HR-2010-1467-A
| Instans: | Norges Høyesterett |
|---|---|
| Dato: | 2010-09-01 |
| Publisert: | HR-2010-01467-A - Rt-2010-999 - UTV-2010-1285 |
| Stikkord: | |
| Sammendrag: | Saken gjelder den skattemessige bedømmelsen av eve ntuelle fordeler ansatte i et nystiftet verdipapirhandelforetak fikk ved tegning av aksjer i selskapet, alternativt ved senere salg av aksjene. Herunder oppstår spørsmålet om domstolene kan bygge på et annet innvinningskriterium enn det Riksskattenemnda anvendte. 2 |
| Saksgang: | HR-2010-01467-A, (sak nr. 2010/317), sivil sak, anke over dom |
| Parter: | I. First Securities ASA John Høsteland Geir Lie Linda Johannessen (advokat Jon Vinje) mot Staten v/Skattedirektoratet (Regjeringsadvokaten v/advokat Goud Helge Homme Fjellheim) II. Staten v/Skattedirektoratet (Regjeringsadvokaten v/advokat Goud Helge Homme Fjellheim) mot First Securities ASA (advokat Jon Vinje) |
| Forfatter: | Stabel, Falkanger, Matheson, Bruzelius, Tjomsland |
| Lovhenvisninger: |
NORGES HØYESTERETT
Den 1. september 2010 avsa Høyesterett dom i
HR-2010-01467-A, (sak nr. 2010/317), sivil sak, anke over dom,
I.
First Securities ASA
John Høsteland
Geir Lie
Linda Johannessen (advokat Jon Vinje)
mot
Staten v/Skattedirektoratet (Regjeringsadvokaten
v/advokat Goud Helge Homme Fjellheim)
II.
Staten v/Skattedirektoratet (Regjeringsadvokaten
v/advokat Goud Helge Homme Fjellheim)
mot
First Securities ASA (advokat Jon Vinje)
G I V N I N G :
(1) Dommer Stabel: Saken gjelder den skattemessige bedømmelsen av eve ntuelle fordeler
ansatte i et nystiftet verdipapirhandelforetak fikk ved tegning av aksjer i selskapet,
alternativt ved senere salg av aksjene. Herunder oppstår spørsmålet om domstolene kan
bygge på et annet innvinningskriterium enn det Riksskattenemnda anvendte. 2
(2) Aksjonærene i First Securities ASA var tidligere ansatt i Elcon Securities ASA, som var
eid av Gjensidige Gruppen AS. På grunn av misnøye m ed Gjensidiges videre planer for
Elcon startet ledergruppen i selskapet arbeid med å planlegge etablering av et nytt,
selvstendig selskap. Den 25. februar 1999 sa de ansatte i Elcon opp og i alt 61 av 62 tok
ansettelse i et nytt selskap under stiftelse.
(3) Det nye selskapet ble stiftet 11. mars 1999 av 41 særskilt utvalgte ansatte. Det ble tegnet
1 million aksjer med pålydende 10 kroner og tegningskurs 50 kroner. Selskapets
egenkapital besto således av en aksjekapital på 10 millioner kroner og et overskuddsfond
på 40 millioner kroner. I ansettelsesavtalene ble stifterne underlagt en oppsigelsestid på
tre år – noen få på ett år – og karensklausul.
(4) Forut for stiftelsen hadde det vært samtaler med SpareBank1Gruppen (SB1G) om kjøp av
51 prosent av aksjene i det nye selskapet for 175 millioner kroner. Den 22. februar 1999
bestemte imidlertid styret i SB1G at ”saken utsettes”. Partene har vært uenige om
hvorvidt dette innebar et avslag eller om det fortsatt var grunn til å tro at SB1G ville tre
inn på eiersiden.
(5) Etter stiftelsen av selskapet ble forhandlingene med SB1G gjenopptatt. Den 12. april 1999
ble det inngått aksjekjøpsavtale om at samtlige aks jonærer i First solgte 51 prosent av sine
aksjer til SB1G for 343,14 kroner per aksje, som til sammen ga en kjøpesum på
175 millioner kroner. Aksjekjøpsavtalen bygget på e n forutsetning om at selgerne hadde
plikt til å arbeide i selskapet. Salget ble gjennomført 25. juni 1999. Samtidig ble
175 millioner kroner overført fra SB1G til First, s om viderefordelte vederlaget
forholdsmessig til aksjonærene.
(6) De ansatte aksjonærene opplyste i sine selvangivelser for 1999 at de hadde solgt aksjer i
First med gevinst. I samsvar med dette ble gevinsten beskattet som kapitalinntekt. Etter
bokettersyn i First i 2001 åpnet ligningsmyndighetene endringssaker overfor samtlige.
Fylkesskattekontorene mente at aksjesalget måtte anses som arbeidsinntekt og ga varsel
om omklassifisering til personinntekt, med toppskatt og trygdeavgift. Overfor First ble det
på samme grunnlag reist endringssak med varsel om etterberegning av arbeidsgiveravgift.
(7) Bærum ligningsnemnd traff vedtak om omklassifisering for Høsteland. Tilsvarende
vedtak ble truffet av Oslo ligningsnemnd for Lie og Johannessen. Personinntekten ble økt
med henholdsvis 9 152 910 kroner for Høsteland og L ie og 305 155 kroner for
Johannessen. Samtlige ble ilagt 30 prosent tilleggsskatt. Overligningsnemndene fant ikke
at det var grunnlag for omklassifisering. I fylkesskattenemdene ble resultatet forskjellig
for de tre. Fylkesskattenemnda i Akershus kom for Høsteland under dissens 4-1 til samme
resultat som overligningsnemnda. Oslo fylkesskattenemnd kom for Lie under dissens 4-1
til at halvparten av gevinsten skulle beskattes som personinntekt. For Johannessen ble
overligningsnemndas vedtak opprettholdt.
(8) Under behandlingen for Riksskattenemnda foreslo Skattedirektoratet i sitt utkast til
innstilling at nemndas vedtak skulle bygge på at den skattepliktige fordel for aksjonærene
oppsto allerede ved at de hadde fått tegne aksjer til underpris. I vedtak 11. august 2006 la
nemnda under dissens 3-2 til grunn at 2/3 av differansen mellom tegningskursen og
salgskursen for aksjene på dette tidspunkt (underkursen) skulle anses som arbeidsinntekt.
Følgelig ble personinntektene til Høsteland og Lie for 1999 økt med 6,1 millioner kroner 3
for hver. Personinntekten til Johannessen ble økt m ed 203 342 kroner. I tillegg ble de tre
ilagt 30 prosent tilleggsskatt.
(9) Etter en tilnærmet lik forhistorie som for disse tre, ble tilsvarende vedtak også truffet
overfor de øvrige ansatte aksjonærene.
(10) For First økte Oslo ligningsnemnd beregningsgr unnlaget for arbeidsgiveravgift med
149 499 870 kroner. Beregningsgrunnlaget for særskilt arbeidsgiveravgift ble økt med
132 374 488 kroner, og det ble ilagt tilleggsavgift med 30 prosent. Overligningsnemnda
fant derimot ikke grunnlag for omklassifisering. Fylkesskattenemnda kom under dissens
4-1 til at halvparten av gevinsten var arbeidsinntekt. Det ble ikke ilagt tilleggsavgift.
(11) Under behandlingen for Riksskattenemnda foreslo Skattedirektoratet at skatteplikten
skulle knyttes til tegningen til underkurs. Nemnda traff 8. desember 2006, med samme
sammensetning og dissens som i sakene mot aksjonærene, vedtak om at 2/3 av
differansen mellom tegningskurs og salgskurs skulle anses som arbeidsinntekt.
Beregningsgrunnlaget for arbeidsgiveravgift økte de rfor med 99 656 700 kroner og for
særskilt arbeidsgiveravgift med 83 004 832 kroner. Nemnda vedtok å ilegge 30 prosent
tilleggsavgift.
(12) Etter hvert reiste samtlige ansatte aksjonærer og First søksmål om gyldigheten av
Riksskattenemndas vedtak. Seks saker er stanset etter avtale mellom partene og to er
forenet til felles behandling ved Oslo tingrett, der sakene med partene i vår sak er skilt ut
til særskilt behandling og pådømmelse etter tvistem ålsloven §§ 98 annet ledd og 150
første ledd. Denne saken er dermed ansett som en pi lotsak.
(13) Ved Oslo tingretts dom 11. mars 2008 ble øknin gen av personinntekten for Høsteland, Lie
og Johannessen opphevet. Etterberegningen av arbeidsgiveravgift overfor First ble også
opphevet. Tingretten kom til at det grunnlaget Riksskattenemnda hadde bygget på ikke
kunne føre frem, og at retten ikke hadde prosessuel l adgang til å vurdere det subsidiære
rettslige grunnlaget – beskatning ved aksjesalget – som staten gjorde gjeldende. Dommen
har slik domsslutning:
”1. I likningen av Geir Lie for 1999 oppheves økni ngen av personinntekt med
6 099 088 kroner på grunnlag av tegning av aksjer i Allegro Markets ASA til
en lavere kurs enn kursen ved salg av aksjer senere samme år, og ileggelsen av
tilleggsskatt med 30 prosent av dette beløpet.
2. I likningen av John Einar Høsteland for 1999 op pheves økningen av
personinntekt med 6 099 088 kroner på grunnlag av tegning av aksjer i
Allegro Markets ASA til en lavere kurs enn kursen ved salg av aksjer senere
samme år, og ileggelsen av tilleggsskatt med 30 prosent av dette beløpet.
3. I likningen av Linda Irene Johannessen for 1999 oppheves økningen av
personinntekt med 203 342 kroner på grunnlag av tegning av aksjer i Allegro
Markets ASA til en lavere kurs enn kursen ved salg av aksjer senere samme
år, og ileggelsen av tilleggsskatt med 30 prosent av dette beløpet.
4. I likningen av First Securities ASA for 1999 oppheves økningen av grunnlaget
for arbeidsgiveravgift med 99 656 700 kroner og økn ingen av grunnlaget for
særskilt arbeidsgiveravgift med 83 004 832 kroner på grunnlag av de ansattes
tegning av aksjer i Allegro Markets ASA til en lavere kurs enn kursen ved
salg av aksjer senere samme år, og ileggelsen av tilleggsavgift med 30 prosent
av disse beløpene. 4
5. Staten v/Skattedirektoratet dømmes til innen to – 2 – uker fra forkynnelse av
denne dommen å betale til Geir Lie, John Einar Høst eland, Linda Irene
Johannessen og First Securities ASA til dekning av sakens omkostninger til
sammen 500 000 – femhundretusen – kroner med tillegg av den til enhver tid
gjeldende forsinkelsesrente fra forfall til betaling skjer.”
(14) Staten v/Skattedirektoratet anket dommen til lagmannsretten. Anken gjaldt
bevisbedømmelsen og rettsanvendelsen. Borgarting la gmannsrett avsa 2. desember 2009
dom med slik domsslutning:
”1. Likningen av First Securities ASA for 1999 oppheves for så vidt gjelder
ileggelsen av tilleggsavgift.
2. For øvrig frifinnes staten v/Skattedirektorat et.
3. Saksomkostninger tilkjennes ikke, verken for tingretten eller
lagmannsretten.”
(15) Lagmannsretten mente som tingretten at vedtakene ikke kunne opprettholdes på det
grunnlaget Riksskattenemnda hadde bygget på. Retten mente seg imidlertid kompetent til
å prøve det alternative grunnlaget – skatteplikt ve d salg av aksjene – og kom til at dette
førte frem. Dommen er avsagt med dissens på ett pun kt, idet Øn dommer mente det ikke
var prosessuell adgang til å prøve spørsmålet om Fi rsts plikt til å betale arbeidsgiveravgift
på dette alternative grunnlaget.
(16) Skattyterne har anket til Høyesterett over lag mannsrettens rettsanvendelse. Staten har
inngitt avledet anke over frifinnelsen av First for tilleggsavgift. Det er fremlagt skriftlige
forklaringer fra vitnet Martin Hagen og parten Geir Lie, begge tidligere medlemmer av
ledergruppen i Elcon og First, og noen ansettelses- og fratredelsesavtaler for ansatte i
First. Saken står ellers i samme stilling som for lagmannsretten.
(17) First Securities ASA, John Høsteland, Geir Lie og L inda Johannessen har i korte trekk
gjort gjeldende:
(18) Det er ikke grunnlag for å skattlegge aksjonærene på grunnlag av tegning av aksjer til
underkurs. Gjeldende praksis om at aksjer ervervet fra arbeidsgiver til underkurs kan være
en fordel vunnet ved arbeid, er utviklet for etablerte selskaper. I nystiftede selskaper blir
situasjonen en helt annen. Særlig i kunnskapsbedrifter vil skatteplikt allerede på
stiftelsestidspunktet kunne skape store problemer og betydelig usikkerhet. Den
verdistigning som eventuelt er foranlediget av en forventning om de ansattes fortsatte
innsats, kan i tilfeller som dette ikke anses innvunnet allerede ved aksjetegningen. Den
må i tilfelle bli å beskatte på realisasjonstidspunktet.
(19) Det forelå intet samlet arrangement med SB1G som gjorde at verdien som senere kom til
uttrykk ved salget, allerede var innvunnet. Avklaringen om salget skjedde først senere.
Det er derfor ikke grunnlag for noen samlet vurdering av de to transaksjonene, slik
Riksskattenemnda har lagt til grunn.
(20) Hensett til grunnlaget for Riksskattenemndas endringsvedtak, var det ikke adgang for
lagmannsretten til å avgjøre saken ut fra en omklas sifisering av aksjegevinsten. Etter
Høyesteretts praksis er domstolenes rettsanvendelse begrenset til å gjelde samme faktum
og saksforhold, og samme privatrettslige transaksjon som ligningsmyndighetene har 5
bedømt. Domstolene skal ikke opptre som ligningsorg an. Den samme feil ved
lagmannsrettens dom foreligger når First er ilagt arbeidsgiveravgift på dette grunnlag.
(21) Skulle Høyesterett mene at det er adgang til å prøve statens subsidiære anførsel, er
aksjegevinsten uansett ikke inntekt vunnet ved arbeid. Det klare utgangspunktet er at
aksjegevinster betraktes som kapitalinntekt. Ved overdragelse av større aksjeselskaper er
det normalt at de ansatte følger med. Selv om det f orelå bindingsklausuler, kan disse ikke
håndheves rettslig, og avtalebrudd har i praksis heller ikke vært fulgt opp.
(22) Prisingen av aksjene må anses knyttet til den fremtidige kontantstrøm i selskapet, som
kunne forventes uansett. De ansatte aksjonærene hadde dessuten ordinær markedslønn.
(23) First kan om statens subsidiære grunnlag fører frem overfor aksjonærene, ikke pålegges
arbeidsgiveravgift for en ytelse – aksjevederlaget – som kommer fra SB1G.
(24) Det er uansett ikke grunnlag for tilleggsskatt verken for de ansatte aksjonærene eller First.
(25) First Securities ASA, John Høsteland, Geir Lie og Linda Johannessen har nedlagt slik
påstand:
”1. Tingrettens dom stadfestes.
2. De ankende parter tilkjennes saksomkostninger for lagmannsretten og
Høyesterett med tillegg av lovens rente fra forfall til betaling skjer.”
(26) Staten v/Skattedirektoratet har i korte trekk gjort gjeldende:
(27) Saken gjelder beskatning av inntekt de berørte aksjonærene har mottatt som vederlag for
fortsatt ansettelse i selskapet. Slik inntekt skal etter høyesterettspraksis beskattes som
personinntekt uavhengig av hvordan skattyteren og arbeidsgiveren selv har betegnet den.
At aksjonærene forpliktet seg til å arbeide i First, og dermed kunne videreføre den
kompetansen og det kundenettverk de hadde med seg fra Elcon, var den avgjørende
forutsetningen for det nye selskapets verdi.
(28) Det er denne merverdien de ansatte aksjonærene ble kompensert for ved å få tegne
aksjene til underkurs. Fordelen forelå i dette tilfellet allerede ved stiftelsen, der det
gjennom en samlet plan på forhånd var bestemt at SB1G skulle kjøpe 51 prosent av
aksjene til en pris av 175 millioner kroner. Forholdet må likestilles med situasjoner der
arbeidstakere i en etablert virksomhet gis adgang til å erverve aksjer til underkurs. Det er
ikke tvilsomt at verdidifferansen mellom faktisk pris og markedsverdi da blir en
skattepliktig fordel allerede ved ervervet.
(29) At aksjetildelingen var kompensasjon for arbeid vises også ved at aksjer bare ble tilbudt
medarbeidere i megler- og finansanalytikersjiktet, og etter hver enkelts betydning og
inntjeningsevne. Samtlige inngikk kontrakter om bindingstid, der lengden varierte etter de
samme kriterier. At bindingstiden ikke kan håndheves, er ikke avgjørende, så lenge den
faktisk har vært motiverende for selskapets betalingsvilje.
(30) Subsidiært gjøres det gjeldende at vedtaket må opprettholdes ved at realisasjonsvederlaget
omklassifiseres til personinntekt. Domstolene står fritt ved rettsanvendelsen. Dette
alternativet gjelder samme faktum og saksforhold, og både erverv og realisasjon var ledd i 6
en samlet transaksjonsrekke der det nærmest er tilfeldig hvilket ledd man velger å
beskatte. Verdiene blir de samme, og skjønnet skal utøves etter de samme kriterier. Det
vil være uheldig om man måtte gå en ny runde med lignings- og eventuelt
domstolsbehandling om et spørsmål som på alle måter er klart til avgjørelse.
(31) Materielt sett er det, etter Høyesteretts avgj ørelser i Rt. 2009 side 813 og Rt. 2010
side 527, helt klart at det foreligger grunnlag for omklassifisering. Det er først og fremst
den fremtidige arbeidsinnsatsen som har utløst ford elen. At de ansatte aksjonærene har
hatt markedslønn endrer ikke dette.
(32) Det skjønn som er utøvd, er fullt ut forsvarli g. Skattyterne har alle utvist uaktsomhet, og
tilleggsskatten må opprettholdes.
(33) Uansett beskatningsgrunnlag og innvinningstidspunkt, skulle First ha betalt
arbeidsgiveravgift for ytelsene. Det er ikke grunnlag for fritak for tilleggsavgift.
(34) Staten v/Skattedirektoratet har nedlagt slik påstand:
”1. Staten v/Skattedirektoratet frifinnes.
2. Staten v/Skattedirektoratet tilkjennes sakens omkostninger for tingrett,
lagmannsrett og Høyesterett.”
(35) Jeg er kommet til samme resultat som tingretten.
(36) Saken gjelder ligningen for 1999, slik at det er skatteloven av 1911 som skal anvendes.
Spørsmålet er om fordelen knyttet til aksjene skal beskattes etter § 55 om personinntekt
eller etter kapitalinntektsalternativet i § 42. Gevinst ved salg av aksjer regnes som
kapitalinntekt og beskattes med en flat skattesats på 28 prosent. Arbeidsinntekt beskattes
som personinntekt, som betyr at det i tillegg beregnes toppskatt og trygdeavgift. Som
fremhevet av lagmannsretten, har partene i en arbeidsavtale der slike instrumenter inngår
derfor felles interesse i at en fordel blir klassifisert som kapitalinntekt. Selskapet sparer
arbeidsgiveravgift, og den ansatte unngår trygdeavgift og toppskatt.
(37) Slik saken står, gjelder den imidlertid prinsipalt ikke omklassifisering, men spørsmålet
om en fordel vunnet ved tegning av aksjer til underpris skal anses som vunnet ved arbeid,
og derfor inngå i aksjonærenes personinntekt. Riksskattenemndas vedtak bygger på at
aksjonærene allerede ved tegningen av aksjene oppnådde en fordel ved at de fikk kjøpe
dem til en lavere pris enn hva de var verdt.
(38) Som lagmannsretten peker på, er det ikke tvilsomt at erverv av aksjer til underkurs kan
være en fordel vunnet ved arbeid i skattelovens forstand. Dette er også forutsatt i Rt. 2000
side 758, der førstvoterende uttaler følgende på si de 765–766:
”Dersom en arbeidstaker erverver en aksje fra arbeidsgiver til underkurs, vil
differansen mellom aksjens verdi og den pris arbeidstakeren har betalt, være en fordel
vunnet ved arbeid som kan beskattes etter § 42 førs te ledd, mens spørsmålet om
arbeidstakeren kan beskattes for senere verdistigning på aksjen, må avgjøres ut fra de
regler som gjelder for beskatning av aksjegevinster. Begrunnelsen for dette er at den
fordel som arbeidstakeren ved erverv av aksjer til underpris får som følge av
arbeidsforholdet, er det aksjen ved ervervet måtte være mer verdt enn det han har 7
betalt for den. Den fordel som ligger i at aksjen senere stiger i verdi, er ikke knyttet til
arbeidsforholdet, men eiendomsretten til aksjen.”
(39) Det spørsmålet den saken gjaldt og som Høyeste rett ut fra en konkret vurdering da
besvarte med nei, var om gevinst ved senere realisasjon av en slik aksje skulle beskattes
som fordel vunnet ved arbeid. Her drøftet man blant annet spørsmålet om det gjaldt en
reservasjon for de tilfeller der det var en forutsetning for å fortsette i arbeidsforholdet at
arbeidstakeren ble sittende med aksjen.
(40) Dette var også problemstillingen i Rt. 2000 side 1739, der resultatet ble det motsatte.
Førstvoterende sier der på side 1748, med henvisnin g til Ot.prp. nr. 72 (1983–1984)
side 2, at det er sikker rett at ytelser i arbeidsforholdet i form av friaksjer eller aksjer til
underpris utgjør en fordel som skattlegges som arbe idsinntekt. Særfordeler arbeidstakeren
får i forbindelse med aksjekjøp, er dermed skattepl iktige. Avgjørelsene forutsetter med
andre ord at fordelen ved å få friaksjer eller aksjer til underpris i arbeidsforhold etter
omstendighetene kan anses innvunnet allerede ved tildelingen, slik at den skal beskattes
som personinntekt da. I så fall blir senere realisasjonsgevinst som utgangspunkt kun å
beskatte som kapitalinntekt.
(41) I vår sak er situasjonen at aksjene ble ervervet i forbindelse med stiftelsen av selskapet.
På dette tidspunktet hadde selskapet ingen formelt fastsatt verdi ut over tegningskursen.
Den reelle verdi lå i de inntekter det kunne forventes å få etter driftsstart flere måneder
senere, og i en inntektsstrøm som i stor grad ville være avhengig av de ansattes
arbeidsinnsats. Siden hensikten var å videreføre El cons virksomhet og kundekrets, er det
selvsagt at mye av verdien lå i fortsatt innsats fra dette selskapets ansatte, særlig fra de 41
som fikk adgang til å tegne aksjer.
(42) Riksskattenemnda la derfor til grunn at selskapet allerede ved stiftelsen fikk en merverdi
på grunn av de ansattes fortsatte arbeidsforpliktelse. Jeg bemerker at det i et nystiftet
selskap normalt vil være vanskelig å fastsette en slik merverdi.
(43) Den fordelen – verdiøkningen – som Riksskattenemnda her har beskattet ved
aksjetegningen – er altså begrunnet i et forventet oppkjøp av 51 prosent av aksjene i
selskapet fra en strategisk investor som vil legge vekt på de ansattes bindinger til
selskapet. En større eller mindre sannsynlighet ved stiftelsen for at et slikt oppkjøp vil
finne sted, vil selvsagt ha betydning for verdien av aksjene på dette tidspunkt. Men dette
kan – slik jeg ser det – ikke medføre at fordelen a llerede da anses innvunnet for
aksjonærene. I et tilfelle som det foreliggende vil dette etter mitt syn først skje ved selve
salget av aksjene.
(44) Om det her må tas en reservasjon for det tilfellet at avtalen om aksjeoppkjøp var inngått
før aksjetegningen fant sted, er det ikke nødvendig for meg å ta stilling til. Det må være
klart at en slik avtale ikke var inngått i dette tilfellet.
(45) Min konklusjon er derfor at innvinningstidspunktet i denne saken, i den grad det
foreligger en fordel knyttet til arbeid, eventuelt må knyttes til realisasjonen av aksjene.
Spørsmålet er da om Høyesterett kan bygge på et sli kt grunnlag.
(46) For domstolene er det lovligheten av ligningsmyndighetenes – her Riksskattenemndas –
vedtak som skal prøves. Ved denne prøvingen står do mstolene fritt i sin rettsanvendelse. 8
Det er således sikker rett at domstolene kan opprettholde et ligningsvedtak på et annet
rettslig grunnlag enn det ligningsmyndighetene har bygget på.
(47) Allerede i Rt. 1925 side 1003 opprettholdt Høyesterett gevinstbeskatning ved salg av fast
eiendom på et grunnlag overligningsnemnda hadde behandlet og forkastet, nemlig at
salget av eiendommene var skjedd i skattyterens snekker- og bygningsvirksomhet.
Høyesterett forkastet det grunnlag nemnda hadde byg get på – at eiendommene var
ervervet med sikte på å avhendes med gevinst – men uttalte at det her bare var tale om en
forskjellig rettslig begrunnelse for skattlegging av en og samme inntektspost.
(48) I Rt. 1998 side 1779 kom Høyesterett til at en skattetilpasset aksjeoverdragelse til
skattyterens bror ikke kunne gjennomskjæres med den følge at det skulle fastsettes
personinntekt i selskapet. Til statens anførsel om at det var en rekke uvanlige
omstendigheter i saken som reiste tvil om det reelle eierforholdet til de overdratte aksjene,
bemerket Høyesterett:
”Dette er langt på vei et spørsmål om saksforhold. Endringen av ligningen bygger ikke
på et slikt saksforhold, og domstolenes kompetanse er begrenset til å prøve gyldigheten
av den ligning som foreligger.”
(49) Rt. 1999 side 1087 gjaldt et endringsvedtak som nektet fradrag for et selskaps
rentekostnader for et lån fra et selskap i samme konsern. Nemndas begrunnelse var at det
ikke var dokumentert noen skriftlig låneavtale, et krav Høyesterett mente det ikke var
grunnlag for å stille. Staten hadde subsidiært anfø rt at det ikke dreide seg om reelle
gjeldsforpliktelser, men om egenkapitalinnskudd, og mente ligningsnemnda også hadde
inntatt et slikt standpunkt. Høyesterett fant ikke at det var grunnlag for en slik forståelse
av nemndas vedtak, og tilføyde:
”Dersom domstolene i dette tilfellet – som førstein stans – skulle ta stilling til om det reelt
sett var tale om egenkapitalinnskudd, ville domstolene i realiteten opptre som
ligningsorgan.”
(50) I saken i Rt. 2002 side 456 uttalte Høyesteret t at et vedtak som er truffet ut fra en ren
lovtolking, kan opprettholdes ved gjennomskjæringssynspunktet så lenge ikke inntekts-
eller fradragsposten endrer karakter, og det faktiske grunnlaget for kravet har vært
påberopt under domstolsbehandlingen. I Rt. 2008 side 1510, som gjaldt arveavgift, sa
Høyesterett under henvisning til dette, at det samm e gjaldt den omvendte situasjon.
Videre het det i avsnitt 46:
”Forutsetningen må imidlertid være at domstolenes bedømmelse gjelder den samme
privatrettslige disposisjon som forvaltningens vedtak, …”
(51) Som det fremgår av denne dommen, er det altså en forutsetning at domstolene behandler
den samme privatrettslige disposisjon som ligningsmyndighetene. Det man ellers først og
fremst kan trekke ut fra avgjørelsene, er det grunn leggende at domstolene ikke skal opptre
som ligningsorgan. Grensen blir her i noen grad skjønnsmessig. Det finnes imidlertid ikke
noe eksempel i høyesterettspraksis der en ligning e r opprettholdt ut fra en vurdering av en
annen transaksjon eller begivenhet enn den ligningsmyndighetene mente var utløsende for
vedtaket.
(52) I vår sak er kravet til kontradiksjon under domstolsbehandlingen varetatt. Det er heller
ikke omstridt at begge grunnlag var tema for behandling i ligningsforvaltningen. Jeg kan 9
heller ikke se at det for domstolene er bragt inn et annet faktum enn det som forelå for
Riksskattenemnda. Spørsmålet må imidlertid være om det for domstolene er bragt inn til
bedømmelse en annen privatrettslig disposisjon enn den nemndas vedtak bygget på.
(53) Riksskattenemnda har sett de to aktuelle begivenhetene eller transaksjonene i
sammenheng. Det fremgår av flertallets begrunnelse at den pris som ble oppnådd ved
salget av 51 prosent av aksjene, var identisk med det forhandlingsresultatet som ble
oppnådd med SB1G tre uker før stiftelsen. Det etter følgende salget brukes som indikator
ved verdsettelsen av disse aksjene på stiftelsestiden. Salget blir også avgjørende for
nemndas vurdering av tilknytningen mellom fordelen og arbeidsforholdet, idet nemnda
finner at det ikke forelå en slik usikkerhet omkring avtalen at tilknytning mangler.
(54) Det saksforholdet vedtaket bygger på er imidlertid ikke salget, men stiftelsen av
selskapet. Salget er et bevismoment ved verdsettelsen av aksjene på stiftelsestidspunktet,
ikke det avgjørende og utløsende moment for beskatn ingen slik det er dersom fordelen
skal anses innvunnet ved realisasjonen av aksjene.
(55) Jeg kan ikke se det annerledes enn at Riksskattenemndas vedtak og statens subsidiære
anførsler gjelder to klart forskjellige privatretts lige disposisjoner, og at det derfor ikke er
samme saksforhold som bedømmes. Det er ulike elemen ter i handlingsrekken som
beskattes etter de to alternativer. Det er anført a t ligningen i dette tilfellet bygger på at den
økonomiske fordelen er den samme i begge tilfeller. Dette kan imidlertid ikke være
avgjørende. Om forutsetningen for ligningen på dett e punkt er riktig, vil for øvrig
avhenge av om aksjenes verdi på stiftelsestidspunktet var den samme som den avtalte
kjøpesummen. Jeg nevner i den forbindelse at det må legges til grunn at endelig avtale om
salg av aksjene ikke var inngått da selskapet ble stiftet.
(56) Jeg finner etter dette at domstolene ikke kan behandle spørsmålet om omklassifisering av
salgssummen i denne saken, som gjelder gyldigheten av Riksskattenemndas vedtak basert
på stiftelsen av selskapet.
(57) Jeg går derfor ikke inn på det materielle spør smålet knyttet til statens subsidiære anførsel,
som i tilfelle må bli gjenstand for nybehandling av ligningsmyndighetene. Det blir da
heller ikke aktuelt for meg å behandle de øvrige sp ørsmål som er reist.
(58) Anken har ført frem, og de ankende parter må e tter mitt syn få erstattet sine sakskostnader
for Høyesterett og lagmannsretten. Prosessfullmekti gen har levert kostnadsoppgave på
616 875 kroner inklusive mva, alt salær. I tillegg kommer ankegebyr på 25 800 kroner.
For lagmannsretten er det krevet 656 250 kroner inklusive mva, alt salær. Oppgavene
legges til grunn, og det tilkjennes 1 298 925 kroner totalt. Tingrettens kostnadsavgjørelse
blir stående.
(59) Jeg stemmer for denne
D O M :
1. Tingrettens dom stadfestes.
2. I sakskostnader for lagmannsretten og Høyestere tt betaler staten
v/Skattedirektoratet til First Securities ASA, John Høsteland, Geir Lie og Linda 10
Johannessen i fellesskap 1 298 925 –
enmilliontohundreognittiåttetusennihundreogtjuefem – kroner innen 2 – to – uker
fra forkynnelsen av denne dom.
(60) Dommer Falkanger: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med
førstvoterende.
(61) Dommer Matheson: Likeså.
(62) Dommer Bruzelius: Likeså.
(63) Dommer Tjomsland: Likeså.
(64) Etter stemmegivningen avsa Høyesterett denne
D O M :
1. Tingrettens dom stadfestes.
2. I sakskostnader for lagmannsretten og Høyestere tt betaler staten
v/Skattedirektoratet til First Securities ASA, John Høsteland, Geir Lie og Linda
Johannessen i fellesskap 1 298 925 –
enmilliontohundreognittiåttetusennihundreogtjuefem – kroner innen 2 – to – uker
fra forkynnelsen av denne dom.
Riktig utskrift bekreftes: