HR-1998-54 - Rt-1998-1764 - UTV-1998-1267
| Instans: | Høyesterett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 1998-11-19 |
| Publisert: | HR-1998-00054 - Rt-1998-1764 (445-98) - UTV-1998-1267 |
| Stikkord: | (Finnøy-dommen), Skatterett, Personinntekt, Gjennomskjæring |
| Sammendrag: | Saken gjaldt spørsmål om det skulle fastsettes personinntekt for aktive aksjeeiere i to aksjeselskaper i medhold av Skatteloven (1911) § 58, sammenholdt med det alminnelige gjennomskjæringsprinsipp. |
| Saksgang: | Gulating lagmannsrett LG-1996-1460 - Høyesterett HR-1998-00054, nr 389/1997 |
| Parter: | 1. Tannlege Finnøy AS, 2. Tannlege Wisth AS (advokat Rolf Erik Disch - til prøve) mot Staten v/Finansdepartementet (advokat Per Sandvik) |
| Forfatter: | Bruzelius, Aarbakke, Dolva, Gussgard, Holmøy |
| Lovhenvisninger: | Skatteloven (1911) §58, Skattebetalingsloven (1952) §48 |
Dommer Bruzelius: Saken gjelder spørsmålet om det skal fastsettes personinntekt for aktive aksjeeiere i to aksjeselskaper i medhold av skatteloven 18 august 1911 nr 8 §58 sammenholdt med det alminnelige gjennomskjæringsprinsipp.
Tannlegene Per Johan Wisth og Jan Perry Finnøy drev sammen kjeveortopedisk praksis med kontor i Bergen sentrum. De var begge også ansatt ved Universitetet i Bergen, Finnøy i halv stilling. Finnøy hadde siden 1984 vært medeier i Wisths praksis med en 50 prosent eierandel. I 1988 ble virksomheten overført til et aksjeselskap med navn Wisth og Finnøy AS. Aksjene var fordelt med halvparten på hver. På et styremøte 3 november 1989 drøftet man den økende konkurransen innen kjeveortopedi i Bergensområdet, og det ble protokollert at Finnøy hadde bestemt seg for å etablere egen praksis samt at han hadde fått tilsagn om egnete lokaler ved Lagunen i Fana. Fra protokollen siteres:
"Det må utredes hvordan eierforholdet i Wisth og Finnøy skal være fremover. Et alternativ for Finnøy er å selge sine aksjer i selskapet for så å etablere sitt eget selskap. Andre muligheter bør også utredes.
Det vedtas enstemmig å be Forum Touche Ross om bistand i denne saken.
Når Finnøy trapper ned sin praksis i Komediebakken 11, må det ansettes en ny spesialist. Det tas kontakt med aktuelle kandidater ved videreutdanningsklinikken."
Den 8 november 1989 ble det inngått en overenskomst om ansettelse mellom tannlege Marit Midtbø og aksjeselskapet. Midtbø ble ansatt i 50 prosent stilling i selskapet fra 15 august 1989. Overenskomsten ga Midtbø - når hun var blitt spesialist i kjeveortopedi og senest etter tre år - rett til å kjøpe 33 prosent av aksjene i Wisth og Finnøy AS.
I januar 1990 ga Finnøy melding til fylkestannlegen i Hordaland om at han fra sommeren 1990 ville starte praksis i Fana, og at tannlege Midtbø fra samme tidspunkt overtok hans praksis i Komediebakken 11.
På et styremøte 18 juni 1990 i selskapet ble protokollert at Finnøy ville starte egen praksis i Fana fra september 1990, at Midtbø ville bli ansatt som ny reguleringstannlege, og at det skulle utarbeides ansettelseskontrakt med henne. Det ble videre protokollert "å forespørre Forum Touche Ross om bistand i forbindelse med eierforholdet når Finnøy starter ny praksis i Laguneparken".
På et styremøte 7 september 1992 ble det vedtatt å fremme forslag til en ekstraordinær generalforsamling om deling av selskapet. Det er protokollert følgende begrunnelse for forslaget:
"Det foregår nå virksomhet på to steder: Ved sentralbadet i sentrum og i Lagune parken i Fana. Hver praksis har egne ansatte og behandler sine egne pasienter. Per Johan Wisth driver sin virksomhet i sentrum, mens Jan Perry Finnøy driver tilsvarende i Fana. Opprettelsen av ny praksis ble opprinnelig gjennomført for å imøtekomme Finnøy's ønske om å etablere egen virksomhet. Etableringer i Bergens omegn har svekket grunnlaget for drift av en storpraksis i sentrum. Denne tendensen fortsetter. Nye spesialister er i ferd med å etablere seg i regioner hvor store deler av pasientmengden kommer fra. Her kan nevnes Sotra, Osterøy, Fyllingsdalen. I sentrum er det foruten Wisth ansatt en kjeveortoped på deltid, Marit Midtbø. Den faktiske oppdeling av virksomheten ønskes reflektert i selskapsstrukturen gjennom en fisjon av selskapet til to selskaper, ett for hvert kontorsted og med h.h.v. Wisth og Finnøy som hovedinteressent.
Etter fisjonen vil hver av eierne bli eier av hvert selskap med 50%. Senere vil det bli vurdert å opprette en flertallsløsning ved aksjebytte slik at Wisth får 51% av aksjene i Tannlege Wisth AS... Denne løsningen foreslås av formelle og styringsmessige årsaker. Finnøy's behov for fordeling av risiko ved nyetablering blir ivaretatt ved en slik fordeling. Til gjengjeld har Wisth på sikt en sikkerhet dersom virksomheten i sentrum skulle bli redusert p.g.a. nedgang i pasientmengden."
Tannlege Finnøy AS ble formelt stiftet i februar 1993. Selskapet overtok en halvpart av verdiene i Wisth og Finnøy AS. Det opprinnelige selskap endret navn til Tannlege Wisth AS. Aksjene i Tannlege Wisth AS og i Tannlege Finnøy AS ble fordelt mellom de to aksjonærene i det opprinnelige selskap med 50 prosent på hver i hvert selskap.
I to vedtak 30 januar 1995 beluttet Bergen likningsnemnd å fastsette personinntekt for inntektsårene 1992 og 1993 for den aktive deltaker i hvert av de to selskapene etter skatteloven §58 første ledd, jf tredje ledd. Overlikningsnemnda fastholdt likningene 6 oktober 1995. I sine begrunnelser i begge sakene konstaterer overlikningsnemnda at kvantitative begrensninger ikke utelukker skattemessig gjennomskjæring, og at spørsmålet om gjennomskjæring skal finne sted må bero på en helhetsvurdering. Overlikningsnemnda gjennomgår deretter argumentasjonen i klagene og konkluderer:
"... på bakgrunn av det som fremgår av sakens dokumenter at hovedformålet med fisjonen utvilsomt var å skille virksomheten Finnøy drev i Lagunen ut i eget selskap. Selve fisjonen synes således bedriftsøkonomisk begrunnet.
Spørsmålet overligningsnemnda dermed må ta stilling til, er om aksjonærstrukturen i de to selskapene har noe annet formål enn at man skal slippe å få tilordnet personinntekt i medhold av skattel. §58.
Overligningsnemnda finner først grunn til å bemerke at det er påfallende at den skattemessige fordelen man oppnår ved den valgte aksjonærsammensetning ikke er nevnt noe sted i styreprotokollene, til tross for at skattemessige hensyn utvilsomt må ha vært drøftet. Skattefordelen synes bevisst å ha blitt fortiet.
Overligningsnemnda kan ikke se at det på noen måte er sannsynliggjort at bedriftsøkonomiske hensyn, eller risikohensyn, er hovedårsaken til aksjonærsammensetningen i selskapene. Dokumentene i saken viser klart at det har vært Finnøys målsetning å starte for seg selv. Det naturlige i slike bransjer som den aktuelle, hvor hele inntektsskapningen avhenger av arbeidsinnsatsen til personene med offentlig autorisasjon, er at Finnøy ble eneaksjonær i Tannlege Finnøy A/S og Wisth eneaksjonær i Tannlege Wisth A/S . Når man valgte at Wisth og Finnøy hver skulle eie 50% av aksjene i begge selskapene, kan ikke dette skyldes andre årsaker enn at man ønsket at selskapene skulle slippe at det ble tilordnet personinntekt.
Overligningsnemnda konkluderer, som ligningsnemnda, med at aksjonærstrukturen som er valgt rammes av den ulovfestede gjennomskjæringsregel. ...."
Tannlege Finnøy AS og Tannlege Wisth AS tok 10 januar 1996 ut stevning til Bergen byrett mot staten v/Hordaland fylkesskattekontor, med påstand om opphevelse av saksøkernes likninger for inntektsårene 1992 og 1993 for så vidt angår fastsettelsen av personinntekt og om anvisning for riktig likning.
Byretten avsa 27 mai 1996 dom med slik domsslutning:
"1. Staten v/Hordaland fylkesskattekontor frifinnes.
2. Tannlege Wisth AS dømmes til å betale saksomkostninger til Staten v/Hordaland fylkesskattekontor med kr 27664,50 - kronersyvogtyvetusensekshundreogsekstifire - 50/100 innen fjorten - 14 - dager.
3. Tannlege Finnøy AS dømmes til å betale saksomkostninger til Staten v/Hordland fylkesskatekontor med kr 27664,50 - kronersyvogtyvetusensekshundreogsekstifire - 50/100 innen fjorten - 14 - dager."
Etter anke avsa Gulating lagmannsrett dom i saken 19 september 1997, med slik domsslutning:
"1. Byrettens dom, slutningens pkt. 1 stadfestes.
2. Saksomkostninger tilkjennes ikke verken for byrett eller lagmannsrett."
Tannlege Finnøy AS og Tannlege Wisth AS har påanket lagmannsrettens dom til Høyesterett. Ankegrunner er feil i bevisbedømmelsen og rettsanvendelsen.
I medhold av skattebetalingsloven §48 nr 4 har staten v/Finansdepartementet overtatt stillingen som ankemotpart. Saken har for Høyesterett vært prosedert i sammenheng med ankesaker nr 350/1997 og nr 6/1998 (HR-1998-73-B) og HR-1998-74-B) .
Til bruk for Høyesterett er blant annet fremlagt en felles erklæring fra de ankende parter. Saken står i samme stilling som for lagmannsretten.
De ankende parter, Tannlege Finnøy AS og Tannlege Wisth AS, har i hovedsak anført:
Lagmannsretten har på en rekke punkter tatt feil i sin bevisvurdering når den er kommet til at det ikke foreligger reelle disposisjoner med en betydelig egenverdi utover de skattemessige. Det gjelder fisjonen og valget av 50/50 eierskap i selskapene. Lagmannsretten har dessuten ikke vurdert transaksjonene samlet.
For Wisth var det et viktig argument for en fisjon at Finnøy i sin praksis i Fana tok i bruk en annen behandlingsteknikk og metode enn den Wisth selv hadde vært sentral i utviklingen av, og som ble benyttet ved praksisen i Bergen sentrum. Wisth ønsket ikke å bli assosiert med Finnøys behandlingsmetode. Lagmannsretten har tatt feil når den er kommet til at dette forhold ikke spilte noen nevneverdig rolle for beslutningen om å dele selskapet.
Lagmannsretten har ikke i det hele tatt drøftet en anførsel om at Finnøy og Wisth gjennom fisjonen mente å kunne begrense tannlege Midtbøes rett til kjøp av aksjer til bare å gjelde aksjer i Tannlege Wisth AS.
Lagmannsretten har i sine domsgrunner pekt på at virksomheten allerede før fisjonen foregikk på to steder. Selv om dette er riktig, tok det tid for Finnøy å bygge opp praksisen i Fana. Etableringen innebar en økonomisk risiko for ham, og det var derfor viktig for ham å beholde den økonomiske sikkerhet som en rett til en andel av utbyttet i Tannlege Wisth AS, ville gi. Tilsvarende er det en økonomisk realitet for Wisth at rett til utbytte fra Tannlege Finnøy AS vil sikre ham økonomisk når han blir eldre. Det gjensidige eierskap innebærer for begge en risikospredning. Oppdelingen i to selskap minker dessuten risikoen ved erstatningskrav og lignende.
Ved å dele aksjene i de to selskapene 50/50 oppsto det ikke noen problemer med hensyn til verdsettingen av verdiene i Wisth og Finnøy AS.
Det er likeledes uriktig av lagmannsretten ikke å vektlegge den administrative forenkling som oppdelingen i to selskaper har medført. Det er heller ikke tillagt vekt at fisjonen gjorde det mulig for Finnøy og Wisth å gi de to selskapene noe forskjellige profiler.
Lagmannsretten har bygget på et for strengt syn når det gjelder anvendelsen av den ulovfestede gjennomskjæringsregel, og den har ikke vektlagt at det her dreier seg om en tilpasning til en lovbestemmelse med klare kvantitative grenser. Det kan ikke anses illojalt å legge seg nær opp til den grense loven angir. Legalitetsprinsippet tilsier at den ulovfestede gjennomskjæringsregel bare får anvendelse i tilfeller av klare omgåelser av loven.
Lagmannsrettens rettsanvendelse er dessuten uriktig når den har sett bort fra skattyters subjektive motivasjon ved vurderingen av de forretningsmessige motiver for de aktuelle transaksjoner.
De ankende parter har nedlagt denne påstand:
"1. Ligningen for inntektsårene 1992 og 1993 oppheves hva angår personinntekten.
2. Ankende part tilkjennes fulle saksomkostninger for Bergen Byrett, Gulating Lagmannsrett og Norges Høyesterett."
Ankemotparten, staten v/Finansdepartementet, henholder seg til lagmannsrettens resultat og begrunnelse, og har i hovedsak anført:
Det bestrides ikke at tilpasning til skatteloven §58 langt på vei må aksepteres ved likningen. Men tilpasningen i Tannlege Finnøy AS og Tannlege Wisth AS er utenfor grensen for det som kan godtas. I denne sammenheng må formålet med §58 - å få reell arbeidsinntekt frem til beskatning som personinntekt - tillegges betydning. At det er tale om en regel med "firkantete" kriterier, er ikke til hinder for dette.
Når Finnøy og Wisth etter fisjonen eier 50 prosent hver av aksjene i de to selskapene Tannlege Finnøy AS og Tannlege Wisth AS, har fisjonen ikke hatt noen annen økonomisk realitet enn å unngå delingsregelen i skatteloven §58. Det kan ikke tillegges vekt at Finnøy og Wisth drøftet eierskapet til praksisen i Fana i forbindelse med dens etablering. Disse drøftelsene førte ikke til noen endring. Etableringen i Fana var gjennomført da beslutningen om fisjon ble truffet, og kan ikke ses som noen begrunnelse for denne. Kostnadene ved etableringen ble båret av Wisth og Finnøy AS. Beslutningen om å dele selskapet kan bare forklares ut fra et ønske om å omgå delingsreglene.
Den faglige begrunnelse som nå gis for at Wisth ønsket å skille lag med Finnøy, er ikke nevnt i den ellers detaljerte protokollen fra styremøtet i september 1992. Denne anførselen ble heller ikke fremført overfor likningsmyndighetene. Den ble nevnt i byretten, men er ikke omtalt i anken til lagmannsretten. Det bestrides ikke at det ble prosedert på dette forhold i lagmannsretten. Det dreier seg imidlertid her om et subjektivt moment som først er påberopt på et sent stadium, og det er spørsmål om det kan tillegges vekt, jf Rt-1963-478, på side 482. Det foreligger dessuten opplysninger som viser at Finnøys navn ble stående på skiltet til praksisen i Bergen sentrum i noen år.
Tilsvarende kan ikke anførselen om forholdet med den ansatte tannlegen og hennes rettigheter etter ovenskomsten ses å ha vært fremført tidligere som et vesentlig argument for fisjonen og den etterfølgende eierfordelingen i de to selskapene.
Eierfordelingen 50/50 medfører at Finnøy og Wisth etter fisjonen får samme utbytte som de ville ha fått som eiere av det felles selskap. Størrelsene på de årlige utbyttene vil nå som tidligere avhenge av den enkeltes arbeidsinnsats og hvor mye den enkelte tar ut i lønn. Anførselen om at det å eie halvparten av aksjene i den annens selskap skulle bidra til en risikospredning, har ingen økonomisk realitet. Til tross for at selskapenes navn indikerer noe annet, medfører aksjefordelingen med 50 prosent i hvert selskap at de ikke kan sies å være eier av hvert sitt selskap. Fraværet av en aksjonæravtale vil kunne vanskeliggjøre beslutninger i selskapene i tilfelle uenighet.
Når det ved fisjonen allerede forelå to avdelinger, er det vanskelig å se at fisjonen har hatt noen særlig betydning for administrasjonen av selskapene. Organiseringen i to avdelinger eid av ett selskap kan heller ikke ses å skulle ha hindret en noe ulik utvikling av driften ved de to avdelingene.
De økonomiske realiteter for Finnøy og Wisth har vært de samme før og etter fisjonen, noe som er et klart kjennetegn i de tilfeller hvor Høyesterett har tillatt gjennomskjæring, jf Rt-1994-912.
Staten v/Finansdepartementet har nedlagt denne påstand:
"1. Lagmannsrettens dom stadfestes.
2. Staten v/Finansdepartementet tilkjennes saksomkostninger for byretten, lagmannsretten og Høyesterett."
Mitt syn på saken:
Jeg er kommet til samme resultat som lagmannsretten.
Saken gjelder anvendelse av skatteloven §58 første ledd 1. punktum, som i 1992 og 1993 hadde følgende ordlyd:
"For aksjonær som deltar aktivt i driften av aksjeselskap, og som alene eller sammen med andre aktive aksjonærer i selskapet eier minst to tredjedeler av aksjene i selskapet eller har krav på minst to tredjedeler av selskapets utbytte, fastsettes en personinntekt av selskapets inntekt."
Bakgrunnen for bestemmelsen var et ønske om en større skattemessig nøytralitet mellom eierformer i næringslivet, og å motvirke skattemessig forskjellsbehandling mellom store aksjonærer som arbeider i selskapet, og andre lønnsmottakere. Om begrunnelsen for regelen vises ellers til førstvoterendes votum i dom av i dag vedrørende Essem consulting AS, lnr 73B/1998 (HR-1998-73-B).
Gjennomskjæringsregelen er en generell regel på skatterettens område, og jeg kan ikke se at den ikke også må gjelde i relasjon til skatteloven §58. Jeg viser også her til den nærmere redegjørelse som er gitt av førstvoterende i saken vedrørende Essem consulting AS.
I vår sak ble Wisth og Finnøy AS i 1992 delt i to selskaper. Aktiva og passiva i det gamle selskapet ble fordelt likt mellom de to nye selskapene Tannlege Finnøy AS og Tannlege Wisth AS. Aksjene i Wisth og Finnøy AS hadde vært fordelt 50/50 mellom Finnøy og Wisth. Denne aksjefordeling ble opprettholdt i hvert av de nye selskapene. Jeg er enig med overlikningsnemnda i at det på bakgrunn av utviklingen i samarbeidet mellom Finnøy og Wisth, kan anføres bedriftsøkonomiske grunner for en deling av det tidligere selskap. Med det standpunkt jeg tar til delingen av det tidligere selskap, finner jeg ikke grunn til å gå nærmere inn på de ankende parters anførsler om partenes grunner for delingen, som f eks hensynet til Wisths faglige prestisje, overenskomsten med den ansatte tannlege, forskjeller i administrative oppgaver ved ledelsen av en eller to praksiser og betydningen av at man tidligere hadde drøftet en endring av eierforholdet. Jeg finner likevel grunn til å peke på at vurderingen av ikke objektivt konstaterbare forhold reiser problemer, særlig når de fremkommer på et sent stadium i prosessen.
Mitt syn er således at gode grunner talte for en deling av Wisth og Finnøy AS. Jeg kan imidlertid ikke se at eierfordelingen i de to nye selskapene har hatt noen annen reell grunn enn å omgå skatteloven §58. De ankende parter har til dette særlig anført at en likedeling gjorde det unødvendig å verdsette selskapet og at likedelingen medførte en risikospredning for dem begge.
Som nytt dokument for Høyesterett er fremlagt en kopi av en beregning av alternativ inngangsverdi for aksjene i Wisth og Finnøy AS, forettatt 22 oktober 1992 av Coopers & Lybrand AS. Dersom hensikten hadde vært å foreta en reell deling av det tidligere selskap i to nye selvstendige selskap eid henholdsvis av Finnøy og Whist - slik navnene til de nye selskapene indikerer - hadde det neppe vært vanskelig. Forholdene var enkle og oversiktlige.
Risikospredning som også er anført, synes å ha liten realitet når det enkelte selskaps økonomiske resultat vil avhenge helt og holdent av arbeidsinnsatsen til en aksjonær. Samme sikkerhet kunne dessuten ha vært oppnådd ved å opprettholde det tidligere selskap med de to avdelinger dette hadde. Jeg peker videre på at Finnøy og Wisth verken ved aksjonæravtale eller på annen måte, kan ses å ha sikret seg mot at de like andelene ville kunne medføre problemer for driften av selskapene ved uenighet dem i mellom, eller med hensyn til fastsettelse av lønn og utbytte. Slik jeg ser det viser også disse forhold at fordelingen av aksjene i de nye selskapene mellom de to eierne reelt sett bare har hatt som formål å omgå skatteloven §58.
Min konklusjon er at fordelingen av aksjepostene i de to selskapene ikke hadde noen forretningsmessig begrunnelse, og ingen annen reell virkning for Finnøy og Whist enn de rent skattemessige, og jeg er enig i overlikningsnemndas vurdering at den ikke kan legges til grunn ved likningene.
Jeg tilføyer at krysseierskap mellom aksjonærer kan reise spørsmål om gjennomskjæring ved anvendelsen av skatteloven §58 også ved en annen aksjefordeling enn i denne sak. Jeg viser til Høyesteretts dom av i dag i sak vedrørende Essem consulting AS, lnr 73B/1998 (Rt-1998-1771).
Lagmannsrettens dom, punkt 1, blir etter dette å stadfeste.
Staten har krevd saksomkostninger for alle retter. Saken gjelder imidlertid et prinsipielt spørsmål om rekkevidden av gjennomskjæringsregelen på dette området, og vurderingen av dette har voldt noe tvil. Jeg mener derfor at saksomkostninger ikke bør tilstås for noen instans.
Jeg stemmer for denne
dom:
1. Lagmannsrettens dom, domsslutningens punkt 1, stadfestes.
2. Saksomkostninger tilkjennes ikke.
Dommer Aarbakke: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende.
Dommer Dolva: Likeså.
Dommer Gussgard: Likeså.
Dommer Holmøy: Likeså.
Etter stemmegivningen avsa Høyesterett denne
1. Lagmannsrettens dom, domsslutningens punkt 1, stadfestes.
2. Saksomkostninger tilkjennes ikke.