HR-2009-2055-A - Rt-2009-1356 - UTV-2009-1306
| Instans: | Høyesterett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 2009-10-29 |
| Publisert: | HR-2009-02055-A - Rt-2009-1356 - UTV-2009-1306 |
| Stikkord: | |
| Sammendrag: | Saken gjaldt foreldelse av krav på fradrag for inngående merverdiavgift. Spørsmålet var om staten var avskåret fra å gjøre foreldelse gjeldende, eller var erstatningsansvarlig for å ha opptrådt uaktsomt i forbindelse med at kravet ikke ble fremmet før utløpet av foreldelsesfristen. |
| Saksgang: | Høyesterett HR-2009-02055-A (sak nr. 2009/577), sivil sak, anke over dom |
| Parter: | Nordea Bank Norge ASA (advokat Kyrre Eggen) mot Staten v/Skattedirektoratet (Regjeringsadvokaten v/advokat Marius Emberland – til prøve) |
| Forfatter: | Bårdsen, Kst dommer Sverdrup, Webster, Indreberg, Tjomsland |
| Lovhenvisninger: | Merverdiavgiftsloven §12, §21, §23, §26, §29, Grunnloven (1814) §97, Forvaltningsloven (1967) §11, §39, Foreldelsesloven (1979) §28, Skadeserstatningsloven (1969) §2-1, Tvisteloven (2005) §20-2, §29-16 |
(1) Dommer Bårdsen: Saken gjelder foreldelse av krav på fradrag for inngående
merverdiavgift. Spørsmålet er om staten er avskåret fra å gjøre foreldelse gjeldende, eller
er erstatningsansvarlig for å ha opptrådt uaktsomt i forbindelse med at kravet ikke ble
fremmet før utløpet av foreldelsesfristen.
(2) Tvisten har sin bakgrunn i ordningen med at en næringsdrivende ved anskaffelse av varer
og tjenester til bruk i avgiftspliktig virksomhet, kan kreve fradrag for inngående avgift,
jf. merverdiavgiftsloven § 21. Fradragsretten gjør at avgiften belastes det siste
omsetningsleddet. Systemet er basert på selvmelding. Den avgiftspliktige må derfor kreve
fradrag for avregning mot utgående avgift eller tilbakebetaling. Slike fradragskrav
foreldes etter de ordinære regler i foreldelsesloven.
(3) Merverdiavgiftsreformen i 2001 innførte avgift på tjenester. Endringen skapte praktiske
problemer for næringer med virksomhet dels innenfor og dels utenfor avgiftsområdet,
ettersom disse har krav på forholdsmessig fradrag for inngående avgift etter
merverdiavgiftsloven § 23, jf. forskrift 20. desember 1969 nr. 18, fastsatt med hjemmel i
merverdiavgiftsloven § 26 jf. § 23. Blant andre ble finansnæringen berørt, og denne tok
tidlig opp med avgiftsmyndighetene – særlig gjennom sin interesseorganisasjon
Finansnæringens hovedorganisasjon (FNH) – behovet for avklaringer.
(4) Ut fra det man oppfattet som en uklar rettstilstand, og i påvente av klargjøring fra
avgiftsmyndighetenes side, avstod noen bedrifter fra å kreve fradrag. En av disse var
Nordea Bank Norge ASA (Nordea). Jeg nevner at konsernets primære aktivitet –
bankvirksomhet – faller utenfor avgiftsområdet, mens sidevirksomhet som blant annet
rådgivning, utleie av bankbokser og utstyr, faller innenfor. Nordea ble etter det opplyste
fellesregistrert med en rekke av sine datterselskaper fra 1. juli 2001, jf.
merverdiavgiftsloven § 12 tredje ledd. Ut fra de regler som var gitt og selskapsstrukturen,
var beregningen av fradraget ressurskrevende og forbundet med usikkerhet.
(5) Den 5. oktober 2001 skrev FNH brev til Finansdepartementet, og ga blant annet uttrykk
for følgende:
”Innsending av omsetningsoppgave og innbetaling av merverdiavgift fra
finansbedriftene skal første gang finne sted 10.10. 01. Det råder i dag betydelig
usikkerhet om hvilke omsetningstall for unntatte og fritatte finansielle tjenester som
skal oppgis i omsetningsoppgaven, og vi utelukker ikke at slike tall ikke kan gis. I
mangel av oppgaver over samlet omsetning vil bedriftene heller ikke kunne beregne
forholdsmessig fradrag for anskaffelser til delt virksomhet, og risikerer i denne omgang
å gå glipp av fradrag for inngående avgift. Vi legger til grunn at dette kan korrigeres
ved senere anledninger innenfor den generelle frist for foreldelse på tre år.”
(6) Behovet for avklaring og bekymringen for foreldelse, ble gjentatte ganger fremhevet
overfor avgiftsmyndighetene fra FNHs side. I brev 26. juni og 25. september 2003 pekes
på at det for finansbedriftene ”begynner å haste med å få en løsning på dette spørsmålet”.
Alternativet var at næringen selv utarbeidet egne fordelingsnøkler. Den 15. oktober 2003
var det møte mellom Finansdepartementet og FNH. I e t internt referat fra møtet, skrevet
av FNH, heter det blant annet:
”Når det gjelder den generelle fristen på tre år for foreldelse av retten til fradrag, som
begynner å løpe fra 01.07.04, uttalte departementet at det ville være mulig å frafalle
denne dersom man hadde fått for lite fradrag i forhold til det man hadde krav på etter
loven.”
(7) I brev fra Skattedirektoratet 14. november 2003 ble det gitt en oppfølgende redegjørelse
for reglene om fordeling av inngående avgift. FNH kommenterte redegjørelsen i brev til
Finansdepartementet 8. januar 2004, og uttalte blant annet:
”Før vi nærmere kommenterer Skattedirektoratets bre v vil vi også vise til at det i møtet
fra Finansdepartementet ble anført at foreldelsesfr isten på tre år for fradrag for
inngående merverdiavgift vil være mulig å frafalle dersom foretaket godtgjør at det er
krevd for lite fradrag og at dette har sammenheng med uklarheten som har rådet om
regelverket. Vi legger derfor til grunn at fristen på tre år for justering av avgiftsoppgjør
ikke vil bli praktisert absolutt.”
(8) Brevet ble ikke besvart.
(9) Henvendelsene fra FNH førte ikke til at det ble innført egne regler for finansnæringen.
Fradrag måtte derfor beregnes på grunnlag av regelverket slik det var ved innføringen i
2001. Nordea engasjerte i oktober 2004 et revisjonsfirma til å utarbeide fordelingsnøkler.
(10) Tilleggsoppgaver ble sendt fylkesskattekontoret 6. oktober 2005, etterfulgt av forklarende
brev 10. oktober. Samtidig ble det søkt om frafall av foreldelsesinnsigelsen for den del av
kravet som var blitt eldre enn tre år. Dette gjaldt fjerde til sjette termin for 2001, og første
til femte termin for 2002. Det samlede fradragskravet var 12 868 109 kroner, hvorav
5 984 006 kroner ville være foreldet etter den alminnelige treårsregel i foreldelsesloven.
(11) Ettersom praksis om frafallelse av foreldelsesinnsigelser står helt sentralt i saken, nevner
jeg at et stortingsvedtak i 1955 ga Kongen eller den han bemyndiget hjemmel til å frafalle
foreldelsesinnsigelser på statens vegne, jf. Innst. S. nr. 39 (1955) side 79. Når det gjelder
merverdiavgift ble det etter hvert etablert en svært lempelig praksis: Under forutsetning
av at tilgodebeløpet var betryggende dokumentert og det ikke var tvil om sakens faktiske
eller rettslige side, ble foreldelsesinnsigelsen frafalt for inntil ti år tilbake i tid fra det
tidspunkt søknad om frafallelse ble fremsatt.
(12) Ved Finansdepartementets brev til Skattedirektoratet 7. desember 2005 – altså etter at
Nordea hadde søkt om frafallelse, men før søknaden var avgjort – la man om denne
praksis. Det heter i brevet blant annet:
”Departementet kan ikke se at det innenfor dette fagområdet er spesielle hensyn som i
tilstrekkelig grad tilsier utbetaling av til gode merverdiavgift utover de alminnelige
frister som følger av foreldelsesloven. Etteroppgjø ret i kjølvannet av Høyesteretts dom i
Porthuset-saken har også vist at en slik liberal praksis kan få store provenymessige
konsekvenser, noe som gjør at anslagene for inntekt ene fra merverdiavgift kan bli
usikre dersom det i for stor grad åpnes for oppgjør langt tilbake i tid. Videre vises til at
behandlingen av søknader om frafallelse legger unød ig beslag på offentlige ressurser, og
utgjør betydelige beløp. Praktiseringen kan også i noen grad undergrave de pliktene
merverdiavgiftsloven stiller til de avgiftspliktige om å fremsette korrekte oppgaver, jf.
merverdiavgiftsloven § 29.
Departementet har besluttet å endre den praksis som har utviklet seg med frafallelse av
foreldelsesinnsigelse på merverdiavgiftsområdet. Fullmaktene til SKD og FSK trekkes
derfor med dette tilbake. Endringen innebærer at SKD og FSK fra i dag skal legge
foreldelseslovens regler til grunn ved behandling av krav på utbetaling av til gode
merverdiavgift. Dette harmonerer også med det som gjelder for toll og særavgifter.
Departementet vil på sikt vurdere behovet for å fastsette særlige lovbestemmelser om
utbetaling av til gode merverdiavgift.
Retten til å frafalle foreldelsesinnsigelse er hjemlet i den fullmakt departementet er gitt i
… kgl.res. 20. desember 2002. Det nærmere innhold i praksisen er det til enhver tid opp
til departementet å definere. Praksisen kan derfor legges om uten at det kreves
endringer i lov eller forskrift. Den frafallelsespraksisen som har eksistert til nå, har ikke
gitt grunnlag for sedvanerett, ettersom myndighetene hele tiden har vært av den
oppfatning av de ikke er forpliktet til å frafalle foreldelsesinnsigelsen.
Departementets generelle fullmakt i kraft av kgl.res. 20. desember 2002 blir stående.
For krav om utbetaling av til gode merverdiavgift vil imidlertid frafallelse heretter kun
være aktuelt i helt spesielle tilfeller. Utgangspunktet vil være at foreldelsesinnsigelsen
ikke frafalles. Vi vil i denne sammenheng vise til at en avgjørelse om å ikke frafalle
foreldelsesinnsigelsen ikke er et enkeltvedtak, og at forvaltningslovens regler om klage
kommer ikke til anvendelse.
Endringen trer i kraft umiddelbart, med virkning for saker som ikke er ferdigbehandlet
per dags dato. Med dette forstås alle saker hvor avgjørelse om frafallelse av
foreldelsesinnsigelse ennå ikke er truffet. I de sakene hvor slik avgjørelse er truffet før
dags dato, skal tilgodebeløp utbetales.”
(13) Oslo fylkesskattekontor nektet først å godkjen ne Nordeas oppgaver, jf. vedtak
22. desember 2005. Etter klage besluttet fylkesskattekontoret i vedtak 2. mars 2006 å
anvise til utbetaling de deler av kravet som ikke var foreldet – 6 884 103 kroner. For de
øvrige deler gjorde man gjeldende foreldelse, i trå d med Finansdepartementets brev som
jeg nettopp har referert store deler av. Nordea søkte 23. mars 2006 om at
Finansdepartementet skulle frafalle foreldelsesinnsigelsen. I vedtak 20. desember 2006
ble søknaden avslått.
(14) Nordea tok ut stevning mot staten v/Skattedirektoratet. Det ble gjort gjeldende at Oslo
fylkesskattekontors vedtak 2. mars 2006 og Finansdepartementets vedtak 20. desember
samme år, var ugyldige. Subsidiært ble det krevd erstatning tilsvarende den foreldede del
av fradraget. Ved Oslo tingretts dom 14. desember 2007 ble staten frifunnet, og Nordea
ilagt ansvar for sakskostnadene for tingretten. Etter skriftlig behandling basert på reglene i
tvisteloven § 29-16 femte ledd, forkastet Borgarting lagmannsrett 22. januar 2009
Nordeas anke, og ila banken ansvar for statens sakskostnader også for lagmannsretten.
(15) Nordea har anket lagmannsrettens dom til Høyes terett. Anken gjelder rettsanvendelsen.
Ved Høyesteretts ankeutvalgs beslutning 17. april 2 009 er anken tillatt fremmet. Saken
står i samme stilling for Høyesterett som for de ti dligere instanser. Jeg nevner spesielt at
partene ikke er uenige om grunnlaget for Nordeas samlede fradragskrav og den nærmere
beregning av dette. Det er videre enighet om at kravet i saken vil være foreldet etter den
alminnelige foreldelsesfrist på tre år, og at vedtakene om å ikke frafalle foreldelse var i
tråd med retningslinjene og praksis da vedtakene ble truffet. Det er også enighet om at
foreldelse ville ha blitt frafalt overfor Nordea dersom søknaden var avgjort på grunnlag av
praksis på søknadstidspunktet.
(16) Den ankende part – Nordea Bank Norge ASA – har i korte trekk gjort gjeldende:
(17) Prinsipalt anføres at myndighetenes tidligere praksis om fraf all av foreldelsesinnsigelser
på merverdiavgiftens område, ga uttrykk for en rettsregel som staten ikke kunne endre i
kraft av sin private autonomi. Praksis var langvarig, konsekvent og kjent. Den skapte
symmetri med avgiftsmyndighetenes endringsadgang til ugunst for den avgiftspliktige,
jf. merverdiavgiftsloven §§ 55 og 56. Praksisen gjaldt en rett for borgerne, den var en del
av et offentligrettslig avgiftssystem og knyttet seg til Stortingets bevilgningsmyndighet.
Det var etablert en søknads- og vedtaksordning base rt på objektive kriterier. Endring av
praksis måtte derfor skje ved lov eller forskrift, og kunne ut fra tilbakevirkningsforbudene
i Grunnloven § 97 og forvaltningsloven § 39 uansett ikke få virkning for søknader som
var innkommet før endringen, jf. Rt. 1959 side 733 og Rt. 1992 side 182.
(18) Subsidiært gjøres det gjeldende at statens handlemåte, i lys av den faste frafallspraksis,
skapte en berettiget forventning hos Nordea om å kunne korrigere tidligere innbetalt
avgift inntil ti år tilbake i tid, uhindret av foreldelsesreglene. Denne forventning hviler
dels på et avtalerettslig grunnlag, ettersom Finansdepartementet overfor næringen –
gjennom ord og konkludent atferd – ga uttrykk for at man ville følge etablert praksis om
frafallelse. Dette binder staten. Foreldelsesloven § 28 nr. 1 om vedtakelse av
fristforlengelse stiller ikke andre krav til kreditors viljeserklæring enn de som følger av
alminnelige avtalerettslige regler. At fristforlengelsen i dette tilfellet ikke er tidsbestemt,
medfører ikke at den er ugyldig.
(19) Også ulovfestede forvaltningsrettslige prinsipper om vern for berettigede forventninger
tilsier at staten ved sin handlemåte har avskåret seg fra å gjøre foreldelse gjeldende.
Omleggingen av praksis er direkte knyttet til de provenymessige konsekvenser av statens
tap i Rt. 2005 side 951 (Porthuset), og var ikke begrunnet i forhold som gjaldt
finansnæringen. Staten skapte den vanskelige situasjonen for Nordeas del, ved uklare
regler og lang avklaringstid. Hensynene bak foreldelsesreglene slår ikke til, og Nordea
har opptrådt åpent og i tråd med et forsiktighetsprinsipp. Det ville vært uproblematisk å
varsle om praksisendringen i forkant, bruke overgangsordninger som ikke rammet
finansnæringen, eller anse bankenes berettigede forventninger som en særlig grunn til å
frafalle foreldelse etter ny praksis.
(20) Både det prinsipale og det subsidiære grunnlaget leder til at vedtakene om å nekte frafall
av foreldelsesinnsigelsen er ugyldig.
(21) Atter subsidiært gjøres det gjeldende at Nordeas berettigede forventning – bygget på
etablert praksis og avgiftsmyndighetenes handlemåte – har erstatningsrettslig vern etter
skadeserstatningsloven § 2-1, jf. Rt. 1981 side 462. Det gjelder ingen spesielt mild
aktsomhetsnorm i situasjoner som dette. Slik forholdene lå an var det uansett uaktsomt å
la Nordea innrette seg som om foreldelse ikke ville bli påberopt. Myndighetene burde tatt
forbehold eller på annen måte gjort det klart at Nordea ikke kunne bygge på praksis.
Eventuelt burde man ha varslet om at praksis ville bli endret, eller at foreldelse kunne bli
påberopt, jf. veiledningsplikten i forvaltningsloven § 11 og alminnelige krav til god
forvaltningsskikk.
(22) Staten må erstatte Nordeas tap ved at foreldelse inntrådte. Dette svarer til den del av
fradragskravet som ikke er godkjent på grunn av foreldelse.
(23) Nordea Bank Norge ASA har lagt ned slik påstand:
”1. Finansdepartementets vedtak av 20.12.2006 om avslag på søknad om frafall
av foreldelse kjennes ugyldig.
2. Den del av Oslo fylkesskattekontors vedtak datert 2. mars 2006 som avviser
Nordea Bank Norge ASA sine tilleggsoppgaver for perioden 1. juli 2001 –
31. oktober 2002, kjennes ugyldig.
og/eller
3. Staten v/Skattedirektoratet dømmes til å betale Nordea Bank Norge ASA
inntil NOK 5 984 006,-, med tillegg av renter etter forsinkelsesrenteloven fra
8. november 2005 til betaling skjer.
For alle tilfeller:
4. Staten v/Skattedirektoratet dømmes til å betale til Nordea Bank Norge ASA
saksomkostninger for tingretten, lagmannsretten og Høyesterett med tillegg
av lovens forsinkelsesrenter fra forfall til betaling skjer.”
(24) Ankemotparten – staten v/Skattedirektoratet – har i korte trekk gjort gjeldende:
(25) Frafall av foreldelse er ikke avtalt. Foreldelsesloven § 28 nr. 1 stiller krav om vedtakelse.
Avgiftsmyndighetenes kontakt med FNH i forlengelsen av merverdiavgiftsreformen –
herunder henvisningen til muligheten for frafallelse av foreldelsesinnsigelser – utgjør
ingen slik vedtakelse av forlenget frist overfor Nordea.
(26) Beslutning om frafall av foreldelse er en del av statens private autonomi. Borgerne vil da
ikke kunne bygge noen rett på den etablerte praksis, selv om den er både langvarig og
konsekvent. Uansett vil den aktuelle praksis kunne legges om uten lov- eller
forskriftsvedtak, ettersom den ikke har gitt grunnlag for sedvanerett – den har ikke vært
oppfattet som bindende. Valget av skjæringspunkt var velgrunnet, og innebar ikke ulovlig
eller vilkårlig tilbakevirkning, jf. Rt. 1954 side 1156.
(27) Nordea hadde ikke en berettiget forventning om frafallelse som var vernet av alminnelige
forvaltningsrettslige prinsipper, og staten kan heller ikke være erstatningsrettslig ansvarlig
for brudd på slike forventninger. Det gjelder på dette feltet en mild aktsomhetsnorm, og
staten har ikke opptrådt uaktsomt. ¯rsaksforholdene er dessuten uklare. En viktig grunn
til at Nordea ventet med å kreve fradrag, var kostnadene forbundet med å beregne kravet
og ønsket om at Finansdepartementet utarbeidet sjab lonregler.
(28) Staten v/Skattedirektoratet har lagt ned slik påstand:
”1. Anken forkastes.
2. Staten v/Skattedirektoratet tilkjennes sakskostnader for Høyesterett.”
(29) Jeg er kommet til at anken ikke fører frem.
(30) Slik jeg ser saken, er problemstillingen om staten ved avtale har bundet seg til å ikke
gjøre foreldelse gjeldende, eller om det eventuelt hefter offentligrettslige
ugyldighetsgrunner ved de to vedtakene om å ikke frafalle foreldelsesinnsigelsen. Det er
dessuten spørsmål om staten uansett er erstatningsansvarlig for Nordeas tap på grunn av
foreldelsen, etter den alminnelige regel i skadeserstatningsloven § 2-1.
(31) Før jeg går nærmere inn på disse tema, nevner jeg at det hører under statens såkalte
private autonomi å frafalle foreldelse av pengekrav. Staten er da underlagt, og kan også
gjøre rett gjeldende etter, de aktuelle privatretts lige regler. Handlefriheten for staten vil i
tillegg være begrenset av en del offentligrettslige skranker, både når det gjelder
kompetanse, saksbehandling og innhold. Jeg nevner – som eksempler – de alminnelige
regler om habilitet og veiledningsplikt, det ulovfestede kravet om forsvarlig
saksbehandling, og myndighetsmisbrukslærens forbud mot usaklig forskjellsbehandling
og vilkårlighet. I det hele har jeg som utgangspunkt at staten forventes å utøve også sin
private autonomi i tråd med god forvaltningsskikk. Ut fra mitt syn på saken har jeg ikke
foranledning til å utvikle dette ytterligere.
(32) Jeg ser først på spørsmålet om staten ved avta le har bundet seg til å ikke gjøre foreldelse
gjeldende. Om så er tilfelle vil – slik også den ankende part har fremhevet – bero på
alminnelige avtalerettslige regler, men da også slik at foreldelseslovens bestemmelser må
iakttas. Paragraf 28 er sentral. Denne står under ”Alminnelige bestemmelser”, og har
overskriften ”Avtale om å forlenge eller forkorte foreldelsestiden”. I nr. 1 heter det:
”Skyldneren kan ikke bindende vedta at foreldelse ikke skal inntre i samsvar med
reglene i denne lov. Etter at fordringen er oppstått, kan han likevel vedta
fristforlengelse med virkning for inntil 3 år om gangen regnet fra vedtagelsen, likevel
ikke ut over 10 år fra den dag da foreldelsesfristen ellers ville løpt ut.”
(33) Bestemmelsen gjelder etter sin ordlyd bare avtaler om fristens lengde. Men jeg legger til
grunn at den virker styrende for alle avtaler som setter lovens frister til side, herunder
frafall av foreldelsesinnsigelse, jf. Hagstrøm, Obligasjonsrett (2003) side 740.
(34) Ankende part har gjort gjeldende at det i uttrykket ”vedta” ikke ligger andre krav til
debitors viljeserklæring enn de som følger av den a lminnelige avtalerett, jf. Ot.prp. nr. 38
(1977–78) side 81 som taler om ”avtale”. Etter mitt syn gir verken ordlyden eller de
nevnte motivene klare føringer. Foreldelseslovens preseptoriske utgangspunkt, og
hensynet til forutsigbarhet, trekker imidlertid i retning av at man ikke anser debitor som
bundet uten temmelig entydige holdepunkter. Jeg går ikke nærmere inn på dette, ettersom
det i vår sak uansett er klart at avgiftsmyndighetene ikke har vedtatt fristforlengelse eller
frafalt foreldelsesinnsigelsen.
(35) Den ankende part har særlig fremhevet at Finansdepartementet i møte med FNH
15. oktober 2003 ga uttrykk for at det ville være mulig å frafalle foreldelsesinnsigelsen
dersom noen hadde fått for lite fradrag i forhold til det man hadde krav på etter loven. Det
er dessuten pekt på at departementet ikke reagerte da FNH senere viste til denne
uttalelsen, og la til grunn ”at fristen på tre år for justering av avgiftsoppgjør ikke vil bli
praktisert absolutt”.
(36) Slike generelle henvisninger til muligheten for å ikke påberope foreldelse, innebærer ikke
at staten har bundet seg. Det er dessuten uklart hva staten i tilfellet skulle ha bundet seg
til. Jeg viser også til at kontakten mellom avgiftsmyndighetene og FNH gjaldt den
generelle innretningen på reglene om avgiftsberegningen for delte virksomheter innen
finansnæringen. Man drøftet ikke bestemte avgiftskrav eller avgiftspliktige. Jeg har
forøvrig ikke kunnet finne holdepunkter for at Nordea den gang oppfattet det slik at
forlengelse eller frafall var avtalt, og peker på at eksistensen av en slik avtale overhodet
ikke ble berørt i Nordeas søknader om frafall, som i så fall ville vært overflødige.
(37) Jeg går da over til spørsmålet om det hefter offentligrettslige ugyldighetsgrunner ved
Finansdepartementets vedtak 20. desember 2006, hvor man besluttet å ikke frafalle
foreldelsesinnsigelsen overfor Nordea – eventuelt om slike forhold også rammer Oslo
fylkesskattekontors vedtak 2. mars samme år.
(38) Den ankende part har gjort gjeldende at man ved en langvarig og fast praksis har etablert
en rettsregel som ga Nordea krav på frafallelse, og som bare kunne endres ved lov eller
forskrift innenfor rammene av tilbakevirkningsforbudene i Grunnloven § 97 og
forvaltningsloven § 39.
(39) Jeg antar at det kan forekomme tilfeller hvor et forvaltningsorgans praksis – også ved
utøvelsen av det offentliges private autonomi – kan ha en slik karakter at det er etablert en
rettsregel som bare kan fravikes ved lov eller forskriftsvedtak. Men det ligger i dagen at
det skal mye til: Etableringen av bindende rettsregler på dette grunnlaget, og med denne
trinnhøyde, fordrer ikke bare at praksis har vært langvarig og konsekvent, men også at
denne etter hvert er betraktet som bindende – eller i hvert fall med rimelighet kunne
oppfattes slik.
(40) I vår sak er det ikke tvilsomt – og heller ikke bestridt – at det foreligger en langvarig og
konsekvent praksis om frafall av foreldelsesinnsigelse for krav om tilbakebetaling som på
søknadstidspunktet var yngre enn ti år. Det er imid lertid ikke noe som indikerer at
avgiftsmyndighetene har ment seg forpliktet til å frafalle foreldelsesinnsigelsen, og det er
heller intet i den forutgående kontakten mellom avgiftsmyndighetene og FNH eller
Nordea som viser at de avgiftspliktige mente seg berettiget til frafall, utover en
forventning om å bli behandlet likt med andre søker e. Jeg minner om at omleggingen av
praksis blant annet var forankret i behovet for å begrense tapet av proveny på grunn av
Høyesteretts dom i Rt. 2005 side 951 (Porthuset). M an var heller ikke i forhold til disse
betydelig fradragskravene – hvor en rekke avgiftspliktige tapte store beløp på grunn av en
uriktig lovforståelse hos avgiftsmyndighetene – inne på at den eldre praksis hadde fått en
slik kvalitet at den sto i veien for en formløs omlegging av praksis, som også kunne
gjennomføres uhindret av tilbakevirkningsforbudene i Grunnloven og forvaltningsloven.
(41) Jeg bemerker for øvrig at skjæringstidspunktet ble valgt under iakttakelse av hensynet til
likebehandling, jf. det jeg allerede innledningsvis refererte fra Finansdepartementets brev
7. desember 2005. Man kunne nok ha funnet frem til en annen overgangsordning, og også
sikret mot at saksbehandlingstiden virket styrende for utfallet. Men man måtte da – om
man ikke i neste omgang skulle bli møtt med påstand er om usaklig forskjellsbehandling
fra andre næringsdrivende som ble rammet vel så hardt – ha behandlet alle de
avgiftspliktige likt, og dermed kunnet gå glipp av store deler av det betydelige provenyet
som nettopp begrunnet omleggingen.
(42) Spørsmålet blir da om staten etter skadeserstatningsloven § 2-1 plikter å erstatte Nordeas
tap på grunn av foreldelsen. Den ankende part har i så henseende særlig fremhevet at
staten kan bebreides for å ha latt Nordea innrette seg på at foreldelse ikke ville bli
påberopt.
(43) Statens eventuelle ansvar etter § 2-1 bygger på uaktsomhet hos ansatte i statens tjeneste.
Ved aktsomhetsvurderingen tas etter ordlyden hensyn til ”om de krav skadelidte med
rimelighet kan stille til virksomheten eller tjenesten, er tilsidesatt”. Aktsomhetsnormen
må ses i lys av de regler som regulerer den aktuelle virksomhet eller tjeneste – i vårt
tilfelle blant annet den generelle veiledningsplikten etter forvaltningsloven § 11. Ut fra
mitt syn på saken finner jeg ikke grunn til å gå nærmere inn på om det her gjelder en
spesiell og mild aktsomhetsnorm for det offentlige.
(44) Jeg viser til Rt. 1981 side 462 (Malvik) og Rt. 1990 side 1235 (Fiskarbank). I begge disse
sakene uttalte Høyesterett at det erstatningsrettslige vernet avhenger av forventningens
grunnlag og styrke, og av de forhold som førte til at man ikke traff vedtak i samsvar med
forventningene. For så vidt gjelder dette siste, viser jeg til at omleggingen av praksis – og
også selve overgangordningen – var begrunnet i tungtveiende provenyhensyn og hensynet
til likebehandling.
(45) Jeg legger til grunn at Nordeas forventning om frafall av foreldelsesinnsigelsen bygget på
kontakten mellom FNH og avgiftsmyndighetene. Næringen var da blitt oppmerksom på
den etablerte praksis om frafall av foreldelse, og hadde – ved Finansdepartementets
uttalelser i møte 15. oktober 2003 – fått bekreftet en åpning for frafall også for søknader
om dette fra FNHs medlemmer. Jeg viser også til at Finansdepartementet ikke reserverte
seg da FNH i brev 8. januar 2004 la til grunn at ”fristen på tre år for justering av
avgiftsoppgjør ikke vil bli praktisert absolutt”. S ett i sammenheng er det imidlertid ikke
grunnlag for å si at FNH eller Nordea fikk noen form for tilsagn om behandling i tråd med
den praksis som da gjaldt, eller mer konkrete løfte r om frafall av foreldelse. Jeg viser til
det jeg sa i tilknytning til spørsmålet om avgiftsmyndighetene hadde bundet seg på et
avtalerettslig grunnlag.
(46) Avgiftsmyndighetene kan etter mitt syn ikke bebreides for å ha bidratt til å skape
næringens mer alminnelige forventninger om behandling i tråd med praksis. Og
myndighetene hadde heller ikke foranledning til å ta forbehold om en fremtidig
omlegging av praksis. Muligheten for slike endringer er alltid til stede, noe FNH – og for
den sakens skyld også Nordea – som profesjonell aktør kunne forventes å vite og ta i
betraktning. Nordea hadde heller ikke grunn til å vente spesielle varsler eller
overgangsordninger i forbindelse med omleggingen av praksis. Særlige ordninger for
Nordea eller medlemmene av FNH, ville – overfor andre avgiftspliktige som ble rammet
av omleggingen – for øvrig kunne aktualisere spørsmålet om usaklig forskjellsbehandling.
(47) Anken har ikke ført frem, idet jeg også er enig i lagmannsrettens sakskostnadsavgjørelse.
Nordea Bank Norge ASA må etter hovedregelen i tvisteloven § 20-2 første ledd erstatte
statens sakskostnader for Høyesterett. Etter kostnadsoppgaven utgjør kravet
49 200 kroner, som i sin helhet er salær. Dette legges til grunn for kostnadsavgjørelsen.
(48) Jeg stemmer for denne
D O M :
1. Anken forkastes.
2. I sakskostnader for Høyesterett betaler Nordea B ank Norge ASA til staten
v/Skattedirektoratet 49 200 – førtinitusentohundre – kroner innen 2 – to – uker fra
forkynnelsen av denne dom.
(49) Kst. dommer Sverdrup: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med
førstvoterende.
(50) Dommer Webster: Likeså.
(51) Dommer Indreberg: Likeså.
(52) Dommer Tjomsland: Likeså.
(53) Etter stemmegivningen avsa Høyesterett denne
D O M :
1. Anken forkastes.
2. I sakskostnader for Høyesterett betaler Nordea B ank Norge ASA til staten
v/Skattedirektoratet 49 200 – førtinitusentohundre – kroner innen 2 – to – uker fra
forkynnelsen av denne dom.