HR-2000-14-B - Rt-2000-402

Instans:	Høyesterett - Dom
Dato:	2000-03-09
Publisert:	HR-2000-00014-B - Rt-2000-402 (102-2000)
Stikkord:	Skatterett, Merverdiavgift, Tilleggsavgift
Sammendrag:	Saken gjaldt gyldigheten av Klagenemnda for merverdiavgifts vedtak om etterberegning av utgående merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift. Vest Kontorutvikling AS hadde solgt nye kontormaskiner og overtatt brukte maskiner fra kundene for skroting. I salgsdokumentene var de brukte maskinene ført opp med et beløp til "innbytte". I avgiftsoppgavene vedrørende merverdiavgiften var det sistnevnte beløpet behandlet som rabatt på de nye maskinene. Ved en etterberegning la avgiftsmyndighetene til grunn at uttrykksmåten i salgsdokumentene måtte være bindende for selskapet, slik at det forelå byttehandel, jf. Merverdiavgiftsloven (1969) § 19 første ledd første punktum. I tillegg ble det ilagt tilleggsavgift med 10 %. Høyesteretts flertall (4) stadfestet lagmannsrettens dom, som kjente avgiftsvedtaket ugyldig og tilpliktet staten å betale tilbake det selskapet hadde innbetalt. Spørsmålet om det forelå byttehandel kunne ikke avgjøres på det grunnlag at uttrykksmåten i salgsdokumentene på rettslig bindende måte avgjorde avtalenes innhold og karakter. Alle opplysninger som forelå måtte tas i betraktning, og også salgsdokumentene måtte gjøres til gjenstand for en fri bevisbedømmelse. Salgsdokumentene måtte tillegges vesentlig bevismessig vekt. Avtalenes innhold og karakter måtte videre bero på alminnelige prinsipper for avtaletolkning. Flertallet fant ikke grunnlag for å fravike lagmannsrettens bevisbedømmelse og avtaletolkning, som bygget på de nevnte prinsipper, og forkastet statens subsidiære anførsel om at lagmannsretten hadde tatt feil. Mindretallet (1) tok statens subsidære anførsel til følge og mente det var feil i lagmannsrettens bevisbedømmelse og avtaletolkning, og stemte for å frifinne staten, også når det gjaldt tilleggsavgiften. Dissens: 4-1
Saksgang:	Gulating lagmannsrett - Høyesterett HR-2000-00014B (sak nr. 182/1999)
Parter:	Staten v/Finansdepartementet (regjeringsadvokaten v/advokat Christian F. Galtung) mot Vest Kontorutvikling AS (advokat Kjetil Hardeng - til prøve)
Forfatter:	Aarbakke, Utgård, Flock, Bugge, Dissens: Tjomsland
Lovhenvisninger:	Merverdiavgiftsloven (1969) §19, §18, §3, §44, §61, §55, Tvistemålsloven (1915) §183, §439, Forvaltningsloven (1967) §17, §33, Regnskapsloven (1977) §20, Ligningsloven (1980) §8-1

Dommer Aarbakke: Saken gjelder gyldigheten av et vedtak truffet av Klagenemnda for merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven §55 første ledd nr. 2, om etterberegning av utgående merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift.

Vest Kontorutvikling AS med forretningskontor i Førde i Sogn og Fjordane, driver salg av kontormaskiner og betjening av ettermarkedet ved salg av rekvisita til og ytelse av service på kontormaskiner.

På grunnlag av en bokettersynsrapport 9. juni 1992 gjorde Sogn og Fjordane fylkesskattekontor 24. februar 1993 vedtak i henhold til merverdiavgiftsloven §55 første ledd nr. 2, om etterberegning av utgående merverdiavgift på 28 salg av kontormaskiner som Vest Kontorutvikling hadde foretatt. De 28 salgene hadde skjedd i tidsrommet 4. termin 1988 - 6. termin 1991, og gjaldt alle tilfelle hvor Vest Kontorutvikling i forbindelse med salg av nye kontormaskiner hadde overtatt brukte maskiner fra kundene. Ingen av kundene var næringsdrivende med plikt til å svare investeringsavgift på de nye maskinene eller plikt til å svare utgående merverdiavgift på de brukte. I salgsdokumentene - fakturaer mv. som ble utstedt av Vest Kontorutvikling for de enkelte salg - var de solgte maskinene oppført med ordinær listepris, samtidig som de brukte maskinene som Vest Kontorutvikling overtok fra kjøperne var betegnet som «innbytte» med en angitt innbyttepris, som var ført til fradrag i listeprisen. Som grunnlag for beregningen av sin utgående merverdiavgift hadde Vest Kontorutvikling benyttet differansen mellom den avtalte prisen for de nye maskinene og det beløpet selskapet skulle godskrive kundene i forbindelse med at det overtok deres brukte maskiner. Det sistnevnte beløpet var i avgiftsoppgavene behandlet som en rabatt på de nye maskinene, ikke som vederlag for de brukte maskinene selskapet overtok. Fylkesskattekontoret la derimot til grunn at selskapet hadde mottatt innbyttemaskiner, og at det beløpet kundene var godskrevet for disse, skulle inngå i grunnlaget for utgående merverdiavgift for de nye maskinene med det beløpet som fremgikk av salgsdokumentene. I vedtaket var uttalt blant annet:

«På fakturaene har De nytta teksten innbytte eller innbytte/rabatt som forklaring på kvifor grunnlaget for den utgåande avgifta er redusert. Fylkesskattekontoret skal peike på at De sjølv er ansvarleg for at opplysningane i salsdokumenta er rette. Dersom ein del av det som er godskrive kunden i fakturaen er meint å vere rabatt, så skulle dette ha gått klårt fram av fakturaen.»

Samlet etterberegnet merverdiavgift ble 62 193 kroner. Til dette ble lagt 10 prosent tilleggsavgift med 6 217 kroner og renter med 32 159 kroner. Det påløp dessuten forsinkelsesrenter inntil selskapet betalte, slik at selskapet i 1995 betalte i alt 124.782 kroner.

Etter klage stadfestet Klagenemnda for merverdiavgift fylkesnemndas avgjørelse ved vedtak 23. august 1995. Klagenemnda sluttet seg til Skattedirektoratets innstilling, hvor det var uttalt blant annet:

«Skattedirektoratet legger til grunn at det rent faktisk har forekommet en leveranse av en brukt maskin fra den enkelte kjøper til klager, og at salg av ny maskin og innbyttemaskin må anses som to salg, da både Vest Kontorutvikling AS og kunden leverer en vare og mottar vederlag for dette, jf. merverdiavgiftsloven §3 nr. 3.

Slik Skattedirektoratet ser det, er det ikke tilstrekkelig dokumentert at det foreligger et ordinært salg av varer med ordinære rabatter, slik at etterberegningen er basert på et feil faktum.

Vedrørende klagerens anførsel om at de angjeldende fakturaer som er utstedt av Vest Kontorutvikling AS ikke er i samsvar med det som anføres å være det reelle forhold partene imellom, legges det videre til grunn at avgiftsmyndighetene i slike tilfelle må kunne forholde seg til hva som utad fremtrer som realiteten, og at klageren følgelig må være nærmest til å bære risikoen for at opplysningene i salgsdokumentene er de rette. Dersom hele eller en del av det som er godskrevet kunden i fakturaen er ment å skulle være rabatt, skulle dette gå klart frem av fakturaen.»

I medhold av tvistemålsloven §439 tok Vest Kontorutvikling 3. mars 1997 ut stevning mot staten v/Finansdepartementet til Ytre Sogn herredsrett, med påstand om at klagenemndas vedtak var ugyldig og at staten skulle betale tilbake det beløpet som var innbetalt med tillegg av renter. Herredsretten avsa 20. september 1997 dom med slik domsslutning:

«1. Staten v/Finansdepartementet frifinnes.

2. Saksomkostninger tilkjennes ikke.»

Etter anke fra Vest Kontorutvikling avsa Gulating lagmannsrett 24. februar 1999 dom med slik domsslutning:

«1. Vedtak truffet av klagenemnda for merverdiavgift den 23. august 1995 i sak 3124 vedrørende reg.nr. 25877500, Vest Kontorutvikling AS, kjennes ugyldig.

2. Staten v/Finansdepartementet dømmes til å betale Vest Kontorutvikling AS v/styrets formann kr 124.782 med tillegg av påløpte renter pr. 31. desember 1995 med kr 20.677 og 12% rente p.a. av hovedstolen fra 1. januar 1996 til betaling skjer.

3. Staten v/Finansdepartementet dømmes til å erstatte Vest Kontorutvikling AS saksomkostninger med kr 24.050 med tillegg av påløpte renter pr. 31. januar 1995 med kr 3.293 og 12% p.a. fra 1. februar 1995 til betaling skjer.

4. Staten v/Finansdepartementet dømmes til å betale saksomkostninger for herredsretten med kr 93.367 og saksomkostninger for lagmannsretten med kr 139.501,50 med tillegg av 12% rente p.a. fra dommens forfallstidspunkt.

5. Beløpene idømt under punktene 2, 3 og 4 over skal betales innen 2 - to uker regnet fra denne dommens forkynnelse.»

Lagmannsretten la til grunn at det var avtalt eller forutsatt mellom selskapet og kundene at de brukte maskinene som ble overtatt av Vest Kontorutvikling skulle skrotes, at disse maskinene også faktisk ble skrotet av Vest Kontorutvikling, og at det derfor ikke dreide seg om innbytte av brukte kontormaskiner som en del av vederlaget for nye, men om rene salg av nye kontormaskiner med rabatter til kjøperne. Merverdiavgiften skulle da etter lagmannsrettens syn beregnes av det vederlaget i penger som kundene skulle betale i henhold til avtalene mellom Vest Kontorutvikling og kundene, slik Vest Kontorutvikling hadde oppgitt til avgiftsmyndighetene.

Staten v/Finansdepartementet har påanket lagmannsrettens dom til Høyesterett. Ankegrunner er feil i bevisbedømmelsen og feil i rettsanvendelsen.

Til bruk for Høyesterett er fremlagt erklæringer fra styreformannen i Vest Kontorutvikling og to vitner, som alle ga forklaringer for lagmannsretten. Foranlediget av lagmannsrettens dom har staten fremmet en ny subsidiær anførsel. På den annen side har staten ikke angrepet punkt 3 i lagmannsrettens domsslutning. For øvrig står saken i samme stilling for Høyesterett som for lagmannsretten.

Den ankende part, staten v/Finansdepartementet, har i hovedsak anført:

Klagenemndas vedtak er gyldig.

Det må legges til grunn at salg av nye kontormaskiner mot innbytte av brukte maskiner er omsetning i henhold til merverdiavgiftsloven §3 nr. 1, og at grunnlaget for utgående avgift på de nye maskinene er det samlede vederlaget - prisen - for de nye kontormaskinene, jf. merverdiavgiftsloven §18 første ledd første punktum jf. §19 første ledd første punktum. Prisen omfatter således også det kunden er godskrevet som vederlag for de brukte maskinene.

Lagmannsretten har bygget på en feilaktig tolkning av merverdiavgiftsloven §19 første ledd første punktum og av forskrifter som utfyller bestemmelsen, og feilaktig lagt til grunn at Vest Kontorutviklings oppgaver til avgiftsmyndighetene var riktige. Det dreide seg ikke om salg med rabatt, men om salg av nye kontormaskiner mot innbytte av brukte maskiner med et pengevederlag imellom. At det dreide seg om innbytte, følger direkte av ordlyden i salgsdokumentene, som bruker uttrykkene «innbytte» eller «innbytte/rabatt». Ordlyden i salgsdokumentene er bindende for Vest Kontorutvikling og må - slik klagenemnda har gjort - legges til grunn for beregningen av merverdiavgift. Ordlyden i salgsdokumentene er avgjørende både for spørsmålet om det foreligger salg mot innbytte og for spørsmålet om hvilken pris de nye kontormaskinene ble solgt for. Dette følger av merverdiavgiftsloven §44 første og annet ledd (slik bestemmelsene lød før endringslov 18. desember 1998 nr. 76) og forskrift 14. oktober 1969 nr. 1 (merverdiavgiftsforskrift nr. 2, slik denne forskriften lød før ny forskrift 6. mai 1999 nr. 544, jf. forskrift 6. mai 1999 nr. 546).

Hensynet til avgiftskontrollen og hensynet til konsekvent behandling av alle som senere inngår i avgiftskjeden, med rett til fradrag for inngående merverdiavgift, plikt til å svare investeringsavgift og plikt til å svare utgående merverdiavgift, tilsier at det som fremgår av salgsdokumentene uten videre må legges til grunn.

Den nevnte forståelse av bestemmelsene har støtte i administrativ praksis, som har vært gjort kjent, og som er langvarig og konsekvent. Transaksjoner hvor problemstillingen i saken er aktuell, forekommer mange ganger hver dag. Med reservasjon for spesielle tilfelle som ikke er aktuelle i saken - som feilskrift, proforma og omgjøring etter hevning og lignende - må det som fremgår av salgsdokumentene om salgenes innhold og karakter være bestemmende for beregningen av merverdiavgift.

Subsidiært gjør staten gjeldende at selv om ordlyden i salgsdokumentene ikke uten videre skulle være avgjørende, har lagmannsretten tatt feil når det gjelder hva som var det avtalte vederlaget for de nye kontormaskinene. Lagmannsretten har stilt for små krav til bevisene for at salgsavtalene gikk ut på noe annet enn det salgsdokumentene utviste. Lagmannsretten har også pålagt staten en bevisføringsplikt og en bevisbyrde vedrørende dette som staten ikke kan ha. I salgsdokumentene som brukte uttrykket «innbytte» eller lignende, var de brukte maskinene spesifisert ved angivelse av maskintype m.v.. Erklæringene som er fremlagt, peker ikke entydig i retning av at det var tale om salg med rabatt. Bare noen få av Vest Kontorutviklings 28 kunder har vært vitner i saken.

De brukte kontormaskinene som Vest Kontorutvikling overtok, var derfor innbyttemaskiner. Det er ikke bestridt at Vest Kontorutvikling i alle de 28 tilfellene faktisk overtok maskinene. Hvilken verdi de brukte maskinene hadde, må være uten betydning. For øvrig er det ikke belegg for at de brukte maskinene ikke hadde noen verdi. Hva Vest Kontorutvikling gjorde med de brukte kontormaskinene etter at de var overtatt, må også være uten betydning.

De nye kontormaskinene ble således ikke solgt med rabatt. Staten bestrider ikke at det var mulig for Vest Kontorutviklings kunder å oppnå rabatt, heller ikke at enkelte av kundene kunne ha krevet rabatt som statsinstitusjoner. Men disse mulighetene ble ikke benyttet av de aktuelle kundene. Valget mellom salg med rabatt og salg med innbytte som ble gjort, må være bindende ved avgiftsberegningen. Prisen for innbyttemaskinene må da medregnes i grunnlaget for merverdiavgiften ved salget av de nye kontormaskinene, jf. merverdiavgiftsloven §19 første ledd første punktum.

Også klagenemndas vedtak om tilleggsavgift er gyldig. Den eventuelle rettsvillfarelse hos Vest Kontorutvikling er ikke unnskyldelig. Selskapet var næringsdrivende og derfor undergitt strenge krav. Etter en helhetsbedømmelse kan selskapets handlemåte ikke sies å være lojal overfor merverdiavgiftssystemet.

Staten v/Finansdepartementet har nedlagt slik påstand:

«1. Staten v/Finansdepartementet frifinnes.

2. Staten v/Finansdepartementet tilkjennes saksomkostninger for herredsrett, lagmannsrett og Høyesterett.»

Ankemotparten, Vest Kontorutvikling AS, henholder seg til lagmannsrettens dom, som hevdes å være riktig i det vesentlige, både når det gjelder bevisbedømmelsen og når det gjelder rettsanvendelsen. Ankemotpartens anførsler kan sammenfattes slik:

De 28 salgene var ikke salg av nye kontormaskiner mot innbytte av brukte maskiner, men salg av nye kontormaskiner med vanlig rabatt. Merverdiavgiftsloven §19 første ledd første punktum kommer derfor ikke til anvendelse, og de øvrige rettskilder som knytter seg til bestemmelsen, er også uten betydning i saken. Vederlaget for de nye kontormaskinene var det beløpet som i henhold til salgsdokumentene skulle betales i penger, jf. merverdiavgiftsloven §18 første ledd første punktum. Merverdiavgift er beregnet og betalt på dette grunnlag.

Vest Kontorutvikling påtok seg en tilleggsforpliktelse ved salgene, som gikk ut på å bringe bort kundenes brukte maskiner. Dette ble også gjort, ved at Vest Kontorutvikling engasjerte et annet selskap til å sørge for transport og skroting av de brukte maskinene. Transaksjonenes reelle karakter fremgår også av Vest Kontorutviklings regnskap, ved at de brukte maskinene - med et par unntak - som verdiløse eiendeler ikke ble regnskapsført som lagervarer for Vest Kontorutvikling, jf. regnskapsloven 1977 §20.

Ordlyden i salgsdokumentene kan ikke tillegges avgjørende betydning som formalbevis for hvilket innhold og hvilken karakter avtalene mellom Vest Kontorutvikling og kundene hadde. Lagmannsretten har korrekt lagt til grunn at betydningen av de enkelte bevismomenter må avgjøres ved en fri bedømmelse og at innholdet av salgsavtalene må avgjøres etter alminnelige prinsipper for avtaletolkning. Ordvalget i salgsdokumentene var ikke dekkende for innholdet av avtalene. Andre forhold viser hva som var det reelle innholdet. Erklæringer og vitneforklaringer viser således at avtalepartene ikke mente å inngå avtaler om salg med innbytte. At uttrykket «innbytte» forekommer i salgsdokumentene, skyldes dels psykologiske momenter i markedsføringen, dels et ønske om å skjule de store rabatter som ble gitt ved salg av nye kontormaskiner. De rabatter som ble gitt, var av vanlig størrelse i bransjen.

Å bygge på ordlyden i salgsdokumentene slik klagenemnda har gjort, er i strid med merverdiavgiftslovens bestemmelser om dokumentasjons-, registrerings- og opplysningsplikt. Alle disse bestemmelsene tar sikte på å bidra til at avgiftsberegningen blir korrekt.

Subsidiært gjøres det gjeldende at tilleggsavgiften må falle bort. De feil som etter statens anførsler er begått, er unnskyldelige.

Ankemotparten, Vest Kontorutvikling AS, har nedlagt slik påstand:

«1. Lagmannsrettens dom stadfestes.

2. Staten v/Finansdepartementet dømmes til å betale saksomkostninger for Høyesterett til Vest Kontorutvikling AS med tillegg av forsinkelsesrente fra forfall til betaling skjer.»

Jeg er kommet til samme resultat som lagmannsretten, og kan i hovedsak tiltre lagmannsrettens begrunnelse.

Innledningsvis finner jeg grunn til å presisere at saken ikke gjelder behandlingen av innbyttehandler etter merverdiavgiftsloven §19 første ledd første punktum. Det er ingen uenighet mellom partene om forståelsen av denne lovbestemmelsen i og for seg. Spørsmålet i saken er om det foreligger 28 innbyttehandler eller ikke.

Det sentrale i dette spørsmålet er om Klagenemnda for merverdiavgift gjorde feil da den la til grunn at innholdet og karakteren av avtalene mellom Vest Kontorutvikling og de 28 kundene skulle bestemmes etter ordlyden i salgsdokumentene, og dessuten at Vest Kontorutvikling hadde risikoen for at opplysningene i salgsdokumentene var uriktige. For Høyesterett har staten formulert dette enda noe sterkere enn klagenemnda gjorde i sitt vedtak, i en prinsipal hovedanførsel om at det salgsdokumentene utviser, skal være rettslig bindende ved fastsettelsen av avgiftsgrunnlaget. Til å underbygge denne hovedanførselen har staten anført flere mer begrensede anførsler.

Som lagmannsretten finner jeg at klagenemnda på dette punkt har bygget på feilaktig rettsanvendelse, og at det som er påberopt til støtte for statens prinsipale hovedanførsel, ikke kan begrunne at denne fører frem.

Verken hovedbestemmelsen om avgiftsgrunnlaget i merverdiavgiftsloven §18 første ledd første punktum eller bestemmelsen om avgiftsgrunnlaget ved byttehandel i §19 første ledd første punktum sier noe om at ordlyden i salgsdokumentene skal være rettslig bindende ved fastsettelsen av avgiftsgrunnlaget. Heller ikke av §3 kan det utledes noe om dette. Både §3 nr. 1 og nr. 3 og §19 første ledd første punktum forutsetter at det foreligger byttehandel.

Statens anførsel om at særbestemmelsene i merverdiavgiftsloven §18 fjerde ledd og §19 første ledd annet punktum på bindende måte forutsetter en alminnelig uskreven regel om at det som står i salgsdokumentene er bindende for det spørsmål saken gjelder, kan jeg heller ikke se har noe for seg. De to bestemmelsene regulerer hver for seg særspørsmål av begrenset praktisk rekkevidde, og selv ikke for sine egne områder sier de noe om betydningen av uttrykksmåten i salgsdokumenter.

Merverdiavgiftsloven og forskrifter som knytter seg til den, inneholder en rekke bestemmelser om at transaksjoner som har betydning for plikten til å svare merverdiavgift, skal dokumenteres og registreres i den avgiftspliktiges regnskap. Dette gjelder i første rekke merverdiavgiftsloven kapittel XI med tilhørende forskrifter, herunder forskriften av 14. oktober 1969 nr. 1 om hva salgsdokumenter skal inneholde, men også allmenne regnskapsbestemmelser. Dokumentasjonen og regnskapsførselen må selvsagt - som jeg kommer tilbake til - tillegges stor bevismessig betydning hvis det ved en kontroll skulle bli spørsmål om hva visse transaksjoner gikk ut på - hvilket innhold og hvilken karakter de hadde. Men noen form for rettslig binding mellom uttrykksmåten i dokumentasjonen og det som skal legges til grunn for avgiftsberegningen kan man etter min mening ikke utlede av disse bestemmelsene heller.

Anførselen om at salgsdokumentenes bindende virkning skal følge av langvarig og fast administrativ praksis, kan heller ikke føre frem. Staten har særlig vist til en uttalelse fra Skattedirektøren 8. desember 1970, inntatt i et rundskriv 26. mars 1971, som omhandler salg av nye biler med innbytte av brukte biler. Uttalelsen gir uttrykkk for at dette er to omsetninger, som må behandles hver for seg i forhold til merverdiavgiftsloven. Uttalelsen gir videre uttrykk for at når det er inngått avtale om at den nye bilen har en viss pris, som forutsettes å være ordinær pris (listepris), og at innbyttebilen har en viss pris, som forutsettes å være en overpris, så kan ikke bilhandleren ved den etterfølgende utformingen av salgsdokumentene «overføre» overprisen på den brukte bilen til å være en rabatt på den nye bilen. - Jeg kan ikke se at denne uttalelsen, og de øvrige administrative rettskilder som følger den opp, kan tillegges betydning i vår sak, hvor spørsmålet er om det overhodet er inngått avtale om innbytte av brukte kontormaskiner. De nevnte rettskilder sier at den avgiftspliktige ved avgiftsberegningen må ta konsekvensen av det som er avtalt med kjøperen om vederlaget, ikke at avtalens innhold og karakter skal bestemmes av salgsdokumentene.

Staten har også vist til reelle hensyn, særlig til behovet for at avgiftskontrollen skal være enkel og effektiv. Jeg kan ikke se at dette kan gi grunnlag for å begrense avgiftsmyndighetenes plikt til å opplyse saken best mulig, slik at de utelukkende skal holde seg til uttrykksmåten i salgsdokumentene. Som jeg tidligere har påpekt, pålegger merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter og den allmenne regnskapslovgivning de avgiftspliktige å sørge for sikring av opplysninger ved dokumentasjon, regnskapsførsel m.v. Av merverdiavgiftsloven, særlig dens kapittel XII, fremgår det videre at avgiftsmyndighetene i forbindelse med kontroll kan innhente opplysninger, ikke bare fra den avgiftspliktiges dokumentasjon og registrering, men også fra en rekke andre kilder, blant annet forklaringer fra den avgiftspliktige. At de avgiftspliktige dessuten har rett til å gi opplysninger utover det de ikke har vært pliktige til å gi, finner jeg klart.

Når avgiftsmyndighetene skal fastsette det saksforhold som skal legges til grunn for avgiftsberegningen, er de etter min mening forpliktet etter forvaltningsloven §17 første ledd og §33 femte ledd, til å «påse at saken er så godt opplyst som mulig før vedtak treffes». Avgiftsmyndighetene må etter min mening - selv om forvaltningsloven ikke sier dette direkte - videre være forpliktet til å ta i betraktning alle de opplysninger som foreligger i saken, herunder andre opplysninger enn de som kan utledes av salgsdokumentene. Dette gjelder også når det treffes vedtak om etterberegning etter merverdiavgiftsloven §55.

For den bevisbedømmelse som videre må foretas, gir verken merverdiavgiftsloven eller forvaltningsloven nærmere veiledning. Det overordnede prinsipp må imidlertid være at fastsettelsen av avgiftsgrunnlaget skal være riktig. Merverdiavgiftsloven §55 må antas å bygge på dette. For å komme frem til det riktige resultat, må alle de opplysninger som foreligger, gjøres til gjenstand for en samlet og fri bedømmelse. Dette er uttrykkelig fastslått for andre områder, for eksempel i ligningsloven §8-1 nr. 1 når det gjelder formues- og inntektsligning, og i tvistemålsloven §183 når det gjelder sivile rettssaker. Avgiftsforvaltningen kan etter min mening ikke stå i en annen stilling. Som lagmannsretten kan jeg ikke se at det ville være hensiktsmessig om avgiftsmyndighetenes bedømmelse av beviser i forbindelse med kontroll av avgiftsberegning, skulle være bundet av formelle momenter slik staten krever lagt til grunn i denne saken.

Noe grunnlag for å skille mellom bevisbedømmelse som går i den avgiftspliktiges favør og bevisbedømmelse som går i den avgiftspliktiges disfavør, foreligger ikke når den avgiftspliktige har oppfylt sin lovbestemte opplysningsplikt. At salgsdokumentene ikke kan være bindende for fastsettelsen av avgiftsgrunnlaget, illustreres best dersom det er utstedt salgsdokumenter som avgiftsmyndighetene mener er uriktige, og avgiftsoppgavene derfor må settes til side. I salgsdokumentene er det for eksempel ikke satt noen verdi på innbyttemaskiner til tross for at maskinene skal selges videre. Det ville gi dårlig sammenheng i reglene dersom salgsdokumentene skulle kunne fravikes til skade for den avgiftspliktige, men ikke til gunst for ham.

Når det spesielt gjelder innholdet og karakteren av de transaksjoner denne saken gjelder, må bedømmelsen baseres på alminnelige prinsipper for avtaletolkning. Uttrykksmåten i salgsdokumentene vil da selvsagt måtte tillegges vesentlig bevismessig betydning. Det er naturlig å bygge på en presumsjon for at det som er skrevet i eller som kan utledes av salgsdokumentene, har mest for seg. Også registreringen av opplysninger i den avgiftspliktiges regnskap, har selvsagt betydning. Men andre opplysninger og momenter kan i en gitt sak måtte lede til et annet resultat. Saken gir meg ikke grunnlag for å gå inn på hvilke andre opplysninger eller momenter det kan være tale om.

Slik jeg forstår klagenemndas vedtak, har klagenemnda ikke lagt de nevnte prinsipper for bevisbedømmelse og avtaletolkning til grunn i vår sak. Det er etter min mening feil å legge ensidig vekt på ordlyden i salgsdokumentene, slik klagenemnda har gjort.

Statens subsidiære angrep på den bevisbedømmelse lagmannsretten har foretatt, kan heller ikke føre frem. Staten har hatt kritiske bemerkninger om hva det kan utledes av et par av de kundeerklæringer som er fremlagt. Lagmannsretten har imidlertid bygget på et langt mer omfattende bevismateriale, og statens kritikk mot de nevnte enkelterklæringer kan ikke være avgjørende. Jeg tilføyer at Vest Kontorutviklings avgiftsoppgaver - etter det som er opplyst - er blitt godtatt av avgiftsmyndighetene etter at selskapet fra bokettersynet i 1992 av, har unnlatt å bruke uttrykket «innbytte» i salgsdokumenter, men fortsatt å inngå avtaler med det samme innhold som avtalene i vår sak hadde.

Etter min mening kan for øvrig domstolene ikke i tilfelle hvor et avgiftsvedtak underkjennes på grunn av feil rettsanvendelse eller feil bevisbedømmelse, uten videre sette seg i avgiftsmyndighetens sted og fastsette nytt avgiftsgrunnlag, jf. merverdiavgiftsloven §61.

Klagenemndas vedtak må etter dette oppheves. Slik saken ligger an for Høyesterett, er det ikke grunn for meg til å gå inn på noen av de enkelte 28 salg som saken gjelder. For Høyesterett er det ikke fremkommet noe som viser at lagmannsrettens dom er feilaktig for så vidt angår enkelte av disse. Opphevelsen må derfor gjelde klagenemndas vedtak i sin helhet.

Anken har ikke ført frem, og staten må tilpliktes å betale ankemotpartens saksomkostninger for Høyesterett. I samsvar med oppgaven fastsettes saksomkostningene for Høyesterett til 81 300 kroner. Av dette er 6 300 kroner utlegg.

Jeg stemmer for denne

dom:

1. Lagmannsrettens dom stadfestes.

2. I saksomkostninger for Høyesterett betaler staten v/Finansdepartementet til Vest Kontorutvikling AS 81 300 - åttiéntusentrehundre - kroner med tillegg av 12 - tolv - prosent årlig rente fra utløpet av oppfyllelsesfristen til betaling skjer. Oppfyllelsesfristen er 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom.

Dommer Tjomsland: Jeg er kommet til et annet resultat enn førstvoterende og mener at statens anke må tas til følge. Mitt standpunkt kan prinsipielt sett sies å falle sammen med statens subsidiære anførsel, men jeg vil formulere det på en noe annen måte.

Jeg bemerker først at Skattedirektoratet, som Klagenemnda for merverdiavgift sluttet seg til, i sin innstilling uttalte at det ikke var tilstrekkelig dokumentert at det forelå ordinære salg med rabatter, og at den etterberegningen som fylkesskattekontoret hadde foretatt, derfor ikke var basert på et feilaktig faktum. Jeg kan ikke se at det ved prøvingen av vedtaket foreligger noen begrensing i domstolenes kompetanse som - slik saken nå fremstår - er til hinder for at staten frifinnes i saken.

Ved omsetning av kapitalvarer vil en selger kunne stå overfor valget mellom å gi kjøperen en rabatt på salgstingen eller å gi en overpris for en gjenstand han tar i innbytte. For forholdet mellom partene i avtalen vil valget mellom disse alternativer ofte ikke ha noen praktisk betydning, men avgiftsberegningen etter merverdiavgiftsloven blir likevel forskjellig. En rabatt kommer til fradrag i salgsprisen og får dermed betydning ved fastsettelsen av «vederlaget» etter merverdiavgiftsloven §18. Byttehandel skal avgiftsmessig behandles som to selvstendige transaksjoner, jf merverdiavgiftsloven §19 første punktum. Den verdi en kunde får godskrevet når en brukt vare tas i innbytte ved omsetning av en ny, inngår i det grunnlag selgeren skal beregne avgiften av, jf. Ot.prp.nr.17 (1968-1969) side 55. Dette innebærer at en avtalt overpris på innbyttetingen ikke kommer til fradrag ved selgerens avgiftsberegning.

Denne forståelsen av lovens regler er også lagt til grunn i avgiftspraksis. Jeg viser særlig til Skattedirektørens rundskriv av 26. mars 1971. Dette innebærer at det er partenes valg av oppgjørsform som blir avgjørende ved avgiftsberegningen. Og det valg som partene på salgstidspunktet foretar, vil de avgiftsmessig måtte ta konsekvensene av, jf. Refsland: Merverdiavgiftsloven med kommentarer, 5. utgave (1994) side 552. Når det er partenes valg av oppgjørsform på salgstidspunktet som er avgjørende, er det etter mitt syn ikke særlig treffende - slik Vest Kontorutvikling til dels har gjort - å reise spørsmål om hva som er avtalens realitet eller virkning mellom partene.

Regelen om at et salg med innbytte avgiftsmessig skal bedømmes som to selvstendige transaksjoner, må gjelde uten hensyn til om det som tas i innbytte har stor eller liten omsetningsverdi. Heller ikke kan det være av betydning om selgeren tar sikte på å omsette den tingen han tar i innbytte. Det avgjørende vil måtte være om partene har avtalt et innbytte og hvilken pris de har avtalt.

I samtlige av de 28 salgsdokumentene som Vest Kontorutvikling hadde utarbeidet og som denne saken gjelder, er det angitt hvilken maskintype som ble solgt, prisen på maskinen og prisen - fradraget - på innbyttemaskinen. I 26 av salgsdokumentene var det også angitt hva slags maskin som ble tatt i innbytte. Det er ikke bestridt at Vest Kontorutvikling rent faktisk tok med seg innbyttemaskinene.

Siden Vest Kontorutvikling etter mitt syn ikke har kunnet gi noen plausibel forklaring på at salgsdokumentene har fått sitt innhold ved en misforståelse, finner jeg å måtte legge til grunn at disse riktig gir uttrykk for at partene på salgstidspunktet valgte en innbytteordning istedenfor en rabattordning. Jeg er altså ikke uenig med førstvoterende i at salgsavtalene skal legges til grunn, men finner - i motsetning til ham - å måtte legge til grunn at de oppgjørsvilkår som fremgår av salgsdokumentene, også var i samsvar med de avtaler som ble inngått.

I sine skriftlige innlegg under saken har Vest Kontorutvikling anført at salgsdokumentene er uriktige, men det er ikke gitt noen annen forklaring på hvorfor de er gitt et uriktig innhold enn en generell og udokumentert henvisning til praksis i bransjen. Vest Kontorutvikling har gjort gjeldende at selskapet som en ren serviceytelse overfor kundene tok gamle og utbrukte maskiner i retur for å skrote disse. Jeg kan imidlertid vanskelig forstå at en slik service, som f.eks også er vanlig ved salg av hvitevarer, skulle gi Vest Kontorutvikling foranledning til å utforme salgsdokumentene på den måten som her skjedde.

Jeg antar for min del at det som daglig leder Knut Nistad opplyste til bokettersynsrevisor, gir en nokså dekkende forklaring på hvorfor det ble forholdt slik det gjorde ved faktureringen. Hans forklaring er gjengitt på følgende måte i rapporten:

«Dagleg leiar Nistad i selskapet meiner at det er urimeleg at selskapet må svare avgift på innbyte som har redusert grunnlaget for mva. Han hevdar at det i det som er kalla innbyte på fakturaene også ligg rabatt. Årsaka til at den delen som er rabatt ikkje framgår som rabatt på faktura er at kunden er interessert i og få mest mogeleg att for den gamle maskina si. Ved og nytte listepris (som selskapet t.d. har fått 45 % rabatt på ved innkjøp) som sin pris på faktura, og sei at det som ligg mellom denne prisen og den prisen ein i røynda er villeg til og gå ned til (t.d. og leggje 20 % på innkjøpspris) som innbyte, ser kunden at han får godt betalt for innbytemaskina.»

Så vidt jeg forstår forklarte Nistad seg på tilsvarende måte for herredsretten, og jeg vil til støtte for mitt syn også gjengi følgende bemerkninger fra herredsrettens dom:

«Retten har derimot lagt vekt på at Nistad i VK forklarte at det var en del av «salgsgimmicken» å gi kunden inntrykk av at kunden «fikk noe igjen» for sin gamle kopimaskin og at kundene på sin side ofte brukte returmaskinen som et «pressmiddel» under forhandlingene. Retten kan på denne bakgrunn ikke se at hvorvidt returmaskinene hadde en økonomisk verdi for VK i den forstand at de kunne selge dem videre eller nyttiggjøre seg av dem på annen måte, kan være avgjørende for hvorvidt returmaskinene utgjorde en del av vederlaget. I den forbindelse bemerkes også at både VKs partsrepresentant og vitneforklaringen fra Johansen. som arbeider i samme bransje, forklarte at bransjen hadde økonomiske interesser nettopp i det å få de gamle maskinene ut av markedet ved å dumpe dem fordi de, til tross for at de både var umoderne og hadde mindre kapasitet enn de nye, fortsatt kunne brukes av det som ellers ville være potensielle kunder.»

Jeg legger etter dette til grunn at det var som ledd i selskapets salgsstrategi at Vest Kontorutvikling - antagelig uten kjennskap til de avgiftsmessige konsekvenser - valgte å tilby innbytte av gamle maskiner fremfor å gi kundene store rabatter. Jeg tilføyer at enkelte av de kunder som har levert maskiner i innbytte, også har fått rabatter, uten at det er grunn for meg til å gå nærmere inn på dette.

Det har til bruk for Høyesterett vært innhentet skriftlige erklæringer fra seks kunder. Da temaet for disse erklæringene - slik jeg ser det - til dels har vært avtalens realitet mer enn hvilket valg som ble gjort på salgstidspunktet, har erklæringene etter mitt syn begrenset betydning. Jeg vil likevel nevne et par av disse erklæringer som viser at salgsstrategien var en realitet, og at disse kundene forstod det slik at det - i samsvar med salgsdokumentene - skjedde et innbytte av de gamle maskinene. Advokat Øystein Ørjasæter som kjøpte to maskiner til sitt advokatkontor, synes helt klart å ha lagt til grunn at det skjedde et reelt innbytte, men at innbytteprisen også inneholdt et vesentlig rabattelement. Han forklarer for øvrig at han ville ha beholdt maskinen som en reservemaskin, dersom han hadde fått samme rabatt uten å levere maskinen fra seg. Liv Jacobsen, som kjøpte en maskin til Norsk sykepleierforbund, avdeling Sogn og Fjordane, ville ha solgt maskinen dersom forbundet ikke hadde fått et - etter hennes mening - gunstig tilbud om innbytte.

Jeg stemmer etter dette for at staten frifinnes i søksmålet; idet jeg - slik jeg bedømmer bevisene - heller ikke finner grunn til å oppheve vedtaket om ileggelse av tilleggsavgift. Jeg finner at Vest Kontorutvikling hadde rimelig grunn til se herredsrettens avgjørelse i saken, men jeg finner at selskapet må dekke statens omkostninger for lagmannsretten og Høyesterett.

Dommar Utgård: Eg er i det hovudsaklege og i resultatet einig med førstvoterande, dommar Aarbakke.

Dommer Flock: Likeså.

Dommer Bugge: Likeså.

Etter stemmegivningen avsa Høyesterett denne

D O M :

1. Lagmannsrettens dom stadfestes.

2. I saksomkostninger for Høyesterett betaler staten v/Finansdepartementet til Vest Kontorutvikling AS 81.300 - åttiéntusentrehundre - kroner med tillegg av 12 - tolv - prosent årlig rente fra utløpet av oppfyllelsesfristen til betaling skjer. Oppfyllelsesfristen er 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom.