggen på bareboatvilkår er heller ikke nok, i det hele tatt står objektutleie i en annen stilling enn utleie av arbeidskraft.

Rettspraksis viser klart at i skatteretten er selskapsformen realiteten, i hvert fall så lenge bruken av aksjeselskapsformen - som her - har egenverdi og ikke utelukkende er skattemessig motivert og illojal. Trags virksomhet kan således ikke identifiseres med Trincs og vice versa, og selskapenes virksomhet er ikke eiernes. Dette følger av legalitetsprinsippet og hensynet til forutberegnelighet.

De grunnleggende vilkår for å fastslå felles virksomhet er at deltakerne har hatt andel i rådigheten over virksomheten og at denne har vært drevet for felles regning og risiko. Eventuelle unntak fra dette er ikke relevante i saken. Ved den helhetsvurdering som skal foretas, må det ses hen til om forholdet her likner mest på ren utleie eller på en virksomhet med felles deltakelse. Det må anvendes samme vurderingsnormer for beslektede som for ubeslektede selskaper. Et langvarig faktisk samarbeid som har foregått uten at partene som her har oppfattet seg som rettslig forpliktet i forhold til hverandre - utover de bareboatavtaler som er inngått for hvert enkelt oppdrag - kan ikke danne grunnlag for felles virksomhet. Det er av betydning at det vederlaget som ble betalt utelukkende reflekterte Trincs ansvar og risiko som eier av riggen.

Det var ingen gjensidig avhengighet mellom selskapene. Trinc sto fritt til å leie riggen ut til andre enn Trag, Trag til å leie rigger av andre enn Trinc. At de felles eierne kunne beslutte noe annet, er irrelevant.

Heller ikke skjedde virksomheten for felles regning og risiko. Trincs risiko var knyttet til situasjonen på riggmarkedet, Trags til hvor effektivt selskapet drev sin virksomhet. For Trags aktivitet på norsk sokkel, som er relevant her, og for Trags løpende virksomhet, hadde Trinc ingen risiko. At Trinc kjente markedet, og at leien derfor ble påvirket av hva oljeselskapene ville betale, er naturlig. Men Trinc hadde ingen del i Trags utbytte eller tap.

Selskapene opptrådte ikke som en enhet utad. Trags agent, Neddrill Nederland BV, opptrådte ikke på vegne av Trinc ved inngåelsen av den såkalte Head of Agreement med Saga. Når det disponeres over riggen i avtalen, var det enten fordi det konkret var avklart med Trinc at riggen ville bli stilt til rådighet, eller fordi det ikke dreide seg om en egentlig bindende avtale, eller fordi agenten tok en sjanse.

Reelle hensyn kan ikke tilsi at man her bør fastslå felles virksomhet så lenge det i en rekke sammenlignbare tilfeller antas at slik virksomhet ikke foreligger.

Forholdet mellom Trinc og Trag var et rent utleieforhold. Det er et vesentlig poeng i saken at ligningsmyndighetene i mange år har fokusert på tilsvarende virksomhet uten at dette er fulgt opp gjennom lovgivning som innfører skatteplikt, noe som ville vært naturlig hvis det er det man ønsker.

Det er ikke grunnlag for å konstatere felles virksomhet ut fra gjennomskjæringsbetraktninger. For det første hadde organiseringen i et eierselskap og et driftsselskap betydelig egenverdi og var ikke hovedsakelig motivert av hensynet til å spare skatt. Oppsplittingen er heller ikke illojal eller urimelig i forhold til skattelovgivningen, jf hva som aksepteres i sammenlignbare tilfeller.

I spørsmålet om underskuddsfremføring, som også gjelder ankemotparten Trigon Contracting AG, gjør Trinc og Trag gjeldende at ordlyden i skatteloven §53 første ledd 4. punktum ikke knytter fremføringsretten til opphør av skatteplikt, men til opphør av næring. Retten er ikke territorielt begrenset. Ordlyden støtter således selskapenes standpunkt. Dette støttes også av formålet. Dessuten er opphørsregelen svakt legislativt begrunnet og må gis en romslig tolking i skatteyters favør, noe som for øvrig støttes av lovgiveruttalelser. Selskapenes syn har også støtte i rettspraksis og i reelle hensyn.

Statens subsidiære påstand om at fremføring bare kan skje så langt underskudd ikke effektivt er kommet til fradrag i et annet land, er uten rettslig grunnlag.

Trigon Inc. har nedlagt slik påstand:

"Prinsipalt:

1. Lagmannsrettens dom stadfestes.

2. Trigon Inc tilkjennes saksomkostninger for Høyesterett.

Subsidiært:

1. Ligningen for Trigon Inc for inntektsårene 1989 og 1990 oppheves.

Ved den nye ligningen legges til grunn at - avskrivninger på Neddrill Trigon skal skje med de beløp som er fradragsført i selskapets Extract of Accounts. - underskudd fra inntektsårene 1983, 1984 og 1985 skal fremføres til fradrag.

2. Trigon Inc tilkjennes saksomkostninger for byretten, lagmannsretten og Høyesterett."

Trigon Contracting AG har nedlagt slik påstand:

"1. Gulating lagmannsretts dom stadfestes.

2. Trigon Contracting AG tilkjennes saksomkostninger for Høyesterett."

Jeg er kommet til samme resultat som de tidligere instanser i spørsmålet om Trinc er skattepliktig til Norge, og til samme resultat som lagmannsretten i spørsmålet om rett til underskuddsfremføring for Trag.

Jeg behandler først spørsmålet om Trincs skatteplikt.

Trag er skattlagt her i landet for inntekter vunnet ved virksomhet på den norske kontinentalsokkel i 1989 og 1990. Virksomheten omfattet "undersøkelse etter ... undersjøiske petroleumsforekomster [eller] dertil knyttet virksomhet ...", jf petroleumsskatteloven §1 første ledd, jf §8 og skatteloven §15 bokstav c. Konkret dreide det seg om å bruke riggen Neddrill Trigon for å få kontroll over og "drepe" en intern utblåsing i en av Sagas brønner. Spørsmålet i saken er om Trinc har drevet denne virksomheten sammen med Trag, om selskapene har hatt felles virksomhet i skatterettslig forstand.

Før jeg går videre finner jeg grunn til å trekke frem noen forhold som etter min oppfatning danner et naturlig utgangspunkt for vurderingen av om man her står overfor felles virksomhet.

Leting etter og utvinning av undersjøiske petroleumsforekomster er i likhet med skipsfartsvirksomhet en utpreget internasjonal næring. Som fremhevet av staten er det i slike næringer svært alminnelig at eieren av betydelige driftsmidler, eksempelvis en borerigg, ser seg tjent med å foreta en oppdeling av sine interesser i flere aksjeselskaper. Det kan som her skje ved etablering av et selskap som utelukkende har som formål å eie og leie ut boreriggen og et driftsselskap som skaffer til veie og utfører oppdrag. Selv om selskapene har samme eiere, er det skatterettslige utgangspunkt det samme som ellers: Selskapene er forskjellige skattesubjekter, og deres virksomhet skal vurderes hver for seg. Det er ikke grunnlag for identifikasjon verken mellom selskapene eller mellom dem og deres eiere. Dette betyr at et utenlandsk selskap som eier en borerigg og bare leier selve riggen ut til et driftsselskap i skattepliktig virksomhet på norsk kontinentalsokkel, ikke blir skattepliktig til Norge for sine leieinntekter i kraft av at selskapene har samme eiere.

Det er videre på det rene at eierselskapet ikke blir skattepliktig til Norge etter petroleumsskatteloven §1 ved at utleie av riggen for bruk på norsk kontinentalsokkel i seg selv anses som virksomhet der; forutsetningen er imidlertid at det dreier seg om et rent utleieforhold, der riggen leies ut eksempelvis på bareboatvilkår, dvs uten at eierselskapet også deltar i den virksomhet riggen leies ut til bruk for.

De norske skatteregler innebærer således at kapitalinntekten - leien - normalt ikke kan tas til beskatning i Norge. Det spiller i utgangspunktet ingen rolle om eierselskapet og driftsselskapet har samme eiere eller ikke.

Disse generelle utgangspunktene utelukker ikke at eierselskapet og driftsselskapet vil kunne antas å ha drevet felles virksomhet hvis det foreligger forhold som etter en helhetsvurdering tilsier at dette har vært situasjonen. Spørsmålet vil bli om det er holdepunkter for å anta at det ikke bare foreligger et rent utleieforhold, men at eierselskapet selv har deltatt i den virksomhet som er grunnlaget for beskatning her i landet, med andre ord om også eierselskapet har drevet undersøkelse eller dertil knyttet virksomhet i henhold til petroleumsskatteloven §1. Konkret er spørsmålet om det foreligger omstendigheter som tilsier at Trinc deltok i den virksomhet Trag drev på norsk kontinentalsokkel i 1989 og 1990.

Jeg har i likhet med lagmannsretten og byretten vanskelig for å se at det er holdepunkter for å anta dette.

Ved avgjørelsen av om det er drevet felles virksomhet, står spørsmålet om virksomheten er drevet under felles rådighet og for felles regning og risiko helt sentralt. Jeg kan ikke se at Trinc har utøvet noen rådighet - aktiv eller passiv - over den virksomhet Trag drev i denne perioden. At eierne kunne utøve kontroll gjennom sin innflytelse også i Trags styrende organer, er ikke annet enn hva eierne alltid vil kunne i slike sammenhenger. Skulle dette tillegges vesentlig vekt, ville det innebære at man forlot utgangspunktet om at det dreier seg om forskjellige skattesubjekter også i de tilfeller der selskapene har samme eiere. For ordens skyld peker jeg på at det ikke er hevdet at Trinc skulle yte arbeid eller tjenester i tilknytning til utleie av riggen.

Heller ikke kan jeg se at virksomheten har foregått for felles regning og risiko. Trag hadde risikoen for gevinst eller tap, en risiko som var avhengig av hvorledes selskapet utførte oppdraget for Saga. Trinc fikk utbetalt leie, som var uavhengig av gjennomføringen av dette oppdraget. Leien var riktignok fastsatt med utgangspunkt i hva Saga betalte Trag, men jeg kan vanskelig se at det spiller noen rolle at leien ble påvirket av markedssituasjonen og karakteren av det oppdrag Trag fikk.

Jeg har oppfattet statens prosedyre dithen at man egentlig ikke er uenig i det jeg hittil har sagt. Fra statens side er det imidlertid fremholdt at dette perspektivet - som også lagmannsretten synes å ha anlagt - er for begrenset: Ved avgjørelsen av om det foreligger felles virksomhet, kan man ifølge staten ikke se på de enkelte oppdrag isolert og således begrense synsvinkelen til den virksomhet som er grunnlaget for beskatningen av Trag, her oppdraget for Saga i 1989 og 1990. Perspektivet må være hvorledes de to selskapene i praksis har forholdt seg til hverandre gjennom hele perioden fra riggen ble anskaffet. I så fall hevdes det, blir det klart at det foreligger en gjensidig sterk og langvarig økonomisk og praktisk avhengighet, der selskapene i realiteten var bundet til hverandre gjennom eiernes kontroll.

Jeg er i og for seg ikke uenig i dette. Jeg antar tvert i mot at det forelå et meget nært praktisk økonomisk samarbeid mellom selskapene. Dette medførte blant annet at Trinc aldri leide riggen ut til andre enn Trag, og Trag aldri leide rigger fra andre enn Trinc, antakelig ut fra betraktninger om at dette var mest lønnsomt for eierne. Men etter mitt syn kan ikke dette spille noen nevneverdig rolle for bedømmelsen. Så lenge man anerkjenner oppsplitting av eierinteressene i flere selskaper, innebærer det at man nødvendigvis også godtar et tett samarbeid selskapene i mellom, at virksomheten koordineres av eierne m v. Og jeg kan vanskelig se at det for spørsmålet om det foreligger felles virksomhet, bør tillegges avgjørende vekt om selskapene, i stedet for bare å ha leieforhold med hverandre i perioden, fra tid til annen hadde inngått leieavtaler med tredjemenn.

Det er altså - slik jeg ser det - ikke forholdet mellom selskapene i sin alminnelighet som er vurderingstema ved avgjørelsen av om man står overfor felles virksomhet. Dette forholdet er bare av interesse i den utstrekning det kaster lys over den konkrete virksomheten som er grunnlaget for beskatning. Ingen av de omstendigheter som er trukket frem fra statens side, og som i det vesentlige refererer seg til det generelle forhold mellom selskapene, er imidlertid egnet til å gi det oppdrag som ble utført for Saga karakteren av å være felles virksomhet.

Jeg finner ikke grunn til å gå i detalj når det gjelder disse omstendighetene, men nøyer meg med et par bemerkninger i tilknytning til agentselskapet, Neddrill Nederland BV. Det var dette selskapet som hadde den operative fagkyndighet, som forhandlet med Saga, engasjerte personell til bemanning av riggen m v og som inngikk de relevante avtaler på vegne av Trag. Staten har trukket frem at agentselskapet opptrådte i markedet for såvel Trinc som Trag og sluttet avtalen med Saga på vegne av dem begge, for Trinc ved uttrykkelig å disponere over Trincs rigg. Jeg kan ikke se at det spiller noen rolle om agenten hadde fullmakt fra Trinc eller bare faktisk kunne regne med at riggen kunne disponeres av Trag. Agentselskapets rolle understreker bare at selskapene sto i et tett samarbeidsforhold. Norske skattemyndigheter har for øvrig ikke ansett agentselskapet for å ha drevet felles virksomhet med Trag.

Fra statens side er det med styrke fremhevet det urimelige i at utenlandske konsern kan splitte opp sine interesser i eierselskap og driftsselskap og derved unndra fra beskatning i Norge "en stor del av inntekten som reelt er opptjent på norsk sokkel" - som Sentralskattekontoret for utenlandssaker uttrykker det i den uttalelse jeg tidligere har nevnt. Det fremheves at utleie mellom selskaper i samme konsern sjelden kan sammenlignes med utleie mellom to uavhengige selskaper, der uavhengigheten gir garanti for at det avtales korrekte priser, og at de avtaler som foreligger gjenspeiler de reelle forhold.

Hensett til den skatterettslige situasjon som foreligger, at kapitalinntekter ved utleie av betydelige driftsmidler til virksomhet på norsk sokkel, under alle omstendigheter er unndratt fra beskatning her i landet, kan jeg ikke se at det som anføres har nevneverdig bærekraft. Også de leieinntekter som tilflyter uavhengige eierselskaper er for øvrig reelt sett opptjent på norsk sokkel. For øvrig er ligningsmyndighetene gjennom skatteloven §54 første ledd gitt adgang til å korrigere leiebeløp som fastsettes mellom forskjellige selskap i et konsern, en adgang de har benyttet seg av i denne sak.

Det er ellers grunn til å tilføye at en oppdeling av virksomheten i et eierselskap og et driftsselskap ikke er uvanlig i norske konsern. Dette innebærer at inntekter som tilflyter et norsk driftsselskap med fast driftssted i utlandet, unndras norsk beskatning i henhold til foreliggende skatteavtaler, samtidig som kapitalinntektene kommer til beskatning her.

Avslutningsvis nevner jeg at det perspektiv staten i denne sak mener bør anlegges på spørsmålet om det er drevet felles virksomhet, etter alt å dømme ville stille ligningsmyndighetene overfor store vanskeligheter med hensyn til å klarlegge samarbeidsforholdet mellom utenlandske selskaper over tid i ulike land.

Subsidiært har staten som ny anførsel for Høyesterett anført at gjennomskjæringsbetraktninger må føre til at Trinc og Trag anses for å ha drevet felles virksomhet.

Det bestrides ikke fra statens side at Trinc og Trag er to selvstendige skattesubjekter. Det hevdes altså ikke at gjennomskjæringsbetraktninger må føre til en skatterettslig identifikasjon mellom de to selskapene. Jeg har da noe vanskelig for å se hvorledes felles virksomhet skal kunne konstateres ved gjennomskjæringsbetraktninger, når dette ikke kan legges til grunn ved en helhetsvurdering av de forhold som er relevante i en slik vurdering. Under enhver omstendighet finner jeg det klart at betingelsene for gjennomskjæring ikke er til stede. Det er tilstrekkelig for meg å fastslå at oppsplittingen i et eierselskap og et driftsselskap her, som i svært mange andre tilfeller der dette gjøres, også var forretningsmessig begrunnet, blant annet i behovet for ansvarsbegrensning. Det er ikke pekt på særlige forhold som skulle tilsi at det her, i større grad enn ellers ved slike oppsplittinger, dreier seg om skattemessig motiverte disposisjoner som er illojale i forhold til norsk skattelovgivning.

Jeg går så over til å se på spørsmålet om Trag har rett til å fremføre underskudd fra virksomheten i 1983-1985 til fradrag i inntektene for 1989 og 1990. Spørsmålet er knyttet til forståelsen av skatteloven §53 første ledd 4. punktum. Staten hevder at formuleringen "opphører med næringen" betyr opphør av skatteplikt til Norge. Trag mener på sin side at bestemmelsen ikke inneholder noen slik territoriell begrensning, men må tas på ordet.

Jeg har funnet spørsmålet noe tvilsomt, men er som nevnt kommet til at Trag må gis medhold i sitt krav om underskuddsfremføring. Jeg er langt på veg enig i lagmannsrettens vurdering av spørsmålet.

Slik jeg ser det, gir ikke ordlyden i bestemmelsen noe avgjørende holdepunkt for løsningen. Som utgangspunkt er det naturlig å oppfatte "opphør av næringen" som noe annet enn opphør av skatteplikt til Norge. På den annen side må "underskudd i næring" som etter bestemmelsen ikke kan fremføres etter opphør, være et underskudd i næring som er skattepliktig til Norge. Hensynet til indre sammenheng i bestemmelsens begrepsbruk, kan derfor tale for statens forståelse, jf også bestemmelsen i §53 annet ledd, der begrepet synes å måtte ha denne betydning.

Bestemmelsens forarbeider, herunder bakgrunnen for at bestemmelsene om fremføring ble gitt til avløsning av de tidligere regler om gjennomsnittsligning, gir så vidt jeg kan se ikke noe synderlig bidrag til tolkingen. Heller ikke rettspraksis inneholder veiledning av betydning. Den avgjørelse som er trukket frem fra statens side, Rt-1994-132 - Uncle John, gjaldt tilbakeføring av avsetninger til konsolideringsfond og klassefond, etter at selskapet hadde forlatt norsk skatteområde. Som lagmannsretten peker på gjør de hensyn som begrunner resultatet i denne avgjørelsen, seg ikke gjeldende i vår sak.

En konsekvent gjennomføring av det tolkingsalternativ staten går inn for vil etter min mening føre til lite naturlige resultater. Dette alternativ fører eksempelvis til at et selskap som har underskudd i skattepliktig virksomhet på norsk sokkel i januar måned og så er beskjeftiget i utlandet i endel måneder, nektes fremføring når virksomheten her gjenopptas senere samme år. For selskap, som på denne måten stadig opererer innenfor og utenfor norsk skattejurisdiksjon, må det fremstå som en fremmed tanke at underskudd ikke skal kunne fremføres. At ligningsmyndighetene i sin praksis "bøter på" uheldige konsekvenser av statens standpunkt ved bare å nekte fremføring hvor selskapet har vært ute av norsk skatteområde i mer enn ett inntektsår, er uten betydning for det generelle tolkingsspørsmålet.

Avslutningsvis finner jeg grunn til å peke på at en skattyter som forlater norsk skatteområde med underskudd oppstått i det år næringen her opphører, undertiden vil stå overfor et valg med hensyn til om underskuddet skal kreves tilbakeført etter §53 annet ledd, eller om det skal fremføres ved en eventuell gjenopptakelse av virksomheten her. Jeg ser ikke bort fra at dette vil kunne innebære visse praktiske problemer, men har vanskelig for å se at det kan tillegges nevneverdig vekt ved tolkingen.

Så lenge den tolking staten går inn for ikke er kommet til uttrykk med tilstrekkelig klarhet i lov eller forarbeider, antar jeg på denne bakgrunn at de beste grunner taler for at fremføringsretten først bortfaller når skattyteren opphører med selve næringen.

Subsidiært har staten anført at underskuddet bare kan fremføres i den utstrekning det ikke er kommet effektivt til fradrag i et annet land.

Jeg finner ikke tilstrekkelig grunnlag for denne anførselen. I utgangspunktet virker det ikke nærliggende å forstå skatteloven §53 slik at norske skattemyndigheter skal måtte forholde seg til hvorledes underskudd i virksomhet her i landet håndteres av utenlandske skattemyndigheter ved anvendelse av utenlandske skatteregler. Å akseptere dobbelt fradrag kan dessuten i noen utstrekning ses som et naturlig motstykke til at dobbeltbeskatning ikke alltid er utelukket. For øvrig er det ikke slik at fradrag i begge land nødvendigvis innebærer at det gis dobbelt fradrag. I en del tilfeller vil hjemlandets anvendelse av kreditprinsippet føre til at skattyteren får høyere total skatt hvis underskuddet ikke kommer til fradrag også i Norge.

Anken har ikke ført frem. Ankemotpartene har krevet seg tilkjent saksomkostninger for Høyesterett. Kravet tas til følge. Omkostningene settes til 201 540 kroner i saken mot Trinc og til 50 520 kroner i saken mot Trag. Utgiftene utgjør henholdsvis 1 540 og 520 kroner.

Jeg stemmer for denne dom:

I ankesak 180 A/1996 Staten mot Trigon Inc.:

1. Lagmannsrettens dom stadfestes.

2. I saksomkostninger for Høyesterett betaler staten ved Finansdepartementet 201 540 - tohundreogentusenfemhundreogførti - kroner til Trigon Inc. innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom.

I ankesak 180 B/1996 Staten mot Trigon Contracting AG:

1. Lagmannsrettens dom stadfestes.

2. I saksomkostninger for Høyesterett betaler staten ved Finansdepartementet 50 520 - femtitusenfemhundreogtyve - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom.

Dommer Rieber-Mohn: Jeg er kommet til et annet resultat enn førstvoterende og de foregående instanser i spørsmålet om Trinc var skattepliktig til Norge for årene 1989 og 1990. Etter mitt syn foreligger det felles virksomhet mellom Trinc og Trag på norsk sokkel i disse år.

Jeg er enig i de generelle rettslige utgangspunkter som førstvoterende fremholder: Hvert selskap er et selvstendig skattesubjekt, og oppsplitting av samme eierinteresser i et eier- og et driftsselskap kan ha gode grunner for seg og er vanlig i næringslivet. Når eierselskapet har tilhold i utlandet og leier ut et driftsmiddel til et driftsselskap i Norge, vil følgelig leieinntekten normalt ikke bli skattbar her i landet. Når jeg likevel ser saken slik at Trinc og Trag i realiteten drev felles virksomhet i Norge, er det ut fra en samlet bedømmelse av forholdet mellom disse selskaper og agenten Neddrill Nederland BV. Ved denne vurderingen legger jeg vekt på flere forhold som etter mitt syn skiller leieforholdet mellom Trinc og Trag fra et ordinært leieforhold.

Trincs eneste aktivum var boreriggen, og Trag leide i samarbeidsperioden 1983-1990 ikke andre rigger. Begge selskapers næringsvirksomhet var ene og alene konsentrert om denne riggen. Trinc og Trag hadde ingen ansatte. Følgelig var et aktivt forretningsmessig engasjement fra de felles eierinteressene nødvendig for å holde virksomheten gående. Lagmannsrettens - og ankemotpartenes - argument om at Trinc sto fritt til å leie riggen ut til andre enn Trag, og Trag sto fritt til å leie rigg fra andre enn Trinc, blir således av mer teoretisk karakter. Realiteten var at de to selskaper var sammenvevet i økonomisk og administrativ henseende utover det et ordinært utleieforhold tilsier. Jeg legger da særlig vekt på at Trag i hele samarbeidsperioden hadde som oppgave - gjennom den nederlandske agenten, å skaffe oppdrag til riggen. Jeg nevner at agenten eide 1/3 av Trinc, og agentens morselskap eide 1/3 av Trag. Trinc, som hadde investert i riggen og hadde betydelige kapitalkostnader, fikk ikke leieinntekter før Trag hadde skaffet et oppdrag. I perioder var riggen uten oppdrag. Jeg har vanskelig for å se at et eierselskap kan gå inn på en så usikker leieavtale medmindre realiteten er et deltakerforhold. For det er ikke tvilsomt at det var Trinc som - iallfall formelt - bar den største økonomiske risiko ved at Trag ikke greide å skaffe oppdrag for riggen. Etter mitt skjønn ble avtalen slik fordi den felles bakenforliggende eiergruppe ble oppfattet som en garanti for at Trincs interesser var ivaretatt. I tråd med dette vil situasjonen etter min mening være den at når Trag greide å skaffe oppdrag - in casu på norsk sokkel i 1989-1990 - så blir det å anse som en felles virksomhet i skatterettslig forstand.

I skatterettslig teori og praksis vil det - i bedømmelsen av om det foreligger felles virksomhet - vanligvis også bli lagt vekt på om deltakeren har hatt aktiv eller passiv rådighet over virksomheten, jf f eks Aarbakke "Skatt på inntekt" 4 utgave side 163. Jeg finner ikke grunn til å legge vekt på om denne rådighet er kommet synlig til uttrykk i et tilfelle som det foreliggende. Når det er de samme eierinteresser bak begge selskaper, og Trinc og Trag var uten ansatte, må det legges til grunn at eierstyringen var sentral. Rådighetskriteriet må sånn sett anses oppfylt.

I spørsmålet om retten til å fremføre underskudd fra årene 1983-1985 til fradrag i inntektene for 1989 og 1990 er jeg i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende.

Jeg stemmer etter dette for at staten frifinnes i spørsmålet om Trinc er skattepliktig til Norge.

Dommer Stang Lund: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende, dommer Lund.

Dommer Aasland: Likeså.

Dommer Holmøy: Likeså.

Etter stemmegivningen avsa Høyesterett denne dom:

I ankesak 180 A/1996 Staten mot Trigon Inc.:

1. Lagmannsrettens dom stadfestes.

2. I saksomkostninger for Høyesterett betaler staten ved Finansdepartementet 201 540 - tohundreogentusenfemhundreogførti - kroner til Trigon Inc. innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom.

I ankesak 180 B/1996 Staten mot Trigon Contracting AG:

1. Lagmannsrettens dom stadfestes.

2. I saksomkostninger for Høyesterett betaler staten ved Finansdepartementet 50 520 - femtitusenfemhundreogtyve - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom.