HR-2010-173-A
| Instans: | Norges Høyesterett |
|---|---|
| Dato: | 2010-01-28 |
| Publisert: | HR-2010-00173-A - Rt-2010-72 - UTV-2010-505 |
| Stikkord: | |
| Sammendrag: | Saken gjelder spørsmålet om dom 10. februar 2009 a v Den europeiske menneskerettsdomstolen |
| Saksgang: | HR-2010-00173-A, (sak nr. 2009/1499), straffesak, anke over dom |
| Parter: | A (advokat Bjørn Rudjord – til prøve) mot Den offentlige påtalemyndighet (statsadvokat Erik Førde) |
| Forfatter: | Stabel, Matheson, Endresen, Gussgard |
| Lovhenvisninger: | regnskapsloven § 8-5, ligningsloven § 12-2, ligningsloven § 12-1, ligningsloven § 8-2, ligningsloven § 10-2, folketrygdloven § 24-4, ligningsloven § 5-2, ligningsloven § 12- |
NORGES HØYESTERETT
Den 28. januar 2010 avsa Høyesterett dom i
HR-2010-00173-A, (sak nr. 2009/1499), straffesak, anke over dom,
A (advokat Bjørn Rudjord – til prøve)
mot
Den offentlige påtalemyndighet (statsadvokat Erik Førde)
G I V N I N G :
(1) Dommer Stabel: Saken gjelder spørsmålet om dom 10. februar 2009 a v Den europeiske
menneskerettsdomstolen (EMD) i saken Zolotukhin mot Russland medfører at ileggelse
av 60 prosent tilleggsskatt og tilleggsavgift stenger for straffeforfølgning for tilknyttede
brudd på regnskaps- og ligningslovgivningen.
(2) A er en av drosjeeierne som ble satt under tiltale som ledd i den såkalte
drosjesvindelsaken i Oslo. Sakene gjaldt omfattende skatteunndragelser, muliggjort ved
uriktig regnskapsføring og rapportering til myndigh etene. En pilotsak om
reaksjonsspørsmålet for den enkelte drosjeeier er g jengitt i Rt. 2009 side 14. Det fremgår
av denne dommen, som ble avsagt 14. januar 2009, at drosjeeierne, før tiltale ble tatt ut,
var etterlignet og ilagt 60 prosent tilleggsskatt for skattesvik for egen inntekt. På grunn av
forbudet mot dobbeltforfølgning i Den europeiske me nneskerettskonvensjonen (EMK)
protokoll 7 artikkel 4, ble det imidlertid ikke tatt ut tiltale for disse forholdene,
jf. dommen avsnitt 2.
(3) A, som drev et enkeltpersonforetak, ble ved Oslo overlikningsnemnds vedtak 9. januar
2007 ilagt 60 prosent tilleggsskatt og tilleggsavgift for å ha gitt uriktige og ufullstendige 2
opplysninger til ligningsforvaltningen, noe som hadde ført til for lav fastsettelse av egen
inntekt og av grunnlaget for arbeidsgiveravgift etter folketrygdloven. Den 14. februar
2008 ble han satt under tiltale for overtredelser av regnskaps- og ligningsloven. Oslo
tingrett avsa 17. september 2008 dom med slik domsslutning:
”1. A, født 05.07.1959, frifinnes for forholdet i tiltalen post III.
2. A dømmes for overtredelse av
- regnskapsloven § 8-5 første ledd annet straffalte rnativ jf § 1-2
jf gammel regnskapslov kapittel 2 og bokføringslove n § 15 første ledd
annet punktum jf § 7 første ledd,
- ligningsloven § 12-2 nr 1 og 2 jf 12-1 nr 1 bokstav a og
- ligningsloven § 12-1 nr 1 bokstav b jf § 12-1 nr 2 annet punktum.
Straffen settes til fengsel i 6 – seks – måneder, hvorav
5 – fem – måneder gjøres betinget med en prøvetid p å
2 – to – år, jf straffeloven §§ 52 til 54. Straffeloven §§ 62 og 63 er anvendt ved
straffutmålingen.
3. A fradømmes i tillegg, for et tidsrom på
1 – ett – år, retten til å drive næringsvirksomhet og inneha ledende posisjoner
i selskaper eller drive/forestå næringsvirksomhet for andre, jf. straffeloven
§ 29.
4. Saksomkostninger idømmes ikke.”
(4) A anket over straffutmålingen og rettighetstapet til Borgarting lagmannsrett, som 13. mai
2009 avsa dom med slik domsslutning:
”I tingrettens dom gjøres den endring at rettighets tapet utgår, jf. slutningen i
tingrettens dom punkt 3.”
(5) A har anket lagmannsrettens dom til Høyesterett . Han har gjort gjeldende at det følger av
dommen i saken Zolotukhin mot Russland, at det etter EMK tilleggsprotokoll 7 artikkel 4
ikke er adgang til å straffeforfølge og domfelle fo r regnskaps- og skattelovovertredelser
når disse bygger på samme faktum som endelig ilagt tilleggsskatt og tilleggsavgift. Anken
er angitt å gjelde lovanvendelsen. Påtalemyndigheten har gjort gjeldende at Zolotukhin-
avgjørelsen ikke innebærer noen endring for As sak, idet tiltalen og domfellelsen bygger
på andre faktiske forhold enn det som lå til grunn for ligningsmyndighetenes reaksjon.
(6) Jeg er kommet til at anken ikke fører frem.
(7) Innledningsvis nevner jeg at anken i realiteten er en anke over lagmannsrettens
saksbehandling. Dersom vi står overfor en dobbeltforfølgning i EMKs forstand, skulle
saken vært avvist. Storkammeravgjørelsen i Zolotukh in-saken reiser spørsmål om
identiteten mellom den sperrende avgjørelsen og den nye forfølgningen må vurderes
annerledes enn hva som tidligere har vært lagt til grunn.
(8) Menneskerettsdomstolens praksis før denne stork ammeravgjørelsen, gikk i korthet ut på
at avgjørelsen etter protokoll 7 artikkel 4 bygget på to vilkår. For det første måtte den nye
forfølgningen gjelde samme faktiske handlemåte – ”t he same conduct” – som den
tidligere domfellelsen eller frifinnelsen. For det annet måtte de aktuelle overtredelsene
ikke rettslig skille seg fra hverandre på vesentlige punkter – ”differ in their essential
elements”, se bl.a. Rt. 2006 s. 1409, avsnittene 37 og 89. Det har således vært stilt krav 3
om både faktisk og rettslig identitet. Sentralt ved vurderingen av den rettslige identiteten
har vært å sammenligne den objektive gjerningsbeskrivelsen i straffebudene, herunder
bl.a. forskjeller i vilkårene og de interesser og formål straffebudene ivaretar.
(9) I Zolotukhin-avgjørelsen mot Russland går domst olen etter en prinsipiell drøftelse bort fra
kravet om rettslig identitet. Heretter skal avgjøre lsen kun skje etter en sammenlikning av
de faktiske elementene i sakene, og ikke de rettslige.
(10) Dommen gjør innledningsvis rede for at praksis når det gjelder forholdets identitet, ikke
har vært helt entydig, og at ulike tilnærminger til problemet er tenkelige. Blant annet
opererer Schengen-konvensjonen om forfølgning over landegrensene, med begrepet
”samme fakta” eller ”same acts” som eneste kriterium, noe EU-domstolen tar på ordet,
uten å trekke inn rettslige kvalifikasjoner. I avsnitt 80 til 83 sier EMD at ordlyden i
artikkel 4 – uttrykket ”overtredelse” eller ”offence” – ikke gjør at man kan forsvare en
mer restriktiv tilnærming. ¯ legge for stor vekt på rettslige definisjoner anser domstolen
for begrensende for den enkeltes rettigheter, og vil kunne undergrave det som er
siktemålet etter bestemmelsen.
(11) Bestemmelsen må derfor etter domstolens mening forstås slik at den forbyr
straffeforfølgning eller rettergang for en ”overtre delse” i den grad denne baserer seg på
identiske fakta som forrige overtredelse eller fakta som i all vesentlighet er de samme.
Denne konklusjonen fremgår av i avsnitt 82, og lyder i originaltekst slik:
”Accordingly, the Court takes the view that Article 4 og Protocol No. 7 must be
understood as prohibiting the prosecution or trial of a second ”offence” in so far as it
arises from identical facts or facts which are substantially the same.”
(12) I avsnitt 84 sier domstolen at rettens vurdering må begrense seg til fakta som utgjør et sett
av konkrete, faktiske omstendigheter som involverer samme tiltalte og som henger
uløselig sammen i tid og rom. Avsnittet lyder slik i originaltekst:
”The Court’s inquiry should therefore focus on those facts which constitute a set of
concrete factual circumstances involving the same defendant and inextricably linked
together in time and space, the existence of which must be demonstrated in order to
secure a conviction or institute criminal proceedings.”
(13) Den normen EMD har gitt anvisning på i Zolotukhin-avgjørelsen må nå legges til grunn
av norske domstoler.
(14) Det som er spørsmålet i vår sak, er om det fak tum som ligger til grunn for tiltalen, er det
samme eller vesentlig det samme som lå til grunn for det forutgående vedtaket om
tilleggsskatt og tilleggsavgift. Ved vurderingen vil tid og sted for handlingene være av
sentral betydning.
(15) Forholdene i saken mot A ble avdekket ved bokettersyn mars–august 2005, som ledd i en
kontrollsak med oppstartdato 25. juni 2003. Ettersynet resulterte i en rapport datert
22. august 2005. Rapporten slo fast at det ikke forelå regnskap for inntektsårene 2000 og
2001. Regnskapet for 2002 inneholdt en rekke formelle mangler og vesentlig avvik i
inntekter og kostnader. Den omsetningen som var oppgitt i de innsendte
ligningsoppgavene, var uriktig. De innberettede løn nsutbetalingene for de ansatte
sjåførene var også ufullstendige, og når det ble bygget på disse ved beregningen av 4
grunnlaget for arbeidsgiveravgift, ble grunnlaget for lavt. Ut fra opplysningene i
rapporten fant Oslo likningsnemnd i vedtak 2. mars 2006 at det var grunnlag for
skjønnsligning etter ligningsloven § 8-2 nr. 1. Alm innelig inntekt for årene 2000, 2001 og
2002 ble øket med til sammen 876 984 kroner. Grunnl aget for beregning av
arbeidsgiveravgift ble for de samme årene forhøyet med til sammen 1 897 760 kroner.
(16) Ligningsnemnda ila tilleggsskatt for alle årene med 60 prosent av skatten på
inntektsforhøyelsen og 60 prosent tilleggsavgift på den økte arbeidsgiveravgiften
jf. ligningsloven § 10-2 nr. 1 og folketrygdloven § 24-4 annet ledd. Nemnda viste til at
forholdene var utøvet forsettlig eller ved grov uak tsomhet. A påklaget vedtaket til
overligningsnemnda, som fastholdt det i vedtak 9. januar 2007. Overligningsnemnda la
for sin del til grunn at unnlatelsen av å oppgi inntekter var forsettlig, og at det for de
øvrige forhold i det minste var utvist grov uaktsom het.
(17) Tiltale ble tatt ut 14. februar 2008. Tiltalens post I gjaldt ulike overtredelser av
regnskapsloven med forskrifter. Det faktiske grunnlaget var beskrevet slik:
”I perioden 1. januar 2000 til 31. desember 2002 i Oslo, i egenskap av daglig leder og
innehaver av enkeltpersonforetaket A, org.nr. …, … i Oslo, unnlot han å føre eller sørge
for å få ført et fullverdig regnskap for virksomhet en ved at:
1. det ikke ble ført egen kassabok som viser hver d ags kontante inn- og utbetalinger.
2. det ikke ble ført reskontro for drivstoffkostnad er.
3. det ikke ble sørget for å få oppbevart regnskaps bilagene for inntekstårene 2000
og 2001, herunder skiftlappene, på en forsvarlig måte og sikre disse mot
ødeleggelse og endring.
4. det ikke ble sørget for at skiftlappene for innt ektsåret 2002 var signert av sjåfør.
5. han unnlot å regnskapsføre eller sørge for å få regnskapsført alle inntekter, til
sammen 2 200 728,- (…)”
(18) Post II gjaldt overtredelser av ligningsloven § 12-2. Det faktiske grunnlaget var beskrevet
slik:
”I perioden 1. januar 2000 til 31. desember 2002 i Oslo, i egenskap av daglig leder og
innehaver av enkeltpersonforetaket A, org. nr. …, i Oslo, innberettet han for lite lønn på
sine sjåfører, til sammen kr 1 897 000,-, og gjorde det således mulig for disse å oppnå
uberettigede skattemessige fordeler for inntektsårene 2000 til og med 2002.”
(19) Post III, som A senere ble frifunnet for, gjaldt overtredelse av ligningsloven § 12-1 jf.
forskrift til regnskapsloven om bokføring av kontan tsalg. Det faktiske grunnlaget var
beskrevet slik:
”I perioden 1. januar 2000 til 31. desember 2002 i Oslo, i egenskap av daglig leder og
innehaver av enkeltpersonforetaket A, org. nr. …, i Oslo, unnlot han å foreta eller sørge
for at hans sjåfører daglig foretok en fysisk avste mning av kontanter mellom
kontantbeholdningen i følge skiftlapper og faktisk beholdning i kasse/lommebok og å
føre resultatet i en kassaoppgjørsbok.”
(20) Post IV gjaldt ligningsloven § 12-1 nr. 1b. Grunnlaget var beskrevet slik:
”For inntektsåret 2002 i Oslo, i egenskap av daglig leder og innehaver av
enkeltpersonforetaket A, org. nr. …, i Oslo, som drev skattepliktig virksomhet innen
drosjenæringen, utarbeidet han uriktige dokumenter (skiftlapper) hvor det ble oppgitt
for lav omsetning i forhold til den reelle omsetning. Han forsto eller burde ha forstått at
utarbeidelsen av de uriktige skiftlappene var egnet som legitimasjon for å oppnå skatte-
og/eller avgiftsmessige fordeler.” 5
(21) Ut fra dette må det vurderes om tiltalen omfatter vesentlig de samme faktiske forhold som
lå til grunn for den ilagte tilleggsskatten og tilleggsavgiften. Ved denne vurderingen må
det etter Zolotukhin-avgjørelsen ses bort fra de re ttslige karakteristikker som er knyttet til
overtredelsene. For ordens skyld nevner jeg i denne sammenheng at det er uten betydning
at A ble frifunnet for deler av tiltalen. I tillegg til den formelle frifinnelsen for tiltalens
punkt III, fremgår det av tingrettens dom at han heller ikke ble funnet skyldig i post I nr.
3. Begge frifinnelsene skjedde imidlertid ut fra en ordinær vurdering av bevisene i saken
og er dermed ikke av betydning. Protokoll 7 artikkel 4 verner også mot straffeforfølgelse,
jf. også Zolotukhin-avgjørelsen avsnitt 100.
(22) Jeg ser først på tiltalens punkt I om regnskap sovertredelser. Det samme rettslige spørsmål
er vurdert i Rt. 2004 side 1074, der temaet var om regnskaps- og skatteovertredelser
gjaldt samme straffbare forhold. Slik EMDs praksis da ga anvisning på, skulle dette først
vurderes ut fra hva som var samme handling, dernest ut fra den objektive
gjerningsbeskrivelsen i de aktuelle straffebud. I avsnitt 17 het det:
”I dette tilfellet er jeg imidlertid kommet til at forbudet mot dobbeltforfølgning i
Protokoll 7 artikkel 4 ikke får anvendelse allerede fordi tiltalen gjelder andre
handlinger – eller unnlatelser – enn de handlinger som var grunnlaget for ileggelse av
tilleggsavgift og tilleggsskatt. Dette er etter mitt syn et klart tilfelle av realkonkurrens.
Det fremgår av fylkesskattesjefens vedtak 4. desember 2000 vedrørende X og
18. desember 2000 vedrørende Y ANS at det faktiske grunnlaget for ileggelsen av
tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven i begge tilfeller var manglende inngivelse av
omsetningsoppgaver. Og det fremgår av ligningsnemndas vedtak 5. april 2001
vedrørende X og 22. januar 2002 vedrørende Y ANS at det faktiske grunnlaget for
ileggelse av tilleggsskatt i begge tilfeller var manglende oppgivelse av inntekter til
ligningsmyndighetene. Tiltalen i denne saken gjelder unnlatelse av ’å føre eller besørge
ført regnskap’ for X fra 10. mars 1997, som var tid spunktet for registreringen i
Enhetsregisteret, til juli 1999 og for Y ANS fra august 1999 til juli 2000. Jeg finner det
ikke tvilsomt at den manglende regnskapsførsel er u nnlatelse av andre plikter enn
unnlatelsene av å inngi oppgaver til avgifts- og ligningsmyndighetene. Uten at det er
avgjørende for mitt syn, bemerker jeg at straffbarh eten av unnlatelsen av å føre
regnskap inntrer på andre og tidligere tidspunkter enn straffbarheten av manglende
oppfyllelse av oppgavepliktene.”
(23) Til en anførsel om at det avgjørende må være a t det er en nær sammenheng mellom
manglende regnskapsføring og manglende oppfyllelse av oppgavepliktene overfor skatte-
og avgiftsmyndighetene, konkluderte Høyesterett sli k i avsnitt 18:
”…. Det avgjørende er imidlertid – slik jeg ser det – at det synspunktet som forsvareren
her gjør gjeldende, ikke er relevant i forhold til spørsmålet om det er tale om ”samme
handling”. Den omstendighet at man ved å begå et lovbrudd setter seg i en posisjon som
gjør det vanskelig eller umulig å unngå å begå et n ytt lovbrudd, innebærer klarligvis
ikke at lovbruddene dermed kan sies å være begått ved samme handling.”
(24) Det er på det rene at de manglende regnskapene var en viktig forutsetning for at A ble
ilagt tilleggsskatt og tilleggsavgift. Handlingene – og unnlatelsene – er imidlertid
forskjellige. Regnskap skal føres uavhengig av skat te- og avgiftsplikt, og skjer
fortløpende og på andre måter enn meldingene til li gningsmyndighetene. Det foreligger
derfor ikke dobbeltforfølgning for overtredelsene a v regnskapsloven.
(25) De samme synspunktene må slå gjennom overfor tiltalens punkt III. Forholdet knyttet
seg, gjennom videre henvisninger til ligningsloven § 5-2 og forskrift om bokføring av 6
kontantsalg med hjemmel i regnskapsloven, til plikter en næringsdrivende skattyter har til
daglig avstemming og bokføring.
(26) Når det gjelder punkt II om ligningsloven § 12- 2 nr. 1 og 2, består overtredelsene i å ha
innberettet for lite lønn for sine ansatte til lign ingsmyndighetene. Beløpet er det samme
som det som medførte endring i grunnlaget for arbei dsgiveravgift i ligningssaken, og som
dermed førte til tilleggsavgift for A. Handlingene som ligger til grunn, er imidlertid ikke
de samme. Tiltalepunktet gjelder ikke As eget skattesvik, men hans medvirkning til at
sjåførene kunne oppgi for lav inntekt til ligningsm yndighetene. Den plikten en
arbeidsgiver har til å innberette riktig lønn for hver enkelt av sine arbeidstakere, er noe
prinsipielt annet enn plikten til å gi riktige opplysninger om egne inntekter. Jeg
konkluderer dermed med at det heller ikke på dette punkt foreligger dobbeltforfølgning.
(27) Når det avslutningsvis gjelder punkt IV, utarbeidelse av uriktige skiftlapper for
inntektsåret 2002, har dette en side til skattesvik ved at det var egnet til å dokumentere
den reduserte bokførte omsetning og det derav følge nde reduserte regnskapsmessige
årsoverskudd i As virksomhet. ¯ utarbeide eller med virke til at andre – her sjåførene –
utarbeider uriktig dokumentasjon til bruk for skattemyndighetene, må likevel ses som et
annet faktisk forhold enn å inngi mangelfulle eller uriktige oppgaver om egne forhold. Jeg
viser til det jeg tidligere har sagt, og konkluderer med at det heller ikke her er snakk om
dobbeltforfølgning.
(28) Anken må etter dette forkastes.
(29) Jeg stemmer for denne
D O M :
Anken forkastes.
(30) Dommer Matheson: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med
førstvoterende.
(31) Dommer Endresen: Likeså.
(32) Dommer Skoghøy: Likeså.
(33) Dommer Gussgard: Likeså.
(34) Etter stemmegivningen avsa Høyesterett denne
D O M :
Anken forkastes.
Riktig utskrift bekreftes: