HR-2009-2323-A
| Instans: | Norges Høyesterett |
|---|---|
| Dato: | 2009-12-11 |
| Publisert: | HR-2009-02323-A - Rt-2009-1577 - UTV-2010-1 |
| Stikkord: | |
| Sammendrag: | Saken gjelder gyldigheten av ligningsvedtak – spør smål om skattyter var skattemessig bosatt i Storbritannia etter artikkel 4 nr. 1 i skatteavtalen mellom Norge og Storbritannia. |
| Saksgang: | HR-2009-02323-A, (sak nr. 2009/580), sivil sak, anke over dom |
| Parter: | Niels Gregers Stolt-Nielsen (advokat Einar Harboe) mot Staten v/Skatt øst (Regjeringsadvokaten v/advokat Ole Kristian Rigland – til prøve) |
| Forfatter: | Flock, Stabel, Matheson |
| Lovhenvisninger: | ligningsloven § 8-3, skatteloven § 2-1, ligningsloven § 4-8, skatteloven § 2-3, ligningsloven § 4-1, ligningsloven § 4-3, ligningsloven § 4-2, ligningsloven § 9-2 |
NORGES HØYESTERETT
Den 11. desember 2009 avsa Høyesterett dom i
HR-2009-02323-A, (sak nr. 2009/580), sivil sak, anke over dom,
Niels Gregers Stolt-Nielsen (advokat Einar Harboe)
mot
Staten v/Skatt øst (Regjeringsadvokaten
v/advokat Ole Kristian Rigland – til prøve)
G I V N I N G :
(1) Dommer Tønder: Saken gjelder gyldigheten av ligningsvedtak – spør smål om skattyter
var skattemessig bosatt i Storbritannia etter artikkel 4 nr. 1 i skatteavtalen mellom Norge
og Storbritannia.
(2) Niels Gregers Stolt-Nielsen er i dag øverste le der av holdingselskapet Stolt-Nielsen S.A.
(heretter SNSA). Konsernet, som ble stiftet av Stolt-Nielsens far, Jacob Stolt-Nielsen,
består av en rekke selskap innen skipsfart, offshorevirksomhet og fiskeoppdrett. Etter at
SNSAs hovedkontor en periode vekselvis hadde vært plassert i USA og i Norge, ble det i
1994/95 flyttet til London, der det fortsatt er.
(3) Stolt-Nielsen er født i Norge og er norsk stats borger. Etter å ha arbeidet i ulike sektorer
innen konsernet både i Norge, USA og i Asia, flyttet han i mars 1997 til Norge for å
overta lederansvaret for Stolt Sea Farm AS, som er et norskbasert fiskeoppdrettsselskap
innen SNSA-konsernet. Han flyttet inn i en leilighet i Thomas Heftyesgate i Oslo, som
han hadde kjøpt av sin far i 1995. Fra og med ligni ngsåret 1997 betalte han skatt til Norge
som bosatt her.
(4) I november 2000 overtok han stillingen som konsernsjef – chief executive officer (CEO)
– i SNSA i forbindelse med at hans far gikk av med pensjon. Han fortsatte imidlertid i sin
stilling i Norge inntil han i mai 2001, etter at ny leder for Stolt Sea Farm AS hadde 2
tiltrådt, begynte en nedtrapping samtidig som han gradvis tiltrådte stillingen som CEO
ved hovedkontoret i London.
(5) I melding til folkeregisteret 27. desember 2001 oppga han å være flyttet fra Norge til
England med flyttedato 1. desember 2001. Han kjøpte seg en leilighet i London, som han
flyttet inn i 17. april 2002. Han innga deretter melding til britiske skattemyndigheter om
dette på eget skjema, som har betegnelse P86. Han valgte imidlertid også å beholde
boligen i Norge.
(6) Stolt-Nielsen giftet seg i 2003 med en kvinne som har norsk statsborgerskap, og som er
skattemessig bosatt i Storbritannia. De har tre barn sammen, alle født i Storbritannia – de
to eldste i 2004 og 2005. I desember 2004 ervervet Stolt-Nielsen en eiendom i Surrey
utenfor London, der familien har bodd siden 2005.
(7) Ved innsendelsen av selvangivelsen for 2001 til Oslo likningskontor la Stolt-Nielsen til
grunn at han fra 1. desember 2001 ikke lenger var skattemessig bosatt i Norge. For
desember måned ble det derfor kun oppgitt formue som befant seg i Norge og inntekt og
fradrag som relaterte seg til denne.
(8) Ved ligningskontorets vedtak 11. oktober 2002 ble det lagt til grunn at Stolt-Nielsen var
skattemessig bosatt i Norge for hele 2001, da ligningskontoret ikke fant at flyttingen pr.
1. desember 2001 representerte en skattemessig emigrasjon fra Norge. Stolt-Nielsen
klaget vedtaket til ligningsnemnda, som 11. juni 2003 stadfestet ligningskontorets vedtak.
Det ble særlig lagt vekt på at han hadde beholdt leiligheten i Oslo. Overligningsnemndas
vedtak for 2001-ligningen forelå 7. juli 2006. Ligningsnemndas vedtak ble her fastholdt.
(9) Ved innlevering av selvangivelsen for ligningsåret 2002 viste Stolt-Nielsen til at han var
”resident/ordinarily resident not domiciled” i Storbritannia, noe han hevdet ga ham status
som skattemessig bosatt der. Under henvisning til artikkel 4 i dobbeltbeskatningsavtalen
mellom Norge og Storbritannia (heretter kalt skatteavtalen) ble inntekter og formue som
ikke hadde tilknytning til Norge, ikke oppgitt til beskatning. Under ligningsbehandlingen
ble det fra Oslo likningskontor reist spørsmål om d okumentasjon for at Stolt-Nielsen
hadde skattemessig bosted i Storbritannia. Fra hans skatterådgiver i Norge ble det vist til
en erklæring av 6. desember 2002 fra britiske skattemyndigheter – Inland Revenue – som
var blitt innhentet i forbindelse med søknad til li gningskontoret om endring av
forskuddsskatten for 2002. Denne erklæringen bekreftet, under henvisning til de
opplysninger han hadde oppgitt i skjemaet P86, at Stolt-Nielsen av britiske
skattemyndigheter ble ansett å ha status som ”resident/ordinarily resident not domiciled” i
Storbritannia.
(10) Ligningen for 2002 ble fastsatt i overensstemmelse med den innsendte selvangivelsen.
(11) Også selvangivelsene for 2003 og 2004 ble utfylt på det grunnlag at Stolt-Nielsen var
skattepliktig bosatt i Storbritannia, slik at inntekter og formue som ikke hadde tilknytning
til Norge, ikke ble oppgitt til beskatning. Det ble fra ligningskontorets side ikke etterspurt
ytterligere dokumentasjon for hans skattemessige status i Storbritannia. Med små
endringer, som ikke har betydning for saken her, ble ligningene for 2003 og 2004 fastsatt
i overensstemmelse med de innsendte selvangivelser. 3
(12) Også selvangivelsen for 2005 ble utfylt etter samme lest som selvangivelsene fra 2002 til
2004, det vil si uten å oppgi inntekter og formue som ikke hadde tilknytning til Norge.
Ved brev 3. oktober 2006 til Stolt-Nielsens skatterådgiver i Norge varslet
ligningskontoret under henvisning til ligningsloven § 8-3 fravik fra selvangivelsen.
Dersom påstand om bosted i Storbritannia ble opprettholdt, ble han i brevet bedt om
bekreftelse fra britiske skattemyndigheter på at han ble ansett bosatt i Storbritannia etter
skatteavtalen artikkel 4 med angivelse av tidsrom, med fra/til dato. Dessuten ble han bedt
om å framlegge kopi av sin britiske selvangivelse. Tre dager senere, den 6. oktober 2006,
ble ligningen for 2005 vedtatt i samsvar med den varslede endringen.
(13) Fristen på seks måneder for å ta ut stevning for prøving av gyldigheten av
overligningsnemndas vedtak for 2001 løp ut 7. janua r 2007. Ved stevning 4. januar 2007
anla Stolt-Nielsen søksmål med påstand om at lignin gen for 2001 og 2005 skulle
oppheves. Under saksforberedelsen for tingretten ble det lagt fram en erklæring fra
britiske skattemyndigheter, datert 4. september 2007, som bekreftet at han hadde bosted i
Storbritannia i samsvar med skatteavtalen.
(14) Oslo tingrett avsa 14. november 2007 dom med slik domsslutning:
”1. Staten v/Oslo likningskontor frifinnes.
2. Niels Gregers Stolt-Nielsen dømmes til in nen 2 – to – uker å betale 94 625 –
nittifiretusensekshundreogtjuefem – kroner i saksomkostninger til staten
v/Oslo likningskontor.”
(15) Tingretten kom til at Stolt-Nielsen både i 2001 og 2005 hadde alminnelig skatteplikt til
Norge fordi han var skattemessig bosatt her. At han var blitt lignet i henhold til
selvangivelsene for årene 2002 til 2004, var ikke bindende for 2005-ligningen.
Spørsmålet om Stolt-Nielsen hadde skattemessig bost ed i Storbritannia i henhold til
skatteavtalen ble det ikke tatt stilling til, da anførselen ble frafalt under
hovedforhandlingen.
(16) Stolt-Nielsen anket tingrettens dom til Borgarting lagmannsrett for så vidt gjaldt ligningen
for 2005. Stadfestelsen av overligningsnemndas vedtak for 2001-ligningen ble derfor
rettskraftig ved tingrettens dom. Borgarting lagmannsrett avsa 20. januar 2009 dom med
slik domsslutning:
”1. Staten v/Skatt øst frifinnes.
2. Partene dekker sine egne omkostninger.”
(17) Også lagmannsretten kom til at Stolt-Nielsen hadde skattemessig bopel i Norge i 2005, og
at ligningene for 2002 til 2004 ikke var bindende for 2005-ligningen. For lagmannsretten
var også artikkel 4 i skatteavtalen mellom Norge og Storbritannia påberopt. Her delte
lagmannsretten seg i et flertall og et mindretall. Flertallet mente erklæringene fra britiske
skattemyndigheter av 6. desember 2002 og 4. september 2007 ikke ga tilstrekkelig
grunnlag for å konstatere at Stolt-Nielsen hadde skattemessig bosted i Storbritannia så
lenge han ikke hadde framlagt selvangivelse og skatteoppgjør fra Storbritannia.
Mindretallet kom til at det var bevismessig grunnlag for å fastslå at Stolt-Nielsen i 2005
var skattemessig bosatt i Storbritannia etter skatteavtalen. 4
(18) Stolt-Nielsen har anket lagmannsrettens dom til Høyesterett. Prinsipalt ble det gjort
gjeldende at han etter flyttingen til Storbritannia ikke kan anses å være bosatt i Norge
etter skatteloven § 2-1. Subsidiært ble det anført at det som har vært lagt til grunn med
hensyn til hans skattemessige status i Norge og i Storbritannia ved ligningene for 2002,
2003 og 2004, må være bindende for 2005-ligningen. Atter subsidiært ble det anført at
han må regnes som bosatt i Storbritannia etter artikkel 4 i skatteavtalen mellom
Storbritannia og Norge. Høyesteretts ankeutvalg tra ff 29. april 2009 slik beslutning:
”Anken tillates fremmet for så vidt gjelder spørsmå let om den ankende part må regnes
som bosatt i Storbritannia i henhold til skatteavtalen mellom Norge og Storbritannia
artikkel 4. For øvrig tillates anken ikke fremmet.”
(19) Etter dette må det legges til grunn at Stolt-Nielsen for 2005-ligningen har skattemessig
bosted i Norge. Det Høyesterett skal ta stilling ti l er om han etter skatteavtalen med
Storbritannia også har skattemessig bosted der.
(20) For Høyesterett har det vært framlagt forklari nger fra Stolt-Nielsen, tjenestemenn i Skatt
øst og Finansdepartementets skattelovavdeling og fr a Stolt-Nielsens skatterådgiver i
Norge. Saken står i det vesentlige i samme stilling for Høyesterett som for
lagmannsretten.
(21) Den ankende part – Niels Gregers Stolt-Nielsen – har i korte trekk anført:
(22) Lagmannsrettens flertall har tatt feil når den har kommet til at Stolt-Nielsen ikke kan
påberope bostedsbestemmelsen i artikkel 4 nr. 1 i skatteavtalen mellom Storbritannia og
Norge for inntektsåret 2005. Erklæringen av 4. september 2007 gir en entydig bekreftelse
på at britiske skattemyndigheter anser ham som skattemessig bosatt i Storbritannia. Den
er ikke annet enn en bekreftelse på et faktum som har vært konsekvent forfektet av Stolt-
Nielsen siden han ervervet bolig i London i 2002, og som også norske skattemyndigheter
har basert seg på for ligningene fra 2002 til 2004.
(23) Erklæringen må kunne tas i betraktning ved domstolskontrollen selv om den først forelå
etter at ligningsvedtaket var truffet og etter at sak var reist. Stolt-Nielsen hadde ingen
foranledning til å legge fram slik erklæring før ha n fikk oppfordringen ved
ligningskontorets brev av 3. oktober 2006. Da hadde han ingen mulighet til å få den
framlagt forut for ligningsvedtaket, som ble truffet tre dager etterpå. Den er også akseptert
av staten ved prosesskrift 9. juni 2008.
(24) At Stolt-Nielsen valgte å gå til sak om ligningens gyldighet istedenfor å fortsette
ligningsbehandlingen gjennom klage, må ses på bakgrunn av den svært lange
saksbehandlingstiden klagen over 2001-ligningen hadde vært undergitt. Dette kan ikke
forhindre at erklæringen tas i betraktning. Situasjonen er helt annerledes enn i de tilfelle
fra rettspraksis der Høyesterett har avskåret bevis som ikke har vært framlagt under
ligningsbehandlingen.
(25) Det er ingen hjemmel for en absolutt regel om framleggelse av britisk selvangivelse og
skatteoppgjør før bostedsavgjørelse kan treffes. Sl ik denne saken ligger an, med et
omfattende bevismateriale og med en klar bekreftelse fra britiske skattemyndigheter, er
framleggelse av disse dokumentene uten betydning for det som er sakens kjerne, nemlig
om det er sannsynliggjort at Stolt-Nielsen har skattemessig bosted i Storbritannia. Her er
det en fri bevisbedømmelse. 5
(26) At kravet om dokumentasjon senere er blitt skjerpet, kan ikke under noen omstendighet få
betydning for 2005-ligningen.
(27) Det kan ikke være tvil om at Stolt-Nielsen, som i dag bor sammen med familien sin i
Storbritannia, har sentrum for sine livsinteresser knyttet til dette landet, jf. skatteavtalen
artikkel 4 nr. 2. Det bør derfor i dommen gis anvis ning på at ligningen skal skje med
utgangspunkt i at han har sitt skattemessige bosted i Storbritannia.
(28) Niels Gregers Stolt-Nielsen har nedlagt slik påstand:
”1. Ligningen for den ankende part for inntektsåret 2005 oppheves.
2. Den ankende part tilkjennes sakskostnader for lagmannsrett og Høyesterett.”
(29) Ankemotparten – staten v/Skatt øst – har i korte trekk anført:
(30) Lagmannsrettens flertall har riktig kommet til at Stolt-Nielsen ikke kan påberope
skatteavtalen med Storbritannia. Han har ikke framkommet med den nødvendige
dokumentasjon for at han har skattemessig bosted der.
(31) Stolt-Nielsen hadde allerede i 2003 fått klar oppfordring om å legge fram bekreftelse fra
britiske skattemyndigheter om skattemessig bosted med henvisning til skatteavtalen
artikkel 4. At ligningen for 2002 og senere år ble vedtatt på grunnlag av Stolt-Nielsens
selvangivelse, kan ikke ses på som en aksept av at dokumentasjonskravet var oppfylt.
Videre framgikk kravet av overligningsnemndas vedtak 7. juli 2006. Stolt-Nielsen hadde
således hatt flere oppfordringer om dette før den k lare meldingen han fikk ved
ligningskontorets brev 3. oktober 2006.
(32) Erklæringen 4. september 2007 er ikke uten forbehold, jf. henvisningen ”to the best of
their knowledge”, noe som svekker dens bevismessige betydning. Uttalelsen i prosesskrift
9. juni 2008 er ingen erkjennelse, men var betinget av at Stolt-Nielsen fulgte opp kravet
om øvrig dokumentasjon, nemlig framleggelse av brit isk selvangivelse og skatteoppgjør.
Erklæringen er alene ikke tilstrekkelig til å dokumentere skattemessig bosted i
Storbritannia. Også kravet om framleggelse av britisk selvangivelse fulgte av
ligningskontorets brev 3. oktober 2006 og er omtalt i Utv. 2005 side 1396, som det er
henvist til i Lignings-ABC 2005. Til dags dato har han ennå ikke framlagt selvangivelsen,
noe som i seg selv er påfallende. Denne dokumentasjonen er nødvendig for å
sannsynliggjøre at han faktisk har skatteplikt til Storbritannia, som jo også er det
vesentligste bevistema i saken. Det foreligger således et klart behov for slik
dokumentasjon, og det er en form for dokumentasjon som skulle være enkel å
etterkomme fra skattyterens side. Når denne oppfordringen ikke er fulgt opp av Stolt-
Nielsen, foreligger en tvil om hans skattemessige status i Storbritannia som må gå ut over
ham, jf. ligningsloven § 4-8 og rettspraksis knyttet til denne bestemmelsen, særlig Rt.
1995 side 124.
(33) Selv om Høyesterett skulle komme til at erklær ingen av 4. september 2007 uten
tilleggsdokumentasjonen er egnet til å dokumentere skattemessig bosted i Storbritannia,
kan denne ikke tas i betraktning ved domstolskontrollen. Det foreligger klar rettspraksis
for at det bare er fakta som har vært forelagt ligningsmyndighetene under
ligningsbehandlingen som kan påberopes ved den rettslige behandlingen, jf. særlig
Rt. 2001 side 1265 og Rt. 2002 side 509. Det foreligger ikke forhold i saken som tilsier at 6
dette klare utgangspunktet må fravikes i denne saken. Han ble anmodet om å inngi den
forespurte dokumentasjonen i en klageomgang, noe som er normal prosedyre,
jf. ligningsloven § 8-3 nr. 3. Når han i stedet valgte å gå til domstolen, kan han ikke
komme med dokumentasjonen under domstolsbehandlingen.
(34) Spørsmålet om anvendelse av skatteavtalen arti kkel 4 nr. 2 har ikke vært vurdert av
ligningsmyndighetene. Selv om Høyesterett skulle ko mme til at Stolt-Nielsen har
skattemessig bosted i Storbritannia, er vurderingen i henhold til nr. 2 ikke gjenstand for
prøving.
(35) Staten v/Skatt øst har nedlagt slik påstand:
” 1. Anken forkastes.
2. Niels Gregers Stolt-Nielsen dømmes til å betale staten v/Skatt øst sakens
omkostninger for tingretten, lagmannsretten og Høye sterett.”
(36) Jeg er kommet til at anken fører fram.
(37) Personer som er bosatt i Norge, har som utgangspunkt skatteplikt til Norge for all formue
og inntekt uavhengig av hvor formuen befinner seg eller hvor inntekten er opptjent,
jf. skatteloven § 2-1 første og niende ledd. Personer som ikke er bosatt i Norge, kan
likevel være skattepliktige til Norge for bestemte kategorier av formue og inntekt, for
eksempel formue og inntekt av fast eiendom eller lø søre som vedkommende eier eller rår
over her i riket, jf. skatteloven § 2-3.
(38) Også mange andre land har knyttet prinsippet om alminnelig skatteplikt til et
bostedskriterium. En skattyter kan derfor risikere å bli beskattet etter flere lands
skatteregler for en og samme formue eller inntekt. Til bruk innenfor OECD er det
utarbeidet et mønster for dobbeltbeskatningsavtaler mellom landene, som bidrar til at man
unngår slik dobbeltbeskatning. Norge har inngått slike avtaler med en rekke land, jf. lov
28. juli 1949 nr. 15 om adgang for Kongen til å inngå overenskomster med fremmede
stater til forebyggelse av dobbeltbeskatning m.v.
(39) Mellom Norge og Storbritannia gjelder dobbeltbeskatningsavtalen av 12. oktober 2000,
som er basert på OECDs mønsteravtale. Etter avtalen s artikkel 1 får den anvendelse på
”personer som er bosatt i en av eller i begge de kontraherende stater”. Hva som menes
med uttrykket ”person bosatt i en kontraherende stat” er definert i avtalens artikkel 4 nr.
1. Det følger av denne bestemmelsen at uttrykket om fatter blant annet ”enhver person
som i henhold til lovgivningen i denne stat er skattepliktig der på grunnlag av domisil,
bopel, …”. Det heter videre at uttrykket ikke omfatter ”noen person som er skattepliktig i
denne stat bare på grunnlag av inntekt fra kilder i denne stat eller formue som befinner
seg der”.
(40) Dersom en person etter artikkel 4 nr. 1 er bosatt i begge stater, skal vedkommendes
skattemessige status avgjøres etter bestemmelser gi tt i artikkel 4 nr. 2. Av betydning i vår
sak er følgende bestemmelse:
”(a) han skal anses for bosatt bare i den stat hvor han disponerer fast bolig; hvis han
disponerer fast bolig i begge stater, skal han anses for bosatt bare i den stat hvor han
har de sterkeste personlige og økonomiske forbindel ser (sentrum for livsinteressene);” 7
(41) At Stolt-Nielsen har skattemessig bosted i Norge, er endelig avgjort ved lagmannsrettens
dom. Også i Storbritannia er den alminnelige skatteplikt til landet knyttet til bolig.
Dersom Stolt-Nielsen av norske ligningsmyndigheter hadde blitt ansett å ha fast bolig i
henhold til artikkel 4 nr. 1 også i Storbritannia, måtte det derfor ha vært tatt stilling til i
hvilken stat han har ”de sterkeste personlige og økonomiske forbindelser” –sentrum for
hans livsinteresser – Norge eller Storbritannia. Han ville da bare hatt alminnelig
skatteplikt til den stat der dette kriteriet ble ansett oppfylt. Denne vurderingen er ikke blitt
foretatt for ligningsåret 2005, da ligningsmyndighetene ikke har funnet at Stolt-Nielsen
har fast bolig i Storbritannia i henhold til skatteavtalen artikkel 4. Ligningen er derfor
basert på at hans alminnelige skatteplikt er til Norge.
(42) Spørsmålet som saken reiser, er om dette er en riktig anvendelse av artikkel 4 nr. 1.
Avgjørende er om det foreligger tilstrekkelige fakt iske opplysninger til å kunne legge til
grunn at Stolt-Nielsen har skattemessig bosted i Storbritannia. Dette vil bero på hvilket
krav til dokumentasjon som må oppstilles. Det reises også spørsmål om hvilke faktiske
opplysninger som kan trekkes inn ved domstolskontrollen av ligningsvedtaket.
(43) Før jeg går inn på disse spørsmålene, skal jeg ta for meg enkelte rettslige utgangspunkter.
(44) Etter ligningsloven § 4-1 er det skattyters plikt å klargjøre det faktiske grunnlaget for
ligningen. De relevante opplysninger skal framlegges ved selvangivelsen,
jf. ligningsloven § 4-3, jf. § 4-2 nr. 1. I tillegg kan ligningsmyndighetene etter lovens
§ 4-8 oppfordre den skattepliktige ”til å gi opplysninger om nærmere angitte økonomiske
og andre forhold av betydning for kontrollen eller vurderingen av hans skatteplikt, …”. I
merknadene til bestemmelsen i Ot.prp. nr. 29 (1978-1979) heter det:
”Forslaget innebærer imidlertid ikke slik som Lovutvalgets utkast noen plikt til å gi
opplysninger som har til følge at den som skal gi opplysningene kan pådra seg
straffansvar om han ikke etterkommer oppfordringen. Etter departementets mening
bør reaksjonene i disse tilfelle begrense seg til d et rettstap som kan bli følgen av at
opplysningene ikke blir gitt, for eksempel at fradrag for gjeld eller utgifter kan bli
nektet fordi det ikke foreligger tilstrekkelig sannsynliggjøring av fradragsretten eller at
rett til å få klage behandlet faller bort etter § 9-2 nr. 7b. ”
(45) Av det siterte følger at det er tale om en san nsynliggjøring av faktum, det vil si at det er
det faktum som er mest sannsynlig som skal legges til grunn. En oppfordring om
dokumentasjon som ikke etterkommes, kan imidlertid etterlate en uklarhet i faktabildet
som vil kunne gå ut over skattyteren. Av betydning for virkningen av at en oppfordring
ikke etterkommes, er ligningsmyndighetenes behov for oppklaring sammenholdt med
skattyters mulighet til å gi dokumentasjon. Jeg viser om dette til Rt. 1995 side 124
Schlumberger, se særlig side 131.
(46) Staten hevder at Stolt-Nielsen, for å sannsynliggjøre at han hadde skattemessig bosted i
Storbritannia, skulle ha framlagt en erklæring fra britiske skattemyndigheter som
bekreftet at han ble ansett som bosatt i Storbritannia i henhold til skatteavtalen artikkel 4
nr. 1. I tillegg hevdes at han skulle ha framlagt sin britiske selvangivelse og sitt britiske
skatteoppgjør.
(47) Jeg ser først på kravet om at han skulle ha fr amlagt en erklæring fra britiske
skattemyndigheter som bekreftet at han ble ansett som bosatt i Storbritannia i henhold til 8
skatteavtalen artikkel 4 nr. 1. Som jeg redegjorde for innledningsvis, ble det, etter at
søksmålet var reist, men før hovedforhandlingen i t ingretten, ved prosesskrift
7. september 2007 framlagt en erklæring datert 4. september 2007 fra britiske
skattemyndigheter. Erklæringen lyder:
”To Whom it may concern
The United Kingdom Tax Authorities certify that, to the best of their knowledge:
Mr N G Stolt-Nielsen is a resident of the United Kingdom in accordance to the treaty
between the United Kingdom and Norway under Article 4(1) since 17 April 2002.”
(48) I Lignings-ABC 2005, side 1173, er dokumentasjonskravet formulert på følgende måte:
”En skattyter som påberoper seg å være bosatt i en annen stat etter skatteavtalen, må
for hvert år kunne fremlegge bekreftelse fra kompetent myndighet i oppholdslandet om
at han anses skattemessig bosatt der i henhold til skatteavtalen. Norske
ligningsmyndigheter skal alltid foreta en selvstendig vurdering etter kriteriene foran, av
om skattyter skal anses bosatt i Norge eller den annen stat etter skatteavtalen. Hvis
skattyter på ligningsmyndighetenes anmodning ikke fremlegger slik bekreftelse, skal
han behandles som skatteavtalemessig bosatt i Norge.”
(49) Erklæringen 4. september 2007 viser til hele perioden samlet fra 17. april 2002 til dens
utstedelse og ikke spesifikt til ligningsåret 2005, slik Lignings-ABCen gir anvisning på.
Dette kan – slik denne saken ligger an – ikke være avgjørende. Det samme gjelder
formuleringen ”to the best of their knowledge”, som jeg mer oppfatter som en frase enn
som et reelt forbehold. Staten har heller ikke lagt fram noe eksempel på erklæringer som
på dette punkt avviker fra tilsvarende erklæringer fra andre skattytere. Etter min mening
tilfredsstiller erklæringen de krav som følger av L ignings-ABC 2005. Den ble da også
ansett tilfredsstillende i statens prosesskrift 9. juni 2008 til Borgarting lagmannsrett.
(50) Siden erklæringen ikke forelå på vedtakstidspunktet for 2005-ligningen den 6. oktober
2006, må det avgjøres om den kan tas i betraktning ved domstolskontrollen. Høyesterett
har i flere avgjørelser slått fast at en skattyter ikke kan komme med nye bevis for
domstolen som vedkommende hadde særskilt oppfordring til å komme med under
ligningsbehandlingen, se senest Rt. 2006 side 404 avsnitt 38 med videre henvisninger.
Om hva som kan være en oppfordring, heter det i Rt. 2002 side 509 på side 523–524:
”Og ei slik oppfordring kan følgje av lova eller ve re særskilt uttala frå
likningsstyresmaktene eller ho kan følgje av omsten da. Særleg i det siste tilfellet vil
forståinga av kva som er ei oppfordring i stor grad byggje på ei vurdering hos retten,
der det må leggjast vekt på kva krav det var rimeleg å stille til skattytaren om å gi
opplysningar på det aktuelle tidspunkt. I denne avveginga må det trekkjast inn om
skattytaren kan klandrast for ikkje å ha kome med opplysninga. Det må også kunne
takast omsyn til at skattytar ikkje – for å vere på den sikre sida – skal måtte leggje fram
materiale som det er lite truleg er av interesse for avgjerda.”
(51) Spørsmålet etter dette er om Stolt-Nielsen kan klandres for at han ikke forut for
ligningsvedtaket framla erklæringen. Jeg kan vanskelig se at dette kan være tilfelle. Som
jeg har nevnt innledningsvis, framskaffet Stolt-Nielsen en erklæring fra britiske
skattemyndigheter allerede i forbindelse med søknad om endring av forhåndsskatten i
2002. Han viste til denne i forbindelse med utfyllingen av selvangivelsen for 2002, der
han la til grunn at han hadde skattemessig bosted i Storbritannia. Erklæringen, som er
stilet til Stolt-Nielsen og datert 6. desember 2002, lyder: 9
”I can confirm based on the information supplied by you on form P86 (Arrival in the
United Kingdom) that your residency status is resident/ordinarily resident not
domiciled in the United Kingdom.”
(52) Denne erklæringen viser ikke uttrykkelig til skatteavtalen artikkel 4, slik
dokumentasjonskravet er formulert i Lignings-ABC 2005. Det er imidlertid opplyst at han
i forbindelse med innsendingen av opplysninger for vurdering av hans skatte- og
folkeregistermessige tilknytning til Norge hadde vedlagt skjemaet P86, som han i april
2002 hadde sendt britiske skattemyndigheter etter at han hadde skaffet seg leilighet i
London. Formålet med skjemaet er å gi britiske skattemyndigheter nødvendige
opplysninger for å fastsette en innflytters skattemessige status i Storbritannia. Etter britisk
skattelovgivning vil en som er ”resident” normalt ha alminnelig skatteplikt til
Storbritannia. Når det i erklæringen er henvist til skjemaet P86, er det naturlig å forstå
erklæringen slik at britiske skattemyndigheter på bakgrunn av de opplysninger som er gitt
i skjemaet, anså Stolt-Nielsen for å ha skattemessig bosted i Storbritannia.
(53) I alle fall måtte Stolt-Nielsen kunne legge til grunn at dette var norske
ligningsmyndigheters oppfatning når hans selvangivelse for 2002-ligningen, som var
basert på en slik forutsetning, ble fulgt opp ved ligningen. Når det samme så skjedde for
2003-ligningen og 2004-ligningen, kan man vanskelig bebreide Stolt-Nielsen at han ved
innsendelsen av selvangivelsen for 2005-ligningen ikke framskaffet en erklæring som
uttrykkelig viste til skatteavtalen artikkel 4 – i alle fall så lenge dette ikke ble etterspurt av
ligningsmyndighetene. Også ligningsmyndighetene måtte forstå at Stolt-Nielsen bygde på
at han var skattemessig bosatt i Storbritannia. De hadde derfor foranledning til å gi klar
oppfordring dersom man krevde noe annet eller noe mer enn den dokumentasjonen på
bosted som til da hadde vært framlagt. Slik oppfordring forelå i alle fall ikke før
innsendelsen av selvangivelsen for 2005.
(54) I overligningsnemndas vedtak 7. juli 2006 for 2001-ligningen er det vist til skatteavtalen
– dette til tross for at denne ikke var aktuell for denne perioden. Vedrørende erklæringen
av 6. desember 2002 heter det:
”Det er opplyst i brev av 05.11.03 at den bekreftelse som allerede foreligger fra Inland
Revenue, datert 06.12.02, og som bekrefter at skattyter er ”resident/ordinarily resident
not domiciled” i Storbritannia innebærer at han anses som bosatt der etter
skatteavtalen artikkel 4 nr. 1. Da forholdet til skatteavtalens artikkel 4 ikke er nevnt i
bekreftelsen fra Inland Revenue finner ligningskontoret ikke å kunne legge dette til
grunn for inntektsåret 2001.”
(55) Siden det måtte oppfattes slik at erklæringen av 6. desember 2002 var blitt godtatt for alle
etterfølgende inntektsår, kan jeg vanskelig se at d enne formuleringen i
overligningsnemndas vedtak representerer en klar nok oppfordring til at Stolt-Nielsen
skulle ha framskaffet ny erklæring fra Inland Revenue for inntektsåret 2005.
(56) Han fikk imidlertid en klar oppfordring om å framskaffe slik erklæring ved Oslo
likningskontors brev 3. oktober 2006 til hans norske skatterådgiver. Brevet lyder:
”Etter en gjennomgang av opplysningene i saken finner vi å legge til grunn at skattyter
er skattemessig bosatt i Norge etter intern rett og etter skatteavtalen mellom Norge og
Storbritannia artikkel 4. Likningen er gjennomført i henhold til dette.
I henhold til skatteloven § 2-1 første ledd, jf. ni ende ledd er skattyter skattepliktig til
Norge for sin globale inntekt og formue. Det bes fø lgelig om at det sendes inn 10
fullstendige opplysninger om skattyters globale inntekt og formue. Opplysningene bes
sendt inn selv om påstand om avtalebosted i Storbritannia opprettholdes, jf.
ligningsloven § 4-2.
Dersom påstand om bosted i Storbritannia etter skatteavtalen artikkel 4 opprettholdes,
bes følgende opplysninger/dokumentasjon sendt oss:
• Bekreftelse fra britiske myndigheter på at skattyter anses bosatt i
Storbritannia etter skatteavtalen artikkel 4. Bekreftelsen må angi tidsrom,
med fra/til dato.
• Kopi av skattyters britiske selvangivelse.
Eventuelle innsigelser til likningskontorets fravikelse av selvangivelsen vil bli behandlet
som en klage på likningen, jf. ligningsloven § 9-2. Disse bes sendt oss så snart som mulig
og senest innen 01.12.06.”
(57) Når ligningen ble fastsatt allerede tre dager etter at brevet var sendt, sier det seg selv at
han ikke hadde mulighet til å etterkomme oppfordringen innen tidspunktet for
ligningsvedtaket.
(58) Som det framgår av brevet, ble Stolt-Nielsen oppfordret til å klage på ligningen dersom
han hadde innsigelser mot endringen. Isteden valgte han å ta ut søksmål for 2005-
ligningen sammen med 2001-ligningen innen søksmålsf risten for sistnevnte. Spørsmålet
er om dette har avskåret ham fra å påberope erklæringen av 4. september 2007 ved
domstolsbehandlingen.
(59) Jeg har forståelse for at Stolt-Nielsen, etter å ha måttet vente i nesten fire år på en endelig
forvaltningsmessig behandling av 2001-ligningen, fant det riktigst å ta ut søksmål om
hans skattemessige status for 2005-ligningen når han likevel skulle gjøre det for 2001-
ligningen. Jeg oppfatter statens prosesskrift 9. juni 2008 til Borgarting lagmannsrett dit
hen at også ligningsmyndighetene, ut fra den foreliggende situasjonen, fant det på sin
plass å ta opp igjen den forvaltningsmessige behandlingen til tross for søksmålet, så sant
forespurt dokumentasjon forelå. I prosesskriftet heter det:
”Staten antar at den etterspurte dokumentasjon nå må kunne fremlegges i løpet av kort
tid. Forutsatt at slik dokumentasjon fremlegges innen 1. august d.å. vil staten vurdere
omgjøring av vedtaket på dette punkt. Om spørsmålet ikke blir løst før
ankeforhandlingen fastholdes det at dokumentasjonen fremlagt under
ligningsbehandlingen ikke er tilstrekkelig til å sannsynliggjøre at ankende part er bosatt
i Storbritannia etter skatteavtalen.”
(60) Den dokumentasjon det her var tale om var foruten bostedsbekreftelse fra britiske
skattemyndigheter med henvisning til skatteavtalen artikkel 4, kopi av selvangivelse til
Storbritannia som tilsvarte det norske ligningsåret 2005, og endelig skatteoppgjør fra
samme periode. Som nevnt må den framlagte erklæringen 4. september 2007 i dette
tilfellet anses som tilfredsstillende, noe staten aksepterte i nevnte prosesskrift. Den øvrige
etterspurte dokumentasjonen er ikke blitt framlagt, og omgjøring har ikke blitt vurdert.
Det vil derfor bli et avgjørende spørsmål i saken o m staten, ved fortsettelsen av den
ligningsmessige behandling som ble bebudet i nevnte prosesskrift, var berettiget til å
kreve denne dokumentasjonen for å kunne legge til grunn at Stolt-Nielsen hadde
skattemessig bosted i Storbritannia.
(61) Jeg er kommet til at staten ikke var berettiget til å stille et slikt krav for ligningsåret 2005. 11
(62) Innledningsvis nevner jeg at behovet for framleggelse av selvangivelse og skatteoppgjør
fra avtalestaten er nevnt i et brev 25. november 2005 fra Finansdepartementet til et
selskap. Brevet er inntatt i Utv. 2005 side 1396, og det er gjort en henvisning til dette i
Lignings-ABC 2005 på side 1173. I brevet uttales:
”Etter artikkel 4 punkt 1 kreves det normalt at skattyteren i tillegg til å være bosatt,
også er skattepliktig på grunnlag av bostedet. I de fleste land som Norge har
skatteavtale med innebærer en slik skatteplikt at vedkommende er skattepliktig for alle
sine inntekter uansett hvor de er opptjent (globalskatteplikt). Skattyteren må derfor
kunne dokumentere slik globalskatteplikt.
Det er ingen formelle krav til en slik dokumentasjon. Slike opplysninger kan gjerne,
hvis mulig, tas direkte inn i selve bostedsbekreftelsen. I de fleste land er imidlertid
bostedsbekreftelsen et standardisert dokument som ikke gir rom for
tilleggsopplysninger utover den faste teksten. For å få en oversikt over omfanget av
skatteplikten i den annen stat, vil norske ligningsmyndigheter derfor vanligvis be om
fullstendig opplysninger om skattyterens globale inntekts- og formuesforhold samt en
kopi av selvangivelsen og skatteoppgjøret i arbeids staten.”
(63) Avslutningsvis i sitatet framheves behovet for avklaring av omfanget av skatteplikten i
den annen stat som begrunnelse for slik framleggelse. Jeg leser den korrespondanse som
har funnet sted mellom ligningsmyndighetene og Stolt-Nielsens skatterådgiver i Norge
slik at det er nettopp dette man tok sikte på også for hans del. Brevet fra Oslo
likningskontor 3. oktober 2006, som jeg tidligere har sitert, kan riktig nok leses slik at
framleggelse av britisk selvangivelse ble oppstilt som et ufravikelig krav for at
skattemessig bosted i Storbritannia kunne fastslås. I brev 28. november 2006 fra Stolt-
Nielsens skatterådgiver i Norge ble det imidlertid reist spørsmål ved behovet for slik
dokumentasjon, idet det ble hevdet at ”(d)ette bør imidlertid ikke ha betydning for
vurderingen av om det foreligger alminnelig skatteplikt til Norge”. I sitt svarbrev
13. desember 2006 uttalte Oslo likningskontor om behovet for framleggelse av britisk
selvangivelse:
”Videre har vi orientert om at en kopi av skattyters britiske selvangivelse for
inntektsåret 2005 bør sendes inn, dersom påstand om avtalebosted i Storbritannia
opprettholdes. Dette pga Norges subsidiære beskatningsrett iht. avtalen med
Storbritannia.”
(64) Den subsidiære beskatningsretten refererer til artikkel 33 i skatteavtalen. Etter britiske
skatteregler vil enkelte kategorier av skattytere bare betale skatt til Storbritannia for
inntekter opptjent utenfor Storbritannia i den grad disse tas inn til landet. Dersom Stolt-
Nielsen anses som skattemessig bosatt i Storbritannia, vil han falle innenfor en slik
kategori. Artikkel 33 begrenser skattefritaket for norsk beskatning slik at dette bare skal
gjelde den del av inntekten som blir beskattet i Storbritannia. For øvrige inntekter utenfor
Storbritannia har Norge en subsidiær skatterett. Dette tilsier at norske skattemyndigheter
har behov for å gjennomgå Stolt-Nielsens britiske selvangivelse, og også selve
skatteoppgjøret, for å avklare om det foreligger sl ik subsidiær beskatningsrett for Norge.
Den forklaring som ligningskontoret ga på behovet for dokumentasjon av britisk
selvangivelse begrunner derfor ikke at framleggelse av selvangivelse er nødvendig for å
fastlegge om Stolt-Nielsen har skattemessig bosted i Storbritannia.
(65) Jeg er etter dette kommet til at staten ikke var berettiget til å kreve dokumentasjon av
britisk selvangivelse og skatteoppgjør for å avgjør e om Stolt-Nielsen hadde skattemessig 12
bosted i Storbritannia ved fortsettelsen av den ligningsmessige behandling som ble
bebudet i nevnte prosesskrift 9. juni 2008. Jeg ser det slik at Stolt-Nielsen, ved
framleggelse av erklæringen 4. september 2007 fra britiske skattemyndigheter, i
tilstrekkelig grad har sannsynliggjort at han hadde skattemessig bosted i Storbritannia for
ligningsåret 2005. Dette må i alle fall være klart når erklæringen ses i sammenheng med
de øvrige opplysninger i saken, særlig opplysningen som framgår av skjema P86
sammenholdt med interne britiske regler for hva som skal til for at det foreligger
alminnelig skatteplikt til Storbritannia. I samsvar med det som uttales i statens
prosesskrift 9. juni 2008, skulle vedtaket for 2005-ligningen derfor ha vært omgjort. Oslo
likningskontors vedtak 6. oktober 2006 må etter dette bli å oppheve.
(66) Det gjenstår å treffe avgjørelse etter skattea vtalen artikkel 4 nr. 2 om hvilken stat som
skal ha fortrinn for alminnelige beskatning av Stolt-Nielsen. Om dette heter det i
Lignings-ABC 2005, side 1173:
”Ved vurderingen av hvor skattyter har de sterkeste personlige og økonomiske
forbindelser (sentrum for livsinteressene), skal det tas hensyn til bl.a. hvor skattyter
arbeider, utenlandsoppholdets varighet, hvor arbeidsgiver hører hjemme, om skattyter
driver selvstendig næringsvirksomhet i en av statene, hvorfra han forvalter sin eiendom,
hvor familien oppholder seg og hvor han tilbringer sin fritid. Selv om både økonomiske
og personlige momenter skal hensyntas, skal det legges noe mer vekt på momenter av
personlig art. For skattytere med nær familie, dvs. ektefelle/samboer og/eller
mindreårige barn, vil det som regel være av avgjøre nde betydning hvor familien
oppholder seg.”
(67) Siden dette er en vurdering som ligningsforvaltningen til nå ikke har foretatt, går jeg ikke
nærmere inn på den annet enn at jeg går ut i fra at dette vil bli avgjort på bakgrunn av de
momenter som her er nevnt.
(68) Stolt-Nielsens anke har ført fram, og han må d erfor tilkjennes sakskostnader for
Høyesterett. Advokat Harboe har innlevert omkostnin gsoppgave på 336 000 kroner, som i
sin helhet utgjør salær. I tillegg kommer rettsgebyr på 20 640 kroner. Jeg legger oppgaven
til grunn for fastsetting av nødvendige sakskostnad er, som til sammen utgjør 356 640
kroner. Siden saken for tingretten og lagmannsretten til dels har dreid seg om andre
spørsmål enn det som har vært til behandling for Hø yesterett, finner jeg ikke grunn til å
gjøre endring i sakskostnadene for disse instanser.
(69) Jeg stemmer for slik
D O M :
1. Ligningen for Niels Gregers Stolt-Nielsen for inntektsåret 2005 oppheves.
2. I sakskostnader for Høyesterett betaler staten v /Skatt øst til Niels Gregers Stolt-
Nielsen 356 640 – trehundreogfemtisekstusensekshundreogførti – kroner innen
2 – to – uker fra forkynnelsen av denne dom. 13
(70) Dommer Flock: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med
førstvoterende.
(71) Dommer Stabel: Likeså.
(72) Dommer Matheson: Likeså.
(73) Justitiarius Schei: Likeså.
(74) Etter stemmegivningen avsa Høyesterett denne
D O M :
1. Ligningen for Niels Gregers Stolt-Nielsen for inntektsåret 2005 oppheves.
2. I sakskostnader for Høyesterett betaler staten v /Skatt øst til Niels Gregers Stolt-
Nielsen 356 640 – trehundreogfemtisekstusensekshundreogførti – kroner innen
2 – to – uker fra forkynnelsen av denne dom.
Riktig utskrift bekreftes: