HR-2006-835-A - Rt-2006-593 - UTV-2006-778

Instans:	Høyesterett - Dom
Dato:	2006-05-18
Publisert:	HR-2006-00835-A - Rt-2006-593 - UTV-2006-778
Stikkord:	(Eksportfinans-dommen), Skatterett, Allmennaksjeselskap, Tilleggsskatt
Sammendrag:	Saken gjaldt gyldigheten av vedtak om ileggelse av 30 prosent tilleggsskatt. Spørsmålet er om tilleggsskatt helt skal unnlates i medhold av ligningsloven § 10-3, subsidiært om tilleggsskatten skal reduseres til 15 prosent i samsvar med samme lov § 10-4 nr. 1 tredje punktum. Dissens: 4-1
Saksgang:	Oslo tingrett TOSLO-2002-5517 A/21 - Borgarting lagmannsrett LB-2004-3521 - Høyesterett HR-2006-00835-A, (sak nr. 2005/1274), sivil sak, anke
Parter:	Eksportfinans ASA (advokat Per Arne Damm) mot Staten v/Oslo likningskontor (Kommuneadvokaten i Oslo v/advokat Camilla Selman - til prøve)
Forfatter:	Støle, Matningsdal, Utgård, Schei, Dissens: Tjomsland
Lovhenvisninger:	Tvistemålsloven (1915) §172, §180, Forsinkelsesrenteloven (1976) §3, Ligningsloven (1980) §10-2, §10-4, EMKN A6, EMKN A7

(1) Dommer Støle: Saken gjelder gyldigheten av vedtak om ileggelse av 30 prosent tilleggsskatt. Spørsmålet er om tilleggsskatt helt skal unnlates i medhold av ligningsloven § 10-3, subsidiært om tilleggsskatten skal reduseres til 15 prosent i samsvar med samme lov § 10-4 nr. 1 tredje punktum.

(2) Eksportfinans ASA er et allmennaksjeselskap der de største aksjonærene er norske forretnings- og sparebanker samt staten. Virksomheten er konsentrert om eksportfinansiering.

(3) I 1997 hadde selskapet hatt en gevinst ved salg av ihendehaverobligasjoner og sertifikater på nesten 5 millioner kroner. I næringsoppgaven ble teksten til post 803 - en post som var satt av til ”andel av overskudd i deltakerlignede selskaper” - erstattet med ”kursgev. ihh.obl.”. Dersom denne posten hadde inneholdt overskudd fra deltakerlignet selskap, skulle beløpet ha vært videreført til post 084 betegnet som ”andel av regnskapsmessig overskudd/underskudd i deltakerlignede selskaper”. Siden posten ble benyttet til en annen inntektstype, skulle dette ikke gjøres, og det ble heller ikke gjort. Dette året skjedde føringen av næringsoppgaven manuelt, og unnlatelse av videreføring var derfor uproblematisk.

(4) Selskapet benyttet for inntektsåret 1998 revisorfirmaet PricewaterhouseCoopers for utarbeidelse av selvangivelse og næringsoppgave. Skjemaene ble fylt ut elektronisk ved hjelp av dataprogrammet Akelius. Selskapet hadde dette året hatt et tap på kr 32 971 894 ved salg av ihendehaverobligasjoner og sertifikater. I et utkast til næringsoppgave ble beløpet ført inn som et negativt tall i post 803. Posten var i dataprogrammet linket til post 084. Ved denne linken ble regnskapsmessig resultat i deltakerlignede selskaper (post 803) automatisk trukket fra næringsinntekten, med det for øye at man i post 085 skulle erstatte dette med andel av skattemessig resultat. Dersom post 803 ble benyttet til et annet formål, ble linken brutt ved manuell overstyring av dataprogrammet.

(5) Selskapets revisorer fant senere at det var riktigere å føre det aktuelle tapet som ”andre finanskostnader” i post 819 i næringsoppgaven. I den endelige næringsoppgaven ble post 803 derfor påplusset kr 32 971 894 for å få denne posten i null. Ved denne operasjonen ble det oversett at dataprogrammet hadde en automatisk link til post 084. Det positive beløpet som ble ført inn i post 803 fremkom da automatisk som et negativt beløp i post 084, hvor programmet opprinnelig var overstyrt og tallet null var satt inn. Inntekten ble derved kr 32 971 894 lavere enn den faktiske inntekten.

(6) Eksportfinans ASA ble ved ordinær ligningsbehandling ved Oslo likningskontor lignet for inntekt kr 124 256 500. Tilleggsskatt ble ilagt med 30 prosent av skatt på for lite oppgitt inntekt kr 32 971 900, og tilleggsskatten ble satt til kr 2 769 639.

(7) Ligningen ble etter klage fastholdt ved vedtak i ligningsnemnda 28. mars 2000 og i overligningsnemnda 3. desember 2001. Selskapet ble ansett for å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, og ble ikke hørt med at feilen måtte regnes som en åpenbar regne- eller skrivefeil. En subsidiær anførsel om at feilen måtte anses som lett kontrollerbar, slik at tilleggsskattesatsen skulle settes til 15 prosent, ble heller ikke tatt til følge.

(8) Oslo tingrett avsa 14. november 2003 dom med slik domsslutning:

”1. Ligningen av Eksportfinans ASA for inntektsåret 1998 oppheves for så vidt gjelder overligningsnemndas vedtak om ileggelse av 30 % tilleggsskatt. Ved ny ligning fastsettes tilleggsskatten til 15 %.

2. Saksomkostninger tilkjennes ikke.”

(9) Eksportfinans ASA anket til lagmannsretten og gjorde gjeldende at det ikke var grunnlag for å anvende tilleggsskatt. Staten v/Oslo likningskontor anket også tingrettens dom, idet det ble anført at det ikke var grunnlag for å redusere tilleggsskatten til 15 prosent.

(10) Borgarting lagmannsrett avsa dom 22. juni 2005 med slik domsslutning:

”Eksportfinans ASA - Staten v/Oslo likningskontor

1. Staten v/Oslo likningskontor frifinnes.

2. Eksportfinans ASA dømmes til innen 2 - to - uker etter forkynnelsen av dommen å betale til staten v/Oslo likningskontor saksomkostninger for tingretten med 53 159 - femtitretusenetthundreogfemtini - kroner og for lagmannsretten 24 705 - tjuefiretusensyvhundreogfem - kroner med tillegg av forsinkelsesrente etter lov om renter ved forsinket betaling § 3 første ledd første punktum fra forfall og til betaling skjer.

Staten v/Oslo likningskontor - Eksportfinans ASA

1. Staten v/Oslo likningskontor frifinnes.

2. Eksportfinans ASA dømmes til innen 2 - to - uker etter forkynnelsen av dommen å betale til staten v/Oslo likningskontor saksomkostninger med 42 465 - førtitotusenfirehundreogsekstifem - kroner med tillegg av forsinkelsesrente etter lov om renter ved forsinket betaling § 3 første ledd første punktum fra forfall og til betaling skjer.”

(11) Lagmannsrettens dom var avsagt under dissens for så vidt gjaldt spørsmålet om det skulle ilegges tilleggsskatt med 30 eller 15 prosent.

(12) Eksportfinans ASA har anket lagmannsrettens dom til Høyesterett. Anken gjelder rettsanvendelsen. Saken står for Høyesterett i samme stilling som for lagmannsretten. To vitner har avgitt skriftlige erklæringer.

(13) Saken har vært behandlet i sammenheng med sak HR-2006-00836-A mellom staten v/Oslo likningskontor og Gezina AS.

(14) Den ankende part - Eksportfinans ASA - har i korte trekk anført:

(15) Prinsipalt gjøres gjeldende at tilleggsskatt ikke skal ilegges. Det anføres to selvstendige rettslige grunnlag. For det første foreligger en åpenbar skrivefeil. Samtlige instanser som har vurdert saken har kommet til at feilen i næringsoppgaven må anses som en skrivefeil. Elektronisk behandling av ligningsdokumenter er den måten som benyttes i dag, og bestemmelsene ville få liten praktisk betydning dersom de skulle forbeholdes skrivefeil i mer tradisjonell forstand. Også vilkåret om at feilen må være ”åpenbar”, er oppfylt. Det er tilstrekkelig at ligningsmyndighetene på grunnlag av en ordinær kontroll kan konstatere at det foreligger en feil i oppgavene. Det kan ikke kreves at det alene på grunnlag av skattepliktiges oppgaver også skal kunne konstateres hva feilen består i.

(16) Dernest må forholdet anses unnskyldelig. Eksportfinans ASA har aldri hatt problemer med skattemyndighetene, og det er ikke gjort forsøk på å unndra skatt. Tilleggsskatt skal ikke ilegges der hvor det vil være urimelig, og det er tilfellet her.

(17) Subsidiært hevdes at tilleggsskatten ikke kan settes høyere enn 15 prosent. Dette følger både av at forholdet var lett kontrollerbart for ligningsmyndighetene, og av at det foreligger unnskyldelige forhold som, selv om de ikke tilsier at tilleggsskatten faller helt bort, må føre til at den reduseres til 15 prosent.

(18) Eksportfinans ASA har nedlagt slik påstand:

”1. Prinsipalt

Ligningen av Eksportfinans ASA for inntektsåret 1998 oppheves for så vidt gjelder overligningsnemndas vedtak om ileggelse av 30 % tilleggsskatt.

2. Subsidiært

Oslo tingretts dom pkt 1 stadfestes.

3. I begge tilfeller

Staten v/Oslo likningskontor dømmes til å betale Eksportfinans ASAs saksomkostninger for Høyesterett, lagmannsretten og tingretten med tillegg av renter i henhold til forsinkelsesrentelovens § 3 første ledd første punktum fra forfall til betaling skjer.”

(19) Ankemotparten - staten v/Oslo likningskontor - har i korte trekk anført:

(20) Lagmannsrettens dom er riktig i sitt resultat og i hovedsak i begrunnelsen. På ett punkt er staten uenig med lagmannsretten: Loven kan ikke tolkes utvidende slik at ”skrivefeil” omfatter en slik feil som i denne saken. At det skjer en kobling mellom poster, er typisk for slike dataprogram som her er benyttet. I dette tilfellet har feilen oppstått ved at en post er benyttet på en annen måte enn forutsatt. Det har skjedd ”en kobling for mye”, og dette skyldes at skattyter/revisor ikke har kjent godt nok det programmet som er anvendt. En typisk feil ved anvendelse av dataprogrammer ved utfylling av ligningsdokumenter er nettopp at en glemmer en post eller at man fører et fradrag to steder. Anvendelse av ligningsloven § 10-3 a på denne type unnlatelser eller forglemmelser innebærer en utvidende fortolkning av bestemmelsen som det ikke er grunnlag for. Man har i så fall fjernet seg langt fra det som følger av en naturlig språklig forståelse, og det bør være opp til lovgiver å vurdere om slike tilfeller skal likestilles med skrivefeil i tradisjonell forstand.

(21) Feilen er heller ikke åpenbar i lovens forstand. Det følger av lovforarbeider og rettspraksis at det skal mye til for at en feil skal anses som åpenbar. Og det er ikke tilstrekkelig at det er åpenbart at noe er feil. Vilkåret er at det må være åpenbart hva feilen består i, slik at den kan rettes uten videre med grunnlag i de oppgaver som skattyter har levert. Avgjørende er her en objektiv vurdering: Om den enkelte ligningsfunksjonær finner feilen, eller om han faktisk kontakter skattyter og innhenter opplysninger, er ikke avgjørende. I dette tilfellet var det ikke åpenbart hva en eventuell feil besto i; det var flere mulige forklaringer på uoverensstemmelsene i næringsoppgaven. Det var derfor objektivt sett nødvendig å forespørre selskapet. I en slik situasjon er det ikke grunnlag for å anvende unntaket i § 10-3 a.

(22) Lagmannsretten har med rette kommet til at det ikke foreligger slike unnskyldelige forhold at det er grunnlag for å anvende unntaksbestemmelsen i § 10-3 b. Ved vurderingen må det legges vekt på at det generelt skal mye til for at bestemmelsen skal komme til anvendelse når det som her dreier seg om et stort selskap med profesjonelle rådgivere. Staten er ellers enig med tingretten og lagmannsretten i at selskapets opptreden ligger på grensen mot det grovt uaktsomme.

(23) Lagmannsrettens flertall har anvendt § 10-4 nr. 1 tredje punktum riktig når det har kommet til at det i saken her ikke foreligger lett kontrollerbare forhold. Det er et vilkår for å anvende bestemmelsen om redusert tilleggssats at de uriktige eller ufullstendige opplysningene må kunne kontrolleres ved hjelp av opplysninger som er lett tilgjengelig på ligningskontoret; det er ikke tilstrekkelig at opplysningene med letthet kan innhentes, slik mindretallet har lagt til grunn. Denne rettsoppfatning har vært lagt til grunn i LigningsABC så langt tilbake som fra 1988.

(24) Det er heller ikke grunnlag for å anvende §10-4 nr. 2, idet vilkåret om unnskyldelige forhold ikke er oppfylt.

(25) Staten v/Oslo likningskontor har nedlagt slik påstand:

”1. Borgarting lagmannsretts dom stadfestes.

2. Staten v/Oslo likningskontor tilkjennes saksomkostninger for Høyesterett med tillegg av forsinkelsesrente etter forsinkelsesrenteloven § 3 første ledd første punktum fra forfall og til betaling skjer.”

(26) Jeg er under tvil kommet til at anken fører frem.

(27) Innledningsvis bemerkes at partene er enige om at det er gitt ”uriktige eller ufullstendige opplysninger” til ligningsmyndighetene, og at de generelle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt da foreligger, jf. ligningsloven § 10-2 nr. 1. Det er videre enighet om at det skal foretas identifikasjon mellom selskapet og dets revisor, samt at det ikke foreligger forsøk på skatteunndragelse.

(28) Det første spørsmålet er om det foreligger en ”regne- eller skrivefeil” og om den i tilfelle er ”åpenbar”, jf. ligningsloven § 10-3 a.

(29) Ordlyden alene gir begrenset veiledning for løsningen. En naturlig språklig forståelse tilsier at det henføres under bestemmelsens virkeområde at en skriver noe annet enn det en tok sikte på å skrive, slik som for eksempel typisk feilskrift av tall. Ved tradisjonell manuell føring av selvangivelse med tilhørende næringsoppgave vil det i utgangspunktet være rimelig klart hva som skal anses som en skrivefeil i lovens forstand. I vår sak er disse oppgavene utfylt ved hjelp av et dataprogram. Etter det som er opplyst, må jeg legge til grunn at det i 1999 var vanlig at profesjonelle rådgivere, som revisorer, benyttet seg av dataprogram i dette øyemed, og at dette i dag langt på vei har avløst den tidligere manuelle føringen av ligningsoppgavene - i hvert fall for større selskaper med en omsetning som i vår sak.

(30) Det fremgår av saksfremstillingen at feilen her besto i at det utilsiktet kom inn et beløp i en post som ikke skulle vært ført der. Feilen oppsto ved at en manuell overstyring i forhold til en av postene i næringsoppgaven ikke blokkerte for senere kobling til en annen post - noe som førte til at det ble oppgitt nært innpå 33 millioner kroner for lavt skattemessig overskudd for inntektsåret 1998. Dette skiller seg etter mitt syn klart fra en slik forståelsesfeil som Høyesterett i Rt-1997-1117 kom til at ikke kunne anses som en skrive- eller regnefeil i lovens forstand. Motstykket, som ble ansett omfattet av bestemmelsen, ble her karakterisert som ”tekniske feil”. Jeg ser det slik at vi i alle fall i saken her står overfor noe som etter dagens forhold må anses som skrive- eller regnefeil i relasjon til ligningsloven § 10-3 a, og at dette tolkningsresultatet ikke innebærer en utvidende fortolkning av bestemmelsen. Jeg tilføyer at mitt standpunkt her faller sammen med det som er inntatt av ligningsnemnda, overligningsnemnda, tingretten og lagmannsretten.

(31) Spørsmålet er så om feilen er åpenbar.

(32) Utgangspunktet er klart nok: Det må med grunnlag i skattyters oppgaver lett kunne konstateres at det foreligger en feil. For en som kontrollerer oppgavene, må det ved normal grundighet i gjennomgangen ”springe i øynene” at her er det noe galt. Det er en objektiv vurdering som må foretas, slik at det ikke er avgjørende om en ligningsfunksjonær faktisk oppdager at det er en feil eller ikke. Kan det som ser påfallende ut, ha en plausibel forklaring og derfor være riktig, er man utenfor bestemmelsens anvendelsesområde.

(33) Spørsmålet er om det i tillegg til at det må være åpenbart at det er en feil, også umiddelbart må være klart hva feilen består i. Det er på dette punkt jeg har funnet avgjørelsen tvilsom.

(34) Ordlyden gir ikke sikre holdepunkter for løsningen. På den ene siden følger det ikke med nødvendighet av denne at feilen klart og uten videre må kunne identifiseres. På den annen side er også en slik forståelse forenlig med ordlyden. Når det gjelder forarbeidene, har staten særlig påberopt følgende uttalelse i Ot.prp. nr. 29 (1978-79) om ligningslov side 123:

”For at feilen skal være åpenbar må den være så iøynefallende at ligningsmyndighetene når de gransker oppgavene med alminnelig nøyaktighet, ikke kan unngå å oppdage den. Fritaket gjelder ikke når det ikke foreligger en feilskrift m.v., men” feilen” må antas å være et forsøk på å unndra skatt.”

(35) Staten har videre vist til at det av proposisjonen side 44 fremgår at det var et formål med revisjonen av reglene om tilleggsskatt at en så vidt mulig skulle fjerne karakteren av straff og utforme reglene slik at de ble enklere å anvende, samt at en omlegging i retning av ordningen i Sverige ville kunne føre til en mer utstrakt og konsekvent bruk av tilleggsskatt. Ved å sammenholde med forarbeidene til § 116 b første punktum i den svenske taxeringsförordning, er det påviselig - anføres det - at omleggingen var inspirert av den svenske ordningen. I tilknytning til dette er det vist til flere avgjørelser fra Regeringsrätten som bygger på en forståelse av den tilsvarende svenske lovbestemmelsen som faller sammen med den staten gjør gjeldende i vår sak.

(36) Jeg er enig med staten i at det jeg har gjengitt fra forarbeidene kan trekke i retning av at det er et vilkår etter ligningsloven § 10-3 a at det fremgår av skattyters oppgaver ikke bare at noe er åpenbart feil, men også hva feilen består i. Særlig gjelder dette når uttalelsen i proposisjonen leses på bakgrunn av forarbeidene til den tilsvarende svenske bestemmelsen. Men uttalelsen i proposisjonen er svært knapp. Noen sikkerhet for at vår problemstilling har vært spesielt overveiet av lovgiver, har man etter mitt syn ikke.

(37) I en uttalelse av Stortingets ombudsmann for forvaltningen inntatt i Utv. 1994 side 1555, heter det at kravet om at feilen må være åpenbar må forstås slik at ligningsmyndighetene ”med letthet - og primært ved hjelp av foreliggende opplysninger - kan se hva feilen består i, og rette den opp uten formaliteter”. Uttalelsen viser at også Ombudsmannen har lagt til grunn at det gjelder strenge vilkår for anvendelsen av bestemmelsen, men her er lagt inn forutsetninger og forbehold som ikke er uten interesse i forhold til vår sak.

(38) Reelle hensyn trekker ikke entydig i en bestemt retning. Det er på den ene side klart at hensynet til en effektiv håndheving av bestemmelsene om tilleggsskatt taler for den forståelse staten gjør gjeldende. Men på den annen side er det mindre tilfredsstillende at det skal være avgjørende i seg selv hvorvidt det objektivt vurdert er nødvendig å kontakte skattyter for innhenting av opplysninger. Konsekvensen vil være en skarp avgrensning i anvendelsesområdet for de som faller innenfor og de som faller utenfor.

(39) Når jeg er blitt stående ved den tolkning av ligningsloven § 10-3 a som er den for skattyter gunstigste, har jeg sett hen til at tilleggsskatt er straff i relasjon til Den europeiske menneskerettskonvensjon (EMK). Det følger av plenumsavgjørelsen i Rt-2002-509 at ordinær tilleggsskatt (30 %) er å anse som straff - ”criminal charge” - i forhold til EMK artikkel 6 nr. 1. Konvensjonens straffebegrep må videre etter Høyesteretts praksis, ha samme innhold i forhold til artikkel 7 (”criminal offence”), slik at lovskravet også gjelder for tilleggsskatt.

(40) Det er - mener jeg - best i samsvar med Norges forpliktelser etter konvensjonen at ligningsloven § 10-3 a forstås slik at det ikke legges inn det tilleggsvilkår at det alene med grunnlag i skattyters oppgaver raskt skal kunne konstateres ikke bare at det klart foreligger en feil, men at det er åpenbart hva feilen består i, og dermed hvilken korrigering som skal gjøres - et tilleggsvilkår som ikke har klar forankring i ordlyden. Som denne saken viser, dreier det seg også ved anvendelse av ordinær tilleggsskatt om meget følbare økonomiske reaksjoner. Et krav om forholdsmessighet mellom handling og reaksjon er et sentralt trekk ved konvensjonens straffebegrep, jf. også Høyesteretts dom 14. mars 2006 i sak HR-2006-00438-A, avsnitt 58.

(41) At det objektivt sett måtte stå klart for ligningsmyndighetene at det var feil i skattyters oppgaver, er ikke tvilsomt. Det måtte fremstå som meget påfallende at det var ført et negativt beløp på nesten 33 millioner kroner i post 084, samtidig som både post 810 og post 085 sto tom. Og det var meget enkelt å rette opp feilen. Etter at skattyter var tilskrevet, ble det raskt avklart hva feilen besto i og hvordan den hadde oppstått. Når dette var situasjonen, skulle tilleggsskatt ikke ha vært fastsatt, jf. ligningsloven § 10-3 a. Jeg minner om at det er enighet mellom partene om at det ikke foreligger forsøk på skatteunndragelse.

(42) Etter dette er det ikke nødvendig for meg å ta stilling til den ankende parts alternative rettslige grunnlag for at det ikke skulle vært fastsatt tilleggsskatt - ligningsloven § 10-3 b. Det samme gjelder den subsidiære anførsel om anvendelse av redusert sats med grunnlag i § 10-4 nr. 1 tredje punktum.

(43) Anken har ført frem. Selv om mitt standpunkt er tatt under noen tvil, bør omkostninger for Høyesterett tilkjennes etter tvistemålsloven § 180 annet ledd jf. § 172 første ledd. Omkostninger bør også tilkjennes for tingrett og lagmannsrett. Det er krevd omkostninger med samlet beløp kr 446 223 inklusiv merverdiavgift, hvorav salær for Høyesterett utgjør kr 95 000. Staten har ikke hatt bemerkninger til oppgaven, og jeg mener at den kan legges til grunn.

(44) Jeg stemmer for slik

D O M :

1. Ligningen av Eksportfinans ASA for inntektsåret 1998 oppheves for så vidt gjelder overligningsnemndas vedtak om ileggelse av 30 prosent tilleggsskatt.

2. I saksomkostninger for tingretten, lagmannsretten og Høyesterett betaler staten v/Oslo likningskontor til Eksportfinans ASA 446 223 - firehundreogførtisekstusentohundreogtjuetre - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom med tillegg av den alminnelige forsinkelsesrente etter forsinkelsesrenteloven § 3 første ledd første punktum fra utløpet av oppfyllelsesfristen til betaling skjer.

(45) Dommer Tjomsland: Jeg er kommet til samme resultat som lagmannsrettens flertall, men jeg har en noe annen begrunnelse. Etter mitt syn foreligger det ikke her noen ”regne- eller skrivefeil” i ligningslovens forstand.

(46) Ligningsloven § 10-3 bokstav b er en generell bestemmelse om unntak for tilleggsskatt for tilfeller hvor forholdet finnes unnskyldelig. Den selvstendige betydningen av bestemmelsen i § 10-3 bokstav a er derfor at ”åpenbare regne- eller skrivefeil” ikke gir grunnlag for tilleggsskatt selv om skattyter kan bebreides feilen. Andre typer ”åpenbare” feil som skattyter kan bebreides, gir derimot grunnlag for tilleggsskatt.

(47) Den vanlige forståelsen av uttrykket ”skrivefeil” er at man skriver noe annet enn det man har ment å skrive. Det forhold at man glemmer å føre inn en post i selvangivelsen - for eksempel fra en lønnsoppgave - anses derimot ikke som en skrivefeil.

(48) I saken i Rt-1997-1117 skyldtes feilføringen i selvangivelsen at skattyter hadde misforstått de regnskapstall han hadde mottatt. Førstvoterende fremholdt ”at unntaket i bokstav a) er lite egnet for en utvidende tolkning” og at en utvidelse ”til den type forståelsesfeil som her foreligger - i motsetning til tekniske feil som bestemmelsen nevner - generelt ikke kan foretas”.

(49) Også i vår sak er det etter mitt syn tale om en form for forståelsesfeil og ikke en teknisk feil. I denne saken - og i Gezina-saken som har vært behandlet sammen med denne - oppsto feilen fordi PricewaterhouseCoopers, som hadde bistått skattyter, ikke foretok de nødvendige manuelle tilpasninger i forhold til dataprogrammet som var benyttet ved utfyllingen av skjemaene. Lagmannsretten i vår sak uttalte at dette skyldes at korrigeringen ble uteglemt av saksbehandler. Av den skriftlige erklæringen som statsautorisert revisor Fredrik Melle har avgitt, synes det imidlertid som om revisjonsfirmaet ikke var klar over hvordan dataprogrammet virket i et tilfelle som det foreliggende. Om den manglende korrigeringen skyldes manglende forståelse av dataprogrammet eller en forglemmelse, er imidlertid etter mitt syn uten betydning i denne sammenheng.

(50) Begrepet ”regne- og skrivefeil” må anvendes i forhold til skriveredskap på forskjellig teknologisk nivå. Om man skriver for hånd, bruker skrivemaskin eller PC er således uten betydning. Å anse en feil som skyldes at skattyter ikke forstår hvordan et dataprogram virker eller har glemt dette, som en skrivefeil innebærer imidlertid etter mitt syn en utvidelse av dette begrepet som jeg mener det ikke er grunnlag for. Dette fremtrer klarest i Gezina-saken hvor forståelsesfeilen medførte at en post som skulle vært med i oppgaven ikke kom med, men løsningen må - slik jeg ser det - bli den samme i dette tilfellet hvor forståelsesfeilen førte til at det i en post i oppgaven kom med et beløp som ikke skulle vært med. Den omstendighet at vedkommende som benyttet dataprogrammet, har ment å fylle skjemaet riktig ut, kan etter mitt syn ikke medføre at dette anses som en skrivefeil. En feil som skyldes manglende forståelse av det dataprogrammet som benyttes, står etter mitt syn også reelt sett i en annen stilling enn de tradisjonelle regne- og skrivefeil. Det er vanskelig å se at det er grunn til å sette åpenbare feil av denne typen i en særstilling i forhold til andre typer åpenbare feil.

(51) Siden jeg er kommet til at feilen ikke er en skrivefeil, er det ikke nødvendig for meg å ta stilling til om den var åpenbar.

(52) Eksportfinans har subsidiært anført at feilføringen må anses som et unnskyldelig forhold som ikke kan legges selskapet til last, jf. ligningsloven § 10-3 bokstav b. Det er på det rene at Eksportfinans her må identifiseres med revisor - PricewaterhouseCoopers - som bisto ved utfyllingen av skjemaene.

(53) Som det fremgår av førstvoterendes votum skjedde feilen fordi revisor manuelt hadde overstyrt dataprogrammet i forhold til post 084 i næringsoppgaven. En slik overstyring tilsier - som fremhevet av tingretten - en særlig skjerpet oppmerksomhet på det som var ført i denne posten. Om den kontrollen som her ble foretatt, heter det i Fredrik Melles skriftlige erklæring for Høyesterett:

”Reklassifisering skjedde på side 2 i regnskapsskjemaet og ble kontrollert av mitt team. Når jeg fikk inn skjemaet for signatur spurte jeg min medarbeider som var inne på mitt kontor om hun hadde kontrollert reklassifiseringen og om det var foretatt andre endringer. Hun bekreftet at hun hadde kontrollert reklassifiseringen og at ingen andre endringer var foretatt som kunne påvirke skattepliktig inntekt. Jeg foretok selv en kontroll på side 2 for å selv se med mine øyne at endringen var gjennomført.

Basert på dette stemplet jeg og signerte side 4 i regnskapsskjemaet uten å gjennomgå tallene på side 4 på nytt.

Da vi ikke kontrollerte på nytt annet enn reklassifiseringen på side 2, så vi dermed heller ikke den åpenbare feilen som oppstod i den signerte versjonen på side 4 i form av at post 084 var utfylt uten at post 085 under var utfylt.”

(54) Jeg finner det lite tvilsomt at den kontroll revisor her foretok på skattyters vegne ikke tilfredsstiller de krav til grundighet som man burde kunne forvente. Den uriktige summen - på over 32 millioner kroner - ga et betydelig utslag i selskapets skattbare resultat, og dette burde vært oppdaget med en vanlig og rimelig avsluttende gjennomgang.

(55) Jeg finner det klart at de forhold som her er påberopt, heller ikke kan gi grunnlag for å sette tilleggsskatten til 15 prosent med grunnlag i ligningsloven § 10-4 nr. 2.

(56) Det står da tilbake for meg å ta stilling til om bestemmelsen i ligningsloven § 10-4 nr. 1 tredje punktum siste alternativ kommer til anvendelse. Etter bestemmelsen settes tilleggsskatten til 15 prosent når de uriktige eller ufullstendige opplysninger gjelder poster som ”lett kan kontrolleres ved opplysninger som ligningsmyndighetene ellers rår over”. Det fremgår av bestemmelsen at vurderingen skal skje på grunnlag av de opplysninger ligningskontoret har. I dette tilfellet tilskrev ligningskontoret Eksportfinans for å få klarlagt hva feilen bestod i. Jeg tar ikke standpunkt til om dette var nødvendig for å få feilen klarlagt. Under enhver omstendighet var det nemlig etter mitt syn ikke her tale om en post som ”lett” kunne kontrolleres ved de opplysninger som ligningskontoret hadde.

(57) Jeg er etter dette - som lagmannsrettens flertall - kommet til at staten må frifinnes i søksmålet. Saken har reist prinsipielle og tvilsomme rettslige spørsmål, og jeg finner at saksomkostninger ikke bør tilkjennes for noen instans.

(58) Dommer Matningsdal: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende, dommer Støle.

(59) Dommar Utgård: Det same.

(60) Justitiarius Schei: Likeså.

(61) Etter stemmegivningen avsa Høyesterett denne

D O M :

1. Ligningen av Eksportfinans ASA for inntektsåret 1998 oppheves for så vidt gjelder overligningsnemndas vedtak om ileggelse av 30 prosent tilleggsskatt.

2. I saksomkostninger for tingretten, lagmannsretten og Høyesterett betaler staten v/Oslo likningskontor til Eksportfinans ASA 446 223 - firehundreogførtisekstusentohundreogtjuetre - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom med tillegg av den alminnelige forsinkelsesrente etter forsinkelsesrenteloven § 3 første ledd første punktum fra utløpet av oppfyllelsesfristen til betaling skjer.