HR-2010-1634-A
| Instans: | Norges Høyesterett |
|---|---|
| Dato: | 2010-09-30 |
| Publisert: | HR-2010-01634-A - Rt-2010-1131 - UTV-2010-1393 |
| Stikkord: | |
| Sammendrag: | Saken gjelder gyldigheten av vedtak om etterberegning av merverdiavgift truffet av Klagenemnda for merverdiavgift. Spørsmål et er om utleier av fast eiendom har rett til fradrag for inngående merverdiavgift for ombyggingskostnader pådratt før frivillig registrering i avgiftsmanntallet. |
| Saksgang: | HR-2010-01634-A, (sak nr. 2010/662), sivil sak, anke over dom |
| Parter: | Bryggeriparken AS (advokat Ivan Skjæveland) mot Staten v/Skattedirektoratet (Regjeringsadvokaten v/advokat Henrik E. Kolderup – til prøve) |
| Forfatter: | Normann, Webster |
| Lovhenvisninger: | merverdiavgiftsloven § 21, merverdiavgiftsloven § 23, merverdiavgiftsloven § 73, merverdiavgiftsloven § 28, merverdiavgiftsloven § 27, merverdiavgiftsloven § 5, omfatter § 21, avgiftsloven § 33 |
NORGES HØYESTERETT
Den 30. september 2010 avsa Høyesterett dom i
HR-2010-01634-A, (sak nr. 2010/662), sivil sak, anke over dom,
Bryggeriparken AS (advokat Ivan Skjæveland)
mot
Staten v/Skattedirektoratet (Regjeringsadvokaten
v/advokat Henrik E. Kolderup – til prøve)
G I V N I N G :
(1) Dommer Støle: Saken gjelder gyldigheten av vedtak om etterberegning av merverdiavgift
truffet av Klagenemnda for merverdiavgift. Spørsmål et er om utleier av fast eiendom har
rett til fradrag for inngående merverdiavgift for ombyggingskostnader pådratt før frivillig
registrering i avgiftsmanntallet.
(2) Bryggeriparken AS eier et næringsbygg i Stavanger. I perioden fra november 2004 til juni
2005 betalte selskapet inngående merverdiavgift på varer og tjenester i tilknytning til
ombygging av en del av lokalene som ble leid ut til COOP Økonom BA. Leieavtalen ble
inngått i januar 2005. Leietakeren tok lokalene i bruk i mars 2005 og betalte ordinær leie
fra 1. april 2005.
(3) Bryggeriparken AS var på dette tidspunkt ikke registrert for utleie av fast eiendom i
merverdiavgiftsmanntallet. Registermelding ble mottatt av Rogaland fylkesskattekontor
9. mai 2005. I skjemaet betegnet ”Samordnet registermelding Del 2 – Tillegg for
Merverdiavgiftsmanntallet” var det krysset av for søknad om forhåndsregistrering med
virkning fra 1. januar 2005 samt for søknad om friv illig registrering. Ved brev 24. mai
2005 fra Rogaland fylkesskattekontor ble det gjort oppmerksom på at skjemaet var noe
ufullstendig utfylt, og det ble bedt om at meldingen ble underskrevet av to 2
styremedlemmer i fellesskap, eventuelt av daglig leder og styrets leder i fellesskap. Ny
registermelding ble undertegnet av rette vedkommende 24. mai 2005, men ble først
oversendt fylkesskattekontoret ved brev 21. juni 2005.
(4) Fylkesskattekontoret sendte 24. juni 2005 bekreftelse på at Bryggeriparken AS var
registrert i avgiftsmanntallet. Det ble her gjort oppmerksom på at søknaden var innvilget
med virkning fra og med 3. termin 2005, og at dette innebar at det ikke kunne gjøres
fradrag for inngående avgift på oppførings- og drif tskostnader som knytter seg til
perioden før denne terminen. Under en oppgavekontro ll ble det klarlagt at Bryggeriparken
i omsetningsoppgaven for 3. termin 2005 hadde ført til fradrag inngående avgift på
ombyggingskostnader pådratt før terminen med 1 588 985 kroner. Rogaland
fylkesskattekontor fattet vedtak om tilbakeføring 9 . desember 2005. Vedtaket ble av
Bryggeriparken AS påklaget til Klagenemnda for merverdiavgift. Klagen gjaldt følgende
forhold:
”1. Tilbakeført inngående avgift på anskaffelser ti l bruk utenfor avgiftsområdet.
Virksomheten har fradragført inngående avgift på ut leide arealer til tross for
at virksomheten ikke var frivillig registrert for slik virksomhet, jfr.
merverdiavgiftsloven § 21. Påklaget beløp utgjør kr 1 588 985.
2. Unnlatt fordeling av inngående avgift som bare for en del var til bruk i
avgiftspliktig virksomhet, jfr. merverdiavgiftsloven § 23. Fylkesskattekontoret
tilbakeførte inngående avgift vedrørende anskaffels er til areal som ikke var
utleid pr 3. termin 2005. Påklaget beløp utgjør kr 723 652.
3. Bruk av tilleggsavgift vedr. klagens pkt. 2, jfr. merverdiavgiftsloven § 73.
Fastsatt avgift utgjør kr 114 730, dvs. 20 %.”
(5) Klagenemnda for merverdiavgift stadfestet 29. mai 2006 fylkesskattekontorets vedtak.
(6) Bryggeriparken tok 27. februar 2007 ut stevning mot staten v/Skattedirektoratet med
påstand om at klagenemndas vedtak punkt 1 og 3 ble kjent ugyldig. Stavanger tingrett
avsa 30. november 2007 dom med slik domsslutning:
”1. Staten v/Skattedirektoratet frifinnes når det gjelder punkt 1 i Klagenemnda
for merverdiavgift sitt vedtak av 29.05.06.
2. Punkt 3 i Klagenemnda for merverdiavgift sitt vedtak av 29.05.06 kjennes
ugyldig.
3. Hver av partene bærer sine omkostninger.”
(7) Bryggeriparken AS anket til Gulating lagmannsrett over domsslutningen punkt 1, mens
staten på sin side motanket for så vidt gjaldt domsslutningen punkt 2. I anken ble det
anmodet om at saken ble stanset i påvente av rettskraftige avgjørelser i to saker som ble
behandlet ved Borgarting lagmannsrett. Lagmannsretten besluttet stansing i seks måneder
med virkning fra 7. april 2008. Etter begjæring fra Bryggeriparken ble saken brakt i gang
i november 2008. Dom ble avsagt 19. februar 2010 med slik domsslutning:
”I anken:
1. Punkt 1 og punkt 3 i Stavanger tingretts dom av 30.11.2007 blir stadfesta. 3
2. Innan to veker etter at denne dommen er forkynt, pliktar Bryggeriparken AS
å betale kr. 40.000 – kroner førtitusen – til State n v/Skattedirektoratet til
dekning av sakskostnader for lagmannsretten.
I den aksessoriske motanken:
1. Punkt 2 og punkt 3 i Stavanger tingretts dom av 30.11.2007 blir stadfesta.
2. Innan to veker etter at denne dommen er forkynt, pliktar Staten
v/Skattedirektoratet å betale kr. 10.000 – kroner titusen – til Bryggeriparken
AS til dekning av sakskostnader for lagmannsretten.”
(8) Bryggeriparken AS har anket dommen til Høyester ett for så vidt gjelder spørsmålet om
gyldigheten av vedtaket om tilbakeføring av merverd iavgift. Anken gjelder
rettsanvendelsen. Staten har ikke anket over den delen av dommen som gjelder
tilleggsavgift, slik at dette spørsmålet er rettskr aftig avgjort.
(9) Saken står ellers for Høyesterett i samme still ing som for lagmannsretten.
(10) Den ankende part, Bryggeriparken AS, har i korte trekk anført:
(11) Prinsipalt gjøres det gjeldende at en utleier av fast eiendom har krav på å føre til fradrag
inngående merverdiavgift på varer og tjenester i tilknytning til ombygging av lokaler,
forutsatt at kostnadene har tilstrekkelig tilknytning til den etterfølgende omsetning. Dette
gjelder også for ordningen med næringsdrivende som frivillig registrerer seg i
merverdiavgiftsmanntallet. Retten til fradragsførin g følger direkte av
merverdiavgiftsloven av 1969 § 21 sammenholdt med registreringsbestemmelsene i
samme lov §§ 27 og 28. Overordnede hensyn bak merverdiavgiftssystemet, slik som
nøytralitet og hensynet til å unngå avgiftskumulasj on, støtter en slik oppfatning.
(12) Utleier har etter § 21 rett til fradrag for alle relevante kostnader. Det er riktignok en
betinget rett frem til registrering skjer, men i og med registrering er det samme rett til
fradrag for oppstartskostnader pådratt før registre ring som for kostnader etter registrering.
Av bestemmelsene kan ikke utledes noen materiell begrensning utover relevanskravet.
Det kan ikke oppstilles som vilkår at utgiftene er pådratt i den terminen registrering skjer.
Spørsmålet om materielle begrensninger i fradragsre tten må holdes klart atskilt fra
spørsmålet om tidfesting eller periodisering, som a lene avgjør når kravet er
betalingsmodent.
(13) Ordningen med tilbakegående avgiftsoppgjør er utviklet av avgiftsmyndighetene uten
hjemmel, og som et resultat av at de samme myndigheter helt siden ikrafttredelsen av
merverdiavgiftsloven av 1969 har bygget på en uriktig forståelse av bestemmelsene.
Tidligere påløpte utgifter må tas med på første inn sendte omsetningsoppgave, men det er
ingen forutsetning at utgiftene må være pådratt innenfor denne terminen. At det foreligger
langvarig avgiftspraksis der statens syn er lagt til grunn, kan ikke føre til et annet resultat,
jf. særlig Rt. 2005 side 951 avsnitt 44 og 45.
(14) Subsidiært anføres at det må være tilstrekkeli g at søknad om frivillig registrering etter
forskrift nr. 117 sendes innenfor oppgavefristen etter loven § 33. Dersom en slik utvidet
frist ikke skulle bli akseptert, vil det i praksis bli umulig for utleier å forholde seg til
registreringsbestemmelsene. Fristen for Bryggeriparken AS utløp etter dette 10. juni
2005, idet den opprinnelige søknad 9. mai 2005 må v ære avgjørende. I så fall foreligger 4
vilkårene for å bli innrømmet tilbakegående merverd ioppgjør etter gjeldende
retningslinjer.
(15) Bryggeriparken AS har nedlagt slik påstand:
”1. Klagenemnda for merverdiavgift sitt vedtak av 29. mai 2006 kjennes ugyldig.
2. Bryggeriparken AS tilkjennes saksomkostninger for tingrett, lagmannsrett og
Høyesterett.”
(16) Ankemotparten, staten v/Skattedirektoratet, har i korte trekk anført:
(17) Bryggeriparken AS har ikke fradragsrett for anskaffelsene etter merverdiavgiftsloven eller
forskrift gitt i medhold av denne.
(18) Utgangspunktet for utleie av fast eiendom er at slik virksomhet ikke omfattes av loven,
jf. § 5 a. Etter forskrift nr. 117, jf. merverdiavgiftsloven § 28 a, kan likevel utleier søke
om frivillig registrering i avgiftsmanntallet. Inntil det foreligger søknad, må
avgiftsmyndighetene gå ut fra at utleier har valgt å holde utleieforholdet utenfor
avgiftsområdet.
(19) Verken forskrift nr. 117 eller merverdiavgiftsloven § 21 gir grunnlag for fradragsrett for
avgitt pådratt i tiden før registrering. Det er et vilkår for fradragsrett at virksomheten er
registrert, dvs. avgiftspliktig, på tidspunktet for anskaffelsen av den varen eller tjenesten
som det kreves fradrag for. Dette er lagt til grunn i konsekvent avgiftspraksis siden lovens
ikrafttredelse.
(20) Dersom hovedregelen skulle følges slavisk, vil le det være risiko for avgiftskumulasjon for
investeringer med lang levetid. Dette har lovgiver og avgiftsmyndighetene tatt hensyn til
ved utforming av særinstitutter i lys av merverdiavgiftsloven § 21, jf. adgangen til å søke
om forhåndsregistrering etter § 28 første ledd og o rdningen med tilbakegående
avgiftsoppgjør. Denne ordningen var forutsatt i lov ens forarbeider, er praktisert siden
lovens ikrafttredelse, og er nå lovfestet i merverdiavgiftsloven 2009 § 8-6.
(21) Bryggeriparken AS har imidlertid ikke rett til tilbakegående avgiftsoppgjør. Søknad om
frivillig registrering er sendt for sent. Det er et krav at dette må skje senest innen utløpet
av den termin omsetningsgrensen for registrering er passert. Frivillig registrering skjer
kun med virkning fremover, men likevel slik at den gis virkning for hele
søknadsterminen. Oppgavefristen var 10. juni 2005. Merverdiavgiftsloven § 27 gjelder
meldeplikt for utøvere av avgiftspliktige virksomhe tskategorier. Det er ikke rettslig
grunnlag for å etablere oppgavefristen som tilstrekkelig i forhold til plikten til å registrere
seg i avgiftsmanntallet etter ordningen med frivillig registrering for utleier av fast
eiendom.
(22) Staten v/Skattedirektoratet har nedlagt slik påstand:
”1. Anken forkastes.
2. Bryggeriparken AS dømmes til å betale staten v/ Skattedirektoratet
sakskostnader for Høyesterett.”
(23) Jeg er kommet til at anken må forkastes. 5
(24) Innledningsvis bemerkes at de rettslige spørsm ål saken reiser skal løses etter
merverdiavgiftsloven 1969.
(25) Jeg ser først på den prinsipale anførselen fra Bryggeriparken AS om at rett til
fradragsføring av inngående avgift følger direkte a v merverdiavgiftsloven § 21
sammenholdt med registreringsbestemmelsene i §§ 27 og 28.
(26) Merverdiavgiftsloven § 5 a første ledd fastset ter at loven med visse unntak ikke gjelder
for omsetning og utleie av fast eiendom. Dette innebærer at slik virksomhet er unntatt fra
avgiftsområdet etter bestemmelsene i kapittel IV. Etter § 28 a er det imidlertid åpnet for at
næringsdrivende som omsetter andre varer og tjenester enn nevnt i kapittel IV, kan
registreres etter søknad i samsvar med nærmere regl er som måtte bli gitt i medhold av
bestemmelsen. Finansdepartementet fastsatte 6. juni 2001 ”Forskrift (nr. 117) om frivillig
registrering av utleier av bygg eller anlegg til bruk i verksomhet som er registrert etter
merverdiavgiftsloven”. Forskriften trådte i kraft 1. juli 2001 og erstattet en tidligere
forskrift (nr. 80) fra 1983. Ordningen etter forskrift nr. 117 er på vesentlige punkter
forskjellig fra den som gjaldt etter den tidligere forskriften, og jeg kan ikke se at den
tidligere og nå opphevede forskriften får betydning for vår sak.
(27) Før jeg går nærmere inn på forskrift nr. 117, er det naturlig å ta utgangspunkt i
merverdiavgiftsloven § 21. Første ledd første punkt um lyder slik:
”En registrert næringsdrivende kan trekke inngående avgift på varer og tjenester til
bruk i virksomhet med omsetning som nevnt i kap. IV fra den utgående avgift når ikke
annet følger av bestemmelsene i dette kapittel.”
(28) Spørsmålet i saken er om bestemmelsen – sett i sammenheng med
registreringsbestemmelsene i §§ 27 og 28 – oppstiller materielle vilkår for fradragsretten,
eller om den utelukkende skal forstås som en tidfestingsregel, slik den ankende part gjør
gjeldende.
(29) I den grad ordlyden gir føringer for løsningen av vårt spørsmål, er det mitt syn at denne
trekker i retning av at det oppstilles materielle begrensinger i fradragsretten, slik staten
har anført. Jeg er likevel enig med lagmannsretten i at ordlyden alene ikke gir tilstrekkelig
avklaring.
(30) Med dette som utgangspunkt vender jeg tilbake til forskrift nr. 117. Av § 1 fremgår at
utleier av bygg som brukes i virksomhet som er registrert i avgiftsmanntallet etter søknad
til fylkesskattekontoret kan registreres i avgiftsmanntallet etter bestemmelsene i
merverdiavgiftsloven kapittel VII og på vilkår som nevnt i forskriften. Henvisningen er
blant annet til loven § 27 som for næringsdrivende som driver avgiftspliktig omsetning
fastsetter at det ”uoppfordret og uten opphold” skal sendes skriftlig melding om
virksomheten til avgiftsmyndigheten. Tidspunktet for når registrering skal skje er
nærmere angitt i § 28 til når den avgiftspliktige omsetning til sammen har oversteget
50 000 kroner i en periode på 12 måneder.
(31) For vår sak er det særlig § 3 i forskriften som har krav på interesse. Bestemmelsen lyder: 6
”Registrert utleier av bygg eller anlegg har fradragsrett for inngående merverdiavgift
på anskaffelser til bruk i den virksomheten som omfattes av den frivillige registreringen
i samsvar med bestemmelsene i merverdiavgiftsloven kap. VI.”
(32) Henvisningen omfatter § 21, og uttrykksmåten i forskriften er langt på vei
sammenfallende med den som er benyttet i lovbestemmelsen. Ved avgjørelsen av det
tolkningsspørsmål saken reiser, må forskriften ses i sammenheng med de relevante
bestemmelser i merverdiavgiftsloven. Det er etter mitt syn ikke holdepunkter for at
forskriften skal forstås annerledes enn det som føl ger av lovens § 21, sammenholdt med
registreringsbestemmelsene i §§ 27 og 28.
(33) Staten har vist til at merverdiavgift er en ren transaksjonsavgift og at leveringstidspunktet
derfor står helt sentralt. Fradragsretten skal utøves i den termin fakturaen er utstedt.
Hovedregelen om tidfesting av fradragsberettiget avgift er bokføringstidspunktet, jf. loven
§ 32. I merverdiavgiftsloven 2009 er dette i § 15-9 presisert til dato for faktura, og dette er
en videreføring av tidligere rett.
(34) Jeg er enig i at dette er et relevant hensyn i forhold til problemstillingen i vår sak. Men
viktigere er etter mitt syn den systembetraktning at fradragsretten er avledet av
avgiftsplikten og derfor bør avgrenses i tråd med d enne. For næringsdrivende som søker
fylkesskattekontoret om frivillig registrering etter forskriften, oppstår avgiftsplikten ved
registreringen. Dette er i prinsippet forskjellig for avgiftspliktig omsetning etter loven
kapittel IV, der plikten oppstår når omsetningen når det nivået som fremgår av § 28 første
ledd første punktum. Ved frivillig registrering er det således den næringsdrivende som må
tilkjennegi aktivt ved søknad dersom virksomheten ø nskes brakt inn under loven. Inntil så
skjer, anses anskaffelser som skjedd til bruk i virksomhet utenfor loven. Det følger av
§ 44 annet ledd at rett til innkreving av merverdiavgift ikke kan skje før registrering;
retten oppstår med andre ord først for salg foretat t etter at registrering skjer.
Symmetrihensyn taler også for at fradragsretten før st oppstår for anskaffelser etter
registrering.
(35) For investeringer med lang levetid ville det være risiko for avgiftskumulasjon hvis
hovedregelen ble lagt til grunn uten unntak. Men lovgiver og avgiftsmyndighetene har
vært oppmerksomme på dette og utformet særinstitutter i lys av § 21. Blant disse er
adgangen til å søke om forhåndsregistrering før omsetningsgrensen er nådd, jf. § 28
første ledd siste punktum, og derved oppnå fradrags rett for anskaffelser og avgiftsplikt på
salg fra et tidligere tidspunkt.
(36) Med utgangspunkt i uttalelser i forarbeidene til 1969 loven, har avgiftsmyndighetene
videre praktisert en ordning med tilbakegående merverdiavgiftsoppgjør . I
Skattedirektørens rundskriv 30. november 1970 heter det blant annet:
”På den annen side antar en at næringsdrivende som blir registrert, ikke vil ha noen
umiddelbar rett til å foreta fradrag for inngående avgift som er betalt før registrering er
skjedd, jfr. lovens § 21. I Ot.prp. nr. 17, side 58 er det imidlertid uttalt at det kan foretas
tilbakebetaling av eller tillates gitt fradrag for inngående avgift på kjøp i perioden fra
start til registrering. En regner med at avgiftsmyndighetene må foreta en konkret
vurdering i de enkelte tilfelle.”
(37) Det ble med andre ord ved vedtakelsen av merverdiavgiftsloven klart forutsatt av både
lovgiver og avgiftsmyndighetene at § 21 ikke gir den næringsdrivende et rettskrav på å
føre til fradrag inngående avgift som er pådratt fø r registrering har skjedd. Ordningen 7
med tilbakegående merverdiavgift hadde vært ganske overflødig hvis loven var slik å
forstå som den ankende part gjør gjeldende.
(38) Vi står altså overfor en oppfatning som har vært konsekvent fastholdt i avgiftspraksis helt
fra lovens ikrafttreden. Det nevnte rundskrivet fra 1970 er fulgt opp og utviklet videre i
etterfølgende rundskriv og retningslinjer fra avgif tsmyndighetene, og det er lagt til grunn
av Klagenemnda for merverdiavgift. Jeg nevner også at Ole Gjems-Onstad og
Tor S Kildal i MVA-kommentaren 3. utg. 2005 side 368 uttaler følgende:
”Ved oppstart av virksomhet vil det normalt umiddelbart påløpe inngående
merverdiavgift. Fradragsrett foreligger først for t ransaksjoner etter tidspunkt for
registrering, ikke før. Fra dette strenge utgangspu nkt er det enkelte lempningsregler
med betinget adgang til forhåndsregistrering, samt tilbakegående avgiftsoppgjør, se
§ 28 og noter til bestemmelsen.”
(39) Oppfatningen er også senere kommet klart til uttrykk fra lovgivers side. Den er forutsatt i
forbindelse med en revisjon av loven i 1977. I Ot.prp. nr. 18 (1976–77) side 4 heter det:
”Da fradragsretten etter lovens § 21 er gjort betinget av at den næringsdrivende er
registrert hos avgiftsmyndighetene, vil en næringsdrivende – dersom registrering blir
nektet i tilfelle som nevnt – være avskåret fra å gjøre fradrag for merverdiavgift på
investeringer m.v. i en oppstartingsperiode. En slik praktisering av
registreringsbestemmelsene ville etter departementets mening føre til helt uholdbare
konsekvenser i praksis.”
(40) Dertil kommer at ordningen med tilbakegående merverdiavgiftsoppgjør i dag er lovfestet i
2009 loven § 8-6 første ledd annet punktum. Bestemm elsen gjelder anskaffelser foretatt
før registrering. Paragraf 8-6 første ledd første o g annet punktum lyder:
”Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på varer
og tjenester som er anskaffet inntil tre år før reg istrering i Merverdiavgiftsregisteret
(tilbakegående avgiftsoppgjør) i den utstrekning an skaffelsene har direkte sammenheng
med omsetningen i den registrerte virksomheten. Dette gjelder likevel ikke for varer og
tjenester som er omsatt før registreringen.”
(41) I Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) side 70 heter det:
”Til § 8-6 Anskaffelser foretatt før registrering
Første ledd første punktum innebærer en lovfesting av ordningen som gir registrerte
avgiftssubjekter mulighet til å ¤fradragsføre inngående merverdiavgift på varer og
tjenester som er anskaffet inntil tre år før de ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret
(tilbakegående avgiftsoppgjør). Ordningen er foruts att i Ot.prp. nr. 17 (1968–69) side 58
og nærmere omtalt i Ot.prp. nr. 21 (2001–2002). Etter annet punktum gjelder ordningen
med tilbakegående avgiftsoppgjør likevel ikke for v arer og tjenester som er omsatt før
registreringen. Dette er en lovfesting av retningslinjer gitt av Finansdepartementet i
brev 18. mai 2006 og av Skattedirektoratet i brev 23. april 2008. Det samme gjelder
tredje punktum om varer og tjenester som inngår i en kapitalvare.
I annet ledd gis departementet kompetanse til å forskriftsregulere ordningen nærmere.”
(42) Det fremgår klart at det er tale om en lovfesting av en ordning som var forutsatt i
forarbeidene til 1969- loven og som siden har vært praktisert av avgiftsmyndighetene i
samsvar med retningslinjer fastsatt av Finansdepartementet og Skattedirektoratet. 8
Ordningen representerer slik sett ikke en innsnevring av rettigheter etter loven, men den
supplerer og korrigerer de begrensninger som følger av § 21.
(43) Rettsoppfatningen er videre lagt til grunn av Borgarting lagmannsrett i to dommer avsagt
henholdsvis 10. januar 2008 (LB-2007-52641) og 17. januar 2008 (LB-2007-52992). I
begge tilfelle ble dommene innanket til Høyesterett , men ble ikke tillatt fremmet med
henvisning til at ankeutvalget fant det klart at ankene ikke kunne føre frem.
(44) Slik forholdene ligger an i vår sak, må den langvarige og festnede avgiftspraksis tillegges
vekt. Det er spørsmål om en presiserende tolkning a v merverdiavgiftsloven § 21, og det
følger av min gjennomgang at praksis går i samme re tning som de øvrige rettskilder.
(45) Etter dette konkluderer jeg med at den prinsipale anførselen fra Bryggeriparken AS ikke
kan føre frem.
(46) Jeg går så over til den subsidiære anførselen. Spørsmålet er om frivillig registrering etter
forskrift nr. 117 er søkt for sent til at Bryggerip arken har rett til tilbakegående
avgiftsoppgjør. Generelt gjelder at det må søkes så tidlig som mulig for at tilstrekkelig
sammenheng mellom den tidligere anskaffelse og senere registrert virksomhet skal bestå,
og anskaffelsen må skje til avgiftspliktig virksomhet.
(47) Vedtaket i klagenemnda bygger på at søknad om frivillig registrering må skje innen
utløpet av den termin uleieomsetningen passerte oms etningsterskelen, og at lokalene ikke
må ha vært benyttet i virksomhet utenfor avgiftsområdet. Dette er i samsvar med de
retningslinjer som er trukket opp i avgiftspraksis, jf. nærmere Merverdiavgiftshåndboken
3. utg. 2005 side 486. Rettigheter og plikter etter forskrift nr. 117 oppstår fra
registreringen. Denne gis etter praksis virkninger for hele søknadsterminen, men ikke
tilbake i tid.
(48) Bryggeriparken AS anfører imidlertid at forskr iften må anvendes slik at fristen i hvert fall
ikke anses utløpt før oppgavefristen etter merverdi avgiftsloven § 33. Det vil i vår sak
innebære at det er tilstrekkelig at søknaden er sen dt innen 10. juni 2005. Det anføres i den
forbindelse at det må tas utgangspunkt i den opprinnelige søknaden om frivillig
registrering 9. mai, og ikke i den endelige søknade n som av ulike grunner først ble
oversendt fylkesskattesjefen 21. juni 2005.
(49) Jeg er enig i at det er søknaden 9. mai 2005 s om må legges til grunn, og at selskapets
etterfølgende supplering må ses om en korrigering m ed virkning fra den opprinnelige
søknad. Men jeg kan ikke se at domstolene har grunn lag for å oppstille en tilleggsfrist
med utgangspunkt i oppgavefristen etter lovens § 33. Det er ingen direkte sammenheng
mellom denne fristen og fristen for frivillig registrering etter forskriften, jf. også
registreringsbestemmelsene i loven §§ 27 og 28. De generelle behov må i praksis anses
ivaretatt ved at man har tiden ut den terminen omsetningsgrensen møtes til å sende
søknaden.
(50) I forhold til det som er situasjonen i vår sak, hadde Bryggeriparken utvilsomt tilstrekkelig
tid til å forberede og sende søknaden. Bindende utl eieavtale var inngått med COOP
allerede 13. januar 2005, og omsetningsgrensen etter § 28 første ledd ble møtt få dager ut
i april. I samsvar med praksis i henhold til de tidligere omtalte retningslinjer måtte
søknaden derfor ha vært sendt innen utgangen av 2. termin – altså innen 30. april 2005. 9
(51) Jeg er etter dette kommet til at anken må forkastes. Staten må – i samsvar med lovens
hovedregel – tilkjennes sakskostnader for Høyestere tt med 54 100 kroner i samsvar med
fremlagt oppgave.
(52) Jeg stemmer for denne
D O M :
1. Anken forkastes.
2. I sakskostnader for Høyesterett betaler Bryggeri parken AS til staten
v/Skattedirektoratet 54 100 – fireogfemtitusenetthundre – kroner innen 2 – to –
uker fra forkynnelsen av denne dom.
(53) Dommer Bårdsen: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med
førstvoterende.
(54) Dommer Normann: Likeså.
(55) Dommer Webster: Likeså.
(56) Dommer Tjomsland: Likeså.
(57) Etter stemmegivningen avsa Høyesterett denne
D O M :
1. Anken forkastes.
2. I sakskostnader for Høyesterett betaler Bryggeri parken AS til staten
v/Skattedirektoratet 54 100 – fireogfemtitusenetthundre – kroner innen 2 – to –
uker fra forkynnelsen av denne dom.
Riktig utskrift bekreftes: